09.12.2010

Hessisches Finanzgericht: Beschluss vom 29.10.2010 – 11 V 252/10

- Die Fiktion eines Gewerbebetriebes gilt auch bei einer im Inland steuerpflichtigen vermögensverwaltenden ausländischen Personengesellschaft, wenn sie nach ihrem rechtlichen Aufbau und ihrer wirtschaftlichen Gestaltung einer inländischen Personengesellschaft entspricht.

- Obwohl die Zuweisung des Besteuerungsrechts nach dem Doppelbesteuerungsabkommen losgelöst von der Vorschrift des § 10 Abs. 3 Nr. 2 EStG zu erfolgen hat, bleibt die Vorschrift für die Qualifizierung der Einkünfte nach innerstaatlichem Recht gültig.

- Es ist ernstlich zweifelhaft, ob eine ausländische Buchführungspflicht zugleich eine inländische Buchführungspflicht nach § 140 AO – wegen einer Verpflichtung nach anderen Gesetzen als den Steuergesetzen – auslösen kann.

- Bei einem nach ausländischem Recht erstellten Jahresabschluss handelt es sich nicht um einen solchen, zu dessen Aufstellung eine rechtliche Verpflichtung im Sinne des § 5 Abs. 1 EStG bestand bzw. der freiwillig im Sinne dieser Vorschrift aufgestellt wurde, da sich die Vorschrift in beiden Alternativen nur auf einen Jahresabschluss bezieht, der dem deutschen Handels- oder Steuerrecht entsprechend aufgestellt wurde.

- Es ist ernstlich zweifelhaft, ob sich aus § 146 Abs. 2 S. 2 - 4 AO eine zwingende Maßgeblichkeit der ausländischen Bilanz einer Gesellschaft für die Zwecke der Besteuerung der Gesellschafter im Inland herleiten lässt.

- Nach summarischer Prüfung kann ein Gewinn – für den im Ausland eine Bilanz erstellt wurde – für die Besteuerung im Inland durch eine Überschussrechnung ermittelt werden.

- Steuerstundungsmodelle liegen immer dann vor, wenn dem Steuerpflichtigen aufgrund eines vorgefertigten Konzepts die Möglichkeit geboten wird, zumindest in der Anfangsphase der Investitionen die prognostizierten Verluste mit übrigen positiven Einkünften zu verrechnen.

- Beruht die Gesellschaftsgründung auf einer individuellen Gestaltung des Steuerpflichtigen und handelt es sich nicht um eine Beteiligung an einer Fondgesellschaft, bei der eine Vermarktung eines konkret vorgefertigten Konzepts beziehungsweise eine Bündelung von Verträgen erfolgt, fehlt es nach summarischer Prüfung an der für ein Steuerstundungsmodell erforderlichen Modellhaftigkeit und der typischen Passivität des Investors.

Tatbestand

Die Antragsteller sind Eheleute, die zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden. Der Antragsteller, der als Investmentbanker in leitender Position für eine Bank, die sich insbesondere im Handel mit Gold und Edelmetallen engagiert, tätig ist, plante, ebenfalls in den Bereich des Edelmetallhandels geschäftlich einzusteigen. Zu diesem Zwecke gründete er nach Beratung durch Rechtsanwälte und Steuerberater und Kontaktierung von Banken zum Zwecke der Unternehmensfinanzierung am 13.12.2007 mit einer Einlage von 1.400.000,- Euro die A mit Sitz in London, an der neben ihm lediglich die in Großbritannien ansässige B als kapital- und vermögensmäßig nicht beteiligte Komplementärin beteiligt war. Nach der Satzung besteht der Gegenstand des Unternehmens der A im Handel mit Edelmetallen, Rohstoffen und Wertpapieren.

Im Dezember 2007 investierte die A in Edelmetalle und erwarb für umgerechnet 1.398.565,13 Euro Goldbarren, wobei der Ankauf durch die Bank C (Schweiz) im Auftrag einer D für die A erfolgte. Weitere Geschäfte wurden im Streitjahr nicht getätigt.

Im Rahmen der Einkommensteuererklärung 2007 begehrten die Antragsteller die Berücksichtigung eines Verlustanteils aus der Beteiligung des Antragstellers an der A in Höhe von 1.387.314,- Euro im Wege des negativen Progressionsvorbehalts nach § 32b des Einkommensteuergesetzes – EStG –. Dieser begehrte Verlustanteil resultierte daraus, dass der sich aus der nach britischem Recht für die A zur erstellenden Bilanz für das Rumpfwirtschaftsjahr bis 31.12.2007 ergebende, aus Währungsdifferenzen resultierende Gewinnanteil von 46,22 Euro für Zwecke des negativen Progressionsvorbehalts im Wege einer Überleitungsrechnung nach § 4 Abs.3 EStG unter sofortigem Betriebsausgabenabzug der Anschaffungskosten des erworbenen Umlaufvermögens (Goldbarren) abweichend von der nach britischem Recht erfolgten Gewinnermittlung der A angesetzt werden sollte. Dem folgte der Antragsgegner nicht und erließ am 29.09.2008 einen Einkommensteuerbescheid für 2007, in dem er neben dem Gewinnanteil von 46,- Euro noch Sonderbetriebsausgaben von 400,- Euro, mithin lediglich einen Verlust von 354,- Euro in Rahmen des negativen Progressionsvorbehalts berücksichtigte. Den hiergegen am 06.10.2008 erhobenen Einspruch wies der Antragsgegner mit Einspruchsentscheidung vom 17.11.2009 zurück.

Am 17.12.2009 erhoben die Antragsteller Klage mit der sie die Berücksichtigung des Verlustanteils aus der Beteiligung an der A im Wege des negativen Progressionsvorbehalts in der erklärten und umgerechneten Höhe mit der Folge einer Steuerfestsetzung von null Euro begehren. Das Klageverfahren ist beim Senat unter dem Az.: 11 K 3175/09 anhängig.

Mit Bescheid vom 29.01.2010 lehnte der Antragsgegner die Aussetzung der Vollziehung des Einkommensteuerbescheids ab, worauf die Antragsteller am 02.02.2010 dessen gerichtliche Aussetzung der Vollziehung beantragt haben.

Die Antragsteller sind der Auffassung, es ergebe sich weder aus dem Gesetz, noch aus Verwaltungsrichtlinien, noch aus der Rechtsprechung, dass eine auf Ebene einer ausländischen Gesellschaft für ausländische Steuerzwecke gewählte Gewinnermittlungsart immer auch für inländische Steuerzwecke eines Gesellschafters verbindlich sei. Aus dem Gesetz – § 4 Abs.3 EStG – ergebe sich das Wahlrecht der Gewinnermittlung, ohne dass es auf die Gewinnermittlung der ausländischen Gesellschaft ankomme. Das Bestehen eines solchen Wahlrechts werde durch seine ausdrückliche Aufnahme in Richtlinie R 4.1 Abs.4 Satz 1 EStR bestätigt. Der Richtlinie komme auch keine einschränkende Natur dahingehend zu, dass sie lediglich ausschließe, dass eine Gewinnermittlung, die weder § 4 Abs.1 noch § 4 Abs.3 EStG entspreche, für inländische Steuerzwecke herangezogen werde.

Eine Gewinnermittlung nach § 4 Abs.3 EStG sei auch dann zulässig, wenn im Ausland auf Grund dort geltender Vorschriften Bücher geführt würden. Soweit § 140 der Abgabenordnung – AO – von einer Buchführungspflicht nach „anderen Gesetzen” spreche, umfasse dies nur inländische Gesetze. Entsprechendes gelte für den Begriff „gesetzliche Vorschriften” in § 4 Abs.3 EStG. Dies ergebe sich u.a. aus den Urteilen des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 13. September 1989 I R 117/87 (BStBl II 1990, 57) und vom 16. Februar 1996 I R 43/95 (BStBl II 1997, 128). Die Erstellung eines Jahresabschlusses durch die A nach den UK-GAAP habe auch nicht zu einer Ausübung des Wahlrechts zur Bilanzierung seitens des Antragstellers geführt. So ergebe sich aus § 10 Abs.3 des Außensteuergesetzes – AStG – und dem BFH-Urteil vom 13. September 1989 I R 117/87, dass das Wahlrecht den inländischen Gesellschaftern für die Gesellschaft zustehe, wenngleich es von den inländischen Gesellschaftern nur einheitlich ausgeübt werden könne. Daher habe im Streitfall allein der Antragsteller das Wahlrecht ausüben können und in seiner Einkommensteuererklärung zu Gunsten einer Einnahme-Überschuss-Rechnung ausgeübt. Das Wahlrecht nach § 4 Abs.3 EStG sei auch nur dann ausgeschlossen, wenn ganz freiwillig Bücher geführt würden, nicht wenn diese nach ausländischen Vorschriften geführt werden müssten. Entsprechendes ergebe sich aus Tz. 1.1.5.4 des Betriebsstättenerlasses vom 24. Dezember 1999 (BStBl I 1999, 1076).

Auch aus § 146 Abs.2 Satz 2 und 3 AO – wonach Ergebnisse der ausländischen Buchführung bei Betriebsstätten außerhalb Deutschlands in die Buchführung hiesiger Unternehmen übernommen werden müssten – ergebe sich unter Berücksichtigung des BFH-Urteils vom 16. Februar 1996 I R 43/95 (BStBl II 1997, 128) nichts anderes. Diese Vorschrift begründe keine materiell-rechtliche Buchführungspflicht im Inland; eine Betriebsstätte oder ein Unternehmen im Inland sei nicht vorhanden. Entgegen der auf eine Literaturmeinung gestützten Auffassung des Antragsgegners beziehe sich die Regelung einer Buchführungspflicht nach § 5 Abs.1 EStG allein auf deutsches Handels- und Steuerrecht, was auch der Auffassung des BFH (Urteile in BStBl II 1990, 57; 1992, 94) entspreche. § 4 Abs.1 EStG erstrecke sich zudem nur auf Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft bzw. selbständiger Tätigkeit (Schmidt/Heinz, GmbHR 2008, 581, 584; Heinicke in Schmidt, EStG, 2009, § 4, Rdnr.3).

Vorliegend handele es sich auch nicht um ein Steuerstundungsmodell im Sinne des § 15b EStG. Eine modellhafte Gestaltung – im Sinne der Vorschrift ein produktreifes, vorgefertigtes Konzept – liege nicht vor. Die Gestaltung sei vom Antragsteller individuell entwickelt und ausgehandelt worden. Für die Beteiligung sei auch kein Bündel von Leistungen durch z.B. Vermarktung, Anlagevermittlung, Finanzierung, Vermögensverwaltung und Steuerberatung von einer fremden Person angeboten worden. Unerheblich sei, dass die steuerliche Wirkung in einigen Fachzeitschriften dargestellt oder auch beworben worden sei. Dies reiche nicht aus, um von einem konkret vorgefertigten Konzept auszugehen. Denn eine solche Sichtweise reduziere die Tatbestandsanforderungen des § 15b Abs.2 EStG in einer mit dem Vorbehalt des Gesetzes, Art. 19, 20 und 80 des Grundgesetzes – GG –, nicht mehr zu vereinbarenden Art und Weise. Das Bestehen eines rein abstrakten Modells reiche nicht aus, eine modellhafte Gestaltung im Sinne des § 15b EStG zu begründen. Dies entspreche auch der Auffassung des BMF im Erlass vom 17. Juli 2007 zu § 15b EStG (BStBl I 2007, 542, Tz.10) sowie der Rechtsauffassung des BFH (Beschluss vom 8. April 2009 I B 223/08, BFH/NV 2009, 1437; Beschluss vom 2. August 2008 IX B 92/07, DStR 2007, 2150; Sächsisches FG, Urteil vom 19. Dezember 2007 2 K 954/07, DStRE 2008, 795). Das Vorliegen eines Steuerstundungsmodells setze nach einhelliger Auffassung im Schrifttum zudem ein gewisses Maß an Passivität des Steuerpflichtigen voraus. Im Streitfall sei jedoch der Antragsteller Initiator der Gründung der A gewesen. Ihm seien auch die in Auftrag gegebenen rechtsberatenden Tätigkeiten zuzurechnen. Unschädlich sei auch, dass die Administration der B und der A bei deren Gründung zunächst auf die in London ansässige E übertragen wurde, die Buchhaltung durch die D. erfolgte und in der Vermögensverwaltung zusätzlich das Bankhaus C per Vermögensverwaltungsvertrag von der A eingeschaltet gewesen sei. Hierbei habe es sich um ein branchenübliches „Outsourcing” gehandelt. Zudem habe der Antragsteller bereits Anfang 2008 auf Grund schlechter Erfahrungen mit einigen der Dienstleister den Großteil der Funktionen wieder sukzessive selbst übernommen und sei nach Beendigung des Vermögensverwaltungsvertrags mit dem Bankhaus C durch Gesellschafterbeschluss vom 19.11.2008 neben der B auch formell zum Mitgeschäftsführer der A bestellt worden. Zumindest in 2007 habe daher eine gewerbliche Prägung der A bestanden, da zu diesem Zeitpunkt auch noch keine faktische Geschäftsführung durch den Antragsteller vorgelegen habe.

Zudem handele es sich bei der B nicht um eine für steuerliche Zwecke nicht anzuerkennende Briefkastenfirma im Sinne des BFH-Urteils vom 29. Januar 2008 I R 26/06 (BStBl II 2008, 978). Die B habe am 12.12.2007 von der E einen Büroraum angemietet, der mit Kommunikationsmitteln (Telefon, Fax, Computer) ausweislich entsprechender Telefon- und Faxrechnungen für die Tätigkeit der B hinreichend ausgestattet gewesen sei. Auch habe die B eine Homepage betrieben und über eine tatsächliche Geschäftsführung verfügt und an den Gesellschafterversammlungen der A teilgenommen. Dass durch den Büroraum ein Fluchtweg verlaufe, sei gebäudebedingt begründet, da auf allen Stockwerken an den rückwärtigen Fensterseiten Feuerleitern verliefen. Dass der Geschäftsführer der B Angestellter der E gewesen sei, spreche nicht gegen die tatsächliche Geschäftsführung und die Substanz der Gesellschaft. Mithin sei für das Streitjahr von einer gewerblichen Prägung der A auszugehen; im Übrigen sei auch deren Tätigkeit als gewerbliche zu qualifizieren, zumal die A ihre Dienste – allgemein Managementleistungen in Bezug auf Portfolios – grundsätzlich auch einer breiteren Öffentlichkeit über die in 2009 eingerichtete Homepage anbiete.

Zudem könne sich der Antragsgegner auch deshalb nicht auf § 15b EStG berufen, da diese Norm wegen einer Ansammlung unbestimmter Rechtsbegriffe gegen das Grundgesetz, insbesondere den Bestimmtheitsgrundsatz, verstoße, wobei die zur Vorgängervorschrift des § 2b EStG a.F. vom BFH im Beschluss vom 2. August 2008 IX B 92/07 (a.a.O.) geäußerten ernstlichen Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit übertragbar seien, und zudem weder vom Wortlaut noch von der Gesetzessystematik der § 15b EStG im Rahmen des § 32b EStG entgegen dem BMF-Schreiben vom 17. Juli 2007 anwendbar sei. Denn bei § 15b EStG handele es sich um eine Einkommensermittlungsvorschrift, bei § 32b EStG hingegen um eine Tarifvorschrift. Der Progressionsvorbehalt von nach Doppelbesteuerungsabkommen freigestellten Einkünften sei – unter Berufung auf Naujok, DStR 2007, 1601, und Seeger in Schmidt, EStG, 29. Aufl., 2009, § 15b, Rdnr.3; Kaeser in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 15b, Rdnr.B42 u.a. – auch kein Ausgleich mit anderen Einkünften, wie es § 15b EStG voraussetze. Im Übrigen sei der Antragsteller als Firmengründer tätig geworden, auf die § 15b EStG auch nach Tz.1 des BMF-Schreibens vom 17. Juli 2007 nicht anwendbar sei.

Auch ein Gestaltungsmissbrauch im Sinne des § 42 AO liege nicht vor. Zudem ergebe sich aus der bis 2012 vorgelegten und bei der Gründung der A angefertigten Prognoserechnung, dass ein Totalgewinn angestrebt sei, wobei aber nicht beabsichtigt gewesen sei, dass die A lediglich für diesen Zeitraum tätig sein solle. Soweit nach BFH-Urteil vom 13. September 1989 (I R 117/89, a.a.O.) die nach DBA steuerfreien Gewinne betragsmäßig identisch mit den Progressionsvorbehaltseinkünften sein müssten, beträfe dies nicht die Gewinnermittlungsart, da der Gesamtgewinn identisch bleibe. Zudem sei als nach DBA steuerfreier Gewinn der bereits nach § 4 Abs.3 EStG ermittelte Gewinn des Antragstellers anzusehen.

Die Antragsteller beantragen sinngemäß,

den Einkommensteuerbescheid 2007 vom 29.09.2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17.11.2009 von der Vollziehung auszusetzen.

Der Antragsgegner beantragt,

den Antrag abzulehnen.

Der Antragsgegner ist der Auffassung, die umgerechneten Verluste seien nicht zu berücksichtigen.

Zum einen habe die A nach britischem Recht Bücher geführt und eine Bilanz erstellt, so dass – unbeachtlich aus welchem Grund – ein Jahresabschluss im Sinne des § 4 Abs.1 EStG erstellt worden sei, was auch bei den Antragstellern zu einem Ausschluss der Wahlmöglichkeit einer Gewinnermittlung durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung nach § 4 Abs.3 EStG führe. Auch aus § 146 Abs.2 Satz 2 und 3 AO ergebe sich, dass die Ergebnisse der ausländischen Buchführung in die Buchführung des hiesigen Unternehmens – hier der Beteiligung des Antragstellers an der A – übernommen werden müssen, wenn eine ausländische Betriebsstätte besteht und der Betriebsstättenstaat nach seinen handels- und steuerrechtlichen Vorschriften die Buchführung fordere. Zudem sei nach dem Wortlaut des § 4 Abs.3 EStG diese Gewinnermittlung bereits dann nicht mehr möglich, wenn – gleich aus welchem Grund – tatsächlich Bücher geführt und Abschlüsse erstellt worden seien.

Die Regelung in Richtlinie R 4.1 Abs.4 EStR habe bereits nach ihrem Wortlaut (ist statt kann) eine einschränkende Wirkung. Auch beschränke sich die Gewinnermittlung nach § 4 Abs.1 EStG nicht nur auf Steuerpflichtige mit Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft bzw. aus selbständiger Tätigkeit, sondern sei der Regelfall (vgl. Frotscher, EStG, § 4, Rdnr.8). Im Übrigen entspreche es der einschlägigen Kommentarliteratur (Piltz in Wassermeyer, DBA-Kommentar, Rdnr.7 zu Art.7 MA, u.a.), dass der Gewinn einer ausländischen Personengesellschaft für Zwecke des Progressionsvorbehalts nach den Grundsätzen des § 4 Abs.1 EStG zu ermitteln sei. „Andere Vorschriften” im Sinne des § 5 Abs.1 EStG könnten auch ausländische Rechtsvorschriften sei (Mathiak, DStR 1990, 255); der BFH habe noch nicht über den Wortsinn „andere Gesetze” im Sinne des § 140 AO befunden (Schmidt/Heinz, GmbHR, 2008, 581). Die Wahl der Gewinnermittlungsart obliege zudem auch dann der Gesellschaft, wenn nur ein inländischer Gesellschafter vorhanden und deshalb keine einheitliche und gesonderte Feststellung zu erfolgen habe. Denn auch in diesen Fällen bestehe ein zwischen den Gesellschaftern aufzuteilender Gewinn, der ein einheitlicher der Gesellschaft sei. Die spezialgesetzliche Regelung des § 10 AStG betreffe nur einen Hinzurechnungsbetrag und könne daher nicht analog auf das EStG und den „Gewinn” angewendet werden.

Im Übrigen werde durch das geltend gemachte Wahlrecht das System der Doppelbesteuerungsabkommen ad absurdum geführt. Aus dem Urteil des BFH vom 13. September 1989 I R 117/87, a.a.O., folge zudem, dass der in einem Staat der Besteuerung unterworfene Gewinn mit dem im anderen Staat freigestellten Gewinn konform gehen müsse. Dies sei auf den jeweiligen Veranlagungszeitraum bezogen, da ein Gesamtgewinnausgleich – z.B. bei Wegzug ins Ausland – nicht garantiert sei.

Des Weiteren handele es sich vorliegend um ein Steuerstundungsmodell im Sinne des § 15b EStG, welcher zudem der Regelung des § 32b EStG vorgehe, so dass negative Einkünfte aus einem Steuerstundungsmodell nicht im Rahmen des Progressionsvorbehalts zu berücksichtigen seien (vgl. BMF-Schreiben vom 17. Juli 2007 Rdnr.24; Heinicke in Schmidt, EStG, § 32b, Rdnr.5; Lindberg in Frotscher, EStG, § 15b, Rdnr.23). Auch für Zwecke des Progressionsvorbehalts seien die steuerlichen Gewinnermittlungsvorschriften anzuwenden (vgl. BFH-Urteil vom 22. Mai 1991 I R 32/90, BStBl II 1992, 94). Im Streitfall liege auch ohne typisches Anlegerkonzept mit Vermarktungsinstrumenten ein Steuerstundungsmodell vor, weil diese Gestaltung bundesweit in einer Vielzahl von Fällen durchgeführt und in Zeitschriften (Beilage zu GmbH intern 2006, Nr.47/06; steuertip Nr.45/06) beworben werde. Eine Einschränkung, dass das vorgefertigte Konzept von außen an den Steuerpflichtigen herangetragen werden müsse, enthalte § 15b EStG nach dem Gesetzeswortlaut nicht. Der von den Antragstellern herangezogenen Rechtsprechung hätten andere Fallkonstellationen zu Grunde gelegen. Der Antragsteller habe sich auch hinreichend passiv im Sinne des § 15b EStG verhalten, da er nicht zur Geschäftsführung der A befugt gewesen sei und sich zur Ausführung der wesentlichen Aktivitäten (Ankauf der Edelmetalle) der C Bank bedient habe, die wiederum im Auftrag der D tätig geworden sei. Da es sich bei den von der A angemieteten Räumlichkeiten nach Angaben des Bundeszentralamtes für Steuern (vgl. Bl. 155 d.A.) um eine Domiziladresse handele, sei fraglich, welche Geschäftsführertätigkeit der Antragsteller in den Büroräumen vorgenommen haben will bzw. ob diese Räume überhaupt dazu geeignet waren. Zudem ergebe sich aus der vorgelegten Prognoseberechnung, dass bis 01.03.2012 das gesamte Umlauf- und Anlagevermögen der A veräußert sein solle, was gegen die Behauptung des Aufbaues eines langfristigen beruflichen Standbeins spreche.

Zudem spreche die Aussage des Antragstellers, ab 2008 selbst die Geschäfte der A geführt zu haben – was nicht dem Partnership Agreement vom 13.12.2007 entspreche und für die Richtigkeit der Feststellungen der Abfrage der Informationszentrale für steuerliche Auslandsbeziehungen (IZA), wonach die B eine Briefkastenfirma sei, spreche – gegen eine gewerbliche Prägung der A, so dass es sich bei dem An- und Verkauf des Goldes nach Art und Umfang der auf eigene Rechnung erfolgten Transaktionen um eine private Vermögensverwaltung handeln dürfte mit der Folge, dass auch aus diesem Grunde die geltend gemachten Verluste nach Maßgabe des § 23 EStG nicht zu berücksichtigen wären, da nach Art. 7 Abs.3 DBA Großbritannien der Bundesrepublik Deutschland das Besteuerungsrecht für private Veräußerungsgewinne zustünde. Die von den Antragstellern vorgelegten Fotos und Rechnungen seien kein Beleg für eine tatsächliche Aktivität der B, insbesondere nicht in 2007, wobei den Antragstellern eine erhöhte Mitwirkungspflicht nach § 90 Abs.2 AO obliege. Es sei auch nicht glaubhaft, dass der Antragsteller tatsächlich die Entscheidungen über die Verwendung des von ihm eingelegten Kapitals einem bei gleichzeitig weiteren 177 Firmen als Massengeschäftsführer tätigen Geschäftsführer der B überlassen haben will. Die tatsächliche Geschäftsführung durch den Antragsteller werde auch durch den Vortrag belegt, dass der Antragsteller das Bankhaus C beauftragt haben und zudem an 10 Tagen in 2008 wegen der A nach London geflogen sein will. Sollte trotzdem von einer gewerblichen Prägung auszugehen sein, so läge zumindest nach der Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 17. Dezember 1997 I R 34/97, BStBl II 1998, 296) unter Berücksichtigung der tatsächlich vermögensverwaltenden Tätigkeit der A – wenngleich entgegen der Verwaltungsauffassung gemäß BMF-Schreiben vom 16. April 2010 IV B 2 – S 1300/09/1003, Tz.2.2 – keine gewerbliche Betätigung im Sinne des DBA vor. Die Tätigkeit der A – die einen Eigenhandel betrieb – sei dem Grunde nach private Vermögensverwaltung und entspreche nicht dem Bild eines Gewerbebetriebs.

Wegen des weiteren Vorbringens wird auf die gewechselten Schriftsätze in der Akte verwiesen.

Dem Gericht lagen neben der gerichtlichen Verfahrensakte 11 K 3175/09 die für die Antragsteller beim Antragsgegner geführte Einkommensteuerakte 2007 und zwei Sonderbände Rechtsbehelfsverfahren und AdV-Verfahren vor. Diese waren Gegenstand des Verfahrens.

Gründe

Der Antrag ist begründet.

1.

Gemäß § 69 Abs. 1 i.V.m. Abs. 2 FGO kann das Finanzgericht die Vollziehung eines angefochtenen Steuerbescheides auf Antrag aussetzen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Bescheides bestehen.

Die Rechtmäßigkeit eines Steuerbescheides ist ernstlich zweifelhaft, wenn bei Prüfung der Sach- und Rechtslage aufgrund der präsenten Beweismittel, der gerichtsbekannten Tatsachen und des unstreitigen Sachverhalts erkennbar wird, dass aus gewichtigen Gründen Unsicherheit oder Unentschiedenheit in der Beurteilung von Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung von Sachverhaltsfragen besteht und sich bei abschließender Klärung dieser Fragen der Bescheid als rechtswidrig erweisen könnte (std. Rechtsprechung vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 27. Januar 2004 X B 116/03, BFH/NV 2004, 913).

Ob die genannten Voraussetzungen vorliegen, ist unter summarischer Würdigung der (aktenkundigen) Sach- und Rechtslage zu entscheiden. Unter einem summarischen Verfahren ist ein Verfahren zu verstehen, in dem wegen der Eilbedürftigkeit nur auf Basis der vorliegenden Unterlagen, d.h. nur nach Aktenlage und aufgrund von präsenten Beweismitteln (§ 155 FGO i.V.m. 294 Abs.2 der Zivilprozessordnung – ZPO –) entschieden wird; weitergehende Sachverhaltsermittlungen durch das Finanzgericht sind – unter Einschränkung des sonst geltenden Untersuchungsgrundsatzes – nicht erforderlich (vgl. BFH, Beschluss vom 21. Juli 1994 IX B 78/94, BFH/NV 1995, 116). Die Beteiligten haben die entscheidungserheblichen Tatsachen darzulegen und glaubhaft zu machen (§ 155 FGO i.V.m. §§ 920 Abs.2, 294 Abs.1 ZPO), soweit ihre Mitwirkungspflicht reicht (vgl. BFH, Beschluss vom 12. Mai 1999 IV B 120/98, BFH/NV 1999, 1489). An die Stelle eines Vollbeweises tritt eine Sachverhaltsfeststellung mit überwiegender Wahrscheinlichkeit. Im summarischen Verfahren ist es nicht Aufgabe des Gerichts, Feststellungen aus umfangreichen Akten und Belegen zu treffen, ohne dass diese zuvor von den Beteiligten detailliert aufbereitet worden sind (vgl. BFH, Beschluss vom 28. Juli 1987 V B 68/86, BFH/NV 1988, 198), insbesondere hat die Verwaltung den Streitstoff und das Aktenmaterial so aufzubereiten, dass es dem Gericht ermöglicht wird, sich in angemessener Zeit und unter zumutbarem Arbeitsaufwand ein eigenes Urteil zu bilden (vgl. hierzu FG Hamburg, Beschluss vom 28. März 1994 I 26/94, EFG 1994, 755).

2.

Unter Berücksichtigung der vorgenannten Grundsätze ergibt sich, dass die Ablehnung der Anwendung des negativen Progressionsvorbehalts bei der Ermittlung der Steuer zumindest im Rahmen der in diesem Verfahren gebotenen summarischen Prüfung ernstlich zweifelhaft ist. Die Ausführungen der Antragsteller zur Gewerblichkeit (nachfolgend unter a.)), zur Anwendung des § 4 Abs. 3 EStG (nachfolgend unter b.)) und zur Nichtanwendung des § 15 b EStG (nachfolgend unter c.)) sind jedenfalls bei vorläufiger Prüfung nicht unerheblich.

a.)

Soweit der Antragsgegner der Auffassung ist, es liege unabhängig von der Frage einer gewerblichen Prägung lediglich eine vermögensverwaltende Tätigkeit der A vor, so dass es auf die gewerbliche Prägung nicht ankomme, konnte dem bei summarischer Prüfung nicht gefolgt werden. Bei summarischer Prüfung war für das Streitjahr von der ernstlichen Möglichkeit des Vorliegens gewerblicher Einkünfte aus der Beteiligung an der A gemäß §§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, Abs. 3 Nr. 2 EStG auszugehen.

aa.)

Nach § 15 Abs.3 Nr.2 EStG gilt unabhängig davon, ob ein gewerbliches Unternehmen ausgeübt wird, als Gewerbebetrieb in vollem Umfang die mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit einer Personengesellschaft, bei der ausschließlich eine oder mehrere Kapitalgesellschaften persönliche haftende Gesellschafter sind und nur diese oder Personen, die nicht Gesellschafter sind, zur Geschäftsführung befugt sind (gewerbliche geprägte Personengesellschaft). Das Vorliegen dieser Voraussetzungen war – jedenfalls bei summarischer Prüfung – im Streitjahr seitens der A ernstlich möglich. Denn nach dem Gesellschaftsvertrag war allein die B zur Geschäftsführung befugt, wenngleich die tatsächlichen Anlagegeschäfte der A über das beauftragte Bankhaus C vorgenommen wurden. Soweit sich im Folgejahr 2008 durch eine Übernahme der faktischen Geschäftsführung durch den Antragsteller oder spätestens durch dessen Bestellung zum Mitgeschäftsführer der A eine Beendigung einer etwaigen gewerblichen Prägung ergeben haben dürfte, war dies für das Streitjahr ohne Belang. Denn erst für 2008 wäre zu beurteilen, ob es durch eine Beendigung der gewerblichen Prägung zu einer Betriebsaufgabe gekommen sein könnte, falls die Betätigung der A nicht originär als gewerblich im Sinne des § 15 Abs.1 Nr.1 und Abs.2 EStG zu werten wäre.

bb.)

Die Anwendung des § 15 Abs.3 Nr.2 EStG wäre auch für den Streitfall nicht ausgeschlossen, wenn die A tatsächlich nur eine vermögensverwaltende Tätigkeit ausgeübt haben sollte. Die im Streitfall gegründete A entspricht im Wesentlichen einer GmbH & Co. KG. Die B ist eine ausländische Kapitalgesellschaft, die nach ihrem rechtlichen Aufbau und ihrer wirtschaftlichen Gestaltung einer inländischen Kapitalgesellschaft entspricht, und mithin geeignet wäre, eine Personengesellschaft gewerblich im Sinne der Vorschrift zu prägen. Für die Anwendung der Vorschrift kommt es nicht darauf an, ob die Kommanditgesellschaft nach in- oder nach ausländischem Recht errichtet wurde oder ob sie im In- oder Ausland gewerblich tätig geworden ist (vgl. BFH, Urteil vom 17. Dezember 1997 I R 34/97, BStBl II 1998, 296). Die Fiktion eines Gewerbetriebs gilt auch bei einer vermögensverwaltenden ausländischen Personengesellschaft, wenn sie nach ihrem rechtlichen Aufbau und ihrer wirtschaftlichen Gestaltung einer inländischen Personengesellschaft entspricht (vgl. BFH, Urteil vom 14. März 2007 XI R 15/05, BStBl II 2007, 924). Ohne Belang ist insoweit auch, dass auf die Vorschrift des § 15 Abs.3 Nr.2 EStG regelmäßig auf Grund des Vorrangs der Abkommensdefinitionen der Doppelbesteuerungsabkommen nicht zurückgegriffen werden kann. Denn hieraus folgt lediglich, dass diese Vorschrift nicht für eine abkommensrechtliche Abgrenzung der Einkunftsarten herangezogen werden kann, d.h. die Bestimmung der Einkunftsart im Sinne des Doppelbesteuerungsabkommens für die Frage der Zuweisung des Besteuerungsrechts losgelöst von dieser Vorschrift zu erfolgen hat (vgl. hierzu insbesondere FG Düsseldorf, Urteil vom 28. April 2009 17 K 1070/07 F, EFG 2009, 1395 unter II.1.b) der Gründe, m.w.N.; BFH, Urteil vom 17. Dezember 1997 I R 34/97, a.a.O.). Eine weitergehende Einschränkung erfährt die Anwendbarkeit des § 15 Abs.3 Nr.2 EStG hierdurch aber nicht, so dass die Vorschrift für die Qualifizierung der Einkünfte nach innerstaatlichem Recht gültig bleibt.

cc.)

Für den Streitfall war es auch ernstlich zweifelhaft, ob eine gewerbliche Prägung der A deshalb zu verneinen sein könnte, weil es sich bei der B um eine steuerlich unbeachtliche „Briefkastenfirma” im Sinne des § 42 AO handeln könnte. Denn bei der im Aussetzungsverfahren gebotenen summarischen Prüfung steht nicht zur hinreichend sicheren Überzeugung des Senats fest, dass es sich bei der B lediglich um eine solche Briefkastenfirma gehandelt hat. Denn auch unter Würdigung der erfolgten Auskunft des Bundesamtes für Finanzen – zu der Verwertbarkeit einer solchen Auskunft im Rahmen der Beweiswürdigung vgl. BFH, Beschluss vom 16. Januar 2003 VIII B 114/01 (BFH/NV 2003, 738) – und unter Berücksichtigung der erhöhten Mitwirkungspflicht der Antragsteller bei der Aufklärung von Auslandssachverhalten nach § 90 Abs.2 AO haben die Antragsteller – hinsichtlich einer Anmietung existenten Büroraumes und einer Ausstattung mit Kommunikationsmitteln – in einer zumindest für das Aussetzungsverfahren ausreichenden Weise glaubhaft dargelegt, dass die B im Streitjahr wirklich „greifbar” vorhanden und existent war, zumal hinsichtlich der Geschäftsgegenstände der A – auch in Anbetracht der in Anspruch genommenen Dienstleistungen durch das Bankhaus C – keine besondere sächliche, räumliche und personelle Ausstattung und kein besonderer „Apparat” benötigt worden sein dürfte, der es rechtfertigen könnte, die Substanzanforderungen am die B im Einzelfall herabzusetzen (vgl. hierzu: BFH, Urteil vom 29. Januar 2008 I R 26/06, BStBl II 2008, 978). Der Senat wird über die Frage einer „Briefkastenfirma” daher erst im Hautsacheverfahren 11 K 3175/09 abschließend zu befinden haben. Mithin war für das Aussetzungsverfahren von der ernstlichen Möglichkeit auszugehen, dass die B existent und keine unbeachtliche Briefkastenfirma war, so dass es ernstlich zweifelhaft ist, nicht von einer gewerblichen Prägung der A im Streitjahr auszugehen.

b.)

Ernstlich zweifelhaft erscheint bei gebotener summarischer Prüfung auch, ob die Antragssteller in Anbetracht der Erstellung eines Jahresabschlusses im Sinne einer Bilanz durch die A in Großbritannien an der Ausübung eines Wahlrechts zur Überschuss-Rechnung nach § 4 Abs.3 EStG für die inländische Besteuerung gehindert waren. Nach § 4 Abs.3 EStG können Steuerpflichtige, die nicht auf Grund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßige Abschlüsse zu machen, und die auch keine Bücher führen und keine Abschlüsse machen, als Gewinn den Überschuss der Betriebseinahmen über die Betriebsausgaben ansetzen.

aa.)

Eine Pflicht zur Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich für die A bestand zwar nach britischen Recht, nicht aber im Sinne des § 5 Abs.1 EStG. Nach der Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 13. September 1989 I R 117/87, BStBl II 1990, 57) – der sich der erkennende Senat im summarischen Verfahren anschließt – handelt es sich bei einem nach ausländischem Recht erstellten Jahresabschluss nicht um einen solchen, zu dessen Aufstellung eine rechtliche Verpflichtung im Sinne des § 5 Abs.1 EStG bestand bzw. der freiwillig im Sinne der Vorschrift aufgestellt wurde, da sich die Vorschrift in beiden Alternativen nur auf einen Jahresabschluss bezieht, der dem deutschen Handels- oder Steuerrecht entsprechend aufgestellt wurde. Auch ist nicht ersichtlich, dass die A über eine inländische Zweigniederlassung verfügte oder die Grenzen des § 141 AO überschritten gewesen sein könnten. Ob im Übrigen eine ausländische Buchführungspflicht zugleich eine inländische Buchführungspflicht nach § 140 AO – wegen einer Verpflichtung nach anderen Gesetzen als den Steuergesetzen – auslösen könnte, erscheint mangels entsprechender Rechtsprechung bei summarischer Prüfung ernstlich zweifelhaft. Der BFH hat im Beschluss vom 9. August 1989 I B 118/88 (BStBl II 1990, 175) entsprechende Zweifel an der dies teilweise bejahenden Literaturmeinung (vgl. Drüen in Tipke/Kruse, AO, § 140, Rdnr.7, m.w.N. zum Meinungsstand) geäußert und die Frage im Urteil vom 14. September 1994 I R 116/93 (BStBl II 1995, 238) ausdrücklich offen gelassen. Der erkennende Senat hat insoweit auch Bedenken, ob die Auslegung des Begriffs „andere Gesetze” zur gesetzlichen Begründung einer Buchführungspflicht im Inland auch im Sinne beliebiger ausländischer Gesetze den Primat des bundesdeutschen Gesetzgebers verletzen könnte und es sich daher zwingend um (auch) im Inland gültige gesetzliche Vorschriften handeln muss.

bb.)

Soweit der Antragsgegner meint, aus dem Urteil des BFH vom 13. September 1989 I R 117/87 (a.a.O.) ergebe sich, dass der in einem Staat der Besteuerung unterworfene Gewinn mit dem im anderen Staat freigestellten Gewinn konform gehen müsse, vermag der Senat bei summarischer Prüfung dem genannten Urteil nur zu entnehmen, dass die nach einem Doppelbesteuerungsabkommen steuerfreien Einkünfte mit den im Rahmen des Progressionsvorbehalts einzubeziehenden betragsmäßig übereinstimmen müssen. Daraus folgt aber bei summarischer Prüfung nicht zwingend, dass ein Gewinn – für den im Ausland eine Bilanz erstellt wurde – für die Besteuerung im Inland nicht durch eine Überschussrechnung ermittelt werden dürfte. Denn aus dem Sinnzusammenhang des Urteils ergibt sich, dass sich diese Aussage auf den nach dem inländischen Steuerrecht zu ermittelnden ausländischen Gewinn bezieht. Der BFH führt aus, dass die steuerfreien Einkünfte nach dem deutschen Steuerrecht (§ 2 Abs.2 EStG) zu ermitteln sind und – folglich in dieser ermittelten Höhe – beim Progressionsvorbehalt zu berücksichtigen seien. Für den Streitfall ist aber gerade streitig, nach welcher inländischen Vorschrift – § 4 Abs.1 oder 3 EStG – die steuerfreien ausländischen Einkünfte zu ermitteln sind. Das Ergebnis der britischen Gewinnermittlung der A ist hierfür bei summarischer Prüfung möglicherweise ohne Relevanz, denn es müssen im Inland nur die ausländischen Geschäftsvorfälle nach § 4 Abs.1 oder Abs.3 EStG erfasst werden. Insoweit spricht die Aussage des BFH unter II.5.b) Sätze 1 und 2 der Gründe, wonach die Gewinnanteile aus dem nach § 4 Abs.1 EStG zu ermittelnden Gewinn der Kollektivgesellschaft abzuleiten sei, da die Kläger gewerbliche Einkünfte erzielten und keinen Antrag auf Gewinnermittlung nach § 4 Abs.3 EStG stellten, zumindest bei summarischer Prüfung dafür, dass dem Grunde nach ein entsprechendes Wahlrecht der inländischen Gesellschafter auch dann bestehen könnte, wenn – wie im dortigen Streitfall – für die Kollektivgesellschaft eine (ausländische) Bilanz erstellt wurde.

cc.)

Bei summarischer Prüfung ist entgegen der Auffassung des Antragsgegners auch dem Urteil des BFH vom 22. Mai 1991 I R 32/90, BStBl II 1992, 94, nicht zwingend zu entnehmen, dass der Gewinn aus Gewerbebetrieb einer ausländischen Personengesellschaft stets nach § 4 Abs.1 EStG ermittelt werden müsse. Soweit sich der BFH dort unter II.3 der Gründe auf das Urteil vom 13. September 1989 I R 117/87 bezieht, betraf der entschiedene Streitfall eine bereits durch die Kläger erfolgte Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich. Entsprechendes gilt für den BFH-Beschluss vom 4. April 2007 I R 110/05, BStBl II 2007, 521, wenngleich die diesbezüglichen Ausführungen unter III.2.a) a.E. der Gründe zwar nicht gegen die Auffassung des Antragsgegners sprechen, sich allerdings auch im Wesentlichen auf eine Bezugnahme auf die vorgenannten Urteile erschöpfen. Auch die vom Antragsgegner in der Einpruchsentscheidung genannten Literaturmeinungen (u.a. Piltz/Wassermeyer in Wassermeyer, DBA, Art.7 MA, Rdnr.137; Stobbe in Herrmann/Heuer/ Raupach, EStG, § 5, Rdnr.12; Wied in Blümich, EStG, § 4, Rdnr.106) erschöpfen sich regelmäßig in einer bloßen Bezugnahme auf die vorgenannte BFH-Rechtsprechung, wobei Frotscher in Frotscher, EStG, § 4 Rdnr.12, am Ende zudem ausführt, dass bei Vorliegen der Voraussetzungen auch eine Gewinnermittlung nach § 4 Abs.3 EStG möglich sein solle. Von dieser Möglichkeit geht auch Tz. 1.1.5.4 des Betriebsstättenerlasses vom 24. Dezember 1999 (BStBl I 1999, 1076) aus.

dd.)

Im Übrigen ist es bei summarischer Prüfung auch ernstlich zweifelhaft, ob sich – wie der Antragsgegner meint – aus § 146 Abs.2 Sätze 2 bis 4 AO eine zwingende Maßgeblichkeit der ausländischen Bilanz der A für die Zwecke der Besteuerung der Antragsteller im Inland herleiten lässt. Soweit danach für den Fall, dass bei ausländischen Betriebstätten nach dortigem Recht Bücher und Aufzeichnungen zu führen sind, die Ergebnisse der dortigen Buchführung in die Buchführung des hiesigen Unternehmens übernommen werden müssen, soweit sie für die Besteuerung von Bedeutung sind, hat der BFH im Urteil vom 16. Februar 1996 I R 43/95, BStBl II 1997, 128, unter II.4.a). der Gründe ausgeführt, dass diese Vorschrift keine materiell-rechtlichen Regelungen beinhalte, die die allgemeinen innerstaatlichen Gewinnermittlungsvorschriften verdrängen würden, und sich die Ermittlung ausländischer Einkünfte nach innerstaatlichen deutschen Recht richte. Hieraus folgt bei lediglich summarischer Prüfung, dass die Gewinne aus der Beteiligung an der A zwingend nach den innerstaatlichen Regelungen des § 4 (Abs.1 oder Abs.3) EStG zu ermitteln sind, ohne dass damit zwingend eine Buchführungspflicht nach § 4 Abs.1 EStG selbst begründet wird.

ee.)

Soweit die Parteien über die Auslegung der Richtlinie R 4.1 EStR unterschiedliche Auffassungen vertreten, ist dies unerheblich und lediglich anzumerken, dass die Richtlinienregelung der Verwaltung das Finanzgericht nicht zu binden vermag, jedenfalls nicht zu Lasten der Antragsteller.

c.)

Soweit der Antragsgegner der Auffassung ist, dass die nach § 4 Abs.3 EStG ermittelten Verluste aus der Beteilung an der A auch im Hinblick auf die Regelung des § 15b EStG – welche auch im Rahmen des Progressionsvorbehalt nach § 32b EStG anzuwenden sei – ausgeschlossen sei, begegnet dies bei gebotener summarischer Prüfung ebenfalls ernstlichen Zweifeln.

aa.)

Nach § 15b Abs.2 Satz 1 EStG liegt ein Steuerstundungsmodell im Sinne der Vorschrift vor, wenn auf Grund einer modellhaften Gestaltung steuerliche Vorteile in Form negativer Einkünfte erzielt werden sollen. Nach Satz 2 der Vorschrift ist dies der Fall, wenn dem Steuerpflichtigen auf Grund eines vorgefertigten Konzepts die Möglichkeit geboten werden soll, zumindest in der Anfangsphase der Investition Verluste mit übrigen Einkünften zu verrechnen.

Nach der Begründung des Gesetzesentwurfs (BT-Drucksache 16/107 vom 29.11.2005) liegen Steuerstundungsmodelle immer dann vor, wenn dem Steuerpflichtigen aufgrund eines vorgefertigten Konzepts die Möglichkeit geboten wird, zumindest in der Anfangsphase der Investition die prognostizierten Verluste mit übrigen positiven Einkünften zu verrechnen. Die Regelung solle aber auch modellhafte Anlage- und Investitionstätigkeiten einzelner Steuerpflichtiger außerhalb einer Gesellschaft oder Gemeinschaft erfassen. Für die Modellhaftigkeit spreche ein vorgefertigtes Konzept, welches typischerweise – wenn auch nicht zwingend – mittels eines Anlegerprospekts oder in vergleichbarer Form (z.B. Katalog, Verkaufsunterlagen, Beratungsbögen usw.) vermarktet werde. Charakteristisch sei zudem eine Bündelung von Verträgen und / oder Leistungen durch den Anbieter. Weiterhin spreche für die Annahme eines Steuerstundungsmodells, wenn der Anleger vorrangig eine kapitalmäßige Beteiligung ohne Interesse an einem Einfluss auf die Geschäftsführung anstrebe.

Auch nach dem zu § 15b EStG ergangenen Anwendungsschreiben des BMF vom 17. Juli 2007 (BStBl I 2007, 542) sollen nach Tz.8 für die Frage der Modellhaftigkeit vor allem das Kriterium eines vorgefertigten Konzeptes und gleichgerichteter Leistungsbeziehungen, die im Wesentlichen identisch sind, maßgeblich sein. Ferner – so Tz.7 a.E. – erfasse die Vorschrift auch modellhafte Anlage- und Investitionstätigkeiten einzelner Steuerpflichtiger, z.B. die mit Darlehen gekoppelte Lebens- und Rentenversicherung gegen Einmalbetrag.

bb.)

Unter Berücksichtigung der Gesetzesbegründung erscheint es – jedenfalls bei summarischer Prüfung – für den Streitfall ernstlich zweifelhaft, ob die Beteiligung des Antragstellers an der A unter Würdigung der Gesamtumstände als ein Steuerstundungsmodell im Sinne des § 15b EStG zu qualifizieren ist, insbesondere eine modellhafte Gestaltung im Sinne der Vorschrift vorliegt. Charakteristisch für die Modellhaftigkeit ist eine Passivität des Investors bei der Entwicklung der Geschäftsidee und der Vertragsgestaltung (vgl. Seeger in Schmidt, EStG, 29. Aufl., § 15b, Rdnr.4). Im Streitfall beruhte die Gründung der A aber auf einer individuellen Gestaltung des Antragstellers. Zudem handelte es sich bei der Gründung der A nicht um eine Beteiligung an einer Fondsgesellschaft, bei der eine Vermarktung eines konkret vorgefertigten Konzeptes bzw. eine Bündelung von Verträgen und/oder Leistungen erfolgte. Auch das Vorliegen einer modellhaften Investition einer Einzelperson erscheint – jedenfalls bei summarischer Prüfung – ernstlich zweifelhaft. Denn auch hier erfordert die Annahme einer Modellhaftigkeit möglicherweise eine vorgefertigte, angebotene Konzeption (vgl. BFH, Beschluss vom 8. April 2009 I B 223/08, BFH/NV 2009, 1437) im Sinne eines „Gesamtpakets” unter dem Gesichtspunkt des in der Gesetzesbegründung angegebenen Gesetzeszweckes der Vermeidung von Umgehungsgestaltungen und der Gewährleistung der Gleichheit der Besteuerung. Ob es unter Umständen ausreichend sein kann, die Modellhaftigkeit einer Investition im Sinne des § 15b EStG bereits dann annehmen zu können, wenn – wie vom Antragsgegner dargelegt – die Gestaltung zuvor allgemein in einschlägigen Zeitschriften mit steuerlichen Spareffekten dargestellt, sodann von Steuerberatungsunternehmen geeigneten Mandanten in einer Mehrzahl von Fällen „vorgeschlagen” und auch unter im Wesentlichen gleichartiger Gestaltung umgesetzt werde, kann jedenfalls bei einer lediglich summarischer Prüfung – ungeachtet etwaig notwendiger tatsächlicher Nachweise – nicht zweifelsfrei geklärt werden. Eine hierzu ergangene einschlägige höchstrichterliche Rechtsprechung ist weder ersichtlich noch dargelegt worden. Zudem ist äußerst fraglich, ob im Streitfall vorrangig lediglich eine kapitalmäßige Beteiligung ohne Einfluss auf die Geschäftsführung angestrebt war, wobei sich eine modellhafte Gestaltung in der Regel auch auf das einmalige Tätigen einer Investition erstrecken dürfte. Soweit sich die Antragsteller auf das Urteil des Sächsischen Finanzgerichts vom 5. Mai 2010 8 K 1853/09 beziehen, schließt sich der erkennende Senat bei summarischer Prüfung der dort geäußerten Rechtsauffassung an, dass eine Anwendung des § 15b EStG ohne Bezugnahme auf konkrete Tatsachen immer dann, wenn das Zusammenwirken gesetzlicher Bestimmungen einen Steuervorteil ergebe und häufig genutzt werde, nicht der Absicht des Gesetzgebers entspreche.

cc.)

Im Übrigen war es bei summarischer Prüfung auch ernstlich zweifelhaft, ob die Vorschrift des § 15b EStG überhaupt zu einem Ausschluss des negativen Progressionsvorbehalts führen kann. Soweit in der Literatur die Auffassung vertreten wird, dass §15b EStG – da ein Steuerstundungsmodell auf die Erzielung negativer Einkünfte gerichtet sein müsse – ausländische, nichtsteuerbare Verluste nicht betreffe und damit bezüglich solcher Verluste auch ein negativer Progressionsvorbehalt nicht ausgeschlossen sei (vgl. Naujok, DStR 2007, 1601, Tz. 2.2.7; Seeger in Schmidt, EStG, 29.Aufl., § 15b, Rdnr.3; Heinicke in Schmidt, EStG, 29. Aufl., § 32b, Rdnr.5; Kaeser in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff; EStG, § 15b, Rdnr. B42), ist eine hierzu ergangene, ausdrücklich von dieser Literaturmeinung abweichende Rechtsprechung nicht ersichtlich.

Mithin war der strittige Einkommensteuerbescheid 2007 von der Vollziehung auszusetzen.

3.

Von der Anordnung einer Sicherheitsleistung konnte abgesehen werden, da eine Gefährdung des Steueranspruchs nicht ersichtlich ist.

4.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs.1 FGO.