· Qualifizierung von Einkünften
Werden alle Einkünfte einer Rechtsanwalts-Sozietät durch die Beauftragung „kooperierender Anwälte“ gewerblich?
von StB Christian Herold, Herten, www.herold-steuerrat.de
Kann die Vergabe von Aufträgen an „kooperierende Anwälte“ zu einer Abfärbung der freiberuflichen Einkünfte führen, sodass – bei Überschreiten einer Geringfügigkeitsgrenze – die gesamten Einkünfte einer Rechtsanwaltssozietät gewerblich werden? Mit diesen Fragen muss sich der BFH in einer Revision im Anschluss an ein – negatives – Urteil des FG Berlin-Brandenburg befassen ( 13.11.24, 1 K 1125/23 ; Rev. BFH 13.11.24, VIII R 12/25 ).
1. Auftragsdelegation bei Freiberuflern
Die Stempeltheorie ist ein einkommensteuerrechtliches Konzept im Bereich der freiberuflichen Einkünfte nach § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Sie besagt, dass ein Freiberufler (z. B. Arzt, Steuerberater, Rechtsanwalt) sich zulässigerweise fachlich vorgebildeter Arbeitskräfte bedienen darf — ohne dadurch die Freiberuflichkeit zu verlieren — sofern seine eigene persönliche Tätigkeit der Leistungsabgabe der Mitarbeiter gleichsam den „Stempel“ aufdrückt. Der Freiberufler muss auf Grund eigener Fachkenntnisse leitend und eigenverantwortlich tätig werden, wie es § 18 Abs. 1 Nr. 1 S. 3 EStG ausdrücklich fordert. Die praktische Relevanz zeigt sich insbesondere bei der Delegation von Aufgaben auf fachlich qualifizierte Mitarbeitende. Ist der Berufsträger nicht mehr in der Lage, die Leistungserbringung der Mitarbeitenden durch einen eigenen persönlichen Beitrag zu prägen, entfällt eine wichtige Voraussetzung der freiberuflichen Tätigkeit und die Leistungserbringung ist gewerblich. Bei einer Freiberufler-Personengesellschaft kommt es durch die gewerbliche Tätigkeit eines oder gar mehrerer Partner zur Abfärbung auf die Einkünfte der Gesellschaft, wenn gewisse Grenzen überschritten werden.
1.1 Mithilfe von fachlich vorgebildeten Arbeitskräften
Ein Angehöriger eines freien Berufs ist gemäß § 18 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG auch dann freiberuflich tätig, wenn er sich der Mithilfe fachlich vorgebildeter Arbeitskräfte bedient. Voraussetzung ist, dass er aufgrund eigener Fachkenntnisse leitend und eigenverantwortlich tätig wird. Eigenverantwortlichkeit bedeutet, dass der Berufsträger auf dem Fachgebiet seines Berufs selbst tätig sein muss. Dies setzt voraus, dass die Ausführung jedes einzelnen Auftrags dem Berufsträger und nicht dem qualifizierten Mitarbeiter, den Hilfskräften, den technischen Hilfsmitteln oder dem Unternehmen als Ganzes zuzurechnen ist. Sie erschöpft sich nicht darin, dass der Berufsträger nach außen die Verantwortung im Sinne einer Haftung für die ordnungsgemäße Durchführung des einzelnen Auftrags übernimmt.
1.2 Übertragung von unmittelbar freiberuflichen Tätigkeiten
Überträgt der Berufsträger Aufgaben, die nicht nur einfacher, weitgehend mechanischer Art sind, sondern Aufgaben, die die eigentliche, unmittelbar in § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG bezeichnete freiberufliche Tätigkeit ausmachen, auf qualifizierte Mitarbeiter, so reicht es nicht aus, diese Mitarbeiter zu überwachen, sondern deren Leistungen müssen als eigene Leistungen des Berufsträgers in Erscheinung treten. In einfachen Fällen genügt hierbei durchaus eine fachliche Überprüfung der Mitarbeiter, mit der sich der Berufsträger das Arbeitsergebnis zu eigen machen vermag. Fachliche Verantwortung kann der Berufsträger jedoch nur tragen, wenn ihm im Einzelfall die für die jeweilige Entscheidung notwendigen und entscheidungserheblichen Tatsachen bekannt sind.
1.3 Freiberufler-Gesellschaften
Erbringen die Gesellschafter einer Personengesellschaft ihre Leistungen teilweise freiberuflich und teilweise – mangels Eigenverantwortlichkeit – gewerblich, so ist ihre Tätigkeit nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG insgesamt als gewerblich zu qualifizieren, sofern es sich bei beiden Tätigkeitsbereichen um voneinander trennbare Tätigkeiten handelt, die eine gesonderte steuerrechtliche Beurteilung ermöglichen und sofern die gewerbliche Tätigkeit nicht ausnahmsweise von äußerst geringem Ausmaß war (vgl. z. B. BFH 27.8.14, VIII R 6/12, BStBl II 2015, 1002; BFH 3.11.15, VIII R 62/13, BStBl II 2016, 381). Eine Tätigkeit von äußerst geringem Ausmaß, die nicht dazu führt, dass die gesamte Tätigkeit der Personengesellschaft einheitlich als gewerblich fingiert wird, liegt nach ständiger Rechtsprechung des BFH dann vor, wenn die originär gewerblichen Nettoumsatzerlöse 3 % der Gesamtnettoumsatzerlöse der Gesellschaft und den Betrag von 24.500 EUR im Veranlagungszeitraum nicht übersteigen.
2. Sachverhalt und Beurteilung des FG
Der Entscheidung des FG Berlin-Brandenburg lag folgender Sachverhalt zugrunde:
Sachverhalt |
Die Klägerin ist eine Partnerschaftsgesellschaft, bestehend aus drei Rechtsanwälten. Sie hatte Kooperationsverträge mit zwei weiteren Rechtsanwälten geschlossen. Danach sollten mit Blick auf die Spezialisierungen der Parteien Synergieeffekte für eine beidseitig vorteilhafte Zusammenarbeit genutzt werden.
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Ausgehend von diesen vertraglichen Vereinbarungen und der tatsächlichen Durchführung vertrat das FA die Auffassung, dass durch die Vereinbarungen ein leitendes und eigenverantwortliches Tätigsein der Partner i. S. v. § 18 Abs. 1 Nr. 1 S. 3 EStG nicht vollumfänglich gegeben war. Mithin waren die Tatbestandsmerkmale für eine Tätigkeit nach § 18 EStG in der Partnerschaftsgesellschaft nicht erfüllt. Die von der Klägerin erzielten Einkünfte seien unter Anwendung der Abfärbetheorie des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG in Einkünfte aus Gewerbebetrieb umzuqualifizieren. |
Das FG stimmte der Sichtweise des FA zu. Zurecht habe das FA im Streitfall auf eine gewerbliche Tätigkeit erkannt.
2.1 Beurteilung der Kooperationsanwälte
Die kooperierenden Rechtsanwälte haben ihre rechtsberatende Tätigkeit im Namen der Klägerin und auf deren Rechnung ausgeübt. Die für die Bearbeitung ihrer Mandate erzielten Honorare wurden durch die Klägerin abgerechnet und waren über das Kanzleikonto der Klägerin zu begleichen. Die Kooperation mit den assoziierten Partnern führte daher zu Betriebseinnahmen der Klägerin. Darüber hinaus hat die Klägerin bei der Vermittlung von Mandaten an die assoziierten Partner einen bestimmten Prozentsatz der erwirtschafteten Umsätze einbehalten.
Dies wäre unschädlich für die freiberufliche Tätigkeit der Klägerin bzw. ihrer Partner, wenn es sich bei der Mandatsbearbeitung der kooperierenden Rechtsanwälte lediglich um eine Mithilfe fachlich vorgebildeter Arbeitskräfte bei der anwaltlichen Tätigkeit der Partner der Klägerin i. S. v. § 18 Abs. 1 Nr. 1 S. 3 EStG gehandelt hätte. Dies war aber nicht der Fall. Die Rechtsanwälte waren fachlich vorgebildete Arbeitskräfte im Sinne dieser Regelung. Sie besitzen als Rechtsanwälte die gleiche juristische Qualifikation wie die Partner der Klägerin. Sie unterfallen auch dem Begriff der „Arbeitskräfte“, weil dieser unabhängig von der arbeitsvertragsrechtlichen, sozialversicherungsrechtlichen oder steuerrechtlichen Stellung allein aufgrund der Mandatsbearbeitung für die Klägerin erfüllt ist.
2.2 Beurteilung der Eigenverantwortlichkeit
Obwohl die Rechtsanwälte ihrerseits freiberuflich tätig waren, führt ihre Tätigkeit bei der Klägerin dazu, dass die daraus erzielten Einnahmen die übrigen Einnahmen gewerblich infizieren, weil die Partner der Klägerin aufgrund der Art und des Umfangs der Mandatsbearbeitung durch die kooperierenden Rechtsanwälte in Bezug auf diese Mandate nicht selbst leitend und eigenverantwortlich aufgrund eigener Fachkenntnisse tätig waren.
Eine Mitarbeit der Partner der Klägerin bei der Mandatsbetreuung durch die kooperierenden Rechtsanwälte war bereits nach den Kooperationsverträgen nicht vorgesehen, sondern allenfalls eine leitende Tätigkeit der Partner in Bezug auf die Kanzleiorganisation.
Die Klägerin konnte auch nicht nachweisen, dass ihre Partner regelmäßig bei der Bearbeitung der den assoziierten Rechtsanwälten zugewiesenen Mandate anwaltlich tätig geworden wären. Eine lediglich allgemein gehaltene Behauptung, dass die Partner bei jedem Mandat mitarbeiten würden, und sei es als Back-up für einen Vertretungsfall, ohne dies anhand der Geschäftsunterlagen repräsentativ nachzuweisen, genügt in Anbetracht der gegenteiligen Feststellungen des Beklagten nicht zum Beweis durchgehend eigenverantwortlicher Mandatsbearbeitung. Vielmehr ist ein erheblicher Anteil der monatlichen Umsatzpositionen von den assoziierten Rechtsanwälten ohne Umsatzzurechnungen an die Partner – mithin ohne eine erkennbare leitende und eigenverantwortliche Mitarbeit der Partner der Klägerin – erzielt worden.
In der Gesamtschau erscheint es auch nicht glaubhaft, dass sich die Partner an der Mandatsbearbeitung der kooperierenden Rechtsanwälte beteiligt hätten, ohne dass sich dies in den Abrechnungen niedergeschlagen hätte.
2.3 Weitere berücksichtigte Aspekte
Die eigenverantwortliche Mandatsbearbeitung durch die kooperierenden Rechtsanwälte ist auch nicht aufgrund eines Gesellschaftsverhältnisses, etwa einer GbR oder einer Partnerschaft zwischen den Partnern der Klägerin und den kooperierenden Rechtsanwälten den Partnern, der Klägerin zuzurechnen.
Schließlich führt auch der Umstand, dass die Beteiligten bei Abschluss des Kooperationsvertrags für die Zukunft eine gleichwertige Partnerschaft angestrebt haben, nicht zu einer anderen Beurteilung. Erfüllt die Beteiligung eines vorgesehenen Unternehmensnachfolgers in einem Veranlagungszeitraum (noch) nicht die zur Begründung der Mitunternehmerstellung erforderlichen Voraussetzungen, kann daran die für einen späteren Zeitraum vorgesehene, für die Annahme einer Mitunternehmerstellung genügende Beteiligung (mangels Rückwirkung) nichts ändern.
Bei den Umsätzen der assoziierten Partner handelte es sich auch nicht um eine möglicherweise zu vernachlässigende Tätigkeit von äußerst geringem Ausmaß, die unter dem Gesichtspunkt fehlender Verhältnismäßigkeit einer Abfärbung der gewerblichen Tätigkeit auf die übrige, ursprünglich freiberufliche Tätigkeit entgegenstehen würde. Die erwähnte Umsatz- bzw. Geringfügigkeitsgrenze war bei Weitem überschritten.
3. Relevanz für die Praxis
Da die Revision anhängig ist, ist das letzte Wort noch nicht gesprochen. Ähnlich gelagerte Fälle, die bereits entsprechend gestaltet und vom FA bereits aufgegriffen wurden, sollten offengehalten werden. Sozietäten, die sich hingegen noch in der Planungsphase einer Kooperation befinden, sollten – zumindest bis auf Weiteres – von einer vertraglichen Regelung wie der des Besprechungsfalles absehen, da das Risiko einer gewerblichen Abfärbung („Infizierung“) und der damit einhergehenden Gewerbesteuerpflicht groß ist.
3.1 Alternative Gestaltungen
Von daher sollte erwogen werden, die Tätigkeit von Beginn an statt in einer Personengesellschaft in einer Kapitalgesellschaft auszuüben – vorausgesetzt, eine Kapitalgesellschaft ist berufsrechtlich erlaubt. Oder es wird gleich eine Sozietät mit den Kooperationspartnern gegründet. Daneben bestehen noch weitere Möglichkeiten, die allerdings das Ziel, Kräfte an sich zu binden, ohne dass damit allzu große eigene Pflichten verbunden sind, nicht so gut erreichen. Als da wären, die benötigten Kräfte von vornherein anzustellen oder den Kooperationspartnern ausreichenden Freiraum für die Akquisition eigener Mandate und vor allem die eigenständige Abrechnung zu geben (d. h. so, wie man mit „fremden“ Anwälten bei der Betreuung eines größeren Mandats auch kooperieren würde).
3.2 Parallele zu Gemeinschaftspraxis mit Klinik
Das FG weist übrigens darauf hin, dass das Urteil des BFH (30.8.01, IV R 43/00) nicht weiterhilft. Hier führte zwar der Betrieb einer Klinik, die zu einer ärztlichen Gemeinschaftspraxis gehört, zu einer Abfärbung. Dennoch wurde die Gewerbesteuerpflicht insgesamt verneint, weil die Klinikgewinne von der Gewerbesteuer befreit waren. Diese Rechtsprechung ist indes nicht auf den hier zu beurteilenden Streitfall übertragbar. Der gewerbliche Klinikbetrieb war nämlich gemäß § 3 Nr. 20 GewStG gewerbesteuerfrei. Auf dieser Grundlage war der BFH der Auffassung, dass mit der Abfärbung der Gewerblichkeit auch die Gewerbesteuerbefreiung auf die freiberuflichen Einkünfte abfärbt. In dem hier vorliegenden Sachverhalt jedoch folgt die Abfärbung daraus, dass die Klägerin eine gewerbliche Tätigkeit ausübt, indem sie mit Gewinnerzielungsabsicht auf ihre Rechnung andere Rechtsanwälte eigenverantwortlich Mandate bearbeiten lässt. Dass diese Rechtsanwälte mit ihrer Honorartätigkeit gegenüber der Klägerin eine freiberufliche Tätigkeit ausüben, die für sich genommen nicht gewerblich ist, ändert nichts daran, dass die Tätigkeit der Klägerin gewerblich ist. Eine Gewerbesteuerbefreiung besteht für die gewerbliche Anwaltstätigkeit, anders als für den Krankenhausbetrieb, nicht.
3.3 Sozialversicherungsrechtliche Dimension
Der Fall ist auch aus sozialversicherungsrechtlicher Sicht interessant. Denn es spricht einiges dafür, dass die Kooperationsanwälte sozialversicherungsrechtlich Angestellte waren. Die jüngere Rechtsprechung von BayLSG (11.8.25, L 7 BA 62/24) und BSG (22.7.25, B 12 BA 7/23 R) geht davon aus, dass, wenn Umstände bei einer Gesamtabwägung gleichermaßen für eine abhängige Beschäftigung wie für eine Selbstständigkeit sprechen, dem Willen der Beteiligten, eine selbstständige Tätigkeit zu vereinbaren, ausnahmsweise eine gewichtige Bedeutung beizumessen ist. Es müssen allerdings gewisse Indizien gegen eine Fremdbestimmung sprechen (z. B. das Fehlen örtlicher, zeitlicher oder inhaltlicher Vorgaben sowie Weisungen bei der Durchführung von Leistungen der „Freien“). Die Höhe des vereinbarten Honorars ist allerdings nur eines von vielen in der Gesamtwürdigung zu berücksichtigenden Indizien. Diese Einschränkung der indiziellen Bedeutung der Honorarhöhe ergäbe sich daraus, dass die Sozialversicherung auch dem Schutz der Interessen der Mitglieder von in Pflichtversicherungssystemen zusammengeschlossenen Solidargemeinschaften verpflichtet ist (BSG 4.6.19, B 12 R 12/18 R). Vielmehr kommt es auf die Frage an, ob und inwieweit ein „Freier“ als „eingegliedert“ gilt.
