08.01.2010
Finanzgericht Nürnberg: Urteil vom 04.05.2006 – IV 354/2004
Ein Feststellungsbescheid, dem ein Schenkungsvorgang zugrunde liegt und der ausweislich seiner Bezeichnung für Zwecke der Erbschaftsteuer erlassen wurde, entfaltet Bindungswirkung i.S.d. § 182 Abs. 1 Satz 1 AO lediglich durch Berücksichtigung als Vorerwerb bei der Erbschaftsbesteuerung gem. § 14 ErbStG, nicht jedoch für Zwecke der Schenkungsteuer hinsichtlich des Schenkungsvorganges selbst.
Tatbestand
Streitig ist, ob ein Schenkungsteuerbescheid nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO zu ändern ist, wenn nach dessen Bestandskraft ein Feststellungsbescheid über den Grundbesitzwert für Zwecke der Erbschaftsteuer erlassen wird.
1. Die Klägerin ist die Ehefrau und Gesamtrechtsnachfolgerin des am 23.03.2003 verstorbenen B2. Der Verstorbene war bis 31.12.1993 Kommanditist der B3 KG mit einem Kapitalanteil von 20.000 DM (dies entspricht 20%). Die Mutter des Verstorbenen, B4, trat mit Schenkungsvertrag vom 02.02.1994 rückwirkend zum 01.01.1994 einen Teilbetrag ihres Kapitalanteils an der B3 KG in Höhe von 75.000 DM an ihn ab, so dass der Verstorbene nunmehr insgesamt 95 % des Festkapitals hielt; außerdem erlangte er zum 01.01.1994 die Rechtsstellung des Komplementärs der B3 KG. Diese Schenkung wurde dem zuständigen beklagten FA zunächst nicht angezeigt. Nach dem notariellen Abtretungsvertrag vom 02.02.1994 sowie dem Schreiben des steuerlichen Vertreters des Verstorbenen an das beklagte FA vom 31.07.2000 gehörte zum Vermögen der Gesellschaft kein Grundbesitz.
Die B3 KG betrieb auf dem Grundstück 1 in 2 einen Flachglasgroßhandel. Hinsichtlich dieses Grundstücks war der Mutter B4 von der Stadt 2 im Jahr 1977 ein im Grundbuch eingetragenes Erbbaurecht eingeräumt worden. Die auf dem Erbbaurecht erstellten Betriebsgebäude hatte die KG errichtet. Das Erbbaurecht endete zum 31 .07.2002. Am 01.12.2001 wurde das Grundstück für einen Kaufpreis von 315.650,39 € erworben.
Mit notariellem Schenkungsvertrag vom 11.07.1996 übertrug die Mutter ihrem Sohn B2 unentgeltlich auch das Erbbaurecht. Die Stadt 2 stimmte der Übertragung des Erbbaurechts am 01 .08.1996 zu.
2. Das für die Schenkungsteuer zuständige beklagte FA forderte den Verstorbenen am 29.10.1997 zur Abgabe einer Schenkungsteuererklärung bezüglich der Zuwendung aus dem Schenkungsvertrag vom 11.07.1996 auf und legte der Aufforderung sowohl Vordrucke für die Schenkungsteuererklärung als auch die Grundbesitzwertfeststellung bei. Daraufhin ging beim beklagten FA am 16.06.1998 eine Schenkungsteuererklärung wegen der Abtretung des Festkapitalanteils an der B3 KG vom 01 .01.1994 und eine Schenkungsteuererklärung samt Anlage „Grundstücke” wegen der Übertragung des Erbbaurechts vom 11.07.1996 ein.
2.a. Dem beklagten FA lagen für die Bearbeitung der Erklärung wegen der Abtretung des Festkapitalanteils an der B3 KG vom 01 .01.1994 u.a. die Akten über die gesonderte Gewinnfeststellung (1988 - 1996), den Einheitswert des Betriebsvermögens (01.01.1989 - 01.01.1997), die Bilanzen (1993 - 1996) und die Betriebsprüfung vor. Hinsichtlich der Bemessungsgrundlage dieses steuerpflichtigen Erwerbs folgte das Finanzamt den Angaben des Verstorbenen in der Schenkungsteuererklärung vom 16.06.1998 und setzte mit Schenkungsteuerbescheid vom 23.08.2000 nach Abzug des Freibetrags gemäß § 13 ErbStG den Wert des steuerpflichtigen Erwerbs auf 0 DM an und die Schenkungsteuer auf 0 DM fest. Ausgangspunkt der Berechnung war dabei der Einheitswert des Betriebsvermögens der B3 KG zum 01 .01.1994 samt inländischem Betriebsgrundstück. Dessen Wert ermittelte sich wie folgt:
Mit Bescheid vom 16.01.1981 rechnete das Finanzamt 2 den Einheitswert für das Geschäftsgrundstück im Erbbaurecht auf den 01 .01.1979 der B3 KG zu und stellte diesen wie folgt fest:
| Bodenwert | 155.760 DM |
| Gesamt-Gebäudewert | 1.198.687 DM |
| Gesamtwert der Außenanlagen | 71.921 DM |
| Ausgangswert | 1.426.368 DM |
| Grundstückswert (70 %) | 998.457 DM |
| Berücksichtigung Restlaufzeit Erbbaurecht 70% | 698.900 DM |
Das Finanzamt 2 erließ am 05.11.1992 einen Einheitswertbescheid für das Geschäftsgrundstück im Erbbaurecht als Betriebsgrundstück, in welchem durch Wertfortschreibung der Wert des Erbbaurechts an dessen Restlaufzeit angepasst wurde. Der Einheitswert betrug danach zum 01 .01.1993 249.600 DM. Dieser Einheitswert des Betriebsgrundstücks ging - erhöht um den Zuschlag von 40% - in Höhe von 349.440 DM in den Einheitswert des Betriebsvermögens auf den 01.01.1994 ein.
Ertragsteuerrechtlich waren in der Gesamthandbilanz der B3 KG auf den 01 .01.1997 sowohl Anschaffungskosten für das Fabrikgebäude als auch für das Erbbaurecht aktiviert. Die Anschaffungskosten für das Erbbaurecht betrafen Erschließungskosten in Höhe von 23.299,15 DM. Das Erbbaurecht war entsprechend den Feststellungen einer für frühere Jahre durchgeführten Betriebsprüfung nicht im Sonderbetriebsvermögen bilanziert. Sondervergütungen an den Gesellschafter bzw. die Gesellschafterin entrichtete die B3 KG diesbezüglich nicht. Das Anwesen war in den Jahren 1993 bis 1996 von der B3 KG an die B3 GmbH und an die I GmbH verpachtet gewesen.
2.b. In der Schenkungsteuererklärung samt Anlage „Grundstücke” wegen der Übertragung des Erbbaurechts vom 11.07.1996 gab B2 an, dass er während der Dauer des Erbbaurechts von der Nutzung des Gebäudes komplett ausgeschlossen war und das Gebäude deshalb keine Bereicherung für ihn darstellte. Er ermittelte den Wert des Erbbaurechts nach § 148 BewG wie folgt:
1.
| Gesamtwert des Grundstücks, wenn die Belastung mit dem Erbbaurecht nicht bestünde:7.188 qm x Bodenrichtwert (abgeleitet) DM 110,00 | 790.680,00 DM |
| ./. Abschlag 30% gemäß § 147 (2) BewG | 237.204,00 DM |
| = Grundstückswert (abgerundet) | 553.000,00 DM |
2.
| ./. Wert des Erbbaurechts Jährlicher Erbbauzins 19.601,88 DM x 18,6 | 364.594,97 DM |
| = Wert des belasteten Grundstücks (abgerundet) | 188.000,00 DM |
Das Finanzamt setzte diesen Ausführungen entsprechend mit Schenkungsteuerbescheid ebenfalls vom 23.08.2000 den Wert dieses Erwerbs mit 188.000 DM an und unter Berücksichtigung des Freibetrags gemäß § 16 ErbStG die Schenkungsteuer auf 0 DM fest. Der Bescheid erging weder vorläufig noch unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Der Bescheid enthielt keinen Hinweis, dass die Besteuerungsgrundlage geschätzt worden war oder eine Bedarfsbewertung durch das Lagefinanzamt 2 erforderlich sei. Das Finanzamt hatte eine Bedarfswertfeststellung zunächst nicht angefordert, da der bestehende Freibetrag von 400.000 DM nicht überschritten war (§ 138 Abs. 5 BewG, R 124 Abs. 7 ErbStR zu § 138 BewG).
3. Am 01.11.2000 verstarb die Mutter B4. Im Zuge der Bearbeitung dieses Erbfalls forderte das beklagte FA das Lagefinanzamt 2 am 21.08.2002 auf, einen Grundbesitzwert auf den 11.07.1996 für Zwecke der Schenkungsteuer in dem Verfahren S- festzustellen. Am darauffolgenden Tag (22.08.2002) forderte das Beklagten FA das Lagefinanzamt 2 auf, einen Grundbesitzwert auf den 01.11.2000 für Zwecke der Erbschaftsteuer in dem Verfahren E festzustellen. Mit Schreiben vom 24.09.2002 an das beklagte FA zu den Verfahren A (wohl S) und E entschied das Lagefinanzamt 2, dass die Wertermittlung zum 01.11.2000 entfällt, und errechnete einen Grundbesitzwert zum 11.07.1996 in Höhe von 2.319.000 DM. Darüber liegt eine Mitteilung im Wege der Amtshilfe an das beklagte FA vom 23.10.2002 (Rechentermin 09.10.2002) vor. Mit der Begründung, dass es sich bei dem Grundstück „1.” um Sonderbetriebsvermögen der Schenkerin handele, veranlasste das beklagte FA am 16./17.10.2002 die gesonderte Feststellung dieses Grundbesitzwertes. Das Lagefinanzamt 2 erließ am 11.12.2002 den „Bescheid über die gesonderte Feststellung des Grundbesitzwerts auf den 11.07.1996 für Zwecke der Erbschaftsteuer”, rechnete den Grundbesitzwert B2 in voller Höhe zu und stellte fest, dass das Grundstück bisher als Betriebsgrundstück zu dem Gewerbebetrieb der B3 KG gehörte. Den Grundbesitzwert stellte es in dem Bescheid nach den vom steuerlichen Vertreter mitgeteilten Mieten bzw. Nutzungsentgelten, welche die B3 GmbH und die I GmbH an die B3 KG in den Jahren 1993 bis 1996 entrichtet hatten, auf 2.319.000 DM fest. Dieser Grundlagenbescheid, gegen den ein Einspruch nicht eingelegt wurde, ist bestandskräftig.
Das beklagte FA änderte den Schenkungsteuerbescheid wegen der Übertragung des Erbbaurechts am 01.04.2003 gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO, indem es den festgestellten Grundbesitzwert mit 2.319.000 DM als Wert des Erwerbs zugrunde legte und eine Schenkungsteuer in Höhe von 364.610,00 DM festsetzte. Aufgrund des zwischenzeitlichen Todes des Ehemannes der Klägerin hob das Finanzamt den Schenkungsteuerbescheid am 15.09.2003 auf und erließ am 25.09.2003 einen Bescheid gleichen Inhalts gegen die Klägerin als Gesamtrechtsnachfolgerin des verstorbenen B2. Der Einspruch blieb ohne Erfolg.
4. Die Klägerin hat Klage erhoben und beantragt, den Schenkungsteuerbescheid vom 25.09.2003 und die Einspruchsentscheidung hierzu vom 29.07.2004 aufzuheben.
Zur Begründung bringt sie im Wesentlichen vor:
Für die Abänderung des streitgegenständlichen Schenkungsteuerbescheids lägen die Voraussetzungen für die Korrekturvorschrift des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO nicht vor. Die Anpassung des Folgebescheids reiche grundsätzlich nur soweit, wie die Bindungswirkung des Grundlagenbescheids es verlange; eine „Gesamtaufrollung” sei nicht zulässig. Die Grundsätze von Treu und Glauben stünden der streitgegenständlichen Folgeänderung entgegen, hinsichtlich der Folgeänderung sei Verwirkung eingetreten.
Das Finanzamt habe die auf dem Grundstück aufstehenden Gebäude bereits im Jahr 1994, als der Anteil an der B3 KG von der Mutter auf den Sohn übertragen wurde, in die Bemessungsgrundlage der Schenkungsteuer einbezogen, indem es in diese den Einheitswert des Betriebsgrundstücks - Geschäftsgrundstück im Erbbaurecht - in Höhe von (249.600 DM x 140 % =) 349.440 DM eingerechnet habe. In Übereinstimmung mit der damaligen Beurteilung habe das Finanzamt in der nachfolgenden Schenkung zum 11.07.1996 den Sachverhalt erklärungsgemäß rechtlich so gewürdigt, dass nur das Erbbaurecht an einem unbebauten Grundstück übergegangen sei. Andernfalls hätte das Finanzamt diesbezüglich eine offensichtlich widerstreitende Steuerfestsetzung vorgenommen, wenn innerhalb von zwei Jahren zweimal von einer Übertragung der Gebäude auf B2 ausgegangen worden wäre.
Das Finanzamt habe vielmehr erklärungsgemäß und vorbehaltlos mit Schenkungsteuerbescheid vom 23.08.2000 den Übergang des Erbbaurechts an einem unbebauten Grundstück besteuert. Im Rahmen der Ermittlung der Bereicherung des Erwerbers und damit des zu ermittelnden Werts des gesamten Vermögensanfalls sei inzident zu prüfen, ob das übertragene Erbbaurecht im Besteuerungszeitpunkt an einem bebauten oder unbebauten Grundstück bestehe. Da es sich um ein Erbbaurecht an einem unbebauten Grundstück handele, bestimme sich die Wertermittlung entsprechend der einschlägigen Berechnungsmethode daher nach den Bodenrichtwerten. B2 sei einem Entschädigungsanspruch auf Wertausgleich der B3 KG in Höhe der Herstellungskosten des Gebäudes ausgesetzt gewesen, so dass er im Ergebnis lediglich im Wert des unbebauten Grundstücks bzw. des bloßen Erbbaurechts (schenkungsteuerbar) bereichert gewesen sei.
Es sei nach der Vorschrift des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO nicht möglich, einen ursprünglichen Schenkungsteuerbescheid dahingehend zu ändern, dass der Gegenstand der Zuwendung - Erbbaurecht an einem bebauten oder an einem unbebauten Grundstück - ausgewechselt werde.
Das Finanzamt beantragt, die Klage abzuweisen.
Zur Begründung führt es im Wesentlichen aus:
Der vom Lagefinanzamt 2 festgestellte Grundbesitzwert beziehe sich lediglich auf das Erbbaurecht und umfasse nicht den Wert der aufstehenden Gebäude. Es sei daher nicht möglich, einen Entschädigungsanspruch für die aufstehenden Gebäude erwerbsmindernd zu berücksichtigen.
Es handele sich um das Erbbaurecht an einem bebauten Grundstück. Die Frage der Bebauung sei nicht eine Frage nach dem Schenkungsgegenstand, sondern nach dessen Bewertung. Über die Bewertung sei ausschließlich im Feststellungsbescheid zu entscheiden gewesen.
Das Finanzamt habe aufgrund der Bindungswirkung des Grundlagenbescheides den Schenkungsteuerbescheid als Folgebescheid gemäß § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO ändern müssen. Die Änderung stehe nicht im Ermessen der zuständigen Finanzbehörde. Die bisherige steuerliche Würdigung durch das Finanzamt im Schenkungsteuerbescheid vom 23.08.2000 stehe der Änderung nicht entgegen. Es verweist hierzu auf das Urteil des BFH vom 09.04.2003 X R 38/00 (BFH/NV 2003, 1035). Der Feststellungsbescheid habe Vorrang vor der bisherigen Schenkungsteuerfestsetzung. Im Streitfall liege erkennbar keiner der Ausnahmetatbestände vor, welcher eine Änderung des Folgebescheids unter Anwendung des Grundsatzes von Treu und Glauben verbieten würde.
Die Erfassung des Betriebsgrundstücks im Einheitswert des Betriebsvermögens bei der Schenkung der Gesellschaftsanteile im Jahr 1994 stehe der Erfassung des Grundbesitzwertes für das Erbbaurecht an einem bebauten Grundstück im Jahr 1996 nicht entgegen. Es liege keine widerstreitende Steuerfestsetzung i.S. des § 174 Abs. 1 AO vor. Selbst dann wäre eine Änderung nach § 174 Abs. 1 AO nicht veranlasst, weil die unzutreffende Erfassung im Schenkungsteuerbescheid über die Vorschenkung aus dem Jahr 1994 zu keiner steuerlichen Auswirkung geführt habe.
Dem Gericht liegen die Akte des beklagten FAs zur Schenkung (S- 96) und zur Vorschenkung (S- 00) sowie die Bilanzakte der B3 KG für das Jahr 1997 und die Grundbesitzwertakte (St.Nr. ) jeweils des Finanzamts 2 vor.
Gründe
Die Klage ist begründet. Das beklagte FA durfte den ursprünglichen Schenkungsteuerbescheid vom 23.08.2000 nicht gemäß § 175 AO Abs. 1 S. 1 Nr. 1 AO ändern, da dem Bescheid des Lagefinanzamts 2 über die gesonderte Feststellung des Grundbesitzwerts auf den 11.07.1996 für Zwecke der Erbschaftsteuer vom 11.12.2002 keine Bindungswirkung für die Schenkungsteuer zukam.
1. Gemäß § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 AO ist ein Steuerbescheid zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern, soweit ein Grundlagenbescheid, dem Bindungswirkung für diesen Steuerbescheid zukommt, erlassen, aufgehoben oder geändert wird. Grundlagenbescheide sind gemäß § 171 Abs. 10 S. 1 AO Feststellungsbescheide, Steuermessbescheide oder andere Verwaltungsakte, soweit sie für die Festsetzung einer Steuer bindend sind.
Im Rahmen der Erbschaft- und Schenkungsteuer ist Grundbesitz mit dem Grundbesitzwert anzusetzen, der nach den §§ 138 ff. BewG auf den Zeitpunkt der Entstehung der Steuer festgestellt wird (§ 12 Abs. 3 ErbStG). Gemäß § 138 Abs. 5 S. 1 BewG sind die Grundbesitzwerte gesondert festzustellen, wenn sie für die Erbschaftsteuer erforderlich sind. Nach Satz 3 dieser Vorschrift gelten hierbei die Vorschriften der Abgabenordnung über die Feststellung von Einheitswerten des Grundbesitzes sinngemäß. Gemäß §§ 182 Abs. 1 S. 1, 180 Abs. 1 Nr. 1 AO sind Feststellungsbescheide und damit auch Bescheide über den Grundbesitzwert unter anderem für Steuerbescheide - z.B. Erbschaftsteuerbescheide oder Schenkungsteuerbescheide - als Folgebescheide bindend, soweit die in den Feststellungsbescheiden getroffenen Feststellungen für diese Folgebescheide von Bedeutung sind. Von Bedeutung i.d.S. sind Feststellungen dann, wenn (und soweit) der Feststellungsbescheid eine Regelung trifft, die ansonsten als Besteuerungsgrundlage in dem Folgebescheidverfahren eigenständig ermittelt werden müsste (BFH-Urteil v. 10.06.1999 IV R 25/98, BStBl. II 1999, 545). In einem Feststellungsbescheid über den Grundbesitzwert sind neben der Wertfeststellung auch Feststellungen über Art und Zurechnung zu treffen, § 138 Abs. 5 S. 2 BewG. Für die Bindung ist dabei der bekannt gegebene Inhalt des Feststellungsbescheids maßgebend, nicht jedoch der Inhalt der behördeninternen Mitteilung (BFH-Urteil v. 09.09.1988 III R 253/84, BFH/NV 1989, 138; BFH-Urteil v. 26.02.1997 X R 111/95, BFH/NV 1997, 734).Im Streitfall hat das Lagefinanzamt 2 am 11.12.2002 für die wirtschaftliche Einheit 1 in 2 einen Feststellungsbescheid bezüglich folgender Feststellungen erlassen:
Hinsichtlich der Art der wirtschaftlichen Einheit stellte es bebautes Grundstück im Erbbaurecht fest. Den Wert der wirtschaftlichen Einheit stellte das Finanzamt 2 mit 2.319.000 DM fest. In Bezug auf die Zurechnung des Grundbesitzwerts traf es die Feststellung, dass dieser bisher B4 und neu B2 jeweils in voller Höhe zuzurechnen ist und das Grundstück bisher als Betriebsgrundstück zu dem Gewerbebetrieb B3 KG gehört hat.
Wirtschaftliche Einheiten bei einem Erbbaurecht nach § 148 BewG sind das erbbaurechtsbelastete Grundstück (Grund und Boden) sowie das Erbbaurecht (Gürsching/Stenger, BewG, § 68 Rn. 17, § 148 Rn. 31). Gemäß § 1 Abs. 1 ErbbauVO versteht man unter einem Erbbaurecht das veräußerliche und vererbliche Recht, auf oder unter der Oberfläche des belasteten Grundstücks ein Bauwerk zu haben. Nach § 12 Abs. 1 Satz 1 ErbbauVO gilt das auf Grund des Erbbaurechts errichtete Bauwerk als wesentlicher Bestandteil des Erbbaurechts. Zur wirtschaftlichen Einheit des Erbbaurechts gehört demnach das auf Grund dieses Rechts errichtete Gebäude (Gürsching/Stenger, BewG, § 68 Rn. 17).
Allerdings hat das Finanzamt 2 den Bescheid über die gesonderte Feststellung des Grundbesitzwerts auf den 11.07.1996 - ausweislich der Bezeichnung des Bescheides - „für Zwecke der Erbschaftsteuer” erlassen. In entsprechender Handhabung stellen Lagefinanzämter bei Erforderlichkeit der Grundbesitzwertfeststellung für einen schenkungsteuerpflichtigen Vorgang Grundbesitzwerte, ebenfalls ausweislich der Bezeichnung des jeweiligen Feststellungsbescheides, „für Zwecke der Schenkungsteuer” fest. Auch im Bereich der Grunderwerbsteuer werden Feststellungen über Grundbesitzwerte beispielsweise „für Zwecke der Grunderwerbsteuer bei Anteilsvereinigung/ -übertragung” (so in der Bezeichnung des Bescheides benannt) getroffen. Im Streitfall ist für die Bindungswirkung des Feststellungsbescheids - entsprechend der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs - die vorausgehende behördeninterne Mitteilung vom 23.10.2002, welche im Streitfall die Bescheidbezeichnung um den Zusatz „Steuernummer: S- 96” ergänzte, nicht zu berücksichtigen. Diese Ergänzung stellt lediglich eine behördeninterne Zuordnungshilfe dar. Die Vorgehensweise, der Bescheidbezeichnung - auch maschinell - einen bestimmten Zweck hinzuzufügen und die behördeninterne Mitteilung neben dem Zweck auch um die Steuernummer bzw. Vorgangsnummer zu ergänzen, entspricht der üblichen Handhabung verschiedener Lagefinanzämter. Andere Lagefinanzämter erlassen Bescheide über die Feststellung des Grundbesitzwertes ohne jegliche Zweckbindung; auf der behördeninternen Mitteilung ist in diesen Fällen ein Zusatz enthalten, welcher die Mitteilung der Erbschaft- und Schenkungsteuerstelle bzw. der Grunderwerbsteuerstelle unter Angabe des jeweiligen Aktenzeichens zuordnet.
Nach Überzeugung des Senats bindet der Feststellungsbescheid, welcher zwar alle maßgeblichen Feststellungen enthält, jedoch ausweislich seiner Bezeichnung für Zwecke der Erbschaftsteuer erlassen wurde, auch nur für Zwecke der Erbschaftsteuer und nicht auch für Zwecke der Schenkungsteuer. Die in einem solchen Bescheid getroffenen Feststellungen sind aufgrund der Einschränkung des Feststellungsbescheides auf einen bestimmten Zweck über diesen hinaus nicht von Bedeutung. Der „Bescheid über die gesonderte Feststellung des Grundbesitzwerts auf den 11.07.1996 für Zwecke der Erbschaftsteuer”, welchen das Lagefinanzamt 2 am 11.12.2002 erlassen hat, bindet daher auch nur für Zwecke der Erbschaftsteuer, bei welcher die Schenkung vom 11.07.1996 als Vorerwerb zu erfassen ist.
Eine Auslegung des Zwecks „für Erbschaftsteuer” - entsprechend dem Vorbringen des Vertreters des Finanzamts in der mündlichen Verhandlung - dahingehend, dass die Bezeichnung sämtliche erbschaft- und schenkungsteuerpflichtigen Vorgänge des Erbschaft- und Schenkungsteuergesetzes umfasst, ist nicht möglich. Sie stünde im Widerspruch zum eindeutigen Wortlaut des Bescheids. Auch fügen die Finanzbehörden Feststellungsbescheiden den Zusatz „für Zwecke der Schenkungsteuer” bei, sofern ein schenkungsteuerpflichtiger Tatbestand erfüllt ist.
Dazu in Übereinstimmung steht das Vorbringen des Prozessbevollmächtigten in der mündlichen Verhandlung, dass wegen dieser Zweckrichtung des Bescheides ein Einspruch gegen den Grundlagenbescheid nicht in Erwägung gezogen worden ist. Zum Zeitpunkt des erstmaligen Erlasses eines geänderten Schenkungsteuerbescheides (gegen den Verstorbenen) am 01.04.2003 war die Einspruchsfrist gegen den Feststellungsbescheid vom 11.12.2002 bereits abgelaufen.
Gegen die vom Finanzamt begehrte weite Auslegung des Feststellungsbescheids vom 11.12.2002 spricht ferner, dass bei seinem Ergehen die Feststellungsfrist für den Grundbesitzwert auf den 11.07.1996 für Zwecke der Schenkungsteuer bereits abgelaufen war (siehe dazu näher unter 2.d.) und dem Feststellungsbescheid auch kein Hinweis nach § 181 Abs. 5 AO beigefügt worden ist.
2.a. Der Einwand der Finanzbehörde, dass aufgrund der Bindungswirkung des Grundlagenbescheides eine Änderung des Schenkungsteuerbescheides als Folgebescheid gemäß § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO habe erfolgen müssen, greift demnach nicht.
Ein Grundlagenbescheid hat die Funktion, die in ihm festgestellten Besteuerungsgrundlagen in verbindlicher Weise dem Folgebescheid zuzuführen; verfahrensrechtlich wird dies über die Regelung des § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 AO gewährleistet (BFH-Urteil v. 10.06.1999 IV R 25/98, BStBl. II 1999, 545). Zurecht führt das Finanzamt aus, das eine Folgeänderung nicht im Ermessen der dafür zuständigen Finanzbehörde steht und diese verpflichtet ist, die Folgerungen aus dem Grundlagenbescheid zu ziehen. Demgemäß hat die materielle Richtigkeit des Folgebescheides Vorrang vor seiner Bestandskraft.
Ein Grundlagenbescheid, welcher für Zwecke der Erbschaftsteuer ergeht, hat die in ihm festgestellten Besteuerungsgrundlagen dem Erbschaftsteuerbescheid als Folgebescheid zuzuführen. Gemäß § 14 Abs. 1 S. 1 ErbStG werden mehrere innerhalb von zehn Jahren von derselben Person anfallende Vermögensvorteile in der Weise zusammengerechnet, dass dem letzten Erwerb die früheren Erwerbe nach ihrem früheren Wert zugerechnet werden. Stellt sich bei dieser Zusammenrechnung mehrerer Erwerbe heraus, dass die frühere Veranlagung zur Schenkungsteuer fehlerhaft ist, kommt eine zutreffende Schenkungsteuerfestsetzung nicht mehr in Betracht, wenn der frühere Bescheid bestandskräftig ist. Die früheren Erwerbe können jedoch mit den damals richtigen Werten nunmehr bei der späteren Zusammenrechnung angesetzt werden (BFH-Urteil v. 17.04.1991 II R 121/88, BStBl. II 1991, 522; Weinmann in Moench, ErbStG, § 14 Rn. 34; vgl. Ausführungen in R 124 Abs. 7 S. 2 ErbStR).
Dem entspricht die Vorgehensweise des Finanzamts hinsichtlich der Erbschaftsbesteuerung im Streitfall: Dem zwischenzeitlich verstorbenen B2 war bei der Besteuerung des Erbfalls nach seiner Mutter B4 die Schenkung des Erbbaurechts am 11.07.1996 mit dem zu diesem früheren Zeitpunkt ermittelten Wert als Vorerwerb zuzurechnen. Lediglich insoweit ist der für Zwecke der Erbschaftsteuer ergangene Feststellungsbescheid ein Grundlagenbescheid.
2.b. Mangels Bindungswirkung des Feststellungsbescheides für die Schenkung vom 11.07.1996 kann dahinstehen, ob die Voraussetzungen einer widerstreitenden Steuerfestsetzung i.S.d. § 174 Abs. 1 AO vorliegen. Der Senat weist in diesem Zusammenhang darauf hin, dass der vom Finanzamt 2 am 11.12.2002 festgestellte Grundbesitzwert tatsächlich auch den Wert der aufstehenden Gebäude umfasst.
2.c. Es kann auch dahinstehen, ob eine Änderung des Erbschaftsteuerbescheides aufgrund dessen uneingeschränkter Bestandskraft durch eine nach Bestandskraft erfolgte Anforderung eines Grundlagenbescheides über den Grundbesitzwert noch möglich war. Der Senat gibt in diesem Zusammenhang jedoch folgendes zu bedenken:
Grundbesitzwerte sind nach § 138 Abs. 5 Satz 1 BewG gesondert festzustellen, wenn sie für die Schenkungsteuer erforderlich sind. Eine Wertfeststellung ist für das Feststellungsfinanzamt jedenfalls im Regelfall immer dann „erforderlich”, wenn ein Finanzamt um die Feststellung eines solchen Wertes für Zwecke einer beabsichtigten Steuerfestsetzung nachsucht (BFH-Urteil v. 24.05.2005 II R 57/03, BFH/NV 2005, 1982; BFH-Beschluss v. 26.01.2006 II B 61/05, juris STRE 200650283). Ob ein „Bedarf” besteht und damit die Wertfeststellung „erforderlich” ist, entscheidet allein das für die Festsetzung der Steuer zuständige Finanzamt, und zwar nicht durch einen selbständig anfechtbaren Verwaltungsakt, sondern durch einen verwaltungsinternen Vorgang, nämlich der Anforderung des Grundbesitzwertes beim Lagefinanzamt (BFH-Urteil v. 24.05.2005 II R 57/03, BFH/NV 2005, 1982; BFH-Beschluss v. 26.01 .2006 II B 61/05, juris STRE 200650283). Entsprechend der Formulierung in R 124 Abs. 7 Satz 1 ErbStR („absehbar”, „kann”) handelt es sich bei der Entscheidung über das Absehen von der Anforderung einer Bedarfswertfeststellung um eine auf einer Verwaltungsanweisung beruhenden Ermessensentscheidung der Finanzbehörde i.S.d. § 5 AO. Hat die zuständige Schenkungsteuerveranlagungsstelle des Finanzamtes - wie im Streitfall - ihr Ermessen zunächst dahingehend ausgeübt, dass sie in diesem Verfahren den Bedarfswert aufgrund fehlender Überschreitung des bestehenden Freibetrags von 400.000 DM nicht benötigt und aus diesem Grund einen entsprechenden Schenkungsteuer-bescheid ohne jegliche Einschränkung zu Gunsten einer späteren Grundbesitzwertfeststellung erlassen, so erscheint es zumindest fragwürdig, ob sie aufgrund nunmehr geänderter Auffassung diese ihre Ermessensentscheidung nach Bestandskraft des Bescheides in demselben Verfahren und ohne Vorliegen neuer Tatsachen revidieren kann, indem sie zu einem späteren Zeitpunkt einen Feststellungsbescheid über den Grundbesitzwert als Grundlagenbescheid anfordert. In vergleichbar gelagerten Fällen fügen für die Schenkung-/ Erbschaftsteuer zuständige Finanzämter dem vor Ergehen eines Feststellungsbescheides ergangenen Erbschaft-/Schenkungsteuerbescheid auch den Hinweis bei, dass sich eine abweichende Steuerfestsetzung nach Vorliegen des Bescheides über die gesonderte Feststellung des Grundbesitzwertes ergeben könne, sofern diese beabsichtigt ist (vgl. Urteil des FG Düsseldorf v. 29.01 .2004 11 K 7126/02 BG, DStRE 2004, 1374, nachgehend BFH-Urteil v. 12.07.2005 II R 10/04, BFH/NV 2006, 228).
2.d. Der Erlass eines Bescheides über die gesonderte Feststellung des Grundbesitzwertes für Zwecke der Schenkungsteuer bzw. ohne Zweckbindung durch die Finanzbehörde während des Klageverfahrens war aufgrund Festsetzungs- und Feststellungsverjährung nicht mehr möglich.
Die Frist für die Festsetzungsverjährung der Schenkungsteuer und für die Feststellungsverjährung des Grundbesitzwertes beträgt gemäß § 169 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 AO vier Jahre. Hinsichtlich der Schenkungsteuer beginnt sie mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die nach Aufforderung einzureichende Steuererklärung eingereicht wird (§ 170 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 AO); soweit für die Festsetzung ein Grundlagenbescheid bindend ist, ist der Ablauf der Festsetzungsfrist gemäß § 171 Abs. 10 AO um zwei Jahre gehemmt. Wird ein Steuerbescheid mit einem Einspruch oder einer Klage angefochten, so läuft nach § 171 Abs. 3a S. 1 AO unabhängig vom Zeitpunkt der Einlegung des zulässigen Rechtsbehelfs die Festsetzungsfrist nicht ab, bevor über den Rechtsbehelf unanfechtbar entschieden ist. § 171 Abs. 3a S. 1, 2. Halbsatz AO zur Regelung der Rechtsbehelfseinlegung nach Ablauf der Festsetzungsfrist bezweckt, die einmonatige Klage- bzw. Einspruchsfrist nicht durch den Ablauf der Festsetzungsverjährung abzukürzen (Tipke/Kruse, AO - FGO, § 171 Rn. 24; BFH-Urteil v. 12.12.2000 VIII R 12/00, BStBl. II 2001, 218). Der Beginn der Feststellungsfrist für den Grundbesitzwert ermittelt sich gemäß § 181 Abs. 3 AO i.V.m. § 138 Abs. 5 S. 3 BewG. Gemäß § 138 Abs. 6 BewG kann das für die Feststellung des Grundbesitzwertes zuständige Finanzamt jeden, für dessen Besteuerung eine Bedarfsbewertung erforderlich ist, zur Abgabe einer Feststellungserklärung auffordern. Nach § 181 Abs. 5 S. 1 AO kann eine gesonderte Feststellung auch nach Ablauf der für sie geltenden Feststellungsfrist insoweit erfolgen, als die gesonderte Feststellung für eine Steuerfestsetzung von Bedeutung ist, für die die Festsetzungsfrist im Zeitpunkt der gesonderten Feststellung noch nicht abgelaufen ist; § 171 Abs. 10 AO bleibt hierbei jedoch außer Betracht. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhof (BFH-Urteil v. 12.07.2005 II R 10/04, BFH/NV 2006, 228; BFH-Beschluss vom 27.01 .2006 II B 116/04, BFH/NV 2006, 908) endet die Hemmung des Ablaufs der Festsetzungsfrist gemäß § 171 Abs. 3a AO bei Anpassung des Folgebescheids an einen unwirksamen Grundlagenbescheid erst mit Unanfechtbarkeit der Entscheidung über den bereits gegen den ursprünglichen Erbschaftsteuerbescheid eingelegten Rechtsbehelf.
Im Streitfall verjährte die Festsetzung der Schenkungsteuer mit Ablauf des 31.12.2002. Mangels Vorliegen eines bindenden Grundlagenbescheides an diesem Termin kommt eine Ablaufhemmung gemäß § 171 Abs. 10 AO nicht in Betracht. Da das Lagefinanzamt 2 nicht zur Abgabe einer Feststellungserklärung aufgefordert hatte, endete die Feststellungsfrist für den Grundbesitz-wert auf den 11.07.1996 mit Ablauf des 31 .12.2000. Bei Erlass der geänderten Schenkungsteuerbescheide am 01.04.2003 bzw. 25.09.2003 war damit sowohl die Festsetzung der Schenkungsteuer als auch die Feststellung des Grundbesitzwertes verjährt gewesen. Die Rechtsprechung des Bundesfinanzhof zur Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 3a AO greift im Streitfall nicht, da der angegriffene Erbschaftsteuerbescheid im Gegensatz zu den von Bundesfinanzhof beurteilten Sachverhalten erst nach Eintritt der Festsetzungsverjährung ergangen war. Ebenfalls nicht einschlägig ist im Streitfall § 171 Abs. 3a S. 1, 2. Halbsatz AO, da zum Zeitpunkt der Festsetzungsverjährung der Erbschaftsteuer dieser Bescheid noch nicht geändert war und damit auch keine Einspruchsfrist gegen den Änderungsbescheid laufen konnte.
2.e. Die vom Finanzamt noch herangezogene Literaturmeinung zur Beurteilung der Rechtsnatur einer Zuwendung durch die Finanzbehörde (Kapp/Ebeling, ErbStG, § 31 Rn. 43, 29. EL Stand Februar 1992) geht am Streitfall vorbei.
Zurecht führt das Finanzamt aus, dass ihm eine eigenständige Beurteilungskompetenz hinsichtlich der Frage zusteht, ob eine Zuwendung als Erwerb von Todes wegen oder als Zuwendung unter Lebenden zu behandeln ist. Im Streitfall wird durch das Finanzamt jedoch nicht bestritten und liegt darüber hinaus auch eindeutig vor, dass die Übertragung des Erbbaurechts vom 11.07.1996 eine Zuwendung unter Lebenden darstellt. Die Auslegung, dass ein für Zwecke der Erbschaftsteuer erlassener Feststellungsbescheid aufgrund dieser Beurteilungskompetenz auch für Zwecke der Schenkungsteuer bindend sein soll, lässt die zitierte Fundstelle dagegen nicht zu. Eine von allen Beteiligten so qualifizierte Übertragung des Erbbaurechts als Schenkung unter Lebenden kann sowohl für Zwecke der Schenkungsteuer als auch im Rahmen eines Vorerwerbs für Zwecke der Erbschaftsteuer maßgeblich sein. Die Beurteilungskompetenz der Finanzbehörde bezieht sich nur auf die tatsächliche Rechtsnatur der Zuwendung, nicht aber auf die im Feststellungsbescheid angeführte Zweckrichtung seiner Bindung.
Da die - nach dem Schluss der mündlichen Verhandlung - vorgebrachte Argumentation des Finanzamts am Streitfall vorbeigeht, war eine Wiedereröffnung der mündlichen Verhandlung nicht geboten.
3. Die Kostenentscheidung beruht auf §§ 135 Abs. 1, 143 Abs. 1 FGO.
Die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten auch für das Vorverfahren war aufgrund der Schwierigkeit der Sach- und Rechtslage notwendig, § 139 Abs. 3 S. 3 FGO.
