logo logo
Meine Produkte: Bitte melden Sie sich an, um Ihre Produkte zu sehen. Anmelden
Menu Menu
MyIww MyIww
Jetzt testen

·Fachbeitrag ·Unionsrecht

Rechtssache National Grid Indus BV - Wohin führt der Weg der Entstrickungsbesteuerung?

von StB Prof Dr. Wolfgang Kessler, Dipl.-Kfm. Moritz Philipp, RA Dr. Rolf Eicke, alle Freiburg i.Br.

| Mit seinem aktuellen Urteil in der Rs. National Grid Indus BV hat sich der EuGH erstmals - anlässlich des Wegzugs einer Kapitalgesellschaft - zur Europarechtskonformität der Entstrickungsbesteuerung im betrieblichen Bereich geäußert (EuGH 29.11.11, C-371/10, DStR 11, 2334, Abruf-Nr. 120450). Im Ergebnis steht das Unionsrecht grundsätzlich der Besteuerung der nicht realisierten Wertzuwächse im Vermögen einer Gesellschaft nicht entgegen, wenn diese ihren Sitz in einen anderen Mitgliedstaat verlegt. Eine sofortige Einziehung der Steuer widerspricht jedoch dem Art. 49 AEUV. |

1. Zweifelsfragen zur Sofortbesteuerung stiller Reserven im deutschen Steuerrecht

Die durch das SEStEG vom 7.12.06 geschaffenen und mittels Einführung eines Regelbeispiels (JStG 2010) ergänzten Entstrickungsregelungen der §§ 4 Abs. 1 S. 3 f. EStG, 12 Abs. 1 KStG werfen zahlreiche Zweifels- und Auslegungsfragen auf, die in der Praxis zu erheblicher Rechtsunsicherheit und im Schrifttum zu intensiven Diskussionen führen. Gleiches gilt für die ebenfalls mit dem SEStEG eingeführten Entstrickungsnormen des UmwStG - vgl. etwa nur § 11 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 UmwStG - sowie den durch das JStG 2010 geschaffenen § 16 Abs. 3a EStG. Umstritten ist nicht zuletzt die Europarechtskonformität der Sofortbesteuerung stiller Reserven bei unterstellter Einschlägigkeit einer Entstrickungsnorm.

 

Insoweit hat das FG Rheinland-Pfalz ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit einer unmittelbaren Steuererhebung als Folge der Tatbestandsverwirklichung des § 12 Abs. 1 KStG durch die Sitzverlegung einer SE (vgl. Art. 8 SE-VO) von Deutschland nach Österreich geäußert (FG Rheinland-Pfalz 7.1.11, 1 V 1217/10, EFG 11, 1096; hierzu Kessler/Philipp, DStR 11, 1888). Vor dem Hintergrund eines möglichen Verstoßes gegen die Niederlassungsfreiheit gewährte jüngst auch das FG Köln im Hinblick auf die verwaltungsseitig vorgenommene gewinnwirksame Auflösung eines zehn Jahre zuvor bei Überführung von Aktien in eine belgische Betriebsstätte gebildeten passiven Ausgleichspostens Aussetzung der Vollziehung (FG Köln 16.11.11, 10 V 2336/11).

 

Bei natürlichen Personen sieht der EuGH die sofortige Besteuerung latenter, nicht realisierter Vermögenszuwächse in Wegzugskonstellationen als unverhältnismäßige Beschränkung der Niederlassungsfreiheit an und verlangt nach einer ohne Sicherheitsleistung erfolgenden, zinslosen Steuerstundung bis zum Eintritt des tatsächlichen Realisationsaktes (EuGH 7.9.06, C-470/04, N, EWS 06, 570; EuGH 11.3.04, C-9/02, de Lasteyrie du Saillant, DB 04, 686). Gleichsam sind nach dem Wegzug des Steuerpflichtigen etwaig eingetretene und nicht bereits im Aufnahmemitgliedstaat berücksichtigte Wertminderungen vollständig im Rahmen der späteren wegzugsstaatlichen Steuererhebung zu berücksichtigen (EuGH 7.9.06, C-470/04, N, EWS 2006, 570). |

2. Sachverhalt des Ausgangsrechtsstreits

Die nach niederländischem Recht gegründete National Grid Indus BV, die bezüglich ihrer Rechtsform mit einer deutschen GmbH vergleichbar ist, hatte zunächst ihren Verwaltungssitz in den Niederlanden. Seit 1996 ist sie Inhaberin einer Forderung in Pfund Sterling gegen die National Grid Company plc, eine im Vereinigten Königreich niedergelassene Gesellschaft. Nach einer Steigerung des Kurses des Pfund Sterling gegenüber dem niederländischen Gulden war ein nicht realisierter Kursgewinn bei dieser Forderung entstanden.

 

Im Dezember 2000 verlegte National Grid Indus BV ihren tatsächlichen Verwaltungssitz und ihre gesamte Geschäftstätigkeit - identitätswahrend unter Beibehaltung ihres niederländischen Satzungssitzes - nach Großbritannien. Aufgrund des niederländischen Satzungssitzes bestand die unbeschränkte Steuerpflicht der nunmehr doppelt ansässigen Gesellschaft in den Niederlanden fort. Nach Art. 4 Abs. 3 des DBA Niederlande-Großbritannien wurde National Grid Indus BV mit Verlegung ihres tatsächlichen Verwaltungssitzes indes als in Großbritannien ansässig betrachtet.

 

Da National Grid Indus BV nach der Verlegung des Verwaltungssitzes nicht mehr über eine niederländische Betriebsstätte im Sinne des Abkommens verfügte, kam die Befugnis zur Besteuerung des Unternehmensgewinns und der Vermögenserträge nach der Sitzverlegung ausschließlich Großbritannien zu (vgl. Art. 7 Abs. 1 und 13 Abs. 4 DBA Niederlande-Großbritannien). Somit erzielte National Grid Indus BV in den Niederlanden keinen steuerpflichtigen Gewinn i.S.d. Art. 16 der Wet IB (niederländisches EStG) mehr. Infolgedessen erstellten die niederländischen Steuerbehörden nach dieser Vorschrift i.V.m. Art. 8 der Wet VPB (niederländisches KStG) eine Schlussrechnung über die latenten Wertzuwächse, die zum Zeitpunkt der Verlegung des Sitzes dieses Unternehmens bestanden, und verlangten sofortige Zahlung der auf die aufgedeckten stillen Reserven entfallenden Steuer.

 

National Grid Indus BV wandte sich gegen die Entscheidung und machte geltend, dass diese gegen den Grundsatz der Niederlassungsfreiheit verstoße. Der Gerechtshof Amsterdam als Rechtsmittelinstanz legte dem EuGH insbesondere die beiden folgenden Fragen zur Vorabentscheidung vor:

 

  • 1. Kann sich eine Gesellschaft anlässlich einer ihr bei der Verlegung des tatsächlichen Verwaltungssitzes auferlegten Schlussrechnungssteuer gegenüber dem Wegzugsstaat auf die Niederlassungsfreiheit berufen (Art. 49 AEUV, ehedem Art. 43 EG)?
  • 2. Und wenn ja: Stellt eine Schlussrechnungssteuer wie die in Rede stehende eine nicht gerechtfertigte Beschränkung der Niederlassungsfreiheit - also einen Verstoß gegen diese - dar?

3. Entscheidung des Gerichtshofs und Praxisfolgen

3.1 Anwendungsbereich der Niederlassungsfreiheit

Der Gerichtshof stellt zunächst fest, dass sich eine emigrierende Gesellschaft im Hinblick auf eine ihr auferlegte Wegzugssteuer gegenüber dem Herkunftsmitgliedstaat auf die Niederlassungsfreiheit (Art. 49 AEUV) berufen kann. Damit kann aus den Urteilen in den Rs. Cartesio und Daily Mail sowie Teilen der - eigentlich einen Zuzugsfall betreffenden - Überseering-Entscheidung nicht geschlossen werden, dass sich die Wegzugsbesteuerung einer Beurteilung anhand der Niederlassungsfreiheit entzieht (vgl. EuGH 16.12.08, C-210/06, Cartesio, DStR 09, 121; EuGH 5.11.02, C-208/00, Überseering, EuR 03, 291; EuGH 27.9.88, 81/87, Daily Mail, RiW 89, 249).

 

PRAXISHINWEIS | Deutsche Kapitalgesellschaften können seit der Streichung der §§ 4a Abs. 2 GmbHG, 5 Abs. 2 AktG durch das MoMiG (Gesetz zur Modernisierung des GmbH-Rechts und zur Bekämpfung von Missbräuchen 23.10.08, BGBl I 08, 2026) neben dem inländischen Satzungssitz einen ggf. abweichenden, auch ausländischen Verwaltungssitz wählen, ohne ihre Rechtspersönlichkeit zu verlieren. Dementsprechend ist auch bei der statutswahrenden Verlegung des Verwaltungssitzes einer deutschen Kapitalgesellschaft in das EU/EWR-Ausland der Anwendungsbereich der Niederlassungsfreiheit im Hinblick auf die Frage der Rechtmäßigkeit einer Wegzugsbesteuerung eröffnet.

Aus deutsch-steuerlicher Sicht sind letztlich die allgemeinen Entstrickungsregelungen der §§ 4 Abs. 1 S. 3 f. EStG, 12 Abs. 1 KStG und die besonderen Entstrickungstatbestände der §§ 16 Abs. 3a (Betriebsverlegung im Ganzen), 6 Abs. 5 EStG (Überführung zwischen verschiedenen Betriebsvermögen und bei Mitunternehmerschaften) auf ihre Vereinbarkeit mit der Niederlassungsfreiheit zu überprüfen. Selbiges gilt im Bereich des Umwandlungssteuerrechts vor allem für die Entstrickungstatbestände der §§ 11 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 (Verschmelzung von Kapitalgesellschaften), 20 Abs. 2 S. 2 Nr. 3 (Einbringung in eine Kapitalgesellschaft) und 24 Abs. 2 S. 2 UmwStG (Einbringung in eine Personengesellschaft).

 

3.2 Beschränkung der Niederlassungsfreiheit

Die Ausführungen des Gerichtshofs zur Beschränkung der Niederlassungsfreiheit sind in der Methodik der Vergleichspaarbildung (reiner Inlandsfall vs. grenzüberschreitender Fall) bereits wohlbekannt. Dabei ist für das Vorliegen einer Beschränkung entscheidend, dass die Sofortbesteuerung latenter Wertzuwächse bei grenzüberschreitenden Sitzverlegungen einen Liquiditätsnachteil gegenüber solchen Konstellationen bewirkt, in denen der Verwaltungssitz lediglich innerhalb der Niederlande verlegt wird.

 

Die deutschen Entstrickungsregelungen sehen bei einem Ausschluss bzw. bei einer Beschränkung deutscher Besteuerungsrechte gleichsam eine - ggf. abgemilderte - Sofortbesteuerung stiller Reserven vor. Die hierdurch herbeigeführte Ungleichbehandlung von reinen Inlandssachverhalten einerseits und Fällen der grenzüberschreitenden Überführung, Einbringung sowie Verschmelzung andererseits stellt somit eine Beschränkung der Niederlassungsfreiheit dar.

 

Beachten Sie | Insoweit ist aber auf die BFH-seitige Aufgabe der finalen Entnahmetheorie/finalen Betriebsaufgabetheorie hinzuweisen (vgl. BFH 17.7.08, I R 77/06, BStBl II 09, 464 sowie BFH 28.10.09, I R 99/08, BStBl II 11, 1019 und I R 28/08, BFH/NV 10, 432). Diese beruht im Wesentlichen auf der Erkenntnis, dass die Besteuerung im Inland entstandener stiller Reserven auch im Nachgang zu einer Überführung in eine ausländische Betriebsstätte bzw. zu einer Betriebsverlegung abkommensrechtlich nicht beeinträchtigt wird. Dabei erfolgt innerstaatlich der Besteuerungszugriff ggf. über das Konstrukt nachträglicher inländischer Einkünfte (hierzu Wassermeyer, IStR 11, 813, 815). Angesichts dessen ist fraglich, ob die deutschen Entstrickungsregelungen, nicht vielfach leer laufen. Die Einführung eines Regelbeispiels in § 4 Abs. 1 S. 4 EStG (mit entsprechender Geltung für § 16 Abs. 3a EStG) und in § 12 Abs. 1 S. 2 KStG sollte u.E. hieran nichts geändert haben.

 

Auch die Besprechungsentscheidung ist nicht als Bestätigung der mittlerweile durch den BFH aufgegebenen Entnahmetheorie zu sehen. Vielmehr hatte der Gerichtshof lediglich die Europarechtskonformität niederländischer Entstrickungsregelungen zu würdigen.

 

3.3 Rechtfertigungsprüfung

Der EuGH begibt sich mit dem Rückgriff auf den Rechtfertigungsgrund „Wahrung der Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedstaaten“ auf in der Zwischenzeit bekanntes Terrain. Dabei verknüpft er diesen mit dem Hinweis auf die Art und Weise der Aufteilung (wie bereits in der Rs. N; vgl. EuGH 7.9.06, C-470/04, N, EWS 06, 570). Letztere erfolgt nach dem Territorialitätsprinzip, verbunden mit einer zeitlichen Komponente. Hiermit einher geht das Recht eines Mitgliedstaats zur Besteuerung solcher Wertzuwächse, die während der Steueransässigkeit des Steuerpflichtigen in seinem Hoheitsgebiet - also bis zum Wegzug des Steuerpflichtigen - erzielt worden sind. Allgemeiner gesprochen sollte diese Formulierung dahingehend zu konkretisieren sein, dass ein mitgliedstaatliches Besteuerungsrecht insoweit besteht, als die stillen Reserven eines Wirtschaftsguts während der Zeit der Steuerverhaftung dieses Wirtschaftsguts in dem entsprechenden Mitgliedsstaat gebildet worden sind.

 

Vor diesem Hintergrund sind auch die deutschen Entstrickungsnormen als grundsätzlich geeignetes Mittel zur Wahrung der Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedstaaten zu charakterisieren. Denn mit der Besteuerung zum Zeitpunkt der (vermeintlichen) Einschränkung des deutschen Besteuerungsrechts werden die nicht realisierten Wertzuwächse, die unter der deutschen Steuerhoheit erzielt wurden, in Deutschland der Besteuerung unterworfen. Hingegen werden die nach der Entstrickung erzielten Wertzuwächse ausschließlich im Aufnahmemitgliedstaat bzw. nur noch eingeschränkt in Deutschland unter Anrechnung ausländischer Steuern besteuert.

 

Achtung | Eine doppelte Besteuerung wird jedoch nur dann vermieden, sofern im Aufnahmemitgliedstaat - wie durch den Gerichtshof wohl unterstellt - ein Step-up (eine Verstrickung) zum Verkehrswert erfolgt.

 

3.4 Prüfung der Verhältnismäßigkeit

Bei der Prüfung der Verhältnismäßigkeit der niederländischen Entstrickungsregelungen unterscheidet der EuGH zwischen der Festsetzung des Steuerbetrags und der Einziehung desselben. Dabei beurteilt der Gerichtshof die endgültige Festsetzung der Schlussrechnungssteuer als verhältnismäßige Maßnahme. Konsequenz dieser Auffassung ist dann auch, dass Wertminderungen zwischen dem Zeitpunkt der Verlegung des Sitzes der Gesellschaft und der Realisierung der betreffenden Vermögenswerte keiner Berücksichtigung im Wegzugsstaat bedürfen. Ganz offensichtlich geht der Gerichtshof davon aus, dass nach dem Wegzug eintretende Wertminderungen im Zuzugsstaat berücksichtigt werden können.

 

PRAXISHINWEIS | Dies setzt jedoch eine der Entstrickung im Wegzugsstaat folgende Verstrickung der Wirtschaftsgüter im Zuzugsstaat - hier also einen step-up zum Verkehrswert - voraus. Bleibt die Verstrickung im Zuzugsstaat dem Grunde oder der Höhe nach hinter der Entstrickung im Wegzugsstaat zurück - was in der Praxis nicht selten vorkommen dürfte - droht eine Doppelbesteuerung von Gewinnen und eine Nichtberücksichtigung von Verlusten. Der Gerichtshof scheint diese Möglichkeit sogar zu sehen, nimmt sie aber ganz bewusst in Kauf. So soll eine wegzugsstaatliche Berücksichtigung späterer, nach Wegzug eintretender Wertminderungen selbst dann nicht erfolgen, wenn diese im Zuzugsstaat nicht zum Abzug gebracht werden können.

Nach alledem werden die deutschen Entstrickungsregelungen jedenfalls hinsichtlich der unmittelbaren Steuerfestsetzung im (vermeintlichen) Entstrickungszeitpunkt als europarechtskonform anzusehen sein. Ob aus dem Urteil hingegen eine aus Primärrecht folgende Pflicht des Zuzugsstaats zur Verkehrswert-Verstrickung (step-up) von Wirtschaftsgütern abgeleitet werden kann - was durchaus wünschenswert und aus den genannten Gründen steuersystematisch zwingend ist - scheint u.E. fraglich. Schließlich betont der Gerichtshof, dass kein primärrechtlich garantierter Anspruch auf eine steuerneutrale grenzüberschreitende Sitzverlegung besteht.

 

Soweit die niederländischen Regelungen die sofortige und alternativlose Einziehung der festgesetzten Schlussrechnungssteuer zum Zeitpunkt der Sitzverlegung betreffen, sieht der Gerichtshof diese als unverhältnismäßig an. Hier schlägt der EuGH als mildere, gleichwohl ebenso wirksame Maßnahme im Vergleich zur Sofortbesteuerung (und auch zur alternativlosen Steuerstundung) ein Wahlrecht der wegziehenden Gesellschaften zwischen einer mit Verwaltungsaufwand einhergehenden Steuerstundung bis zum Eintritt des tatsächlichen Realisationsakts und einer sofortigen, zu einem Liquiditätsnachteil führenden Steuererhebung vor. Dies ist zweifelsohne zu begrüßen.

 

Erstaunlich sind aber die Ausführungen im Urteil zu den Modalitäten einer etwaigen Steuerstundung. Hiernach kann diese zum einen verzinslich nach den entsprechenden nationalen Regelungen erfolgen. Zum anderen kann der Wegzugsstaat - ebenfalls nach Maßgabe seines nationalen Rechts - die Steuerstundung an Maßnahmen wie die Stellung einer Bankgarantie knüpfen. Diese insoweit vorgenommene Verschärfung gegenüber der Rechtsprechung zur Wegzugsbesteuerung bei natürlichen Personen leuchtet nicht ein und wirkt auch angesichts der sonstigen Ausführungen des Gerichtshofs wie ein Fremdkörper. Denn Sicherheitsleistung und Verzinsung (über-)kompensieren beim Steuerpflichtigen gerade wieder den ihm ausdrücklich durch den Gerichtshof - bei gleichzeitiger Inkaufnahme zusätzlichen Verwaltungsaufwands - zugestandenen Liquiditätsvorteil gegenüber der sofortigen Steuererhebung.

 

Vorsicht | Da der EuGH ein faktisches Leerlaufen des durch ihn vorgeschlagenen Wahlrechts nicht beabsichtigt haben kann, bleibt auch hinsichtlich der Stundungsmodalitäten Klärungsbedarf bestehen. Fraglich ist ferner, ob die Stundung einheitlich für sämtliche Wirtschaftsgüter oder auch lediglich für einzelne Wirtschaftsgüter vorgenommen werden kann und wie hinsichtlich abnutzbarer Wirtschaftsgüter zu verfahren ist.

 

Auch die deutschen Entstrickungsvorschriften sind grundsätzlich durch eine sofortige Steuererhebung im Entstrickungszeitpunkt gekennzeichnet und entsprechen damit insoweit nicht den Verhältnismäßigkeitsanforderungen des EuGH. Fraglich dürfte die Verhältnismäßigkeit allein in solchen Fällen sein, in denen eine zeitweise - ohne Sicherheitsleistung erfolgende - Stundung nach den §§ 4g, 36 Abs. 5 EStG in Betracht kommt. Zwar wäre auf den ersten Blick ein Wahlrecht zwischen Steuerstundung und sofortiger Steuereinziehung ebenfalls als milderes Mittel im Vergleich zu der durch die §§ 4g, 36 Abs. 5 EStG normierten ratierlichen, erfolgswirksamen Auflösung eines Ausgleichspostens bzw. der ratierlichen Entrichtung des festgesetzten Steuerbetrags anzusehen. Gleichwohl lässt der EuGH die Stundung unter Sicherheitsleistung und Verzinsung zu. Damit könnte er das Tor für weitere, alternative Maßnahmen geöffnet haben, die zwar milder als eine Sofortbesteuerung, zugleich aber schärfer als eine unverzinsliche und ohne Sicherheitsleistung erfolgende Stundung wirken. Nicht zuletzt erscheint eine bloß zeitweise Stundung bei abnutzbaren Wirtschaftsgütern durchaus sachgerecht.

 

FAZIT | Ob das Besprechungsurteil des EuGH als wegweisend tituliert werden sollte, ist angesichts der Widersprüchlichkeit der Ausführungen des Gerichtshofs zu bezweifeln. Für Zwecke der deutschen Entstrickungsregelungen kann konstatiert werden, dass zwar nicht die unmittelbare Festsetzung des Steuerbetrags, wohl aber die grundsätzlich vorgesehene sofortige Einziehung der Steuer im Entstrickungszeitpunkt gegen die Niederlassungsfreiheit verstößt. Ob diese Feststellung im Geltungsbereich der §§ 4g, 36 Abs. 5 EStG ebenso gilt, ist fraglich. Sicher ist nach dieser Entscheidung des EuGH jedenfalls, dass eine Reaktion des deutschen Gesetzgebers - zumindest für Fälle außerhalb des Anwendungsbereichs der §§ 4g, 36 Abs. 5 EStG - auf der Rechtsfolgenseite der Entstrickungsnormen nicht ausbleiben kann. Wünschenswert wäre die Einführung des durch den EuGH vorgeschlagenen Stundungswahlrechts, wobei die Ausgestaltung der Stundungsmodalitäten (Verzinsung, Sicherheitsleistung, Nachweispflichten des Steuerpflichtigen) dabei besonderes Augenmerk verdienen sollte. Bis dahin könnte eine Stundung im Erlasswege vorgesehen werden.

 

Quelle: Ausgabe 03 / 2012 | Seite 67 | ID 31163950