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·Fachbeitrag ·Der praktische Fall

Die Betriebsstättenbesteuerung im Outbound-Fall - Teil 1: Der Gewinnfall

von Univ.-Prof. Dr. Stephan Kudert und Dipl.-Kfm. Daniel Kaczarepa, Frankfurt (Oder)

| Erzielt ein Steuerinländer Einkünfte aus einer im Ausland belegenen Betriebsstätte, so sieht er sich mit einem komplexen Geflecht aus steuerlichen Rechtsvorschriften konfrontiert. Die ertragsteuerliche Behandlung von Gewinnen und Verlusten ausländischer Betriebsstätten hängt inzwischen von einer Vielzahl von Faktoren ab, die kaum noch zu überblicken sind. Die zweiteilige Beitragsserie skizziert daher anhand mehrerer kurzer Praxisfälle eine Einführung in das aktuelle System der Outbound-Betriebsstättenbesteuerung im Gewinn- und Verlustfall (Teil 2 in der nächsten Ausgabe).|

1. Der Ausgangsfall

Der in München wohnhafte und lebende A ist begeisterter Sportschütze. Als gewerblicher Einzelunternehmer hat er sich auf die Produktion und den Export von Sportwaffen spezialisiert. A betreibt in mehreren Ländern Sportschießanlagen, in denen ausgebrannte Manager und andere Zivilbürger gegen Entgelt unter intensiver Anleitung und Betreuung auf Tonscheiben schießen dürfen.

 

BEACHTEN SIE | Aufgrund des Transparenzprinzips und der regelmäßig damit verbundenen Behandlung gewerblicher Personengesellschaften als Betriebsstätten lassen sich die nachfolgend diskutierten Beispielfälle auch auf Anteile inländischer Steuerpflichtiger an ausländischen Mitunternehmerschaften übertragen. Gleichermaßen gelten die Grundsätze auch für Betriebsstätten, die von inländischen Kapitalgesellschaften im Ausland unterhalten werden. Insoweit sind jedoch die Ausführungen zum Progressionsvorbehalt nicht von Bedeutung.

2. Ertragsteuerliche Behandlung ausländischer Betriebsstättengewinne im Grundsatz

Die ertragsteuerliche Behandlung der Gewinne aus ausländischen Betriebsstätten bzw. der Gewinnanteile an ausländischen Personengesellschaften, die Steuerinländer erzielen, ist im Grundsatz unkompliziert. Sie hängt zunächst lediglich davon ab, ob zwischen Deutschland und dem Staat, in dem die Betriebsstätte belegen ist, ein DBA existiert.

 

2.1 Betriebsstättengewinn aus DBA-Staaten

Besteht ein DBA, so fällt nach Art. 7 Abs. 1 DBA das Besteuerungsrecht für den Betriebsstättengewinn regelmäßig dem Betriebsstättenstaat zu und Deutschland stellt diesen in der gängigen Praxis deutscher Abkommenspolitik nach dem Methodenartikel unter Progressionsvorbehalt (§ 32b Abs. 1 S. 1 Nr. 3 EStG) frei. Das übrige Einkommen wird dadurch mit demjenigen (höheren) Durchschnittssteuersatz besteuert, der sich ergäbe, wenn die freigestellten ausländischen Einkünfte Bestandteile des zu versteuernden Einkommens wären. Der Progressionsvorbehalt soll nicht etwa die ausländischen Einkünfte diskriminieren, sondern vielmehr dafür sorgen, dass das inländische Einkommen durch die Freistellung der ausländischen Einkünfte nicht zusätzlich auch noch einem geringeren Durchschnittssteuersatz unterworfen wird.

 

2.2 Betriebsstättengewinn aus Nicht-DBA-Staaten

Besteht mit dem Betriebsstättenstaat hingegen kein DBA, so wird der Betriebsstättengewinn regelmäßig sowohl im Belegenheits- als auch in Deutschland als Ansässigkeitsstaat besteuert. Unter den Voraussetzungen der § 34c Abs. 1 i.V.m. § 34d Nr. 2 EStG rechnet Deutschland die ausländische Steuer der Höhe nach begrenzt an.

  • Fall 1

Wegen florierender Geschäfte mit Chile hat A in Santiago de Chile einen Show-Room gemietet (Betriebsstätte i.S.v. § 12 AO), von dem aus mithilfe örtlich angestellten Personals der Vertrieb seiner Sportwaffen nach Südamerika organisiert und durchgeführt wird. Im VZ 2010 erzielt die Betriebsstätte einen Gewinn von umgerechnet 100 TEUR.

Chile wird einen Steueranspruch auf den Betriebsstättengewinn erheben (Annahme: 15 % Incometax). Wegen des Welteinkommensprinzips unterliegen die ausländischen Betriebsstätteneinkünfte als Einkünfte aus einem gewerblichen Einzelunternehmen (§ 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 i.V.m. Abs. 2 EStG) bei A aber auch der unbeschränkten deutschen Einkommensteuerpflicht (§ 1 Abs. 1 S. 1 EStG i.V.m. den §§ 8, 9 AO). Mit der Erhebung von Steueransprüchen auf dieselben Einkünfte desselben Steuerpflichtigen durch den Quellen- sowie den Ansässigkeitsstaat entsteht eine juristische und wirtschaftliche Doppelbesteuerung. Da mit Chile bis dato kein deutsches DBA existiert, kann diese Doppelbesteuerung ausschließlich unilateral über § 34c EStG vermieden werden.

 

Besteuert Chile den Betriebsstättengewinn und unterliegt dieser ferner bei A im Rahmen der deutschen Einkommensteuerpflicht einem durchschnittlichen Steuersatz von 35 %, so zahlt A 15 TEUR chilenische Einkommensteuer und darf sich diese auf die auf die Betriebsstätteneinkünfte entfallende deutsche Einkommensteuer von 35 TEUR anrechnen lassen. Im Ergebnis wird A mit (15 TEUR + [35 TEUR ./. 15 TEUR] =) 35 TEUR steuerlich belastet. Auf die zu zahlende deutsche Einkommensteuer (hier: 20 TEUR) wird zusätzlich der Solidaritätszuschlag erhoben.

 

Würde Deutschland den Betriebsstättengewinn stattdessen aufgrund eines DBA freistellen, würde dieser lediglich mit 15 TEUR belastet werden. Im Gewinnfall führt die Anrechnung ausländischer Steuern also regelmäßig dazu, dass die Steuerbelastung des Betriebsstättengewinns auf das inländische Niveau „hochgeschleust“ wird. Für den Steuerpflichtigen stellt sich somit die Anrechnungs- im Vergleich zur Freistellungsmethode im Gewinnfall regelmäßig als ungünstiger dar.

Praxishinweise |

Beschränkungen bei der Anrechnung können sich auch aufgrund unterschiedlicher Gewinnermittlungsvorschriften ergeben. Für die Berechnung der anrechenbaren Steuern ist der Gewinn nach deutschen Vorschriften zu ermitteln.

Der BFH hat europarechtliche Bedenken gegen § 34c Abs. 1 EStG und hat diese dem EuGH durch ein Vorabentscheidungsersuchen vorgelegt. Grund ist insbesondere, dass die Norm für die Ermittlung des Anrechnungshöchstbetrages nicht auf das zu versteuernde Einkommen, sondern auf die Summe der Einkünfte abstellt (vgl. BFH 9.2.11, IR 71/10, s. auch Hensel, PIStB 11, 200). In allen vergleichbaren Fällen sollten Steuerbescheide daher bis zur Entscheidung offengehalten werden.

3. Ertragsteuerliche Behandlung passiver Betriebsstättengewinne

DBA-Fälle - wobei in diesem Zusammenhang wiederum Fallunterscheidungen vorzunehmen sind - können jedoch noch weiteren Einschränkungen unterliegen: Einerseits sind regelmäßig Aktivitätserfordernisse zu beachten, die ihrerseits auf unterschiedlichen Ebenen des Steuerrechtssystems zur Anwendung kommen können. Diese werden nachfolgend ausführlicher dargestellt. Andererseits sind ferner mögliche Rechtsfolgen zu beachten, die nach der Intention des Gesetzgebers zunächst vor allem auf Verlustfälle abzielten. Aus systematischen Gründen werden diese erst in Teil 2 dieser Beitragsserie zum Verlustfall in der nächsten Ausgabe aufgegriffen.

 

3.1 Betriebsstättengewinne aus DBA-Staaten (DBA ohne Aktivitätsklausel)

Enthält das DBA keine Aktivitätsklausel ist bei passiven Betriebsstätteneinkünften die Switch-over-Klausel des § 20 Abs. 2 S. 1 AStG zu beachten, wie der folgende Fall zeigt.

  • Fall 2

In Tunesien unterhält A zwei Betriebsstätten: In einer werden Sportwaffen gefertigt, in der anderen wird eine Schießsportanlage betrieben. Die Dienstleistungen werden dabei überwiegend im Rahmen sog. „All-inclusive Action Holidays“ angeboten, die u.a. durch ermüdende Vorträge des A über „allerlei Wissenswertes zur Geschichte des Taubenschießens“ abgerundet werden. Beide Betriebsstätten erwirtschaften im VZ 2010 Gewinne. A zahlt in Tunesien auf den Betriebsstättengewinn 20 % Steuern.

Art. 7 Abs. 1 i.V.m. Art. 23 Abs. 1 Buchst. a) DBA Deutschland-Tunesien (DBA D/TN) sieht zunächst vor, dass das Besteuerungsrecht für die Betriebsstätteneinkünfte allein Tunesien als Belegenheitsstaat zufällt und Deutschland die Betriebsstätteneinkünfte als Ansässigkeitsstaat unter Progressionsvorbehalt freistellt. Entsprechend sind die Betriebsstätteneinkünfte bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens für die deutsche Einkommensteuer auszunehmen.

 

Allerdings muss hier zusätzlich die (unilaterale) Switch-over-Klausel des § 20 Abs. 2 S. 1 AStG geprüft werden. Der Sinn dieser Rechtsvorschrift liegt darin, eine Umgehung der in den §§ 7 bis 14 AStG normierten Hinzurechnungsbesteuerung zu verhindern. Eine solche Umgehung ist nach der Wertung des Gesetzgebers darin zu sehen, wenn anstelle einer Zwischengesellschaft eine Betriebsstätte in einem Niedrigsteuerstaat begründet wird, über die passive (besser: „schlechte“) Einkünfte erzielt werden. Im Rahmen einer Fiktion werden daher die Grundsätze der Hinzurechnungsbesteuerung (zumindest für die Tatbestandsseite) auf das Verhältnis zwischen Stammhaus und Betriebsstätten übertragen. Die Norm greift, wenn und soweit die fraglichen Einkünfte als Zwischeneinkünfte steuerpflichtig wären, würden diese anstatt von der Betriebsstätte von einer ausländischen Kapitalgesellschaft erzielt. Dies ist immer dann der Fall, wenn über die Betriebsstätten Einkünfte erzielt werden, die

 

  • nicht unter den Aktivitätskatalog des § 8 Abs. 1 AStG fallen (passive Einkünfte),
  • im Betriebsstättenstaat einer niedrigen Besteuerung i.S.v. § 8 Abs. 3 AStG unterliegen (Ertragsteuerbelastung < 25 %) und
  • durch ein DBA freigestellt werden.

Merke |

Bei Personengesellschaften wäre analog zu § 7 Abs. 1 AStG als weitere notwendige Voraussetzung noch eine sog. „Deutschbeherrschung“ festzustellen.

Liegen diese Voraussetzungen kumulativ vor, so ordnet § 20 Abs. 2 S. 1 AStG als Rechtsfolge an, dass für die betreffenden ausländischen Betriebsstätteneinkünfte anstelle der Freistellungs- die Anrechnungsmethode anzuwenden ist (sog. switch-over oder Methodenwechsel).

 

Der Gewinn aus der Fabrikation der Sportwaffen wird zwar durch das DBA D/TN freigestellt und unterliegt in Tunesien auch einer niedrigen Besteuerung i.S.v. § 8 Abs. 3 AStG. Er stammt jedoch aus einer Tätigkeit i.S.v. § 8 Abs. 1 Nr. 2 AStG, nämlich der Herstellung von Sachen. Damit liegen hier aktive (besser: „gute“) Einkünfte vor, die eine Anwendung von § 20 Abs. 2 S. 1 AStG ausschließen. Entsprechend bleibt es auch bei der Freistellung des Betriebsstättengewinns durch den deutschen Fiskus.

 

Die steuerliche Behandlung des Gewinns aus der Dienstleistungsbetriebsstätte (Schießsportanlage) ist dagegen etwas komplizierter. Die Tätigkeit stellt eine Dienstleistung dar, die nach § 8 Abs. 1 Nr. 5 AStG zunächst grundsätzlich zu den aktiven Einkünften gehört. Jedoch führt eine Dienstleistung nach § 8 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. a) AStG ausnahmsweise doch zu passiven Einkünften, wenn sich die ausländische Gesellschaft eines unbeschränkt Steuerpflichtigen bedient, der an der Gesellschaft zu mehr als 50 % beteiligt ist (sog. Bedienenstatbestand). Auf das Verhältnis zwischen Stammhaus eines inländischen Einzelunternehmers und dessen Betriebsstätten übertragen ist eine Beteiligung von mehr als 50 % zwingend gegeben. Entsprechend kommt es immer dann zu passiven Einkünften, wenn der inländische Betriebsstätteninhaber am Prozess der Dienstleistungserbringung in der ausländischen Betriebsstätte in einer Form beteiligt ist, die über eine bloße Mitwirkung (schwächere Ausprägung) hinausgeht. Dies ist zwangsläufig dann der Fall, wenn die Betriebsstätten beispielsweise aufgrund mangelnder Mittel- bzw. Personalausstattung gar nicht in der Lage wäre, die Dienstleistung gänzlich eigenständig zu erbringen. Gleiches gilt, wenn es dafür spezifischer Fähigkeiten bzw. spezifischen Wissens des Betriebsinhabers bedarf.

 

Entsprechend würden vorliegend die Vorträge des A im Rahmen der „Action Holidays“ zur Qualifikation der Betriebsstätteneinkünfte als passive Einkünfte und damit zum Wechsel von der Freistellungs- zur Anrechnungsmethode führen. Diese Problematik trifft in der Praxis natürlich vor allem auch gewöhnlichere Dienstleister, die an der Leistungserbringung in ihren ausländischen Betriebsstätten entscheidend mitwirken (z.B. Bauingenieure). Um diese vom Gesetzgeber unbeabsichtigt überschießende Wirkung des Verweises auf § 8 AStG durch § 20 Abs. 2 AStG zu korrigieren, wird nun durch den im Rahmen des JStG 2010 neu angefügten S. 2 in § 20 Abs. 2 AStG ausdrücklich geregelt, dass ein Methodenwechsel für genau solche Fälle nicht eintreten soll. Hierdurch bleibt es im Ergebnis also trotz der „schädlichen“ Mitwirkung des A bei der Freistellung des Betriebsstättengewinns.

 

3.2 Betriebsstättengewinne aus DBA-Staaten (DBA mit Aktivitätsklausel)

Die in § 20 Abs. 2 S. 2 AStG geregelte Ausnahme vom Methodenwechsel ist rechtssystematisch jedoch nicht immer ganz unproblematisch, wie der nächste Fall zeigt.

  • Fall 3

Wie Fall 2, anstatt in Tunesien liegen die Betriebsstätten in Polen.

Zunächst sieht auch das DBA zwischen Deutschland und Polen (DBA D/PL) in Art. 7 Abs. 1 i.V.m. Art. 24 Abs. 1 Buchst. a) für die Betriebsstätten-Einkünfte die Besteuerung durch Polen und die Freistellung unter Progressionsvorbehalt durch Deutschland vor. Im Gegensatz zum DBA D/TN wurde allerdings mit Art. 24 Abs. 1 Buchst. c) DBA D/PL (entsprechend der inzwischen gängigen Praxis beim Abschluss neuer bzw. bei der Revision bestehender deutscher DBA) eigens eine Aktivitätsklausel im DBA kodifiziert.

 

Ähnlich wie die unilaterale Aktivitätsklausel des § 20 Abs. 2 S. 1 AStG machen abkommensrechtliche Aktivitätsklauseln die Gewährung der Freistellungsmethode für Betriebsstätteneinkünfte regelmäßig vom erfolgreichen Nachweis durch den Steuerpflichtigen darüber abhängig, dass die Betriebsstätten ausschließlich oder fast ausschließlich aktive Einkünfte bezieht. Hierfür wird in den meisten DBA mit eigenem Aktivitätsvorbehalt wiederum auf die Definition der § 8 Abs. 1 Nr. 1 bis 6 AStG verwiesen. § 20 Abs. 2 S. 1 AStG wird damit durch die abkommensrechtliche Aktivitätsklausel verdrängt. Im Übrigen sind - im Gegensatz zur unilateralen Aktivitätsklausel - eine niedrige Besteuerung i.S.v. § 8 Abs. 3 AStG sowie ggf. eine „Deutschbeherrschung“ analog zu § 7 Abs. 1 AStG im Fall einer Personengesellschaft für die Anwendung der DBA-Aktivitätsklausel nicht erforderlich.

 

Vom Ergebnis her gleicht die Lösung des Falls hinsichtlich der Sportwaffenfabrikation demnach derjenigen aus Fall 2: Die entsprechenden Einkünfte bleiben in Deutschland freigestellt, da Art. 24 Abs. 1 Buchst. c) DBA D/PL ebenso auf § 8 Abs. 1 AStG verweist wie § 20 Abs. 1 S. 1 AStG. Die Frage, ob diese auch dem Progressionsvorbehalt unterliegen, wird später in Abschnitt 4. zur Symmetriethese des BFH und EuGH erneut aufgegriffen.

 

Hinsichtlich der Dienstleistungsbetriebsstätte gibt es indes einen kleinen, aber entscheidenden Unterschied. Das Problem liegt hier darin, dass die Aktivitätsklauseln in den deutschen DBA regelmäßig auf den Katalog der aktiven Einkünfte in § 8 Abs. 1 AStG, nicht jedoch ergänzend auf § 20 Abs. 2 S. 2 AStG verweisen. Bei Fall 2 sorgte letztere Vorschrift noch dafür, dass die grundsätzlich schädliche Mitwirkung des A in seiner Dienstleistungsbetriebsstätte seit dem JStG 2010 nicht mehr zu passiven Einkünften führt. Da aber wegen des fehlenden Verweises auf diese Norm bereits auf DBA-Ebene ein Methodenwechsel erfolgt, kann § 20 Abs. 2 S. 1 AStG im Fall 3 keine Anwendung finden, weil es hierfür einer Freistellung durch ein DBA bedarf, die hier aber nicht vorliegt.

 

Praxishinweis |

Da sich § 20 Abs. 2 S. 2 AStG auf S. 1 bezieht („Das gilt nicht, …“), dürfte diese Vorschrift nach wörtlicher Auslegung nun ins Leere laufen. Im Schrifttum werden für dieses Problem verschiedene Lösungsansätze vertreten (vgl. Kaminski/Strunk, IStR 11, 137, 141; Haase, IStR 11, 338, 339 f.), welche im Ergebnis jeweils zur Anwendbarkeit der Regelung auf entsprechende Fälle führen sollen. Damit bleibt schließlich nur zu hoffen, dass auch die Finanzverwaltung die Norm vor dem Hintergrund der ihr zugrunde liegenden gesetzgeberischen Intention auch tatsächlich im Sinne der Steuerpflichtigen gegen den Wortlaut anwendet.

4. Suspendierung des Progressionsvorbehalts

Für die abschließende Lösung von Fall 3 ist zusätzlich die durch das JStG 2009 geschaffene Regelung des § 32b Abs. 1 S. 2 Nr. 2 EStG zu beachten. Diese Norm findet immer dann Anwendung, wenn

 

  • eine EWR-Betriebsstätte (oder EWR-Personengesellschaft)
  • die unter Progressionsvorbehalt freigestellt sind.

 

Liegen diese drei Tatbestandsvoraussetzungen kumulativ vor, wird der Progressionsvorbehalt suspendiert. Dabei werden nicht nur Verluste aus EWR-Betriebsstätten vom Progressionsvorbehalt ausgenommen, sondern auch die entsprechenden erzielten Gewinne. Dies ist die Folge der vom BFH vertretenen und vom EuGH bestätigten sog. Symmetriethese. Andernfalls würde die Norm wohl europarechtswidrig sein. Ob aber das zusätzliche Steueraufkommen durch die Versagung des negativen Progressionsvorbehalts größer als der Steuerausfall ist, der durch den Verzicht auf den positiven Progressionsvorbehalt resultiert, wurde bislang nicht empirisch untersucht und kann ernsthaft bezweifelt werden. In der Praxis wird man wohl davon ausgehen können, dass Betriebsstätten und Personengesellschaften in der Totalperiode in der Regel einen Überschuss erwirtschaften. Zudem könnte die Finanzverwaltung bei EWR-Betriebsstätten, die tatsächlich dauerhaft Verluste erzielen, über die Negation der Gewinnerzielungsabsicht (Liebhaberei) zum gewünschten Ergebnis kommen. Für Fall 3 bedeutet dies jedenfalls, dass die freizustellenden Einkünfte aus der Sportwaffenfertigung nicht dem Progressionsvorbehalt unterliegen, da sie in einer EWR-Betriebsstätte anfallen und als passiv i.S.v. § 2a Abs. 2 EStG anzusehen sind.

 

4.1 Diskriminierung aktiver Betriebsstättengewinne

Die Folge des § 32b Abs. 1 S. 2 Nr. 2 EStG für Betriebsstättengewinne ist skurril, wie der folgende Fall zeigt.

  • Fall 4

A errichtet in Österreich eine Spezialfabrik für Präzisionszielfernrohre. Zudem ist er an einer österreichischen OHG beteiligt, die Kinderspielzeug produziert. Aus beiden österreichischen Investments erzielt A im VZ 2012 jeweils Gewinne.

Auch nach dem DBA zwischen Deutschland und Österreich (DBA D/A) werden die österreichischen Betriebsstätteneinkünfte in Deutschland grundsätzlich unter Progressionsvorbehalt freigestellt. Während die Sportwaffenproduktion zu den schlechten Einkünften i.S.v. § 2a Abs. 2 EStG gehört und damit wegen § 32b Abs. 1 S. 2 Nr. 2 EStG gemäß der Symmetriethese auch der positive Progressionsvorbehalt suspendiert wird, greifen die §§ 2a, 32b Abs. 1 S. 2 Nr. 2 EStG bei der Produktion von Kinderspielzeug nicht. Entsprechend muss der positive Progressionsvorbehalt im letzteren Fall Anwendung finden.

 

Hier zeigt sich das skurrile Ergebnis: Während die „schlechten“ (passiven) Gewinne aus Betriebsstätten i.S.v. § 2a Abs. 2 EStG vom Progressionsvorbehalt ausgenommen werden, sind „gute“ (aktive) Betriebsstättengewinne schlechter gestellt, weil diese nicht vom Progressionsvorbehalt befreit sind. Aktive EWR-Betriebsstättengewinne werden also gegenüber passiven diskriminiert. Damit stellt sich die steuerliche Gestaltungsfrage, ob man aktive Betriebsstättengewinne nicht besser „passivieren“ sollte.

 

4.2 Passivierung von Betriebsstättengewinnen

Da es unwahrscheinlich ist, dass der Investor sein Sachziel vollständig ändert, nur um in den Genuss des § 32b Abs. 1 S. 2 Nr. 2 EStG zu gelangen (er produziert künftig Sportwaffen anstatt Kinderspielzeug), ist zu fragen, ob eine Passivierung möglich ist, ohne an der gewerblichen Tätigkeit signifikante Änderungen vorzunehmen. Hierfür könnten z.B. Teile der Betriebsstättengewinne aus passiver Tätigkeit erzielt werden. Werden in einer Betriebsstätte mehr als 10 % der Erträge (nicht der Gewinne!) aus passiver Tätigkeit erzielt, werden damit die gesamten Betriebsstätteneinkünfte passiv infiziert (vgl. R 2a Abs. 3 EStR, Schmidt, EStG-Kommentar, zu § 2a Rn. 13 und BFH 30.8.95, I R 77/94, BStBl II 96, 122). Damit bietet es sich an, dass der Steuerpflichtige seine positiven EWR-Betriebsstätteneinkünfte passiv infiziert.

 

  • Fall 5

A ist an einer österreichischen OHG beteiligt, die ihre Erträge hauptsächlich mit der Herstellung von Spielzeug erzielt. A befasst sich insbesondere mit der Entwicklung neuer Produktideen für Kinderspielzeug und überlässt die Ergebnisse der Personengesellschaft gegen Lizenzzahlungen. Vertraglich vereinbart ist, dass die Lizenzzahlungen 12 % des Umsatzes der OHG betragen, aber im Verlustfall auf 10 % reduziert werden, um ihr keinen Existenz bedrohenden Schaden zuzufügen und dem eigenen unternehmerischen Risiko des A Rechnung zu tragen.

Wie unter Fall 4 ausgeführt, weist wieder das DBA D/A für die Einkünfte aus der österreichischen Betriebsstätte, welche A durch die OHG vermittelt wird, Österreich das Besteuerungsrecht zu und Deutschland stellt die Erfolge unter Progressionsvorbehalt frei. Dies gilt nicht nur für die originäre Erfolgszuweisung aus der Personengesellschaften an A, sondern gemäß Art. 7 Abs. 7 DBA D/A auch für seine Sonderbetriebseinnahmen (Lizenzgebühren). Die deutsche Finanzverwaltung rechnet sie also der Personengesellschaft zu. Allerdings sind Lizenzzahlungen „schlechte“ Einkünfte i.S.v. § 2a Abs. 2 EStG. Da sie im Gewinnfall wesentlich sind, also über 10 % der Gesamterträge liegen, erfolgt eine passive Infizierung der Unternehmensgewinne und damit eine Suspendierung des positiven Progressionsvorbehalts nach § 32b Abs. 1 S. 2 Nr. 2 EStG.

5. Fazit

Betriebsstättengewinne aus einem EWR-Staat, mit dem ein DBA (mit oder ohne Aktivitätsklausel) existiert, sollten nach Möglichkeit

 

  • aktiv i.S.v. § 8 Abs. 1 AStG,
  • aber passiv i.S.v. § 2a Abs. 2 EStG sein.

 

Damit werden sie in Deutschland freigestellt, ohne dass der Progressionsvorbehalt greift (§ 32b Abs. 1 S. 2 Nr. 2 EStG).

 

Weiterführender Hinweis

  • In der nächsten Ausgabe der PIStB wird in einem zweiten Teil das System der Outbound-Betriebsstättenbesteuerung im Verlustfall analysiert. Zusammenfassend werden praktische Gestaltungsansätze vorgestellt.
Quelle: Ausgabe 10 / 2011 | Seite 267 | ID 29015370