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01.09.2006 | Steuerplanung

Fallstricke bei der Verrechnung ausländischer Betriebsstättenverluste

von StB Dipl.-Betriebsw. Marcus Hornig

Konzerncontroller stoßen auf ihrer Suche nach Einsparpotenzial immer wieder auf verlustbringende Auslandsbetriebsstätten. Wenn sich dann die Möglichkeit ergibt, diese Verlustbringer gegen einen geringen Veräußerungspreis abstoßen zu können, wird meist schnell gehandelt. Doch hierbei droht dem Konzern über § 2a Abs. 4 EStG eine Nachversteuerung mit zum Teil erheblichen steuerlichen Konsequenzen. Auch wenn der EuGH-GA Maduro in seinem Schlussantrag vom 31.5.06 in der Rs. Rewe Zentralfinanz (C-347/04) § 2a EStG in Teilbereichen für europarechtswidrig hält, gehen das BVerfG und der BFH nach wie vor von der Verfassungsmäßigkeit dieser Vorschrift aus. Der folgende Beitrag stellt aus Beratersicht haftungsrelevante Aspekte dieser Vorschrift dar.  

1. Ausgangslage

Bis einschließlich 1998 gestattete § 2a Abs. 3und 4 EStG auf Antrag den Ausgleich ausländischer Betriebsstättenverluste im Inland. Diese Möglichkeit bewirkte lediglich eine Steuerstundung für Anlaufverluste. Im Gegenzug mussten Gewinne aus dieser ausländischen Betriebsstätte bis zum vollständigen Verlustausgleich der vollen Besteuerung in Deutschland unterworfen werden. Ab 1999 ist diese Verlustberücksichtigung nicht mehr möglich. In der Praxis blieben damit die ab 1999 auflaufenden Betriebsstättenverluste ungenutzt. Soweit sich aber bis 2008 aus der ausländischen DBA-Betriebsstätte ein insgesamt positiver Betrag ergibt, lebt die Hinzurechnungsverpflichtung wieder auf. Lediglich vor 1992 abgezogene Verluste müssen nach Ablauf von sieben Jahren nicht mehr ausgeglichen werden.  

 

Verlustverrechnung bei Veräußerung der Betriebsstätte

Die A-GmbH erzielt von 1992 bis 1998 aus ihrer Betriebsstätte in den USA Verluste von 1 Mio. EUR, die auf Antrag mit den in Deutschland angefallenen Gewinnen verrechnet wurden. Von 1999 bis 2005 fielen weitere Verluste in der Betriebsstätte an, die sich in Deutschland nicht mehr steuer-mindernd auswirkten. Im Jahre 2006 entschließt man sich zum Verkauf der Betriebsstätte und erzielt hierdurch einen Veräußerungsgewinn von 50 TEUR.Damit hat die A-GmbH in den USA im VZ 2006 den Betriebsstättenveräußerungsgewinn von 50 TEUR zu versteuern, der in Deutschland dem Progressionsvorbehalt unterliegt. Zusätzlich sind dem Einkommen in Deutschland 1 Mio. EUR hinzuzurechnen. 

 

Hinweis: Die Hinzurechnung ist vermeidbar, wenn entweder die Betriebsstätte insgesamt liquidiert oder deren Wirtschaftsgüter einzeln veräußert werden. Auch die Aufgabe ohne fortgeführte Beteiligung ist unschädlich. 

 

Beachte: Die Hinzurechnungsbesteuerung gilt auch für den Fall der Umwandlung der ausländischen Betriebsstätte in eine Kapitalgesellschaft, ihre unentgeltliche Übertragung oder Aufgabe. In letzterem Fall müsste für die Hinzurechnung die ursprüngliche Geschäftstätigkeit der Betriebsstätte ganz oder teilweise von einer Gesellschaft fortgeführt werden, an der die aufgebende Gesellschaft zu mindestens 10 v.H. entweder selbst oder mittelbar beteiligt ist oder die Geschäftstätigkeit von einer nahe stehenden Person i.S. von § 1 Abs. 2 AStG fortgeführt wird. Auf den Hinzurechnungsbetrag findet weder § 16 Abs. 4 noch § 34 EStG Anwendung. 

2. Verstoß gegen das Gemeinschaftsrecht

Der eingeschränkte Verlustausgleich bei wertgeminderten EU-Auslandsbeteiligungen nach § 2a EStG verstößt gegen geltendes Gemeinschaftsrecht – so der Generalanwalt Maduro in seinem Schlussantrag vom 30.5.06 in der Rs. REWE Zentralfinanz (C-347/04). Eine in Deutschland ansässige Gesellschaft kann grundsätzlich die Verluste, die ihr aus Teilwertabschreibungen ihrer Beteiligungen an in anderen Mitgliedstaaten niedergelassenen Tochtergesellschaften entstanden sind, uneingeschränkt abziehen. § 2a Abs. 1 S. 1 Nr. 3 Buchst. a und S. 2 EStG verstoßen damit sowohl gegen die Niederlassungs- als auch gegen die Kapitalverkehrsfreiheit. 

 

2.1 Sachverhalt

Im Jahr 1995 veräußerte der Kaufhof-Konzern seine Konzerngesellschaft ITS Reisen GmbH (Touristikbranche) an die Rewe Zentralfinanz. Auf Grund des bestehenden Verschmelzungsvertrages übernahm die Rewe Zentralfinanz als Gesamtrechtsnachfolgerin das Vermögen der ITS. In 1993 und 1994 hatte die ITS Teilwertabschreibungen auf ihre Beteiligung an einer niederländischen BV vorgenommen, die über eine weitere BV Beteiligungen an anderen EU-Kapitalgesellschaften unterhielt. Letztere erlitten nachhaltig operative Verluste. Weil die operative Gesellschaft weder eine aktive Tätigkeit i.S. des § 2a Abs. 2 EStG ausübte noch positive Einkünfte erzielte, wurde der ITS der Verlustausgleich in Deutschland verwehrt. 

 

2.2 Verletzung der Niederlassungsfreiheit

Würde es sich um den Verlust aus einer Teilwertabschreibung auf eine Inlandsbeteiligung handeln, wäre dieser damals uneingeschränkt, bei einer Auslandsbeteiligung nur unter den Voraussetzungen des § 2a EStG abzugsfähig. Auch wenn letzterer nicht verloren ist, da er mit späteren Gewinnen verrechnet werden kann, stellt doch die sofortige Verlustberücksichtigung einen Liquiditätsvorteil dar, der die Niederlassungsfreiheit verletzt.  

 

Nach Auffassung des GA Maduro ist weder die Gefahr einer doppelten Verlustberücksichtigung noch die Gefahr einer Steuerumgehung gegeben, die hier ausnahmsweise die Verletzung der Niederlassungsfreiheit rechtfertigen könnte. Denn für die Gefahr der doppelten Verlustberücksichtigung müsste es sich um die doppelte Berücksichtigung desselben Verlustes handeln. Hier nimmt aber nur die Muttergesellschaft die Teilwert-abschreibung auf die Beteiligung vor, nicht die Tochtergesellschaft. Damit werden zwei verschiedene Verluste berücksichtigt – und zwar einmal der der Tochtergesellschaft und das andere Mal der der Muttergesellschaft. Für die Gefahr einer Steuerumgehung müssen die nationalen Schutzvorschriften immer auch im Rahmen der Verhältnismäßigkeit erforderlich sein, um das verfolgte Ziel zu erreichen. So darf nicht generell jede Abschreibung auf eine Beteiligung an einer ausländischen Tochtergesellschaft aus bestimmten Wirtschaftsbereichen von der eingeschränkten Verlustnutzungsmöglichkeit des § 2a EStG betroffen sein.  

 

2.3 Verletzung der Kapitalverkehrsfreiheit

Gleichzeitig liegt hierin eine unzulässige Verletzung der Kapitalverkehrsfreiheit. Durch § 2a EStG werden deutsche Gesellschaften davon abgehalten, ihr Kapital bei anderen EU-Gesellschaften anzulegen. Ebenso werden ausländische Gesellschaften daran gehindert, in Deutschland Kapital anzusammeln, weil die Verluste, die diese Gesellschaften bei deutschen Anlegern verursachen können, nicht zu den gleichen Vorteilen berechtigen wie die in Deutschland getätigten Investitionen.  

 

Beachte: Was auf den ersten Blick als wegweisender Schritt in Richtung schrankenlose Verlustverrechnung über die Grenze hinweg aussieht, ist für Kapitalgesellschaften ein Blick in die Vergangenheit. Denn Gegenstand der Rs. Rewe Zentralfinanz ist die deutsche Rechtslage bis 2000.  

 

2.4 Teilwertabschreibung bei EU-Auslandsbeteiligung

Unabhängig davon, ob eine Kapital- oder Personengesellschaft die Teilwert-abschreibung vornimmt, muss es sich um eine voraussichtlich dauernde Wertminderung der EU-Auslandsbeteiligung handeln. Erst dann ist in Handels- und Steuerbilanz der Muttergesellschaft zwingend eine Abschreibung auf den niedrigeren beizulegenden Wert bzw. auf den Teilwert vorzunehmen (§ 253 Abs. 2 S. 3 2. HS. HGB, § 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 2 EStG). 

 

2.4.1 Teilwertabschreibung durch Kapitalgesellschaft

Deutsche Kapitalgesellschaften konnten bis 2000 Verluste aus Teilwert-abschreibungen auf inländische Beteiligungen noch geltend machen. Erst ab 2001 sind Gewinnminderungen durch Ansatz des niedrigeren Teilwertes bei der Einkommensermittlung nicht abziehbar und nach § 8b Abs. 3 KStG außerbilanziell hinzuzurechnen. Für Zeiträume bis 2001 wird diskutiert, ob sich die außerbilanzielle Hinzurechnung bloß auf solche Teilwertansätze bezieht, die durch Veräußerungsvorgänge i.S. von § 8b Abs. 2 KStG bedingt sind. Damit käme es bei einer Teilwertabschreibung ohne gleichzeitigen Verkauf der Beteiligung zu keiner außerbilanziellen Hinzurechnung. Diese Beschränkung der Hinzurechnung lässt der Wortlaut des Gesetzes aber nicht zu. 

 

Hinweis: In einem beim FG Mecklenburg-Vorpommern (1 K 479/04) anhängigen Musterverfahren soll hinsichtlich von im Betriebsvermögen gehaltenen Beteiligungen an Investmentfonds geklärt werden, ob Teilwertabschreibungen in den Jahren bis 2003 tatsächlich unter § 8b Abs. 3 KStG fallen. In Streitfällen kann Ruhen des Verfahrens gewährt werden (OFD Hannover 25.4.05, S 2750 a – 14 – StO 242). 

 

Für Kapitalgesellschaften entfällt nach aktueller Rechtslage die Diskriminierung des inländischen vom ausländischen Sachverhalt. Denn sowohl die Teilwertabschreibung auf eine deutsche als auch auf eine ausländische Beteiligung ist bei der Einkommensermittlung hinzuzurechnen. Für Beteiligungen an ausländischen Kapitalgesellschaften bestand diese Regelung bereits ab 1999, soweit DBA-Schachtelbeteiligungen vorlagen.  

 

Beachte: Ungeachtet des europarechtlich unbedenklichen Charakters von § 8b Abs. 3 KStG liegt ein verfassungsrechtlicher Verstoß in Gestalt des Leistungsfähigkeitsprinzips vor. Denn § 8b Abs. 3 KStG bildet die Kehrseite zu den steuerfreien Verwertungsgewinnen. Aus Sicht des Anteilseigners wird der Ausschüttungsgewinn nach dem Halbeinkünfteverfahren besteuert, die auf Gesellschaftsebene nicht berücksichtigten Verlustminderungen wirken sich bei ihm jedoch nicht aus. 

 

Gestaltungsempfehlungen
  • Darlehensverzicht: Teilwertabschreibungen auf eigenkapitalersetzende Forderungen werden nicht außerbilanziell hinzugerechnet. Verzichtet die Kapitalgesellschaft als Darlehensgläubigerin auf eine wertlose oder wertgeminderte Forderung, sind diese Teilwertabschreibungen anders als Beteiligungen in vollem Umfang absetzbar. Dagegen führt der Verzicht auf eine werthaltige Darlehensforderung bei gleichzeitiger Einlage in gleicher Höhe zu der Erfassung auf dem Beteiligungskonto. Der eingelegte Betrag teilt fortan das Schicksal einer möglichen Teilwertabschreibung der Beteiligung, die dann hinzugerechnet werden müsste.

 

  • Darlehensvergabe: Als nicht gestaltungsmissbräuchlich i.S. von § 42 AO dürfte auch die Vermeidung der Rechtsfolge von § 8b Abs. 3 S. 3 KStG durch vorrangige Hingabe von Fremdkapital sein, was jedoch einen ausreichenden „safe haven“ nach § 8a Abs. 1 Nr. 2 KStG voraussetzt.

 

Hinweis: Bei der Hingabe von (auch zinslosen) Darlehen an ausländische Tochtergesellschaften droht in der Regel die Hinzurechnung nach § 1 Abs. 1 AStG, es sei denn, dem Darlehen kommt nach seinem wirtschaftlichen Gehalt eigenkapitalersetzender Charakter zu (§ 32 GmbHG). Dann erweist sich der nach § 1 Abs. 1 AStG angeordnete Fremdvergleich als nicht mehr möglich, weil fremde Dritte unter diesen Umständen als fiktive Vergleichsgröße ausscheiden. Eine Einkünftekorrektur hat dann zu unterbleiben. 

 

2.4.2 Teilwertabschreibung durch Personengesellschaft

Von Personengesellschaften durchgeführte Teilwertabschreibungen auf Beteiligungen sind nach Maßgabe der §§ 3 Nr. 40, 3c Abs. 2 EStG zur Hälfte verrechenbar, so dass die Ausgleichsbeschränkung des § 2a EStG durchaus greifen kann. Denn § 2a EStG verfolgt insgesamt die Zielrichtung, die deutsche Binnenwirtschaft zu fördern. So werden EU-Investitionen steuerlich erschwert und Ausnahmen von dem Verlustabzugsverbot nur für Auslandsinvestitionen eingeräumt, die für die nationale Volkswirtschaft von Interesse sind. Der deutsche Gesetzgeber möchte damit grenzüberschreitende Sachverhalte zugunsten eines rein wirtschaftlichen Zieles und zu Lasten des EU-Binnenmarktes erschweren. 

 

Fazit:§ 2a Abs. 1 EStG steht über die Vorlagefrage an den EuGH hinaus insgesamt auf dem Prüfstand. Es bestehen grundsätzlich EG-rechtliche Zweifel an der Differenzierung zwischen schädlichen und unschädlichen Tätigkeiten i.S. von § 2a Abs. 2 EStG. Ebenso mit erfasst ist auch die Hinzurechnungsbesteuerung nach § 7 ff. AStG, die zwischen aktiven und passiven Einkünften unterscheidet. 

3. Grenzüberschreitende Verlustverrechnung nach DBA

Im Jahre 2001 hatte der österreichische Verwaltungsgerichtshof mit seiner Entscheidung vom 25.9.01 (IStR 23/01, 754 ff.) für Furore gesorgt, als er seine bisherige Rechtsprechung verwarf und einen in Deutschland erwirtschafteten Betriebsstättenverlust bei der Einkommensermittlung in Österreich zuließ. Im Unterschied zum rein innerstaatlichen Verlust können in Deutschland erwirtschaftete Verluste nur im Wege des negativen Progressionsvorbehalts einkommensteuerlich in Österreich berücksichtigt werden. Auf Grund des Beitritts Österreichs zur EU dürfe diese Auffassung aber im Hinblick auf Art. 43 EG (Niederlassungsfreiheit) nicht mehr aufrechterhalten werden. Dies ergäbe sich bereits aus dem Abkommenszweck. Das Abkommen bezwecke ausschließlich die Vermeidung der Doppelbesteuerung und richte sich daher gegen die überhöhte Besteuerung durch mehrfache Erfassung der Einkünfte. Dieser Abkommenszweck impliziere aber auch, grenzüberschreitende Sachverhalte nicht höher oder niedriger zu besteuern als vergleichbare rein innerstaatliche.  

 

Durch die Berücksichtigung eines in Deutschland erwirtschafteten Verlustes bei der Ermittlung des österreichischen Einkommens wird die österreichische Gesellschaft nicht doppelt zu Steuern herangezogen. Auch besteht durch die Möglichkeit der grenzüberschreitenden Verlustverrechnung nicht die Gefahr einer doppelten Verlustverwertung, die dem Zweck des DBA-Deutschland/Österreich zuwider laufen würde, da das DBA die Schaffung ungerechtfertigter Vorteile für grenzüberschreitende im Vergleich zu rein innerstaatlichen Sachverhalten nicht deckt.  

 

Beachte: Diese Entscheidung wäre bei einer Übertragung auf Deutschland von erheblicher Auswirkung. Da der Verwaltungsgerichtshof sein Urteil auf der Grundlage des österreichischen DBA-Deutschland gesprochen hat, ist eine Übertragung auf das deutsche DBA-Österreich möglich.  

Fazit: § 2a EStG verstößt gegen das grundgesetzliche Gleichheitsgebot, insbesondere gegen das Leistungsfähigkeitsprinzip. Sofern Verluste aus bestimmten Auslandsaktivitäten unberücksichtigt und Gewinne daraus aber sehr wohl einbezogen werden, steht die Inlandsgesellschaft mit diesen Auslandseinkünften schlechter da, als eine Gesellschaft, die ausschließlich Inlandseinkünfte besitzt (vgl. auch BVerfG 30.9.98, DStR 98, 1743 zum Verlustabzugsverbot i.S. von § 22 Nr. 3 S. 3 EStG a.F.). 

Quelle: Ausgabe 09 / 2006 | Seite 235 | ID 89752