08.01.2010

Finanzgericht Berlin: Beschluss vom 03.04.2006 – 2 B 2460/05

Wer als „Administrative & Budget Officer” an der Mission der Organisation für Sicherheit und Zusammenarbeit in Europa (OSZE) im Kosovo teilnimmt, wofür ihm von der OSZE Dienstzeugnisse ausgestellt werden, steht zur OSZE in einem Dienstverhältnis im Sinne von § 1 LStDV.

Aufwandsentschädigungen, die der unbeschränkt steuerpflichtige Teilnehmer an der OSZE-Mission vom auswärtigen Amt bezieht, stellen steuerpflichtigen Arbeitslohn (von dritter Seite) für die Teilnahme an der Mission dar. Insbesondere kam die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 12 EStG im summarischen Verfahren nicht zum Tragen, da anhand der präsenten Beweismittel nicht davon auszugehen war, dass die Zahlungen als Aufwandsentschädigungen im Bundeshaushaltsplan ausgewiesen waren.

Tatbestand

I.

Die miteinander verheirateten, in den Streitjahren 2001 und 2003 zusammenveranlagten Antragsteller erstreben die Aussetzung der Vollziehung ihrer die Streitjahre betreffenden Einkommensteuerbescheide.

Die Antragstellerin war im Zeitraum vom 1. Januar bis zum 20. Mai 2001 in Berlin unselbständig tätig. Seit dem 23. Mai 2001 nahm sie bis Ende 2003 und darüber hinaus an der Mission der Organisation für Sicherheit und Zusammenarbeit in Europa - OSZE - im Landesteil Kosovo der Bundesrepublik Jugoslawien (heute: Serbiens und Montenegros) als „Administrative & Budget Officer” teil. Hierfür sagte ihr die Bundesrepublik Deutschland, vertreten durch das Auswärtige Amt, gemäß fortgeschriebener „Zuwendungsvereinbarung” vom 14. Mai 2001 auf der Grundlage, dass ihr die OSZE die Kosten ihrer Unterkunft und Verpflegung nach einem Tagegeld erstatte und ihre Hin- und Rückfahrtkosten zwischen Wien und dem Missionsgebiet jeweils zu Beginn und am Ende ihres Einsatzes trage, vorbehaltlich des Bereitstehens ausreichender Haushaltsmittel als pauschalierten Aufwandsersatz monatliche Zahlungen für 2001 in Höhe von 6 000,00 DM bzw. für 2003 über 3 070,00 Euro zu (§ 3 Abs. 1 Satz 3 der Vereinbarung). Reisekosten, die der Antragstellerin entstehen würden, seien mit dem Aufwandsersatz, für dessen ordnungsgemäße Versteuerung die Antragstellerin die Verantwortung trage (§ 3 Abs. 1 Satz 6 der Vereinbarung), mit abgegolten (§ 3 Abs. 1 Satz 5 der Vereinbarung). Neben Verschwiegenheitsverpflichtungen (§ 4 Abs. 1 der Vereinbarung) zählten zu den Aufgaben der Antragstellerin Berichtspflichten (§ 5 Abs. 1 der Vereinbarung). Daneben hatte sie das Auswärtige Amt über ihr Eintreffen im Missionsgebiet sowie über ihren Einsatzort und die Verwendung in der Mission umgehend zu informieren (§ 5 Abs. 2 der Vereinbarung); ferner verpflichtete sie sich, dem Auswärtigen Amt rechtzeitig über ein etwaiges vorzeitiges Ausscheiden von ihr aus der Mission zu unterrichten (§ 3 Abs. 3 der Vereinbarung). Ein Arbeits- oder Dienstverhältnis sollte sich mit der Vereinbarung nicht verbinden (§ 3 Abs. 6 der Vereinbarung). Wegen der weiteren Einzelheiten nimmt das Gericht auf Bl. 38-41 der Einkommensteuerakte 2003 Bezug. Auf der Grundlage dieser Vereinbarungen erhielt die Antragstellerin in 2001 36.000,00 DM, in 2003 30.700,00 € und in 2004 42.980,00 €. Die OSZE erteilte der Antragstellerin Dienstzeugnisse.

Zuletzt durch Bescheide vom 9. Juni 2005 setzte der Antragsgegner gegenüber den Antragstellern die Einkommensteuer 2001 und 2003 fest. Dabei behandelte er die der Antragstellerin aus vorgenannter Vereinbarung von der Bundesrepublik Deutschland im Jahre 2001 in Höhe von 36.000,00 DM bzw. im Jahre 2003 über 30.700,00 € zugekommenen Zahlungen als Einnahmen aus nichtselbständiger Tätigkeit. Dementsprechend hatte er mit Bescheid vom 23. Mai 2005 Vorauszahlungen zur Einkommensteuer 2004 und 2005 festgesetzt. Zur Begründung ihres dagegen erhobenen Einspruchs führten die Antragsteller an, dass das Besteuerungsrecht für die fraglichen Zahlungen nach Art. 15 des Doppelbesteuerungsabkommens - DBA - mit der Bundesrepublik Jugoslawien allein bei Letzterer gelegen hätte. Nach § 3 Nr. 12 des Einkommensteuergesetzes - EStG - seien sie jedenfalls steuerfrei gewesen.

Mit Einspruchsentscheidung vom 22. November 2005 wies der Antragsgegner, der unter dem 25. August 2005 bereits den Antrag der Antragsteller auf Aussetzung der Vollziehung der Einkommensteuerbescheide abgelehnt hatte, den Einspruch betreffend Einkommensteuer 2001 und 2003 als unbegründet zurück und half ihm betreffend die Vorauszahlungsbescheide nur in der Weise ab, dass er voraussichtliche Steuerabzugsbeträge berücksichtigte. Die Antragstellerin habe während ihrer Tätigkeit im Kosovo ihre vormalige ständige Wohnstätte in Berlin beibehalten und sei damit auch im Bundesgebiet ansässig geblieben. Zudem hätte familiär bedingt der Mittelpunkt ihrer Lebensinteressen im Bundesgebiet gelegen. Da sich die der Antragstellerin über den Aufwandsersatz zugeflossenen Zahlungen als Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit darstellten und daher anstelle des aus Einkünften aus selbständiger Tätigkeit bezogenen Art. 15 allein nur Art. 16 Abs. 3 des DBA mit der Bundesrepublik Jugoslawien zum Tragen komme, sei hiernach das Besteuerungsrecht bei der Bundesrepublik Deutschland verblieben. Nach innerstaatlichem Recht könnten die Zahlungen indes weder nach § 3 Nr. 12 Satz 1 EStG noch nach § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG als steuerfrei behandelt werden. Bezogen auf § 3 Nr. 12 Satz 1 EStG sei bereits das Bestehen eines öffentlich-rechtlichen Dienstverhältnisses zu bezweifeln, da die Antragstellerin ihren Dienst gegenüber der OSZE erbringe. Darüber hinaus sei der Aufwandsersatz nicht vorab und erst recht nicht hinreichend bestimmt nach einzelnen Empfängern im Haushaltsplan ausgewiesen gewesen. § 3 Abs. 1 der Zuwendungsvereinbarung habe die Zahlung des Aufwandsersatzes gerade davon abhängig gemacht, dass im jeweiligen Haushaltsjahr ausreichend Mittel zur Verfügung gestellt würden. Eine Steuerfreiheit ließe sich weiterhin nicht aus § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG herleiten, da die fraglichen Zuwendungen gerade auch dazu bestimmt gewesen seien, Zeitaufwand, Verdienstausfall und Arbeitsleistung auszugleichen.

Die von den Antragstellern hiergegen am 15. Dezember 2005 zum Aktenzeichen 2 K 2459/05 erhobene Klage ist bisher nicht entschieden.

Für ihr vorliegendes vorläufiges Rechtsschutzbegehren halten die Antragsteller daran fest, dass die der Antragstellerin seitens der Bundesrepublik Deutschland geleisteten Zahlungen gemäß § 3 Nr. 12 EStG steuerfrei seien. Für § 3 Nr. 12 Satz 1 EStG müsse allein nur der Gesamtbetrag der entsprechenden Aufwandsentschädigungen im Haushaltsplan aufgeführt sein; die Forderung nach einem Einzelausweis betreffend Empfänger und Höhe stelle sich als überzogen dar. Der Tätigkeit der Antragstellerin im Kosovo komme als schlichte Hoheitsverwaltung ohne weiteres auch öffentlich-rechtliche Natur zu. Im Übrigen verweisen sie auf ihren Vortrag im Einspruchsverfahren.

Die Antragsteller beantragen, die Vollziehung der Bescheide über Einkommensteuer 2001 und 2003 nebst Zinsen und Solidaritätszuschlag vom 9. Juni 2005 sowie der Bescheide über Vorauszahlungen zur Einkommensteuer und zum Solidaritätszuschlag 2004 und 2005 vom 23. Mai 2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidungen vom 22. November 2005 auszusetzen.

Der Antragsgegner beantragt, den Antrag zurückzuweisen.

Seine Rechtsverteidigung bezieht sich auf den Inhalt der Einspruchsentscheidungen, an denen er festhält.

Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes nimmt der Senat auf die zwischen den Beteiligten ausgetauschten Schriftsätze nebst deren Anlagen sowie auf den vom Antragsgegner vorgelegten Band II der zur Steuernummer xxx geführten Einkommensteuerakte Bezug.

Gründe

II.

Der auf § 69 Abs. 3 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO - gestützte vorläufige Rechtsschutzantrag hat keinen Erfolg. Er ist, nachdem der Antragsgegner den an ihn gerichteten außergerichtlichen Aussetzungsantrag der Antragsteller unter dem 25. August 2005 abgelehnt hat, nach § 69 Abs. 4 Satz 1 FGO zulässig. Der Antrag der Antragsteller auf Aussetzung der Vollziehung ihrer Einkommensteuerbescheide 2001 und 2003 bzw. auch des Einkommensteuervorauszahlungsbescheids 2004 und 2005 jeweils in der Fassung der Einspruchsentscheidungen vom 22. November 2005 ist indes unbegründet, da bei der im Verfahren des vorläufigen Rechtsschutzes allein möglichen und gebotenen summarischen Prüfung keine ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Bescheide bestehen.

Die Antragstellerin erzielte in den Streitjahren als unbeschränkt Steuerpflichtige Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit im Sinne von § 19 EStG. Sie hatte im Sinne des § 1 Abs. 1 Satz 1 EStG in Verbindung mit § 8 Abgabenordnung - AO - einen Wohnsitz in Deutschland. Denn sie unterhielt mit dem Antragsteller eine Lebens- und Wirtschaftsgemeinschaft in einer im Inland belegenen Wohnung, zu der sie immer wieder zurückkehrte.

Die streitigen Einnahmen fielen auch in einem Dienstverhältnis im Sinne des § 1 Lohnsteuer-Durchführungsverordnung - LStDV - an. Denn wie sich u. a. aus den regelmäßigen Beurteilungen durch die OSZE ergibt, stand die Antragstellerin jedenfalls zur OSZE in einem Dienstverhältnis. Ob sie darüber hinaus in einem Dienstverhältnis zur Bundesrepublik Deutschland (vertreten durch das Auswärtige Amt) stand, ist unerheblich, da auch ein von dritter Seite gezahlter Arbeitslohn der Einkommensteuer unterliegt (vgl. § 38 Abs. 1 Satz 2 bzw. 3 EStG; Schmidt/Drenseck, EStG, 24. Aufl. 2005, § 19 Rz. 37).

Der der Antragstellerin seitens der Bundesrepublik Deutschland in den Streitjahren zugekommene Aufwandsersatz ist nicht nach § 3 Nr. 12 EStG steuerfrei.

Gemäß § 3 Nr. 12 Satz 1 EStG sind steuerfrei u. a. aus einer Bundeskasse gezahlte Bezüge, die in einem Bundesgesetz oder aufgrund bundesgesetzlicher Ermächtigung beruhenden Bestimmung oder von der Bundesregierung als Aufwandsentschädigung festgesetzt sind und als Aufwandsentschädigung im Haushaltsplan ausgewiesen werden. Die Festsetzung einer Aufwandsentschädigung im Haushaltsplan bedingt, dass die zu diesem Zweck bereitgestellten Mittel ausdrücklich als „Aufwandsentschädigung” bezeichnet sind (Bundesfinanzhof - BFH -, Urteil vom 24. August 1973 - VI R 100/71 - BFHE 110, 272 = BStBl II 1973, 819; FG Saarland, Urteil vom 24. September 1996 - 1 K 45/95 - EFG 1997, 96, 97), wobei aus dem Haushaltsplan auch der Empfängerkreis und die Höhe der Aufwandsentschädigung erkennbar sein müssen (FG Berlin, Urteil vom 27. Mai 2002 - 8 K 8658/99 - EFG 2002, 1228, 1229 - rechtskräftig; die beim BFH unter dem Az. X R 26/02 eingelegte Revision wurde zurückgenommen - juris). Dass die der Antragstellerin in den Streitjahren von der Bundesrepublik Deutschland geleisteten Zahlungen solchermaßen bestimmt als Aufwandsentschädigung im Bundeshaushaltsplan ausgewiesen gewesen sein sollten, ist ihrerseits trotz dahin zielender Rechtsverteidigung des Antragsgegners nicht dargetan, geschweige denn glaubhaft gemacht und auch ansonsten nicht erkennbar. Vielmehr deutet der Wortlaut der vom 14. Mai 2001 datierenden, insoweit auch unverändert gebliebenen Zuwendungsvereinbarung mit der Bundesrepublik Deutschland in eine andere Richtung. So standen entsprechende Zahlungen gemäß § 3 Abs. 1 Satz 3 der genannten Vereinbarung ausdrücklich unter dem Vorbehalt, dass für das Haushaltsjahr 2001 ausreichend Haushaltsmittel zur Verfügung gestellt würden. Dies legt nahe, dass die der Antragstellerin gewährten Zahlungen gerade nicht als Aufwandsentschädigung im Haushaltsplan für das bereits angelaufene Jahr 2001 festgesetzt waren. Da dieser Gesichtspunkt zwischen den Beteiligten seit über einem halben Jahr in Streit ist, bestand für die Antragsteller ausreichend Gelegenheit, beim Auswärtigen Amt Erkundigungen in dieser Richtung einzuholen und von ihm ggf. eine Bescheinigung anzufordern. Anhaltspunkte, dass eine solche Bescheinigung aus allein formellen Gründen verweigert wird, bestehen nicht. Das Gericht hat keine Veranlassung im hiesigen Verfahren von Amts wegen Ermittlungen anzustellen, da es im summarischen Verfahren nach § 69 Abs. 3 FGO nur unter Berücksichtigung der präsenten Beweismittel entscheidet. Die Unsicherheit über die haushaltsrechtliche Grundlage der vom Auswärtigen Amt geleisteten Zahlungen tragen die Antragsteller, die die Feststellungslast für die von ihnen behauptete Steuerfreiheit tragen.

Die von der Antragstellerin seitens der Bundesrepublik Deutschland vereinnahmten Zahlungen können ihr auch nicht auf der Grundlage von § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG steuerfrei verbleiben. Steuerfrei sind danach gleichfalls andere Bezüge, die als Aufwandsentschädigung aus öffentlichen Kassen an öffentliche Dienste leistende Personen gezahlt werden, soweit nicht festgestellt wird, dass sie für Verdienstausfall oder Zeitverlust gewährt werden oder den Aufwand, der dem Empfänger erwächst, offenbar übersteigen. Zu öffentlichen Diensten in diesem Sinne zählen neben der Ausübung einer eigentlichen hoheitlichen Tätigkeit der Gesamtbereich der hoheitlichen Verwaltung einschließlich der schlichten Hoheitsverwaltung (BFH, Urteil vom 19. Januar 1990 - VI R 42/86 - BStBl II 1990, 679, 680). Da sich mit der Zuwendungsvereinbarung vom 14. Mai 2001 nicht das Zustandekommen eines Dienst- oder Arbeitsverhältnisses zwischen der Bundesrepublik Deutschland und Antragstellerin verbinden sollte (§ 3 Abs. 6 der Vereinbarung), erscheint bereits mehr als fraglich, ob die außerhalb des Bundesgebiets im Kosovo für die OSZE-Mission erbrachte Tätigkeit der Antragstellerin gleichwohl als eine solche innerstaatliche öffentliche Dienstleistung in Form der Ausübung schlichter Hoheitsverwaltung anzusehen ist. Dies kann aber dahinstehen. Denn die der Antragstellerin gewährten Zahlungen deckten offenkundig nicht nur einen unmittelbar durch ihren Dienst veranlassten Aufwand ab. So erstattete ihr die Kosten ihrer örtlichen Unterkunft und Verpflegung die OSZE (§ 2 Abs. 1 Satz 1 der Vereinbarung vom 14. Mai 2001); dieselbe Organisation trug des Weiteren ihre Hin- und Rückfahrtkosten zwischen Wien und dem Missionsgebiet jeweils zu Beginn und am Ende ihres Einsatzes (§ 2 Abs. 2 der Vereinbarung vom 14. Mai 2001). Sollten etwaige andere Reisekosten, die der Antragstellerin im Zusammenhang mit der Aufnahme oder Beendigung ihrer Tätigkeit für die OSZE entstehen würden, mit dem nach der Zuwendungsvereinbarung vom 14. Mai 2001 versprochenen Aufwandsersatz mit abgegolten sein (§ 3 Abs. 1 Satz 5 der Vereinbarung vom 14. Mai 2001), besagt dies zugleich, dass sich die Zahlungen in ihrer Höhe nicht in einem derartigen Reisekostenersatz erschöpfen sollten. Da der Antragstellerin durch die Zuwendungsvereinbarung vom 14. Mai 2001 keine anderen kostenträchtigen Verpflichtungen aufgetragen wurden, die die Höhe der zugesagten Zahlungen auch abgesehen von der Pauschalansätzen eigenen Unschärfe als echte Aufwandserstattung erklärlich erscheinen lassen könnten, stellen sich die Zahlungen in Wahrheit als Ersatz für Verdienstausfall oder Zeitverlust im Sinne der Ausschlussregelung im Sinne von § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG dar.

Die streitigen Einnahmen sind auch nicht nach dem DBA Jugoslawien steuerfrei. Zur Begründung nimmt das Gericht auf die Gründe der Einspruchsentscheidung Bezug, denen es folgt (§ 105 Abs. 5 FGO analog).

Es existieren auch keine besonderen Befreiungsvorschriften für Bedienstete der OSZE. Die Verordnung über Vorrechte und Immunitäten der OSZE vom 15. Februar 1996 in Verbindung mit den Bestimmungen über die Rechtsfähigkeit der KSZE-Institutionen sowie über Vorrechte und Immunitäten (Bundesgesetzblatt - BGBl - II 1996, 226) gewährt den OSZE-Mitarbeitern keine Einkommensteuerfreiheit für ihre Bezüge (Abs. 13 Unterabs. 3 der Bestimmungen). Vorrechte und Immunitäten nach dem Wiener Übereinkommen über diplomatische Beziehungen - WÜD - werden nach Abs. 11 der Bestimmungen nur von Teilnehmerstaaten gewährt, in deren Hoheitsgebiet sich Missionen der OSZE befinden. Das WÜD gewährt im Übrigen keine Steuerfreiheit im Entsendestaat.

Auch das Übereinkommen über die Vorrechte und Immunitäten der Vereinten Nationen gewährt keine Steuerfreiheit für die Bezüge, die Mitarbeiter der Vereinten Nationen oder ihrer Unterorganisationen von ihren Entsendestaaten erhalten (FG München, Urteil vom 6. Dezember 2000 - 1 K 855/99 - EFG 2001, 417).

Die Einkünfte der Antragstellerin sind auch nicht um weitere Werbungskosten im Sinne des § 9 EStG zu mindern. Für die Aufwendungen im Kosovo hat die Antragstellerin von der OSZE Tagegelder in Höhe von anfänglich 95 US-$ erhalten. Dass diese Einnahmen nicht ausreichten, die Aufwendung für Unterkunft, Verpflegung und beruflich bedingte Fahrtkosten zu decken, ist von den Antragstellern weder dargelegt noch nach Aktenlage ersichtlich.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Der Streitwert war ausgehend von den Sachanträgen der Beteiligten mit 10 v.H. der streitigen Beträge (ohne Zinsen; § 155 FGO in Verbindung mit § 4 ZPO) zu bestimmen (§§ 52, 63 des Gerichtskostengesetzes).

Anmerkung

Rechtskräftig