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·Fachbeitrag ·Umsatzsteuer

Kryokonservierung befruchteter Eizellen als steuerbefreite Heilbehandlung

von RiFG Dr. Axel Leonard, Wallenhorst

| Die Abgrenzungsfrage umsatzsteuerbefreiter Heilbehandlungen von umsatzsteuerpflichtigen Dienstleistungen stellt sich auch für bestimmte Teilbereiche der Reproduktionsmedizin wie z.B. der Kryokonservierung von befruchteten Eizellen. Hierbei handelt es sich um eine Gefrierkonservierung in flüssigem Stickstoff. Während die Finanzverwaltung die Kryokonservierung der Eizellen nur bis zur erfolgreichen ersten Schwangerschaft steuerfrei stellt, hat das FG Niedersachsen (14.3.13 5 K 9/11) auch die zeitlich darüber hinausgehende Lagerung der Eizellen zur Herbeiführung von möglichen weiteren Schwangerschaften als steuerbefreit angesehen. |

1. Ausgangslage

Die Klägerin betreibt eine Arztpraxis für Reproduktionsmedizin, in der die komplette Diagnostik und Therapie von Paaren mit Kinderwunsch stattfindet. Bei den von ihr durchgeführten künstlichen Befruchtungen wurden der Patientin zunächst (oftmals nach vorheriger Hormonbehandlung) Eizellen entnommen. Diese Eizellen wurden extrakorporal befruchtet und anschließend in der Praxis kryokonserviert gelagert. Die Klägerin führt die Kryokonservierung nur für Patienten mit der Diagnose „Unfruchtbarkeit“ durch. Sämtliche Umsätze aus der Kryokonservierung wurden von ihr als steuerbefreit nach § 4 Nr. 14 UStG behandelt.

 

Im Rahmen einer Außenprüfung nahm der Beklagte nach Rücksprache mit der OFD Niedersachsen folgende Unterscheidung hinsichtlich der Kryokonservierung vor:

 

  • Soweit die Konservierung im Zusammenhang mit einer konkreten Fruchtbarkeitsbehandlung dazu diene, überzählige Eizellen aufzubewahren und in einem späteren Zyklus einzusetzen, kann sie Teil einer steuerfreien Heilbehandlung sein. Diese Heilbehandlung ende jedoch mit dem eingetretenen Erfolg, d.h. mit der Schwangerschaft.

 

  • War die Kinderwunschbehandlung erfolgreich, sei vollkommen ungewiss, ob die weiteren Eizellen noch benötigt würden. Die Konservierungsleistungen nach einer Schwangerschaft stünden daher - bis zu einer ggf. erneuten Fruchtbarkeitsbehandlung - in keinem Zusammenhang mit der Verhinderung einer Krankheit bzw. einer therapeutischen Maßnahme.

2. Die Entscheidung des FG Niedersachsen

Das FG gab der Klage statt und entschied, dass auch die Umsätze aus der Kryokonservierung nach erfolgreicher erster Schwangerschaft der Befreiungsvorschrift des § 4 Nr. 14 UStG unterfallen.

 

§ 4 Nr. 14 S. 1 UStG a.F. befreite bei richtlinienkonformer Auslegung „Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin“. Inzwischen ist das UStG richtlinienkonform angepasst worden (§ 4 Nr. 14 Buchst. a und b UStG). Eine Heilbehandlung ist jede Tätigkeit, die zur Diagnose, Behandlung und, so weit wie möglich, der Heilung von Krankheiten oder Gesundheitsstörungen dient. Mit den Maßnahmen muss ein therapeutischer Zweck verfolgt werden.

 

Hinsichtlich des therapeutischen Zwecks bei der Entnahme von Körperzellen unterscheidet der EuGH wie folgt:

 

  • Die Entnahme von Knorpelmaterial, um daraus Gelenkknorpelzellen herauszulösen, die vermehrt werden, um sie dem Patienten wieder zu implantieren, dient insgesamt therapeutischen Zwecken (EuGH 18.11. 10 C-156/09, UR 11, 215).

 

  • Anders ist es bei der nicht medizinisch indizierten Entnahme und Lagerung der aus dem Nabelschnurblut gewonnenen embryonalen Stammzellen. Sie stellt eine Art „Vorratshaltung“ dar, die nicht in Zusammenhang mit einer stattfindenden oder geplanten ärztlichen Behandlung des Neugeborenen steht (EuGH 10.6.10, C-262/08 u. C-86/09 UR 10, 526 und 540).

 

Nach Auffassung des FG Niedersachsen dient auch die Lagerung der Eizellen zur Herbeiführung von weiteren Schwangerschaften therapeutischen Zwecken. Die organisch bedingte Sterilität ist die Krankheit, die von der Klägerin behandelt wird. Durch die ärztlichen Maßnahmen wird der Zweck verfolgt, die Körperfunktion, die vom krankhaften Körperzustand behindert wird, zu ersetzen. Sie sind als Linderung der Fortpflanzungsunfähigkeit anzusehen, da sie die Krankheitsfolgen (Kinderlosigkeit) beseitigen. Dabei ist nicht entscheidend, ob die erste oder eine weitere Schwangerschaft herbeigeführt wird. Die Kryokonservierung der bereits einmal gewonnenen Eizellen ist unter dem Gesichtspunkt der Verhältnismäßigkeit das mildeste Mittel im Vergleich mit dem Aufwand und den Risiken, die mit der erneuten Entnahme von Eizellen verbunden wären. Das FG hat die Revision zugelassen, weil die aufgeworfene Rechtsfrage höchstrichterlich noch nicht geklärt ist.

3. Praxishinweise

  • Im Streitfall hat die Klägerin sowohl die ärztliche Heilbehandlung als auch den damit eng verbundenen Umsatz der Kryokonservierung selbst erbracht. Für den Fall, dass die Kryokonservierung nicht von dem behandelnden Arzt sondern von einem Dritten durchgeführt wird, ist auf einen Vorlagebeschluss des BFH hinzuweisen (BFH 15.5.12, V R 19/11 BStBl II 12, 803, EuGH C-366/12 - Medikamentenabgabe im Rahmen ambulanter Chemotherapien). Dort fragt der BFH beim EuGH an, ob eine ärztliche Heilbehandlung und ein damit eng verbundener Umsatz nur vorliegt, wenn beide Umsätze durch denselben Steuerpflichtigen erbracht werden.

 

  • Zum Leistungsangebot der Reproduktionsmedizin gehört auch die Kryokonservierung von Humansperma. Hier sind die o.g. Grundsätze entsprechend anzuwenden.

 

  • Bei drohender Unfruchtbarkeit aufgrund der Therapie einer vorliegenden Krankheit (z.B. Bestrahlungs- oder Chemotherapie bei Krebsleiden) liegt eine Heilbehandlung vor, wenn Humansperma oder Eizellen zuvor gespendet und zur Erhaltung der Zeugungs- bzw. Empfängnisfähigkeit kryokonserviert gelagert werden.

 

  • Eine andere umsatzsteuerliche Beurteilung ergibt sich, wenn die Kryokonservierung nicht auf einer medizinischen Indikation beruht, sondern sich als freiwillige Vorsorge darstellt.
  • Beispiel
  • Zeugungsfähige Patienten, die sich aus Gründen der Empfängnisverhütung sterilisieren lassen, sich dennoch aber mittels der Kryokonservierung und Lagerung ihres Spermas die Option des späteren Kinderwunsches offenhalten wollen.

 

  • Empfängnisfähige Patientinnen, die sich Eizellen entnehmen und kryokonserviert lagern lassen um sich die Option des späteren Kinderwunsches auch für den Fall offenzuhalten, dass sie altersbedingt nicht mehr auf natürlichem Wege schwanger werden können (sog. Fertilitätsreserve).
 
  • Die umsatzsteuerliche Auslegung des Begriffs der „Heilbehandlung“ und insbesondere die Unterscheidung zwischen „Krankheit“, „Krankheitsfolge“ und „Linderung4“ deckt sich mit der Entscheidung des BFH zu Aufwendungen für heterologe künstliche Befruchtung als außergewöhnliche Belastung (BFH 16.12.10, VI R 43/10, BStBl II 11, 414).
Quelle: Ausgabe 06 / 2013 | Seite 147 | ID 39169590