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Wegzugsbesteuerung
Der Wegzug in die Schweiz:
Chancen und Risiken
von StB Heiko Kubaile, Zürich
Schenkt man der Boulevardpresse und den Medien Glauben, so verlassen derzeit Unternehmer in Heerscharen Deutschland in Richtung Schweiz. Die Gründe liegen auf der Hand: Die Schweiz bietet international äußerst wettbewerbsfähige niedrige Steuersätze sowie ideale Rahmenbedingungen durch anerkanntes Fachpersonal, eine hervorragende Infrastruktur sowie eine hohe Lebensqualität. Doch die steuerlichen Risiken beim Wegzug von vermögenden deutschen Steuerpflichtigen in die Schweiz sind groß. Im DBA zwischen Deutschland und der Schweiz (DBA-CH) sowie im deutschen AStG wurden hierzu umfassende Regelungen geschaffen, die den Schritt über die Grenze erschweren. In diesem Beitrag wird anhand eines typischen Praxisfalls auf die steuerlichen Risiken hingewiesen und interessante Gestaltungsalternativen aufgezeigt.
1. Typische Ausgangslage
Herr Mustermann ist Alleingesellschafter der Muster GmbH mit Sitz in München. Die Muster GmbH produziert Konsumgüter und hält Anteile an weiteren europäischen Vertriebsgesellschaften in Deutschland, England, Frankreich, Österreich, Spanien und Ungarn. Herr Mustermann wohnt mit seiner Ehefrau und seinem einjährigen Sohn in einem Haus in München. Die Familie besitzt darüber hinaus eine Ferienwohnung am Tegernsee. Familie Mustermann überlegt, den Wohnsitz in die Schweiz zu verlagern.
2. Doppelstockstruktur
Sofern sich Familie Mustermann entschließt, erst zu einem späteren Zeitpunkt in die Schweiz umzuziehen, sollte geprüft werden, die aktuelle Ist-Struktur in eine "Doppelstockstruktur" zu überführen. Hierzu könnten die Anteile in eine neu zu gründende Kapitalgesellschaft (Muster Beteiligungs-GmbH) unter Beachtung des Umwandlungssteuerrechts steuerneutral eingebracht werden. Nach sieben Jahren wäre dann im Wesentlichen eine steuerfreie Veräußerung der Anteile an der Muster GmbH möglich (5 Prozent werden nach § 8b Abs. 5 KStG pauschal versteuert). Die folgende Grafik verdeutlicht die "Doppelstockstruktur":
Diese Gestaltungsmöglichkeit bietet sich insbesondere dann an, wenn auf längere Sicht ein Verkauf der Anteile an der Muster GmbH angestrebt wird und darüber hinaus derzeit nicht auszuschließen ist, dass der Wegzug in die Schweiz aus persönlichen Gründen erst später oder letztendlich nicht realisierbar ist.
3. Aufgabe des Wohnsitzes in Deutschland
Trotz der voranstehenden Gestaltungsalternative entscheidet sich die Familie Mustermann für einen Komplettumzug in die Schweiz. Wie eingangs bereits erwähnt, enthalten sowohl das DBA-CH als auch das AStG umfassende Regelungen, die eine völlige Beendigung des deutschen Besteuerungszugriffs auf die Einkünfte des Auswanderers in der Regel nur dann zulassen, wenn die unbeschränkte Steuerpflicht in Deutschland wegfällt, das heißt weder Wohnsitz noch gewöhnlicher Aufenthalt besteht. Es ist daher zu prüfen, ob sowohl das Haus in München als auch die Ferienwohnung am Tegernsee aufgegeben werden sollten.
Die unbeschränkte Steuerpflicht knüpft bei der Einkommen- und Erbschaftsteuer an einen Wohnsitz oder einen gewöhnlichen Aufenthalt in Deutschland an. Sie kann daher durch eine Verlagerung des Wohnsitzes und des gewöhnlichen Aufenthalts in die Schweiz grundsätzlich beendet werden. Hierzu ist es - wie die nachfolgenden Ausführungen verdeutlichen - jedoch regelmäßig erforderlich, dass der Wohnsitz und der gewöhnliche Aufenthalt in Deutschland vollständig aufgegeben werden.
Grundsätzlich ist festzustellen, dass die Anforderungen an einen Wohnsitz nicht sehr hoch sind. So genügt bereits das Innehaben einer Wohnung, auch wenn diese nur selten genutzt wird. Dies kann sehr schnell zur Begründung einer Doppelansässigkeit führen, wenn ein Wohnsitz im Ausland begründet, der Wohnsitz in Deutschland daneben aber beibehalten wird. Nach § 8 AO hat jemand seinen Wohnsitz dort, wo er eine Wohnung unter Umständen innehat, die darauf schließen lassen, dass er die Wohnung beibehalten und benutzen wird. Der steuerrechtliche Wohnsitzbegriff der AO ist dabei nicht identisch mit demjenigen des Bürgerlichen Rechts, da er ausschließlich auf die tatsächliche Gestaltung der äußeren Verhältnisse abstellt (BFH 17.5.95, BStBl II 96, 2).
Ein Wohnsitz wird dabei erst dann aufgegeben, wenn mindestens eine der tatbestandlichen Voraussetzungen des § 8 AO, also Innehaben einer Wohnung oder Beibehaltung und Benutzung, beseitigt wird. Somit ist ein Fortbestehen des Wohnsitzes grundsätzlich dann nicht mehr anzunehmen, wenn beispielsweise eine Mietwohnung gekündigt und aufgelöst wird bzw. die selbstgenutzte Wohnung verkauft oder vermietet wird (BMF 18.1.90, BStBl I, 50). Familie Mustermann muss daher ihr Haus in München veräußern oder an (fremde Dritte) vermieten.
Es ist weiter zu prüfen, ob auch die Ferienwohnung aufgegeben werden sollte. Steuerliche Besonderheiten erwachsen regelmäßig dann, soweit der Steuerpflichtige auch nur gelegentlich genutzte Wohnungen wie beispielsweise die Ferienwohnung am Tegernsee benutzt. In diesen Fällen bestehen gegenwärtig erhebliche Zweifel, ob hierdurch der steuerliche Wohnsitz des Abwanderers und damit dessen unbeschränkte Steuerpflicht in Deutschland bestehen bleibt. Da die deutsche Finanzverwaltung dies regelmäßig bejaht, sollten alle Wohnmöglichkeiten im Inland aufgegeben werden. Problematisch ist hier auch, dass die Ferienwohnung in der Nähe des Firmensitzes der Muster GmbH sowie des bisherigen privaten Umfeldes der Familie liegt.
Darüber hinaus sollte beachtet werden, dass die unbeschränkte Steuerpflicht in Deutschland nicht ausschließlich über einen Wohnsitz, sondern auch über einen gewöhnlichen Aufenthalt begründet werden kann (§ 9 AO), also durch die physische Anwesenheit in Deutschland (tatsächlicher Aufenthalt). Einen gewöhnlichen Aufenthalt hat ein Steuerpflichtiger regelmäßig dort, wo er sich unter Umständen aufhält, die erkennen lassen, dass er an diesen Ort oder in diesem Gebiet nicht nur vorübergehend verweilt. Dabei stellt die deutsche Finanzverwaltung auf eine Anwesenheit von grundsätzlich mehr als 183 Tagen ab, die eine unbeschränkte inländische Steuerpflicht begründet. Die Familie Mustermann sollte daher grundsätzlich sicherstellen, dass sie nach dem Umzug an nicht mehr als 183 Tagen im Jahr in Deutschland ist. Insbesondere Herr Mustermann ist hier im Fokus der Finanzverwaltung, da er sich auch zukünftig um die Geschäfte der deutschen Gesellschaften kümmern möchte.
Bei den weiteren Ausführungen wird von einer vollständigen Aufgabe des deutschen Wohnsitzes ausgegangen. Hierzu sollte sowohl das Haus in München als auch die Ferienwohnung am Tegernsee entweder fremdvermietet oder veräußert werden.
Es ist zu beachten, dass der deutsche Gesetzgeber im Jahr des Wegzugs bzw. Zuzugs sämtliche ausländischen Einkünfte im Rahmen des Progressionsvorbehalts der deutschen Besteuerung unterwirft (§ 2 Abs. 7 i.V.m. § 32b Abs. 1 Nr. 2 EStG; siehe dazu auch BFH 19.11.03, BFH/NV 04, 275 m.w.N.).
4. Deutsche Wegzugsbesteuerung und ausgewählte DBA-Regelungen
Bei der Beendigung der unbeschränkten Steuerpflicht in Deutschland besteht grundsätzlich die Gefahr, dass der deutsche Fiskus stille Reserven besteuert, die ansonsten durch den Wegzug seinem weiteren Zugriff entzogen würden (Steuerentstrickung). Hierbei ist zu differenzieren, um welches Vermögen es sich handelt.
4.1 Beteiligung an deutschen Kapitalgesellschaften
Die deutsche Finanzverwaltung versucht durch verschiedene Regelungen, den Wegzug in das niedrig besteuerte Ausland unattraktiv zu gestalten. Hält der Wegzügler wesentliche Anteile an einer deutschen Kapitalgesellschaft im Privatvermögen, werden die stillen Reserven im Zeitpunkt des Umzuges einer deutschen Besteuerung unterworfen (§ 6 AStG). Dies wäre in der derzeitigen Ausgangslage der Fall. Mit § 6 AStG greift somit auch ohne Veräußerung der Anteile an einer inländischen Kapitalgesellschaft eine entsprechende Wegzugsbesteuerung. Eine entsprechende inländische Beteiligung liegt dabei bereits ab einer Beteiligungsgröße von mindestens 1 Prozent vor. Dies ist mit der Beteiligung des Herrn Mustermann an der Muster GmbH erfüllt. Die aktuelle Rechtsprechung des EuGH ist zu beachten (vgl. 5.2).
Unabhängig von § 6 AStG kann ein Wegzug ins Ausland bereits eine Besteuerung nach § 21 Abs. 2 UmwStG auslösen. Diese Vorschrift bestimmt, dass so genannte einbringungsgeborene Anteile an Kapitalgesellschaften immer dann der deutschen Besteuerung unterworfen werden, falls Deutschland das Besteuerungsrecht an den Veräußerungsgewinnen verliert. Einbringungsgeborene Anteile entstehen, wenn Betriebsvermögen gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten unterhalb des Teilwertes in eine Kapitalgesellschaft nach § 20 UmwStG eingebracht werden. Eine entsprechende Transaktion fand im vorliegenden Beispiel jedoch nicht statt.
Hinsichtlich der "sonstigen Kapitalanlagen" in Deutschland ist eine Wegzugsbesteuerung nach § 6 AStG dann nicht zu befürchten, sofern es sich um Beteiligungen von unter 1 Prozent handelt. Hierunter fallen beispielsweise die privaten Telekomaktien der Familie Mustermann.
4.2 Beteiligung an deutschen Personengesellschaften
Anders stellt sich die Situation bei Beteiligungen an Personengesellschaften dar. Die Wegzugsbesteuerung des § 6 AStG ist hier nicht anwendbar, da keine Entstrickung vorliegt. Die steuerneutrale Zwischenschaltung einer bestehenden oder einer neu zu gründenden Personengesellschaft bietet sich daher zur Vermeidung der sofortigen Besteuerung der stillen Reserven im Zeitpunkt des Wegzugs an. Es gilt allerdings die laufende OECD-Entwicklung zu beachten, das heißt eine rein vermögensverwaltende GmbH und Co. KG ist regelmäßig nicht ausreichend.
4.3 Beteiligung an Kapitalgesellschaften in Drittländern
Da die Wegzugsbesteuerung nach § 6 AStG ausdrücklich auf Beteiligungen an inländischen Kapitalgesellschaften beschränkt ist, ist die Beteiligung an ausländischen Kapitalgesellschaften im Rahmen von Kapitalanlagen im Ausland, auch wenn sie über 1 Prozent beträgt, unschädlich. Vorliegend mangelt es an entsprechenden Beteiligungen, da alle Auslandsbeteiligungen im Betriebsvermögen der Muster GmbH stehen.
4.4 Grundbesitz in Deutschland
Bei Grundbesitz im Privatvermögen - wie das Haus in München oder am Tegernsee - verliert der deutsche Fiskus beim Wegzug nicht sein Besteuerungsrecht, so dass eine Aufdeckung der stillen Reserven im Zeitpunkt des Wegzugs nicht erforderlich ist.
5. Steuerliche Optimierung mittels Alternativstruktur
5.1 Ausschluss der Wegzugsbesteuerung
Die zuvor beschriebenen Ergebnisse aus der "Wegzugsbesteuerung" ermöglichen andererseits verschiedene Gestaltungsalternativen. Demnach kann eine steuerpflichtige Realisation der stillen Reserven beim Wegzug durch die Zwischenschaltung einer selbst gewerblich tätigen Personengesellschaft, beispielsweise der Muster GmbH & Co. KG, verhindert werden.
Steuersystematisch wird folgendes Ergebnis erzielt:
5.1.1 Wegzugsbesteuerung
Durch die Zwischenschaltung einer deutschen Personengesellschaft (Muster GmbH & Co. KG) liegt weder ein Anwendungsfall des § 6 AStG noch des § 21 Abs. 2 UmwStG vor; folglich wird eine (sofortige) Besteuerung der in den Anteilen der Muster GmbH verhafteten stillen Reserven vermieden:
  • Die Einbringung der Anteile an der Muster GmbH in eine deutsche Personengesellschaft, die Muster Beteiligungs-GmbH, kann steuerneutral gestaltet werden.
  • Zu beachten ist, dass sich die Anforderungen an geeignete Personengesellschaftsstrukturen in jüngster Zeit im Wandel befinden. Dabei geht es im Wesentlichen um die Frage, ob eine allein gewerblich geprägte GmbH & Co. KG ohne eine originäre gewerbliche Tätigkeit eine entsprechende Abschirmwirkung erreichen kann. Zur Vermeidung von Streitfragen mit der Finanzverwaltung ist eine verbindliche Auskunft zu empfehlen. Alternativ besteht die Möglichkeit, die GmbH & Co. KG durch eine originäre gewerbliche Tätigkeit als eine unter den Abkommensschutz fallende Betriebsstätte auszugestalten. Zum gewünschten steuerlichen Ergebnis könnte hier grundsätzlich auch ein steuerneutraler Formwechsel der Muster GmbH in eine Personengesellschaft führen.
  • Soweit Liegenschaften im Eigentum der Gesellschaften stehen, sind die Gestaltungsspielräume des Grunderwerbsteuergesetzes zu beachten, damit eine Grunderwerbsteuerpflicht vermieden wird.
    5.1.2 Laufende Besteuerung
    Mit der Begründung des (ausschließlichen) Wohnsitzes in der Schweiz unterliegt die Familie Mustermann der dortigen Steuerpflicht mit dem Welteinkommen. Auf Grund des DBA-CH sowie der einschlägigen Regelungen im AStG sind eine Reihe von Einschränkungen zu beachten:
  • Laufende Erträge aus der deutschen Personengesellschaft: Die entsprechenden Einkünfte der Muster GmbH & Co. KG stellen Unternehmensgewinne dar, für die das abkommensrechtliche Besteuerungsrecht auch weiterhin dem Staat des Unternehmens - vorliegend Deutschland - zusteht.
  • Einkünfte aus deutschem Kapitalvermögen: Sofern neben den wesentlichen Beteiligungen im Privatvermögen weitere Anteile an deutschen Kapitalgesellschaften gehalten werden, steht das Besteuerungsrecht aus Gewinnausschüttungen zunächst dem neuen Schweizer Ansässigkeitsstaat zu. Darüber hinaus unterliegt die Dividendenausschüttung in Deutschland einer 15-prozentigen Kapitalertragsteuer (Art. 10 Abs. 2c DBA-CH). Eine Mehrfachbesteuerung wird in der Schweiz durch die Anrechnung der deutschen Quellensteuer vermieden (vgl. Art. 24 Abs. 2 Nr. 2 DBA-CH). Zinsen werden im neuen Ansässigkeitsstaat versteuert. Nach der Wohnsitzverlegung in die Schweiz steht daher der Schweiz das Besteuerungsrecht an den Zinsen aus Deutschland zu (Sonderregelung nach Art. 7 Abs. 7 DBA-CH soweit Sonderbetriebsvermögen einer deutschen Personengesellschaft).
  • Allerdings hat sich Deutschland im Art. 4 Abs. 4 DBA-CH ein so genanntes konkurrierendes Besteuerungsrecht für aus Deutschland stammende Einkünfte, für das Jahr des Wegzugs sowie in den folgenden fünf Jahren vorbehalten. Hierunter fallen auch die zuvor genannten Dividenden und Zinszahlungen aus Deutschland.
  • Deutsche Liegenschaften: Erträge aus unbeweglichem Vermögen wie Liegenschaften werden im Belegenheitsstaat Deutschland versteuert. Die Schweiz stellt diese Einkünfte unter Progressionsvorbehalt frei (Art. 24 Abs. 2 DBA-CH).
    5.1.3 Pauschalbesteuerung in der Schweiz
    In der Schweiz besteht die Möglichkeit, durch die Besteuerung nach dem Aufwand die Steuerlast nachhaltig zu reduzieren (Aufwands- oder Pauschalbesteuerung). Voraussetzung ist, dass keine (physische) operative Tätigkeit in der Schweiz ausgeübt wird.
  • Die Ausgestaltung ist mit den kantonalen Steuerbehörden zu verhandeln (so genanntes Ruling). Grundsätzlich sind die Lebenshaltungskosten die steuerliche Bemessungsgrundlage. Da diese erfahrungsgemäß nur schwer ermittelbar sind, wird auf eine Ersatzgröße zurückgegriffen (i.d.R. das Fünffache des Mietwertes des bewohnten Objektes).
  • Um die Anwendung (weiterer) abkommensrechtlicher Missbrauchsvorschriften zu vermeiden (Art. 4 Abs. 6 DBA-CH), ist jedoch darauf zu achten, dass die so genannte modifizierte Aufwandsbesteuerung gewählt wird. Hiernach werden die deutschen Einkünfte der ordentlichen Besteuerung unterworfen. Wird dies nicht beachtet, fällt die Person nicht unter den Schutz des DBA-CH. Dies bedeutet unter anderem, dass ihre deutschen Einkünfte nicht nur für einen Zeitraum von fünf Jahren nach dem Jahr des Wegzugs, sondern für einen Zehnjahreszeitraum der deutschen Einkommensteuer unterliegen (erweitert beschränkte Steuerpflicht nach § 2 AStG), sofern weiterhin wesentliche wirtschaftliche Interessen in Deutschland bestehen. Im Einzelfall kann es daher auch vorteilhafter sein, auf die Aufwandsbesteuerung zu verzichten.
    5.1.4 Erbschaftsteuer
    Soweit das wesentliche erbschaftsteuerliche Vermögen in der Beteiligung an der deutschen Personengesellschaft besteht (Muster GmbH & Co. KG), wird hierdurch - losgelöst von den im Folgenden weiter diskutierten Restriktionen - bereits auf Grund des deutschen Inlandsvermögens zumindest eine beschränkte Erbschaftsteuerpflicht in Deutschland ausgelöst (§ 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG i.V.m. Art. 6 ErbSt-DBA-CH); eine Reduzierung der deutschen Erbschaftsteuer wird somit (zunächst) nicht erreicht. Weitere Optimierungsschritte sind dazu notwendig.
    5.2 EuGH-Rechtsprechung zur französischen Wegzugsbesteuerung
    Der EuGH hat mit Urteil vom 11.3.04 (Rs. C 9/02, Lasteyrie du Saillant, PIStB 04, 82ff.) entschieden, dass die französische Wegzugsbesteuerung gegen den Grundsatz der Niederlassungsfreiheit gemäß Art. 43 EG verstößt. Die Regelung stelle eine abschreckende Ungleichbehandlung dar, die sich wegen ihrer Unverhältnismäßigkeit hinsichtlich des verfolgten Zieles, der Steuerflucht vorzubeugen, nicht durch zwingende Gründe des Allgemeininteresses rechtfertigen lässt.
    Die analoge deutsche Regelung des § 6 AStG steht bereits zur Diskussion. Die EU-Kommission hat in ihrem Schreiben vom 19.4.04 (IP/04/493) die Bundesregierung förmlich dazu aufgefordert, die seit 1970 erhobenen Rechtsvorschriften über die so genannte Wegzugsbesteuerung natürlicher Personen aufzuheben, da die einschlägige deutsche Regelung (§ 6 AStG) nicht mit dem in den Artikeln 18, 39 und 43 EG-Vertrag verankerten Recht auf Freizügigkeit der Bürger vereinbar ist. Die Kommission stützt sich in ihrer Aufforderung auf das o.g. Urteil des EuGH, wonach eine in Frankreich erhobene vergleichbare Steuer unvereinbar ist mit dem Recht der EU-Bürger auf Freizügigkeit. Die förmliche Aufforderung erging im Wege einer mit Gründen versehenen Stellungnahme im Rahmen des Vetragsverletzungsverfahrens gemäß Art. 226 EG-Vetrag.
    Kommt Deutschland der Aufforderung nicht binnen zwei Monaten nach, droht eine Klage der EU-Kommission vor dem EuGH in Luxemburg. Die weitere Entwicklung bleibt abzuwarten. Allerdings ist das nahende Ende der deutschen Wegzugsbesteuerung sicher. Die Kommission überprüft zurzeit auch die entsprechenden Wegzugsbesteuerungsregelungen der anderen Mitgliedstaaten auf ihre Vereinbarkeit mit dem EG-Vertrag.
    Allerdings dürfte die Schweiz als Drittstaat zunächst nicht an einer möglichen neuen Regelung partizipieren. Hintergrund ist, dass die EU-Kommission ihre o.g. Ansicht auf Art. 18 EG stützt, ohne die Kapitalverkehrsfreiheit zu nennen (auf letzteres können sich auch Drittstaaten wie die Schweiz berufen). Gleichwohl gibt es interessante Alternativen, den Umzug in die Schweiz über einen Zwischenschritt in einem anderen EU-Land vorzunehmen, um hierdurch einen steuerneutralen step-up auf den Beteiligungswert zu erreichen oder aus dem deutschen Zugriff der Wegzugsbesteuerung zu gelangen. In diesen Fällen könnte die Familie Mustermann auf die zuvor geschilderte Zwischenschaltung einer deutschen Personengesellschaft (Muster GmbH & Co. KG) verzichten.
    5.3 Optimierung Erbschaftsteuer auf betriebliches Vermögen
    Die Vermeidung der negativen deutschen Steuerfolgen aus einem Wegzug in die Schweiz (Wegzugsbesteuerung) bedingt in der aktuellen Ausgangslage gegebenenfalls die Zwischenschaltung einer deutschen Personengesellschaft (Muster GmbH & Co. KG). Andererseits schafft diese zwischengeschaltete Personengesellschaft deutsches Betriebsvermögen, das sowohl bei der Ertragsteuer als auch bei der Erbschaftsteuer im Betriebsstättenstaat, also Deutschland, besteuert wird. Dieser Vorbehalt greift auch für das Vermögen aus den Anteilen an den in- und ausländischen Kapitalgesellschaften, die über die zwischengeschaltete Muster Beteiligungs-GmbH gehalten werden.
    Werden dagegen direkt gehaltene Anteile an (ausländischen) Kapitalgesellschaften vererbt, können diese nach einer gewissen Frist grundsätzlich im (neuen) Ansässigkeitsstaat Schweiz der Erbschaftsbesteuerung unterworfen werden. Darüber hinaus werden im Privatvermögen gehaltene Anteile an ausländischen Kapitalgesellschaften nicht von der deutschen Wegzugsbesteuerung i.S. von § 6 AStG erfasst. Ein weiterer Optimierungsansatz liegt somit in einer "Parallelstruktur", die durch einen Zwischenschritt erreicht wird:
    Die Muster GmbH ist an diversen ausländischen Gesellschaften beteiligt. Zur Vermeidung der steuerlichen Verhaftung der ausländischen Kapitalgesellschaftsanteile im deutschen Betriebsvermögen der zwischengeschalteten Personengesellschaft sollten diese vor Wegzug an eine neue Zwischenholding in der Schweiz ("Muster International Holding AG") veräußert werden. Hierdurch würde sich folgende Struktur ergeben:
    Steuersystematisch wird folgendes Ergebnis erzielt:
    5.3.1 Veräußerung der Anteile
    Auf Ebene der Muster GmbH ist eine Veräußerung der Anteile an den ausländischen Kapitalgesellschaften auf die neue Schweizer Zwischenholding möglich:
  • Die einschlägigen Vorschriften des § 8b KStG sind zu beachten (Teilwertabschreibungen etc.). Neu ist, dass die bisher steuerfreie Veräußerung seit 1.1.04 auf 95 Prozent des Veräußerungserlöses eingeschränkt wurde, so dass der Veräußerungsgewinn effektiv einer rund 2-prozentigen deutschen Besteuerung zu unterwerfen ist.
  • Sofern auf Grund des aktuell schwierigen wirtschaftlichen Umfeldes die Verkehrswerte der ausländischen Vertriebsgesellschaften nahezu dem Buchwert entsprechen, reduziert sich der Veräußerungsgewinn entsprechend.
  • Die Veräußerung der Anteile an den ausländischen Kapitalgesellschaften können Auswirkungen im jeweiligen Ansässigkeitsstaat der Gesellschaft haben. Vorab müssen daher die lokalen Folgen aus der deutschen Veräußerung geprüft werden.
    5.3.2 Ausschüttung der Veräußerungsgewinne
    Soweit die auf Ebene der Muster GmbH zu 95 Prozent steuerfrei vereinnahmten Veräußerungsgewinne an Herrn Mustermann ausgeschüttet werden, unterliegen diese dem Halbeinkünfteverfahren:
  • Im laufenden Jahr 2004 beträgt in diesem Fall die maximale Steuerbelastung (inkl. Kirchensteuer und Solidaritätszuschlag) ca. 25,76 Prozent der ausgeschütteten Dividende. Ab 2005 reduziert sich die Steuerbelastung auf etwa 24,05 Prozent.
  • Soweit auf eine Dividendenausschüttung verzichtet wird und die Veräußerungsgewinne auf Ebene der Muster GmbH für weitere Investitionen, Ablösung von bestehenden Darlehen etc. verwendet werden, entfällt eine entsprechende Besteuerung als Dividendeneinkünfte. Allerdings wird sich hierdurch das in Deutschland erbschaftsteuer-pflichtige Betriebsvermögen entsprechend erhöhen.
  • Wird die Dividende erst nach Wegzug in die Schweiz ausgeschüttet, ist zur Vermeidung einer deutschen "Wegzugsbesteuerung" zuvor eine deutsche Personengesellschaft zwischenzuschalten (vgl. 5.1). Die Dividendeneinnahmen werden hierdurch der deutschen Personengesellschaft zugerechnet. Abkommensrechtlich qualifiziert diese im Verhältnis Deutschland-Schweiz als Betriebsstätte, so dass die Dividenden wiederum in Deutschland dem Halbeinkünfteverfahren unterworfen werden. Gegebenenfalls sind Gestaltungsalternativen nach der aktuellen EuGH-Rechtsprechung möglich (vgl. 5.2).
    5.3.3 Auslandsholding im Privatvermögen
  • In der bestehenden Ausgangsstruktur erfüllt die Muster GmbH grundsätzlich die Voraussetzungen für die Mutter-Tochter-Richtlinie, so dass in den meisten EU-Fällen keine ausländische Quellensteuer (Kapitalertragsteuer) anfällt. Dies gilt seit dem 1.5.04 grundsätzlich auch für die Beteiligung an der Vertriebsgesellschaft in Ungarn.
  • Sofern die Auslandsanteile an eine neue Schweizer Holdinggesellschaft veräußert werden, wäre für Dividendenausschüttungen ein Nachteil gegeben, da die Schweiz als so genannter Drittstaat nicht an den entsprechenden EU-Richtlinien teilnehmen kann. Allerdings hat die Schweiz mit der EU vereinbart, dass auch die Schweiz zukünftig an der Mutter-Tochter-Richtlinie sowie der neuen EU-Zins- und Lizenzrichtlinie partizipieren kann. Eine entsprechende Vereinbarung soll bis Juni 2004 unterschrieben sein und dann voraussichtlich ab 2005 greifen.
  • Die Auslandsholding selbst fällt unter den Katalog der aktiven Tätigkeiten (§ 8 Abs. 1 Nr. 8, 9 AStG). Zur Vermeidung von Nachteilen bei der Gewerbesteuer muss eine Landes- und/oder Funktionsholding vorliegen (§ 9 Nr. 7 GewStG). Mit dem Wegzug der Familie Mustermann in die Schweiz entfällt eine deutsche Hinzurechnungsbesteuerung.
  • Zusätzlich gründet Herr Mustermann unter der neuen Muster International Holding AG eine weitere Produktionsstätte in der Schweiz, von der aus zukünftig Neuprodukte hergestellt werden. Hierbei sind die Grundsätze der Gewinnchancentheorie (Funktionsverlagerung) zu beachten. Hierzu ist ein entsprechendes BMF-Schreiben in Vorbereitung.
    5.3.4 Erbschaftsteuer
    Um Missbräuche zu verhindern, sieht Art. 4 Abs. 4 ErbSt-DBA für Deutschland innerhalb von fünf bis sechs Jahren nach dem Wegzug aus Deutschland jedoch die so genannte überdachende Besteuerung vor (ähnlich der Regelung bei der Ertragsbesteuerung). Danach ist Deutschland während dieser Zeit grundsätzlich berechtigt, den Vermögensübergang zu besteuern.
  • Bei Wegzug des Erblassers und des Erben kommt insofern eine Besteuerung auf Grund folgender Vorschriften in Betracht:
  • erweiterte unbeschränkte Erbschaftsteuerpflicht (§ 2 Abs. 1 Nr. 1 b ErbStG) = Erbschaftsteuerpflicht mit dem gesamten Vermögen,
  • beschränkte Erbschaftsteuerpflicht (§ 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG)
    = Erbschaftsteuerpflicht mit dem Inlandsvermögen i.S. des
    § 121 BewG (hier deutsches Betriebsvermögen und ggf. Liegenschaften) und
  • erweiterte beschränkte Erbschaftsteuerpflicht (§ 4 AStG) = Erbschaftsteuerpflicht mit dem erweiterten Inlandsvermögen (hier deutsches Betriebsvermögen, Liegenschaften und ggf. deutsche Kapitalanlagen)
    Vorrangig ist bei Erfüllung der Voraussetzungen aller drei Besteuerungsformen (wie vorliegend) die erweiterte unbeschränkte Steuerpflicht. Daher kann Deutschland im Jahr des Wegzugs und in den folgenden fünf Jahren den Übergang des gesamten Vermögens besteuern.
  • Wie aus § 2 Abs. 1 Nr. 1 b ErbStG hervorgeht, muss bei Beibehaltung der deutschen Staatsbürgerschaft der Wohnsitzwechsel von Erblasser und Erbe mindestens fünf Jahre vor dem Vermögensübergang stattgefunden haben. Andernfalls ist die Übertragung sowohl von inländischem als auch von ausländischem Vermögen in Deutschland erbschaftsteuerpflichtig (erweiterte unbeschränkte Steuerpflicht). Es ist in der Literatur strittig, ob dieser Zeitraum auch für die Erben gilt oder ob es ausreicht, dass diese im Todesfall in der Schweiz wohnhaft sind; letzteres wird von der h.M. vertreten, die Finanzverwaltung ist regelmäßig anderer Auffassung. Zur Vermeidung von Streitigkeiten sollten auch die Erben diesen Zeitraum unbedingt beachten - im vorliegenden Fall wird ein Mitumzug des einjährigen Kindes ohnehin die einzige Lösung sein.
    Die zukünftige Struktur nach den genannten Umstrukturierungen und dem Umzug in die Schweiz könnte dann wie folgt aussehen:
    6. Zusammenfassung
    Die voranstehenden Ausführungen zeigen, dass beim Wegzug in die Schweiz eine Reihe von steuerlichen Risiken zu beachten sind. Anhand verschiedener Alternativstrukturen lassen sich diese aber häufig vermeiden, so dass ein Wegzug zu dem steuerlich gewollten Erfolg führen kann. Allerdings ist oftmals von einem längeren Planungszeitraum von regelmäßig 2 bis 6 Jahren auszugehen. Ferner muss regelmäßig sichergestellt werden, dass kein Anknüpfungspunkt an einen deutschen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt besteht.
    Darüber hinaus ermöglicht die neueste Rechtsprechung des EuGH in Sachen "Lasteyrie du Saillant" weitere steuerliche Alternativstrukturen, an denen man auch bei einem Wegzug in einen Drittstaat wie die Schweiz partizipieren kann. Hierzu sind jedoch weitere Zwischenschritte vorzunehmen. Insgesamt ist folgendes Fazit zu ziehen: Die derzeitige steuerliche Ausgangslage ist für einen Wegzug ins Ausland äußerst vorteilhaft. Bei entsprechenden Überlegungen sollten die weiteren Schritte forciert werden.
    Quelle: Praxis Internationale Steuerberatung - Ausgabe 05/2004, Seite 126
    Quelle: Ausgabe 05 / 2004 | Seite 126 | ID 105367