logo logo
Meine Produkte: Bitte melden Sie sich an, um Ihre Produkte zu sehen. Anmelden
Menu Menu
MyIww MyIww
Jetzt testen

Besteuerungsrecht

Die Ansässigkeit natürlicher Personen am Beispiel des DBA-Schweiz

von Dipl.-Finwin. Cordula Decker, Karlsruhe

Immer wieder kommt es in der Praxis zu Problemen,wenn eine natürliche Person im Ausland einen Wohnsitz odergewöhnlichen Aufenthalt begründet, sich aber gleichzeitiglängere Zeit im Inland aufhält und dort beruflich tätigist. Das Chaos ist perfekt, wenn dann noch Einkünfte ausDrittstaaten ins Spiel kommen. In diesen Fällen muss zunächstgeklärt werden, in welchem Staat die Person steuerlichansässig ist. Denn danach entscheidet sich, welches DBA anwendbarist und welchem Vertragsstaat jeweils das Besteuerungsrecht zusteht. Indiesem Beitrag wird am Beispiel Schweiz erläutert, wie sich diesteuerliche Ansässigkeit natürlicher Personen nach dem DBAzwischen Deutschland und der Schweiz ermittelt und welcheBesonderheiten in Doppelwohnsitzfällen (so genannte„tie-breaker-rule“) zu beachten sind.

1.Allgemeine Ansässigkeitsregelung des Art. 4 Abs. 1 DBA-Schweiz

Art. 4 DBA-Schweiz regelt analog zum OECD-MA dieAnsässigkeit von Personen in einem Vertragsstaat aufAbkommensebene. Die Ansässigkeit selbst wird im Abkommen nichtnäher definiert, sie wird vielmehr nach den innerstaatlichenKriterien des steuerlichen Wohnsitzes bestimmt. Dies sind inDeutschland für natürliche Personen die §§ 8, 9 AOund hieran anknüpfend § 1 EStG. In der Schweiz bestimmt sichdie steuerliche Ansässigkeit für natürliche Personen aufBundesebene nach Art. 3 des Gesetzes über die direkte Bundessteuer(DBG).

Personen, die in Deutschland nicht über einenWohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt verfügen, könnenauf Antrag nach § 1 Abs. 3 EStG als unbeschränkteinkommensteuerpflichtig behandelt werden. Voraussetzung hierfürist das Vorliegen beschränkt steuerpflichtiger inländischerEinkünfte im Sinne des § 49 EStG. Die„originäre“ unbeschränkte Einkommensteuerpflicht,die an den Tatbestand eines Wohnsitzes anknüpft, verbleibt dabeiim ausländischen Wohnsitzstaat. Für die Auslegung des Art. 4Abs. 1 DBA-Schweiz sind Personen, die unter § 1 Abs. 1 oder 2 EStGfallen, unter DBA-rechtlichen Gesichtspunkten in Deutschlandansässig. Personen hingegen, die nach § 1 Abs. 3 EStGlediglich als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig behandeltwerden, sind im tatsächlichen ausländischen Wohnsitzstaatansässig (vgl. BMF-Schreiben vom 25.1.00, IStR 00, 188).

2. Doppelwohnsitz von natürlichen Personen nach Art. 4 Abs. 2 DBA-Schweiz („tie-breaker-rule“)

Liegt nach Art. 4 Abs. 1 eineDoppelansässigkeit vor, sind zur Bestimmung der Ansässigkeitfür Zwecke der Anwendung des Abkommens folgendeAnsässigkeitsmerkmale schrittweise zu prüfen:

2.1 Ständige Wohnstätte in einem Vertragsstaat

Der Begriff „ständigeWohnstätte“ ist ein eigener, abkommensrechtlicher Begriff,der nicht mit dem Wohnsitz gemäß § 8 AO identisch ist.Die Begriffe „Wohnstätte“ und „ständigeWohnstätte“ sind im DBA selbst nicht definiert. An eineständige Wohnstätte nach Art. 4 Abs. 2 DBA-Schweiz sindtendenziell höhere Anforderungen als an einen Wohnsitz nach §8 AO zu stellen. Der BFH bezieht in seinem Urteil vom 16.12.98 (BStBlII 99, 207) zum Begriff „ständige Wohnstätte“ imSinne des Art. 4 Abs. 2 und 3 DBA-Schweiz (vgl. auch BFH vom 23.10.85,BStBl 86 II, 133 zum DBA-Spanien) wie folgt Stellung:

  • Der Begriff „Wohnstätte“ umfasse alleRäumlichkeiten, die nach Art und Einrichtung zum Wohnen geeignetsind.
  • Eine „ständige“ Wohnstätte sei imStreitfall zu bejahen gewesen, da der Kläger auf Grundlängerfristiger Mietverträge jederzeit über dieRäumlichkeiten verfügen konnte und diese auchregelmäßig nutzte. Zur Klarstellung: Eine ständigeWohnstätte setzt dabei nicht ein ständiges Bewohnen derWohnung oder ein Mindestmaß an Nutzung in jedemVeranlagungszeitraum voraus. Nicht ausreichend ist allerdings diealleinige Tatsache, dass der Steuerpflichtige über eineinländische Wohnung verfügt, ohne sie mit einer gewissenRegelmäßigkeit zu bewohnen.

Eine ständige Wohnstätte ist nach demVerhandlungsprotokoll vom 18.6.71 jedoch bei Räumlichkeiten zuverneinen, die nach Charakter und Lage ausschließlich Erholungs-,Kur-, Studien- oder Sportzwecken dienen und nachweislich nurgelegentlich und nicht zum Zwecke der Wahrnehmung wirtschaftlicher undberuflicher Interessen verwendet werden (vgl. Einführungsschreibenzum DBA-Schweiz vom 26.3.75, BStBl I, 479, Tz. 3.3.2.1.).

2.2 Mittelpunkt der Lebensinteressen

Wird eine ständige Wohnstätte in beidenVertragsstaaten unterhalten, dann hat derjenige VertragsstaatPriorität, in dem sich der Mittelpunkt der Lebensinteressen(engere wirtschaftliche und persönliche Beziehungen) desSteuerpflichtigen befindet. Diese Feststellung erfordert einezusammenfassende Wertung sowohl der persönlichen als auch derwirtschaftlichen Beziehungen nach der Gesamtheit der objektivenUmstände des Einzelfalls. Kriterien zur Beurteilung derpersönlichen Beziehungen können Freundes- und Bekanntenkreiseoder die Teilnahme am gesellschaftlichen Leben in einem Ort sein. Auchder Qualität der Wohnunterkunft kommt eine ganz wesentlicheBedeutung zu. Der Schwerpunkt liegt jedoch bei einer nicht getrenntlebenden Person am Ort des Familienwohnsitzes. Zu derÜberprüfung der wirtschaftlichen Beziehungen gehörenKriterien wie z.B. Ort der Arbeitsausübung bei einernichtselbstständigen Tätigkeit, Belegenheit von Grundbesitzetc.

Teilweise bestehen auch in der Fachliteraturunterschiedliche Auffassungen darüber, ob das Schwergewicht beiden persönlichen oder wirtschaftlichen Interessen liegt, wenn inbeiden Vertragsstaaten beiderlei Interessen mit einer unterschiedlichenGewichtung vorliegen. Der BFH hat in einem Urteil vom 31.10.90 (BStBlII 91, 562) zur Frage der Ansässigkeit nach demDBA-Großbritannien entschieden, dass bei einer Person, die diedeutlich engeren persönlichen Beziehungen und außerdem insGewicht fallende wirtschaftliche Beziehungen zu dem einen Vertragsstaathat und zu dem anderen Vertragsstaat nur gegenwartsbezogenewirtschaftliche Beziehungen, die sich voraussichtlich in der Zukunftabbauen werden, der Mittelpunkt der Lebensinteressen im erstgenanntenVertragsstaat liegt.

2.3 Gewöhnlicher Aufenthalt

Führt auch dieses Kriterium zu keinemeindeutigen Ergebnis, wird auf den gewöhnlichen Aufenthalt derPerson in einem Vertragsstaat abgestellt. Zur Auslegung des Begriffs„gewöhnlicher Aufenthalt“ ist dabei auf das nationaleRecht – § 9 AO – zurückzugreifen (Art. 3 Abs. 2DBA-Schweiz; Tz. 3.3.2.1. des o.g. Einführungsschreibens vom26.3.75).

2.4 Staatsangehörigkeit

Falls das Kriterium des gewöhnlichenAufenthalts ebenso kein eindeutiges Ergebnis liefert, ist dieStaatsangehörigkeit für die Bestimmung derabkommensrechtlichen Ansässigkeit maßgebend. Dies kommtallerdings nur dann in Betracht, wenn ein Steuerpflichtiger diedeutsche oder die schweizerische Staatsangehörigkeit besitzt.Besitzt ein Steuerpflichtiger beide Staatsangehörigkeiten, ist erstaatenlos oder besitzt er die Staatsangehörigkeit einesDrittstaates, so findet dieses Kriterium keine Anwendung.

2.5 Bestimmung durch die Vertragsstaaten

Hat die Person die Staatsangehörigkeit beideroder keiner der beiden Vertragsstaaten, müssen diezuständigen Behörden der Vertragsstaaten in gegenseitigemEinvernehmen die Ansässigkeit der betreffenden Person festlegen.In der Praxis kommt dieses Kriterium selten zur Anwendung. Im Regelfallwird statt dessen die Frage der Ansässigkeit im Rahmen einesVerständigungsverfahrens nach Art. 26 DBA-Schweiz geklärt, davor Anwendung dieses Kriteriums einer der Vertragsstaaten bzw. sogarbeide Vertragsstaaten nach den anderen Kriterien zum Ergebnis gelangen,der Ansässigkeitsstaat im Sinne des DBA Schweiz zu sein. Diesführt bei Einkünften, denen das DBA-Schweiz demAnsässigkeitsstaat das vorrangige Besteuerungsrecht zuweist (z. B.Zinsen nach Art. 11, Veräußerungsgewinne nach Art. 13 Abs.3), zu Doppelbesteuerungssituationen, die nur durch einVerständigungsverfahren beseitigt werden können (vgl. dazuDecker in PIStB 02, 193).

3. Praxishinweise

Wenn eine Person auf Grund eines inländischenWohnsitzes nach § 1 Abs. 1 EStG unbeschränkt steuerpflichtigist, hat dies grundsätzlich die Besteuerung des Welteinkommens inDeutschland zur Folge („Welteinkommensprinzip“). Dies giltjedoch nicht, wenn das Besteuerungsrecht Deutschlands durch ein DBAeingeschränkt ist. Liegt die Ansässigkeit nach Art. 4 Abs. 2OECD-MA im anderen Vertragsstaat, so hat Deutschland nur noch dasBesteuerungsrecht als so genannter Quellenstaat (z.B. beiEinkünften aus in Deutschland belegenen Grundstücken nachArt. 6 OECD-MA). Wird der Lebensmittelpunkt in einen anderen DBA-Staatverlegt, dann kann die Beibehaltung des Wohnsitzes in Deutschland undsomit die unbeschränkte Steuerpflicht, aber auch folgendesteuerliche Vorteile haben:

  • Abzug von Sonderausgaben und außergewöhnlichen Belastungen,
  • Abzug von Freibeträgen (z.B. Kinderfreibetrag, Ausbildungsfreibetrag, Altersentlastungsbetrag),
  • Anwendung des Splittingtarifs bei Ehegatten,
  • Anspruch auf Eigenheimzulage nach § 1 EigZulG,
  • keine Abgeltungswirkung bei Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit und Einkünften aus Kapitalvermögen.

3.1 Progressionsvorbehalt

Dabei ist zu beachten, dass nach dem BFH-Urteilvom 19.12.01 (vgl. auch Maack in PIStB 02, 107) auch beiDoppelwohnsitzfällen, bei denen sich der Lebensmittelpunkt imausländischen Staat befindet, der Progressionsvorbehalt nach§ 32b Abs. 1 Nr. 3 EStG anzuwendenist. Das BFH-Verfahren betraf zwar die Anwendung desProgressionsvorbehalts bei zeitweiser unbeschränkter Steuerpflicht(§ 2 Abs. 7 S. 3 i.V.m. § 32b Abs. 1 Nr. 2 EStG). Der BFH hat aber zu § 32b Abs. 1 Nr. 3EStG ergänzend ausgeführt, dass der Progressionsvorbehalt nurdann ausgeschlossen sei, wenn das jeweilige DBA denProgressionsvorbehalt verbieten würde. Zwischenzeitlich ist einneues Revisionsverfahren zur Anwendung des § 32b Abs. 1 Nr. 2EStG vor dem BFH anhängig (Az.: 19/03). Das FG Hamburg hat mitUrteil vom 12.2.03 (EFG 03, 857) die Anwendung desProgressionsvorbehalts bei nur zeitweiser unbeschränkterSteuerpflicht zwar entsprechend der einschlägigenBFH-Rechtsprechung bejaht. Im Hinblick auf die gegen dieBFH-Rechtsprechung geäußerte Kritik und die unterschiedlicheBegründung ließ es jedoch erneut die Revision zu.

Wenn sich der Lebensmittelpunkt in einem Staat befindet, mit dem Deutschland keinDBA abgeschlossen hat, gilt das Welteinkommensprinzip des EStGuneingeschränkt. Ausländische Einkünfte sind inDeutschland unter Anrechnung bzw. Abzug der ausländischen Steuerngemäß § 34c EStG zu besteuern. Der BFH hat im Urteilvom 24.1.01 (BFH/NV 01, 1402) in einem Doppelwohnsitzfall, bei dem sichder Lebensmittelpunkt in Hongkong befand, die Übertragung derGrundsätze des Art. 4 Abs. 2 Buchstabe a) OECD-MA auf dieunbeschränkte Steuerpflicht im Sinne des § 1 Abs. 1 EStGverneint.

3.2 Besonderheiten im DBA-Schweiz

Bei Doppelwohnsitzfällen im Verhältniszur Schweiz darf jedoch die überdachende Besteuerung des Art. 4Abs. 3 DBA-Schweiz nicht vergessen werden, nach der Deutschland einergänzendes Besteuerungsrecht erhält, wenn sich dieAnsässigkeit nach Art. 4 Abs. 2 DBA-Schweiz in der Schweizbefindet. Im Ergebnis wird dadurch die Besteuerung der Einkünftebei der überdachenden Besteuerung auf deutsches Steuerniveauhochgeschleust und die oben genannten Vorteile in ihrer Wirkungeingeschränkt. Das folgende Prüfungsschema hilft Ihnen beider Bestimmung des jeweiligen Ansässigkeitsstaates.


Quelle: Praxis Internationale Steuerberatung - Ausgabe 08/2003, Seite 215

Quelle: Ausgabe 08 / 2003 | Seite 215 | ID 105312