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07.09.2011 |Der praktische Fall

Die Besteuerung einer liechtensteinischen Familienstiftung

von Mag. Thomas Hosp, LL.M. (International Tax Law) und Dipl.-Kfm. Matthias Langer, LL.M., beide Kanzlei Mag. Thomas Hosp, Schaan

Die liechtensteinische Familienstiftung trat spätestens mit dem Fall Zumwinkel am 14.2.08 in den Fokus der deutschen Medien. Der liechtensteinische Finanzplatz hat sich in der Folge vollkommen neu erfunden, um als transparenter und international anerkannter Wealth Management Standort für ausländische Kunden attraktiv zu sein. Eckpfeiler dieser Neuausrichtung sind insbesondere die Totalrevision des liechtensteinischen Steuer- und Stiftungsrechts sowie die Umsetzung der OECD-Standards für Transparenz und Informationsaustausch in Steuerfragen. Der folgende Musterfall demonstriert die Vorteile des Stiftungsstandorts Liechtenstein für deutsche Steuerpflichtige. 

1. Ausgangssachverhalt

Lisa Müller, erfolgreiche Unternehmerin und wohnhaft in München, will zur Absicherung ihrer ebenfalls in München lebenden Kinder eine Stiftung errichten, damit diese im Fall der Fälle finanziell versorgt sind. Nachdem Frau Müller im Dezember 2010 in Malbun (Liechtenstein) Ski fahren war, interessiert sie sich nun für die Errichtung einer liechtensteinischen Familienstiftung.  

 

Hierbei soll es sich um eine Familienstiftung nach Art. 552 § 2 Abs. 4 Nr. 1 PGR handeln, die als unwiderrufliche diskretionäre Stiftung ausgestaltet ist. Es besteht kein Mandatsvertrag mit Frau Müller sowie keine anderweitigen Einflussmöglichkeiten auf den unabhängigen Stiftungsrat durch Frau Müller. Die potenziell möglichen Begünstigten der Stiftung sind ausschließlich die Kinder von Frau Müller sowie deren Abkömmlinge. 

 

Im Zuge der Errichtung der Stiftung wurde das folgende Depot eingebracht, das auch im Veranlagungszeitraum 2011 nicht verändert wurde. Es besteht aus den angeführten Vermögenswerten, wobei die Wertangaben zur Vereinfachung annahmegemäß den jeweiligen nationalen Steuerwerten entsprechen: 

 

  • Mietshaus in Wien im Wert von 2 Mio. EUR mit Mieterträgen in 2011 von 40.000 EUR,
  • Aktien im Wert von 1 Mio. EUR mit Dividendenerträgen in 2011 von 35.000 EUR,
  • Festgeld in Höhe von 2 Mio. EUR mit Zinserträgen in 2011 von 30.000 EUR.

 

Zur Vereinfachung wird für die folgenden Ermittlungen ein EUR/CHF Wechselkurs von 1:1 angenommen. 

 

Frau Müller möchte nunmehr von ihrem steuerlichen Berater folgende Fragen beantwortet wissen: 

 

  • Wie werden die Errichtung einer liechtensteinischen Stiftung zum 1.1.11 sowie deren laufende Erträge im Jahr 2011 in Deutschland und Liechtenstein besteuert?

 

  • Welche steuerlichen Folgen hat eine Ausschüttung aus der Stiftung an die Kinder?

2. Einbringung

2.1 Lösungshinweise für die Steuerfolgen in Deutschland

Für die steuerliche Würdigung der Einbringung des Depots in die Stiftung ist im ersten Schritt zu prüfen, ob es sich bei der vorliegenden liechtensteinischen Familienstiftung um eine transparente oder intransparente Stiftung handelt. Bei einer sog. transparenten Stiftung hat sich der Stifter faktisch nie von seinem Vermögen getrennt und folglich sind ihm die Wirtschaftsgüter weiterhin nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO zuzurechnen. Eine Vermögensübertragung auf eine transparente Stiftung unterliegt somit auch nicht der deutschen Schenkungsteuer.  

 

Im vorliegenden Sachverhalt handelt es sich um eine unwiderrufliche diskretionäre Stiftung. Frau Müller hat weder de jure noch de facto Einflussmöglichkeiten auf den Stiftungsrat. Die Stiftung ist somit als steuerlich intransparent anzusehen. Nach § 1 Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. § 7 Abs. 1 Nr. 8 ErbStG handelt es sich hier um eine steuerpflichtige unentgeltliche Vermögensübertragung auf die Stiftung. Aufgrund des inländischen Wohnsitzes von Frau Müller zum Übertragungszeitpunkt ist ferner die persönliche Steuerpflicht nach § 2 Abs. 1 ErbStG im Veranlagungszeitraum gegeben. Als Zwischenfazit kann somit festgehalten werden, dass die Vermögensübertragung auf die liechtensteinische Stiftung der deutschen Schenkungsteuer unterliegt. 

 

Gemäß Sachverhalt beträgt der Wert des übergehenden Vermögens zum 1.1.11 unter Berücksichtigung von § 13c ErbStG insgesamt 4,8 Mio. EUR. Nach § 15 Abs. 1 ErbStG findet für die Berechnung der Steuer die Steuerklasse III Anwendung.  

 

Hinweis

§ 15 Abs. 2 S. 1 ErbStG findet nur bei inländischen Stiftungen Anwendung. Das deutsche ErbStG sieht hier keine Erweiterung auf Stiftungen aus der EU/EWR vor. Die Vereinbarkeit dieser Regelung mit den Grundfreiheiten ist folglich sehr fraglich, da es hierdurch zu einer nichtgerechtfertigten Diskriminierung von Stiftungen aus der EU/EWR kommt. 

 

Vor der Anwendung des Tarifs nach § 19 Abs. 1 ErbStG ist das ermittelte Vermögen um den Freibetrag nach § 16 Abs. 1 Nr. 7 ErbStG zu kürzen. Der Wert des steuerpflichtigen Erwerbs beträgt somit 4,78 Mio. EUR und die daraus resultierende deutsche Schenkungsteuer 1,434 Mio. EUR. 

 

2.2 Lösungshinweise für die Steuerfolgen in Liechtenstein

Mit der Totalrevision des liechtensteinischen Steuergesetzes zum 1.1.11 wurde die Erbschaft- und Schenkungsteuer in Liechtenstein abgeschafft. Dies bedeutet, dass die vorliegende unentgeltliche Übertragung des Vermögens auf die Stiftung keine liechtensteinische Erbschaft- oder Schenkungsteuer auslöst.  

 

Jedoch besteht grundsätzlich eine in Art. 96 Abs. 1 SteG kodifizierte Schenkungsmeldepflicht. Danach sind inländische Schenkgeber und -nehmer verpflichtet, in ihren Steuererklärungen anzugeben, welche Schenkungen sie im Steuerjahr getätigt oder erhalten haben. Gemäß der aktuellen Praxis der liechtensteinischen Steuerverwaltung ist im vorliegenden Fall jedoch keine gesonderte Anzeige der Schenkung notwendig, da hier zum einen kein liechtensteinisches Vermögen übertragen wurde (Hintergrund der Norm ist eine Kontrollfunktion für die liechtensteinische Vermögensteuer) und zum anderen die Schenkung durch die Buchhaltung der Stiftung bereits erfasst ist. 

 

Zu beachten ist daneben, dass zum 1.1.11 eine sogenannte Widmungsteuer in Liechtenstein eingeführt wurde. Die Widmungsbesteuerung findet gemäß Art. 13 SteG in den Fällen Anwendung, in denen Vermögen durch Übertragung auf eine juristische Person oder durch eine besondere Vermögenswidmung der liechtensteinischen Vermögensteuer entzogen wird. Die im Sachverhalt dargestellten Vermögenswerte unterlagen jedoch vor der Übertragung nicht der liechtensteinischen Vermögensteuer. Somit löst die Übertragung von Frau Müller auf die liechtensteinische Stiftung keine Belastung mit Widmungsteuer in Liechtenstein aus. 

3. Laufende Besteuerung

3.1 Lösungshinweise für die Steuerfolgen in Deutschland

Auch im Hinblick auf die laufende Besteuerung ist im ersten Schritt zu prüfen, ob es sich um eine transparente oder intransparente Stiftung handelt. Da es sich hier - wie in Abschnitt 2.1 aufgezeigt - um eine intransparente Stiftung handelt, ist eine Hinzurechnung des Vermögens zu Lisa Müller nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO somit nicht vorzunehmen. Damit hätte Frau Müller das gewidmete Vermögen und die daraus erzielten Erträge grundsätzlich der deutschen Besteuerung entzogen. Bei ausländischen Familienstiftungen ist jedoch stets auch eine mögliche Hinzurechnung der Erträge nach § 15 AStG zu prüfen.  

 

§ 15 AStG sieht eine Durchbrechung des Trennungsprinzips vor, indem das Vermögen und Einkommen einer ausländischen Familienstiftung unmittelbar dem in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtigen Stifter oder den unbeschränkt steuerpflichtigen Bezugs- oder Anfallsberechtigten zugerechnet wird. Im vorliegenden Fall handelt es sich um eine Familienstiftung gemäß § 15 Abs. 2 AStG, denn ausschließlich die Abkömmlinge von Lisa Müller sind hier die möglichen Begünstigten. 

 

Eine Ausnahme von dieser Hinzurechnungsbesteuerung sieht jedoch § 15 Abs. 6 AStG vor, wenn die Familienstiftung Geschäftsleitung oder Sitz in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder einem Vertragsstaat des EWR-Abkommens hat und nachgewiesen wird, dass 

 

1. das Stiftungsvermögen der Verfügungsmacht des Stifters bzw. der Bezugs- oder Anfallsberechtigten (der in § 15 Abs. 2 und 3 genannten Personen) rechtlich und tatsächlich entzogen ist und

 

2. zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Staat, in dem die Familienstiftung Geschäftsleitung oder Sitz hat, aufgrund der Richtlinie 77/799/EWG oder einer vergleichbaren zwei- oder mehrseitigen Vereinbarung, Auskünfte erteilt werden, die erforderlich sind, um die Besteuerung durchzuführen.

 

Das Fürstentum Liechtenstein ist Mitglied des EWR und gemäß Sachverhalt handelt es sich um eine unwiderrufliche sowie diskretionäre Stiftung. Somit haben sich die entsprechenden Personen von dem Stiftungsvermögen rechtlich und tatsächlich getrennt.  

 

Im Hinblick auf den Informationsaustausch ist zu beachten, dass die Richtlinie 77/799/EWG (Amtshilferichtlinie) nur Bestandteil des EU-Acquis ist und nicht etwa ebenfalls im EWR-Acquis enthalten ist, folglich wurde die Amtshilferichtlinie durch Liechtenstein auch nicht umgesetzt. 

 

Das Fürstentum Liechtenstein hat jedoch am 2.9.09 ein Steuerinformationsabkommen mit Deutschland abgeschlossen (TIEA FL/DE). Nach Art. 13 TIEA FL/DE ist dieses am 28.10.10 inkraft getreten und auf Ersuchen anzuwenden, die ab diesem Tag gestellt werden und sich auf Steuerjahre oder Veranlagungszeiträume beziehen, die am oder nach dem 1.1.10 beginnen. Im Jahr 2011 besteht somit eine entsprechende Vereinbarung über die Erteilung von Steuerinformationen, wodurch die Hinzurechnung der Einkünfte aufgrund von § 15 AStG hier keine Anwendung findet. 

 

3.2 Lösungshinweise für die Steuerfolgen in Liechtenstein

Gemäß Art. 44 SteG unterliegt eine juristische Person mit ihren gesamten Erträgen in Liechtenstein der unbeschränkten Steuerpflicht, wenn sich ihr Sitz oder der Ort ihrer tatsächlichen Verwaltung in Liechtenstein befindet. Als juristische Personen gelten insbesondere auch Stiftungen. Dies bedeutet, dass die liechtensteinische Stiftung aufgrund ihres Sitzes in Liechtenstein grundsätzlich mit ihren gesamten Erträgen der unbeschränkten Steuerpflicht in Liechtenstein unterliegt und zwar unabhängig davon, ob auch der Ort ihrer tatsächlichen Verwaltung in Liechtenstein ist, denn es genügt das Vorliegen eines Tatbestandsmerkmales. 

 

Im Rahmen der Totalrevision des liechtensteinischen Steuergesetzes wurde auch ein spezielles Steuerregime für die private Vermögensverwaltung von wohlhabenden natürlichen Personen, die Privatvermögensstruktur (PVS), eingeführt. Das PVS Regime ist vergleichbar mit der Luxemburger SPF, wobei es im Gegensatz dazu durch die EFTA-Überwachungsbehörde (ESA) ausdrücklich mit dem europäischen Beihilferecht als konform beurteilt wurde. Folglich bietet die liechtensteinische PVS insoweit ein hohes Maß an Rechtssicherheit. 

 

Wenn sich eine Struktur als PVS qualifiziert und sie den Status als PVS erfolgreich beantragt hat, dann unterliegt sie ausschließlich der Mindestertragsteuer von 1.200 CHF. Für die Qualifizierung als PVS muss die Stiftung die Voraussetzungen gemäß Art. 64 SteG erfüllen. Das zentrale Kriterium in der Praxis ist hierbei, dass eine PVS nicht wirtschaftlich tätig sein darf. Inhaltlich lehnt sich der Begriff „wirtschaftlich tätig“ an die diesbezüglichen Ausführungen der Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie an. Die PVS übt regelmäßig dann keine wirtschaftliche Tätigkeit aus, wenn sie insbesondere ausschließlich Finanzinstrumente nach Art. 4 Abs. 1 Buchst. g) des Vermögensverwaltungsgesetzes sowie Beteiligungen an juristischen Personen, liquide Gelder und Bankkontoguthaben erwirbt, besitzt, verwaltet und veräußert. Bei der entgeltlichen Vermietung von Immobilien handelt es sich hingegen um eine schädliche wirtschaftliche Tätigkeit. Dies bedeutet, dass die vorliegende Stiftung aufgrund des Mietshauses in Wien insoweit nicht die Voraussetzungen des Art. 64 SteG erfüllt.  

 

Die Stiftung unterliegt somit der regulären Ertragsbesteuerung. Damit ist gemäß Art. 47 Abs. 1 SteG der steuerpflichtige Reinertrag heranzuziehen, der im ersten Schritt auf Basis des Handelsrechts (PGR) ermittelt wird. Anschließend sind die steuerlichen Korrekturen nach Art. 47 Abs. 1 SteG zu berücksichtigen. Für die Stiftung ergibt sich danach ein Ergebnis von 105.000 EUR. Dieses ist jedoch insbesondere um die sachlichen Steuerbefreiungen gemäß Art. 48 SteG sowie den Eigenkapitalzinsabzug nach Art. 54 SteG zu korrigieren: 

 

Zwischenergebnis nach Art. 47 SteG 

105.000 EUR 

Befreiung gemäß Art. 48 Abs. 1 Buchst. c) SteG 

./. 40.000 EUR 

Befreiung gemäß Art. 48 Abs. 1 Buchst. e) SteG 

./. 35.000 EUR 

Eigenkapitalzinsabzug gemäß Art. 54 SteG 

./. 80.000 EUR 

Steuerpflichtiger Ertrag 

./. 50.000 EUR 

 

Nach Art. 48 Abs. 1 Buchst. c) SteG sind Miet- und Pachterträge aus im Ausland gelegenen Grundstücken grundsätzlich von der Ertragsteuer befreit und zwar unabhängig vom Vorliegen eines entsprechenden DBA. Folglich sind die Mieterträge aus dem Wiener Miethaus hier aus der Bemessungsgrundlage auszuscheiden.  

 

Ebenso sind gemäß Art. 48 Abs. 1 Buchst. e) SteG Gewinnanteile aufgrund von Beteiligungen an in- oder ausländischen juristischen Personen steuerbefreit. Diese Steuerbefreiung ist unabhängig von der Beteiligungshöhe, der Haltedauer oder einem bestimmten Besteuerungsniveau der juristischen Person. Daher sind die gesamten Dividendenerträge hier auszuscheiden. 

 

Der Eigenkapitalzinsabzug gemäß Art. 54 SteG stellt steuerlich eine geschäftsmäßig begründete Aufwendung dar, welche die Bemessungsgrundlage für die Ertragsteuer mindert. Die Höhe des Eigenkapitalzinsabzugs richtet sich nach dem einheitlich definierten standardisierten Sollertrag gemäß Art. 5 SteG (für 2011: 4 %) auf das bilanzielle, um bestimmte Faktoren bereinigte Eigenkapital. Vereinfacht kann die Ermittlung des modifizierten Eigenkapitals wie folgt zusammengefasst werden: 

 

Einbezahltes Grund-, Stamm- oder Anteilskapital sowie die eigenes Vermögen darstellenden Reserven 

5.000.000 EUR 

Beteiligungen an juristischen Personen 

./. 1.000.000 EUR 

Ausländisches Grundstücks- und Betriebsstättenreinvermögen 

./. 2.000.000 EUR 

Modifiziertes Eigenkapital 

2.000.000 EUR 

 

Hinweis: Aufgrund des Eigenkapitalzinsabzugs kann es auch - wie im Musterfall - zu einem negativen steuerpflichtigen Ertrag kommen. 

 

Nach Art. 61 SteG beträgt die Ertragsteuer 12,5 % des steuerpflichtigen Reinertrags, wobei gemäß Art. 62 SteG unbeschränkt oder beschränkt steuerpflichtige juristische Personen grundsätzlich immer einer Mindestertragsteuer unterliegen. Diese beträgt unabhängig vom Ergebnis 1.200 CHF. Im vorliegenden Fall beträgt die Steuerbelastung der Stiftung somit 1.200 CHF, wobei gleichzeitig ein Verlustvortrag von 50.000 EUR durch die liechtensteinische Steuerverwaltung festgestellt wird, der gemäß Art. 57 Abs. 1 SteG unbeschränkt vortragsfähig ist.  

4. Zuwendungen aus der Stiftung an die Kinder

4.1 Lösungshinweise für die Steuerfolgen in Deutschland

Die Ausschüttung an die Kinder von Frau Müller aus der unwiderruflichen diskretionären liechtensteinischen Stiftung sind bei diesen Einkünfte aus Kapitalvermögen nach § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG. Sie unterliegen daher dem Sondersteuersatz von 25 %. 

 

4.2 Lösungshinweise für die Steuerfolgen in Liechtenstein

Im vorliegenden Sachverhalt sind die Kinder von Frau Müller in Liechtenstein nicht unbeschränkt steuerpflichtig. Da die Ausschüttungen aus der liechtensteinischen Stiftung nicht zu einer beschränkten Steuerpflicht der Kinder in Liechtenstein führen, werden diese Ausschüttungen in Liechtenstein nicht besteuert. 

5. Resümee

Im Hinblick auf die Einbringung des Vermögens ist die liechtensteinische Stiftung aufgrund des rein nationalen Anwendungsbereiches von § 15 Abs. 2 S. 1 ErbStG gegenüber einer deutschen Stiftung schlechter gestellt. Wie lange Deutschland diese Diskriminierung trotz der möglichen Verletzung der Grundfreiheiten aufrechterhalten kann, bleibt abzuwarten. Bei der laufenden Besteuerung hingegen zeigt sich die steuerliche Attraktivität des Finanzplatzes Liechtenstein. Die umfassenden sachlichen Steuerbefreiungen des Art. 48 SteG, wie beispielsweise die Steuerbefreiung für ausländische Betriebsstättenergebnisse, ausländische Miet- und Pachterträge, Beteiligungserträge und Kapitalgewinne, sowie der Eigenkapitalzinsabzug führen bei den meisten vermögensverwaltenden Depots zu einer sehr attraktiven Besteuerung, die nur sehr selten über der Mindestertragsteuer liegt. Die Ausschüttung aus der liechtensteinischen Stiftung führt in Liechtenstein zu keiner Besteuerung, sondern es ist insoweit ausschließlich die steuerliche Behandlung im Wohnsitzstaat zu berücksichtigen.  

Quelle: Ausgabe 09 / 2011 | Seite 232 | ID 148434