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Bundesfinanzhof
Neues zur Besteuerung ausländischer Künstler bei Auftritten im Inland
von RA Dr. Ralf Jahn, Würzburg
Der BFH hat in einem wichtigen Urteil zur Abzugsbesteuerung bei beschränkt steuerpflichtigen Künstlern und Sportlern Stellung genommen und insbesondere geklärt, wie bei der Ermittlung der Bruttobeträge die übernommenen Reisekosten sowie die geschuldete Umsatzsteuer zu behandeln sind. Da es im Streitfall um einen US-Musiker ging, hat der BFH klargestellt, dass die EuGH-Rechtsprechung zur steuerlichen Diskriminierung ausländischer Künstler bei der Abzugsbesteuerung (EuGH 12.6.03, Rs. "Gerritse", PIStB 03, 200) nicht ohne Weiteres auf Nicht-EU-Bürger angewendet werden kann. Auch zum Freistellungsverfahren nach § 50d EStG liefert die Entscheidung wichtige Praxishilfen (BFH 19.11.03, I R 22/02, BFH/NV 04, 859, Abruf-Nr. 041178).
Sachverhalt
Der Kläger ist ein in den USA ansässiger Musiker. Er wurde im Streitjahr 1998 von einer deutschen Konzertagentur (A) zur Mitwirkung an der Europa-Tournee eines anderen Pop-Musikers verpflichtet. Dafür erhielt er eine wöchentliche Vergütung, die nach dem Vertrag "unter Einbehaltung von Steuern fällig werden" sollte, sowie für jeden vollständigen Tag der Abwesenheit von seinem Wohnsitz ein Tagegeld. Vereinbarungsgemäß wurde der Kläger per Bus oder Flugzeug zu den einzelnen Veranstaltungsorten gebracht und während der Tournee wurden ihm jeweils Unterkünfte in Luxushotels zugesichert. Außerdem hatte der Kläger gegenüber der Agentur einen Anspruch auf Verpflegung. Schließlich war vereinbart, dass der Vertrag - unabhängig vom Ort der Darbietung - "allein gemäß den Gesetzen des Staates von Kalifornien ausgelegt werden" sollte.
Während der Tournee nahm der Kläger an verschiedenen Konzerten in Deutschland teil, für die er die vereinbarten Gagen und weiteren Leistungen erhielt. Er ging davon aus, dass diese Vergütungen nach Art. 17 Abs. 1 DBA-USA nicht der deutschen Besteuerung unterliegen, da die "Inlandseinnahmen" die für ein Besteuerungsrecht des deutschen Fiskus maßgebliche Grenze von 20.000 US-Dollar nicht überschreiten würden und beantragte die Freistellung vom Steuerabzug. Das Bundesamt für Finanzen (BfF) lehnte den Antrag jedoch ab, da für Zwecke der Berechnung nach Art. 17 Abs. 1 DBA-USA die ausgezahlte Vergütung um die Umsatzsteuer auf die Gagen, Reisekosten und Tagegelder sowie die durch letztere ausgelösten Steuern zu erhöhen sei und die Einnahmen damit mehr als 20.000 US-Dollar betragen würden. Nach erfolglosem Einspruchs- und Klageverfahren hat der BFH auf die Revision des BfF das Urteil des FG aufgehoben und die Sache zur erneuten Entscheidung zurückverwiesen.
Anmerkungen
Die im Inland ausgeübten Tätigkeiten ausländischer Künstler führen grundsätzlich zur beschränkten deutschen Steuerpflicht (§ 49 Abs. 1 Nr. 3 EStG). Nach § 50a Abs. 4 EStG wird die Einkommensteuer hierbei im Wege des Steuerabzugs von den Bruttoeinnahmen erhoben. Da der Kläger aber in den USA ansässig war, kommt eine Besteuerung in Deutschland nur in Betracht, wenn die Einnahmen aus künstlerischer Tätigkeit in Deutschland einschließlich der ihm erstatteten oder für ihn übernommenen Kosten 20.000 US-Dollar übersteigen (Art. 17 Abs. 1 DBA-USA).
Die Entscheidung hängt somit maßgeblich vom Begriff der "Einnahmen" ab, der im DBA-USA selbst nicht definiert ist und deshalb für Zwecke der deutschen Besteuerung nach inländischem Recht auszulegen ist (Art. 3 Abs. 2 DBA-USA). Hierbei war im Streitfall zwischen den von der Konzertagentur getragenen Aufwendungen für Transport, Übernachtung und Verpflegung des Künstlers einerseits und der Hinzurechnung von Umsatzsteuer andererseits zu differenzieren; beides hatte das FG nicht zu den "Einnahmen" i.S. von Art. 17 Abs. 1 DBA-USA gerechnet.
Der BFH sah dies jedoch anders. Trägt der Veranstalter eines Konzerts die Kosten für Transport des engagierten Künstlers zum Veranstaltungsort und für Übernachtung sowie Verpflegung des Künstlers im Zusammenhang mit der Veranstaltung, so führt dies regelmäßig zu Einnahmen des Künstlers. Dies begründet der BFH wie folgt:
  • Nach deutschem Recht führt die Erstattung von Reisekosten zu Einnahmen des Erstattungsempfängers (§ 3 Nr. 13 und Nr. 16 EStG). Dies gilt auch dann, wenn die Reisekosten vom Auftraggeber unmittelbar getragen werden, weil in diesem Fall lediglich eine Abkürzung des Zahlungswegs vorliegt. Beim Empfänger fallen Betriebsausgaben in Gestalt von Reisekosten an, während die Übernahme der Kosten durch den Auftraggeber wiederum zu Einnahmen führt.
  • Vom Arbeitgeber übernommene Reisekosten führen beim Arbeitnehmer nicht zu steuerpflichtigem Arbeitslohn, wenn sie nicht durch das individuelle Arbeitsverhältnis ausgelöst werden, sondern lediglich Ausfluss betriebsfunktionaler Zielsetzungen sind (zuletzt BFH 26.6.03, BStBl II, 886). Dies gilt gleichermaßen bei einem selbstständig tätigen Künstler, wenn die Unterbringung des Künstlers an einem bestimmten Ort dem Träger der Aufwendungen die ständige Verfügbarkeit des Künstlers sichern soll (BFH 27.7.88, BStBl II 89, 449). Denn dann erfolgt die Übernahme der Reisekosten in ganz überwiegendem Interesse des zahlenden Veranstalters. Fehlt es daran, weil es - wie im Streitfall - nur darum geht, ein rechtzeitiges Eintreffen des Künstlers am Veranstaltungsort zu gewährleisten, erfolgt die Übernahme der Reisekosten durch den Veranstalter gleichermaßen im Interesse des Künstlers. In einem solchen Fall führen die übernommenen Reisekosten beim engagierten Künstler zu "Einnahmen".
    Dieses Auslegungsergebnis findet der BFH einerseits durch den Abzugssteuersatz von 25 Prozent der Einnahmen nach § 50a Abs. 4 EStG für beschränkt steuerpflichtige Künstler bestätigt, dem erkennbar die pauschalierte Berücksichtigung von Aufwendungen wie Reisekosten zu Grunde liegen, die mit Inlandstätigkeiten zusammenhängen. Diese Pauschalierungsabsicht des Gesetzgebers würde unterlaufen, wenn Reisekosten von einem Dritten übernommen werden könnten, ohne dass dies zu steuerpflichtigen Einnahmen des Künstlers führt. Andererseits stützt der BFH sein Auslegungsergebnis auch auf den Wortlaut des Art. 17 Abs. 1 DBA-USA, wonach zu den Einnahmen des Künstlers für eine Tätigkeit im Inland auch die "für ihn" übernommenen Kosten gehören.
  • Für die Beurteilung der Frage, ob ein Künstler Einnahmen "für das Kalenderjahr" i.S. von Art. 17 Abs. 1 DBA-USA erzielt, kommt es nicht auf den Zeitpunkt des Zuflusses der Einnahmen an. "Für das Kalenderjahr" sind Einnahmen dann bezogen, wenn die Einnahmen eine in dem betreffenden Kalenderjahr erbrachte Leistung des Künstlers abgelten.
    Im Streitfall waren deshalb die von der Konzertagentur übernommenen Reisekosten (Transport-, Übernachtungs- und Verpflegungskosten, Tagegeld) den Einnahmen des Künstlers hinzuzurechnen. Da damit gleichwohl die maßgebliche Besteuerungsgrenze von 20.000 US-Dollar noch nicht überschritten war, kam es zusätzlich darauf an, ob es sich bei den dem Künstler-Unternehmer zustehenden Gagen um Bruttoentgelte handelte oder zusätzlich Umsatzsteuer zu berücksichtigen ist. Hierbei gilt nach dem BFH Folgendes:
  • Ist in einem Vertrag ausdrücklich die Anwendung ausländischen Rechts (hier: Kalifornisches Recht) vereinbart, so ist nach diesen Maßstäben zu prüfen, ob die vereinbarten Zahlungen als Bruttoentgelte anzusehen sind, oder ob der Vertragspartner zusätzlich die Zahlung von Umsatzsteuer verlangen kann.
  • Bei Anwendung der "Null-Regelung" (§ 52 Abs. 2 UStDV a.F.) erzielt der ausländische Unternehmer Einnahmen in Gestalt der Befreiung von seiner Umsatzsteuerschuld (so bereits BFH 30.5.90, BStBl II, 967). Handelt es sich also im Streitfall bei den mit dem Künstler vereinbarten Zahlungen um Nettobeträge, bei denen der Vergütungsschuldner weder Umsatzsteuer einbehält, noch andererseits der Vorsteuerabzug geltend gemacht wird, wäre dem Kläger die ihm gegenüber entstandene Umsatzsteuer als Einnahme zuzurechnen. Ob eine entsprechende Nettopreis-Abrede vorlag, muss das FG jetzt noch im Rahmen weiterer Sachaufklärung feststellen.
    Wie der BFH weiter ausführt, gibt es kein Meistbegünstigungsgebot des Inhalts, dass in den USA ansässige Personen unter ansonsten vergleichbaren Umständen nicht höher besteuert werden dürfen als in Deutschland oder im Gebiet der EU ansässige Personen. Ein solches Privileg folgt weder aus dem DBA-USA noch aus dem deutsch-amerikanischen Freundschafts-, Handels- und Schifffahrtsvertrag (BGBl II 65, 488). Auch die Rechtsprechung des EuGH, wonach in Ansehung des gemeinschaftsrechtlichen Diskriminierungsverbots die Erträge eines ausländischen Künstlers aus Auftritten in Deutschland unter Umständen mit weniger als 25 Prozent (§ 50 a Abs. 4 S. 2 EStG) zu besteuern sind (EuGH 12.6.03, Rs. "Gerritse", PIStB 03, 200), hilft hier nicht weiter. Sie findet im Verhältnis zwischen Deutschland und den USA keine Anwendung, weil der Kläger weder Staatsangehöriger eines Staates der EU ist, noch in einem solchen Staat ansässig ist.
    Das FG muss nunmehr im weiteren Verfahren klären, ob die mit dem Kläger vereinbarten Gagen und Tagegelder als Bruttobeträge zu verstehen sind oder ob er zusätzlich die Umsatzsteuer beanspruchen konnte. Im erstgenannten Fall hätte die Klage Erfolg, im letztgenannten wäre sie abzuweisen.
    In verfahrensrechtlicher Hinsicht weist der BFH allerdings darauf hin, dass im Freistellungsverfahren nach § 50d EStG ausschließlich darüber zu befinden ist, ob das BfF aus den dort genannten Gründen eine Freistellung von der deutschen Steuer zu gewähren hat. Die weitergehende Frage, ob steuerpflichtige Einkünfte vorliegen oder ob diese Einkünfte aus anderen Gründen von der Besteuerung freizustellen sind, ist demgegenüber außerhalb des Verfahrens nach § 50d EStG zu entscheiden. Hierfür ist nicht das Bundesamt für Finanzen, sondern das nach den allgemeinen Regeln zuständige Finanzamt zuständig.
    Praxishinweise 
    Zwischenzeitlich hat sich das dem Streitfall zu Grunde liegende Besteuerungsrecht geändert: Seit dem 1.1.02 wurde die deutsche Abzugssteuer nach § 50a Abs. 4 EStG durch einen Staffeltarif ersetzt, der in Abhängigkeit von der Höhe der Vergütung Steuersätze von 0 Prozent, 10 Prozent, 15 Prozent und 25 Prozent vorsieht; der Abzugsbesteuerung unterliegt dabei der volle Bruttobetrag einschließlich der Reisekosten. Diese Regelung gilt für alle Vergütungen, die nach dem 31.12.01 zugeflossen sind (§ 52 Abs. 58a S. 1 EStG). Für Vergütungen, die nach dem 31.12.02 zugeflossen sind, beträgt der Steuersatz 20 Prozent der Einnahmen.
    Auch das Freistellungsverfahren nach § 50d EStG ist ab dem 1.1.02 neu geregelt worden (zum zeitlichen Anwendungsbereich siehe § 52 Abs. 59a EStG). Abweichend von der Abgeltungswirkung des Steuerabzugs (§ 50 Abs. 5 EStG) kann sich für den selbstständigen beschränkt Steuerpflichtigen auch ein Veranlagungsverfahren analog § 50 Abs. 5 S. 2 Nr. 2 EStG (vgl. FG Berlin 25.8.03, 9 K 9312/99, Rev. BFH I R 87/03 und Hensel, PIStB 04,11) oder unter den Voraussetzungen des § 50 Abs. 5 S. 2 Nr. 3 EStG ein Antrag auf Erstattung einbehaltener und abgeführter Steuer lohnen.
    Hinweis der Redaktion: Anknüpfend an die Entscheidung im Fall "Gerritse" hat der BFH jüngst erneut zur Besteuerung beschränkt Steuerpflichtiger Stellung genommen, und zwar für den Fall, dass der Vergütungsgläubiger keine natürliche, sondern eine juristische Person ist. Im Streitfall ging es um die Überlassung von Nutzungsrechten zur Durchführung von Werbekampagnen mit ausländischen Prominenten. Diesen Fall werden wir im nächsten Heft näher untersuchen (BFH 28.1.04, I R 73/02, Abruf-Nr. 041131).
    Quelle: Praxis Internationale Steuerberatung - Ausgabe 08/2004, Seite 188
    Quelle: Ausgabe 08 / 2004 | Seite 188 | ID 105380