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09.06.2009 |Europäischer Gerichtshof

Doppelbesteuerung verstößt nicht per se gegen den EG-Vertrag

von VRiFiG Prof. Dr. Kay-Michael Wilke, Karlsruhe

Dass eine internationale Doppelbesteuerung nicht automatisch einen Verstoß gegen den EG-Vertrag indiziert, hat der EuGH schon vereinzelt entschieden. In einem aktuellen Urteil in der Rechtssache Block hat sich der EuGH mit einem aus Sicht der Steuerpflichtigen unglücklichen Konflikt zwischen deutschem und spanischem Erbschaftsteuerrecht befassen müssen. Und er hat - auch wenn das in dem Leitsatz nicht so deutlich zum Ausdruck kommt - entschieden, dass eine doppelte Belastung mit Erbschaftsteuer grundsätzlich nicht gegen die Grundfreiheiten des EG-Vertrags verstößt (EuGH 12.2.09, C-67/08, Abruf-Nr. 090676).

 

Sachverhalt

Die in Deutschland ansässige Frau Block ist Alleinerbin einer im Jahr 1999 in Deutschland ansässigen, verstorbenen Person. Der Nachlass bestand im Wesentlichen aus Kapitalvermögen in Höhe von umgerechnet 994.494 DM, das bei Finanzinstituten in Spanien angelegt war. Für dieses Kapitalvermögen zahlte Frau Block spanische Erbschaftsteuer von 207.565 DM. In ihrer Erbschaftsteuererklärung beantragte die Steuerpflichtige die Anrechnung der spanischen Erbschaftsteuer nach § 21 ErbStG. Dies wurde ihr jedoch nicht gewährt. Im Einspruchsverfahren ließ das FA die spanische Steuerschuld als Nachlassverbindlichkeit zum Abzug zu, wodurch die Bemessungsgrundlage der deutschen Erbschaftsteuer herabgesetzt wurde. Das daraufhin angerufene FG war der Auffassung, dass eine Anrechnung ausscheide, da die Kapitalforderungen gegen Finanzinstitute in Spanien nicht unter § 121 BewG fielen. Sie seien daher kein „Auslandsvermögen“ im Sinne des § 21 Abs. 2 Nr. 1 ErbStG (FG München 6.7.05, 4 K 3290/03, EFG 06, 59). Der mit der Revision befasste BFH legte die Streitsache dem EuGH mit folgenden Fragen vor (BFH 16.1.08, II R 45/05, BStBl II 08, 623): 

 

1. Erlauben die Regelungen des Art. 73d Abs. 1 Buchst. a) und Abs. 3 EGV/Art. 58 Abs. 1 Buchst. a) und Abs. 3 EG, die Anrechnung spanischer Erbschaftsteuer auf die deutsche Erbschaftsteuer auch noch bei Erbfällen des Jahres 1999 gemäß § 21 Abs. 1 und 2 Nr. 1 ErbStG i.V.m. § 121 BewG (gegenständliche Beschränkung) auszuschließen?

 

2. Ist Art. 73b Abs. 1 EGV/Art. 56 Abs. 1 EG dahin auszulegen, dass die Erbschaftsteuer, die ein anderer Mitgliedstaat der Europäischen Union beim Erwerb von Kapitalforderungen eines zuletzt in Deutschland wohnenden Erblassers gegen Kreditinstitute in jenem Mitgliedstaat durch einen ebenfalls in Deutschland wohnenden Erben erhebt, auf die deutsche Erbschaftsteuer angerechnet werden muss?

 

3. Kommt für die Entscheidung, welcher der beteiligten Staaten die Doppelbelastung zu vermeiden hat, der Sachgerechtigkeit der verschiedenen Anknüpfungspunkte in den nationalen Steuerrechtsordnungen Bedeutung zu und ist - sollte dies der Fall sein - die Anknüpfung an den Wohnsitz des Gläubigers sachnäher als die Anknüpfung an den Sitz des Schuldners?

 

Anmerkungen

Der EuGH stellt unter Hinweis auf seine bisherige Rechtsprechung (nochmals) klar, dass Erbschaften unter den Begriff „Kapitalverkehr“ fallen. Folglich handelt es sich bei der im Ausgangsverfahren in Rede stehenden Erbschaft um Kapitalverkehr im Sinne des Art. 56 Abs. 1 EG und nicht um einen rein innerstaatlichen Sachverhalt.  

 

Nach der Rechtsprechung des EuGH gehören zu den Maßnahmen, die den Kapitalverkehr nach Art. 56 Abs. 1 EG beschränken, solche, die eine Wertminderung des Nachlasses bei demjenigen bewirken, der in einem anderen Staat ansässig ist als dem Staat, in dem sich die betreffenden Vermögensgegenstände befinden und in dem deren Erwerb von Todes wegen besteuert wird. Dieser Grundsatz komme aber vorliegend nicht zur Anwendung, da im Streitfall bei Inländereigenschaft von Erblasser und Erben i.S. des ErbStG (§ 2 Abs. 1 ErbStG) die Steuer unabhängig davon entsteht, ob sich der Nachlassgegenstand im In- oder Ausland befindet. 

 

Die unstreitig vorliegende Doppelbesteuerung folgt vielmehr daraus, dass die beiden betroffenen Mitgliedstaaten ihre Besteuerungsbefugnisse parallel zueinander ausgeübt haben. In diesem Fall hat sich Deutschland dafür entschieden, auf Kapitalforderungen dann die deutsche Erbschaftsteuer zu erheben, wenn der Gläubiger seinen Wohnsitz in Deutschland hat, während Spanien die Entscheidung getroffen hat, den Erwerb dieser Forderungen zu besteuern, wenn der Schuldner (hier das Kreditinstitut) in Spanien ansässig ist. Ein derartiges Nebeneinander kann zwar durch ein DBA nach Art. 293 EG beseitigt werden. Beim gegenwärtigen Entwicklungsstand des Gemeinschaftsrechts aber schreibt dieses keine allgemeinen Kriterien für die Verteilung der Steuerkompetenz zwischen den Mitgliedstaaten vor. Daraus folgt, dass die Mitgliedstaaten nicht verpflichtet sind, ihr eigenes Steuersystem den verschiedenen Steuersystemen der anderen Mitgliedstaaten anzupassen, um die sich aus der parallelen Ausübung ihrer Besteuerungsbefugnisse ergebende Doppelbesteuerung zu beseitigen. 

 

Klarstellend fügt der EuGH dann noch hinzu: Der EG-Vertrag garantiere nach der ständigen Rechtsprechung des Gerichtshofs einem Unionsbürger nicht, dass die Verlegung seines Wohnsitzes in einen anderen Mitgliedstaat als denjenigen, in dem er bis dahin gewohnt hat, steuerneutral ist. Aufgrund der unterschiedlichen Regelungen der Mitgliedstaaten in diesem Bereich kann eine solche Verlegung für den Bürger je nach Einzelfall mehr oder weniger vorteilhaft sein. Dies ist beim jetzigen Zustand des Gemeinschaftsrechts hinzunehmen. 

 

Fazit: Nach Auffassung des EuGH sind die Art. 56 und 58 EG dahin auszulegen, dass sie der Regelung in § 21 ErbStG i.V.m. § 121 BewG nicht entgegenstehen, d.h., die fehlende Anrechnung der ausländischen Erbschaftsteuer im konkreten Einzelfall ist nicht gemeinschaftswidrig, die eingetretene Doppelbesteuerung ist hinzunehmen. 

 

Praxishinweis

Dieses Urteil ist bei der internationalen Erbschaftsteuerplanung unbedingt zu beachten. Die Nichtkompatibilität der erbschaftsteuerlichen Regelungen in den Mitgliedstaaten (aber nicht nur dort) sind erheblich größer als im Bereich des Ertragsteuerrechts: Soweit im Ausland der dortigen Erbschaftsteuer Vermögensgegenstände unterworfen wurden, die aus der Sicht des § 21 Abs. 2 Nr. 1 ErbStG nicht „auf einen ausländischen Staat entfallen“, scheidet eine Anrechnung aus, weil es sich nicht um Auslandsvermögen handelt. Denn § 21 ErbStG setzt für die Anrechnung zwingend Auslandsvermögen voraus. Zu einer Doppelbesteuerung kann es daher immer dann kommen, wenn die von den beteiligten Staaten verwendeten Vermögensbegriffe sich überschneiden.  

 

In der Literatur wird vorgeschlagen, die gezahlte ausländische Steuer als Nachlassverbindlichkeit, nämlich als Kosten zur Erlangung des Erwerbs (§ 10 Abs. 5 Nr. 3 ErbStG) abzuziehen (Meinicke, ErbStG, § 21 Anm. 2; a.A. Kapp/Ebeling, ErbStG, § 10 Anm. 177; Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 10 Anm. 268 m.w.N.). Streitpunkt ist in diesem Zusammenhang § 10 Abs. 8 ErbStG, d.h., in wieweit die ausländische Erbschaftsteuer berücksichtigt werden kann. Im Streitfall hatte das FA die spanische Erbschaftsteuer als Nachlassverbindlichkeit nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG abgezogen. 

Quelle: Ausgabe 06 / 2009 | Seite 153 | ID 127669