Teilentgeltliche Übertragung von Wirtschaftsgütern zwischen Sonderbetriebs- und Gesamthandsvermögen

| Die teilentgeltliche Übertragung eines Wirtschaftsguts des Sonderbetriebsvermögens in das Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft führt nicht zur Realisierung eines Gewinns, wenn das Entgelt unter dem Buchwert bleibt ( BFH 19.9.12, IV R 11/12 ). |

Der Kommanditist einer GmbH & Co. KG hatte seiner Gesellschaft zwei bis dahin zu seinem Sonderbetriebsvermögen gehörende bebaute Grundstücke auf die Gesellschaft entgeltlich übertragen; denn auf dem einen der Grundstücke lastete eine Verbindlichkeit, die die Gesellschaft übernahm. Die Gesellschaft bilanzierte die Grundstücke anschließend mit ihrem Buchwert. Nach einer Außenprüfung vertrat das FA die Auffassung, dass die Übertragung des mit der Verbindlichkeit belasteten Grundstücks anteilig zur Aufdeckung stiller Reserven geführt habe. Um diesen Betrag erhöhte das FA die Sonderbetriebseinnahmen des Klägers.

Der BFH sah das anders: Die Übertragung des Grundstücks aus dem Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters in das Gesamthandsvermögen führt ungeachtet der Übernahme einer den Buchwert nicht überschreitenden Verbindlichkeit nicht zu einem Gewinn im Sonderbetriebsvermögen. Im Streitfall liegt auch keine Entnahme nicht vor. Denn das übertragene Wirtschaftsgut hat das Betriebsvermögen nicht verlassen, zu dem es vor der Übertragung gehörte. Wechselt ein Wirtschaftsgut durch eine Transaktion von einem Teil des Betriebsvermögens der Personengesellschaft in einen anderen Teil desselben Betriebsvermögens, kann der Vorgang nicht als eine Entnahme i.S. des § 4 Abs. 1 S. 2 EStG angesehen werden. Denn die Entnahme setzt nach dieser Vorschrift voraus, dass das Wirtschaftsgut den Bereich des Betriebs verlässt. Wird der betriebliche Funktionszusammenhang nicht gelöst, fehlt es an einer Entnahme (BFH 7.7.08, I R 77/06). Anders als bei einem von einer einzelnen Person unterhaltenen Betrieb ist deshalb bei einer Personengesellschaft ein zivilrechtlicher Rechtsträgerwechsel ohne gleichzeitige Entnahme denkbar. Findet der Vorgang ganz oder teilweise unentgeltlich statt, fehlt es insoweit an einem Besteuerungstatbestand.

§ 6 Abs. 5 S. 3 EStG - nur eine deklaratorische Bewertungsvorschrift?

Dem steht nicht entgegen, dass der Katalog des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG in seiner im Streitjahr und bis heute geltenden Fassung auch derartige Übertragungen enthält. Der Senat versteht die Norm als eine Bewertungsvorschrift für die dort genannten Wirtschaftsguttransfers, die im Fall der Unentgeltlichkeit für die dadurch ggf. verwirklichte Entnahme eine Bewertung mit dem Buchwert anordnet (BFH 21.6.12, IV R 1/08, unter II.b cc (1)). Diese spezialgesetzliche Regelung geht § 6 Abs. 1 Nr. 4 S.1 EStG vor, wonach eine Entnahme mit dem Teilwert zu bewerten ist.

Es bedürfte danach zwar grundsätzlich keiner Regelung für unentgeltliche Übertragungen, die nicht zum Wechsel des Betriebsvermögens führen. Die Erwähnung derartiger Übertragungen in § 6 Abs. 5 S. 3 EStG ist aber damit zu erklären, dass das Gesetz unentgeltliche Übertragungen und Übertragungen gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten technisch zusammenfasst und für Übertragungen gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten eine konstitutive Regelung schafft. In Bezug auf unentgeltliche Übertragungen ohne Entnahme bringt die Vorschrift insoweit lediglich deklaratorisch zum Ausdruck, dass der Buchwert auch nach der Transaktion fortzuführen ist.

Keine Anwendung der Trennungstheorie

Das Finanzgericht ist zu dem Ergebnis gekommen, im Streitfall seien stille Reserven aufgedeckt worden, ohne allerdings die gesetzliche Grundlage dafür konkret zu erläutern. Es folgt insoweit ausdrücklich dem Verständnis der Finanzverwaltung von der sog. Trennungstheorie (BMF 812.11, IV C 6-S 2241/10/10002, unter II.3.a), wonach bei einer teilentgeltlichen Übertragung immer ein dem Verhältnis des Entgelts zum Verkehrswert entsprechender Anteil der stillen Reserven realisiert wird. Zu Fällen, in denen - wie hier - nach den vorstehenden Grundsätzen in Bezug auf die Differenz zwischen Entgelt und Verkehrswert keine Entnahme vorliegt, nimmt das Schreiben des BMF allerdings keine Stellung. Auch das FG hat sich mit dieser entscheidungserheblichen Frage nicht beschäftigt. Der erkennende Senat hat umgekehrt keine Veranlassung, auf die von den Beteiligten erörterte, hier aber nicht entscheidungserhebliche Frage einzugehen, welche Rechtsfolge bei einer Entnahme in Höhe des Differenzbetrags eintritt.

Weiterführender Hinweis

• Siehe auch FG Düsseldorf (6.7.12, 3 K 2579/11 F) zu der Frage, ob im Fall des § 6 Abs. 5 S. 4 EStG rückwirkend auf den Zeitpunkt der Übertragung auch dann der Teilwert anzusetzen ist, wenn die bis zur Übertragung entstandenen stillen Reserven durch Erstellung einer Ergänzungsbilanz dem übertragenden Gesellschafter zugeordnet worden sind, durch die Übertragung jedoch keine Änderung des Anteils des übertragenden Gesellschafters an dem übertragenen Wirtschaftsgut eingetreten ist (Ein-Mann-GmbH & Co. KG).