19.06.2017·Fachbeitrag ·Gewerbesteuer

Angestellte Ärzte in niedergelassenen Praxen als gewerbesteuerliches Risiko

von WP/StB Dipl.-Kfm. Thomas Karch und StB Dipl.-Finw. Daniel Vloet, Krefeld, www.vpmed.de

| Grundsätzlich ist der Arzt in einer Einzelpraxis, BAG, Partnerschaft oder einer MVZ - GbR freiberuflich tätig und damit auch nicht von der Gewerbesteuer betroffen. Dies ändert sich möglicherweise dann, wenn er in seiner Arztpraxis angestellte Berufskollegen beschäftigt. Dann verlangt das FA vom Praxisinhaber Nachweise, dass dieser weiterhin freiberuflich tätig ist. Erfüllt er diese Nachweise nicht vollständig, was schon aus einem unglücklich verfassten Anstellungsvertrag hervorgehen kann, verliert der Praxisinhaber seinen freiberuflichen Status und der Praxisgewinn ist teilweise oder sogar ganz mit Gewerbesteuer zu belegen. |

1. Angestellte Ärzte in Praxen

Die Anzahl angestellter Ärzte steigt, und zwar nicht nur durch die medizinischen Versorgungszentren, sondern auch in den niedergelassenen Praxen. Seit dem Vertragsarztrechtsänderungsgesetz (VÄndG) aus 2007 ist es möglich, Ärzte in bestimmten Grenzen dauerhaft in kassenärztlichen Praxen zu beschäftigen. So dürfen Vertragsärzte z. B. Ärzte auch aus anderen Fachgebieten sowie Psychotherapeuten in Vollzeit oder Teilzeit anstellen (§ 95 Abs. 9 SGB V i. V. mit § 32 b Abs. 1 Ärzte-ZV).

Zunehmend machen Praxen von dieser Möglichkeit Gebrauch, nicht zuletzt weil jungen Ärzten/Ärztinnen damit die Möglichkeit gegeben wird, in ambulanten Praxen tätig zu werden, ohne gleich eine große Summe Geld für einen Praxiseinstieg auf den Tisch legen zu müssen. Zudem kann durch die Anstellung eines Arztes mit anderen Qualifikationen das Leistungsspektrum der Praxis erweitert werden. In diesem Fall hat der Praxisinhaber die Leistungen zwar zu verantworten, darf sie aber nicht selber erbringen.

Auch in gesperrten Planungsbereichen ist die Anstellung von Ärzten möglich, z. B. durch Verzicht eines Arztes auf seine Zulassung zugunsten einer Anstellung in einem MVZ oder in einer Vertragsarztpraxis (§ 103 Abs. 4a, 4b SGB V). So kann der Vertragsarzt in einem gesperrten Gebiet seine Praxis personell erweitern, ohne dass die Praxis von einer Leistungsbegrenzung betroffen ist. Die freie Stelle kann mit einem Arzt der Wahl nachbesetzt werden. Die Ausschreibung ist nicht erforderlich. Im Übrigen kann in gesperrten Planungsbereichen ein Arzt nur angestellt werden, wenn zwischen Praxisinhaber und angestelltem Arzt Fachgebietsidentität besteht und eine Erklärung abgegeben wird, wonach der bisherige Umfang der Praxis nicht ausgeweitet werden darf.

2. Steuerliche Grundsätze

§ 18 EStG sieht vor, dass ein Angehöriger eines freien Berufs auch dann freiberuflich tätig ist, wenn er sich der Mithilfe fachlich vorgebildeter Arbeitskräfte bedient. Voraussetzung ist, dass er aufgrund eigener Fachkenntnisse leitend und eigenverantwortlich tätig wird. Auch bei Mithilfe von angestellten Ärzten ist die unmittelbare, persönliche und individuelle Arbeitsleistung des Inhaberarztes weiter erforderlich.

PRAXISHINWEIS | Nach Meinung der Finanzbehörden ist die Frage der leitenden und eigenverantwortlichen Tätigkeit des Praxisinhabers bei Anstellung von Kollegen nur nach den Umständen des Einzelfalls zu beurteilen. Dabei sind die Praxisstruktur, die Praxisabläufe, die individuelle Arbeitskapazität des Inhabers, das Leistungsspektrum und die Qualifikation des mitarbeitenden Arztes zu berücksichtigen. Nachstehend werden die Voraussetzungen zur weiteren freiberuflichen Tätigkeit bei Anstellung von Kollegen im Einzelnen beleuchtet.

2.1 Tätigkeit aufgrund eigener Fachkenntnisse

Bei der Anstellung von Ärzten ist es für die weitere freiberufliche Tätigkeit Grundvoraussetzung, dass der Praxisinhaber in ausreichendem Maße über eigene Fachkenntnisse für das gesamte Leistungsspektrum der Praxis verfügt. Nur wenn die fachlichen Voraussetzungen in der Person des Praxisinhabers vorliegen, ist er überhaupt erst in der Lage, dem Arbeitsergebnis der Arbeitskräfte den „Stempel seiner persönlichen Arbeit“ aufzudrücken. Die Beschäftigung eines angestellten Arztes aus einem anderen Fachgebiet als dem des Praxisinhabers führt zur Gewerblichkeit der Einkünfte. Insoweit sind dem Praxisinhaber mangels eigener Fachkenntnisse die Übernahme der fachlichen Verantwortung für die geleistete Arbeit und häufig auch schon eine Überwachung der Arbeit des angestellten Arztes im Ergebnis nicht möglich.

Beispiel: Verschiedene Fachgruppen

Ein Chirurg, der einen Anästhesisten anstellt, wird diesen nicht fachlich überwachen können. Die durch den angestellten Anästhesisten erzielten Einkünfte werden hierdurch gewerblich. Stellt eine aus mehreren Ärzten bestehende BAG den Anästhesisten ein, reicht es aus, wenn nur einer der BAG-Gesellschafter die fachliche Qualifikation zur Überwachung des angestellten Arztes nachweisen kann. Kann keiner der Inhaber-Ärzte den angestellten Arzt fachlich überwachen, werden die gesamten Einkünfte der Gesellschaft gewerblich (Abfärbetheorie).

Bei verschiedenen Fachgruppen ist das Bild noch eindeutig. Wie aber Fälle bewertet werden, in denen Praxisinhaber und angestellter Arzt zwar derselben Fachgruppe angehören jedoch unterschiedliche Schwerpunkte haben, kann nicht gesagt werden. In der Finanzverwaltung und Rechtsprechung ist bisher noch keine Meinungsbildung erkennbar. Daher sollten Praxisinhaber bei diesen Gestaltungen vorsichtshalber eine verbindliche Auskunft bei den Finanzbehörden einholen.

Beispiel: Dieselbe Fachgruppe, verschiedene Schwerpunkte

Ein Fachinternist mit kardiologischem Schwerpunkt stellt einen Fachinternisten mit onkologischem Schwerpunkt ein. Hier ist eine Überwachung rechtlich grundsätzlich möglich, da beide Ärzte eine fachinternistische Zulassung haben. Jedoch dürfte wegen der unterschiedlichen Schwerpunktbereiche die Überwachung in der Praxis aufgrund des Spezialisierungsgrads Probleme bereiten.

2.2 Leitende Tätigkeit

Die Voraussetzung, auch bei Beschäftigung von angestellten Ärzten weiterhin leitend als Praxisinhaber tätig zu sein, macht es erforderlich, dass der Praxisinhaber die Grundzüge für die Organisation der Praxis und für die Durchführung der Tätigkeiten verbindlich festlegt und auch überwacht. Die leitende Tätigkeit des Praxisinhabers darf sich nach Meinung der Gerichte nicht in stichprobenartigen Kontrollen seiner Mitarbeiter erschöpfen. Vielmehr muss er aufgrund seiner Fachkenntnisse durch regelmäßige und eingehende Kontrollen auf die Behandlung jedes einzelnen Patienten Einfluss nehmen. Wiederum zwei Beispiele zur Verdeutlichung:

Beispiel: Eine Praxis

Ein Anästhesist beschäftigt zwei angestellte Anästhesisten, die bei verschiedenen Operateuren arbeiten. Er hat eindeutige Vorgaben für die anästhesistischen Arbeitsabläufe bei verschiedenen Operationen verbindlich definiert, schriftlich dokumentiert, durch ein zugelassenes Institut zertifizieren lassen und alle angestellten Ärzte auf dieser Basis geschult. Bei außergewöhnlichen Fällen und Notsituationen ist durch ein Rückmeldesystem gewährleistet, dass der Inhaber unmittelbar eingreifen kann. Außerdem führt der Inhaberarzt sämtliche Vorgespräche mit den Patienten und ist in der Lage, außergewöhnliche Fälle rechtzeitig zu erkennen und dann die Behandlung persönlich fortzuführen.

Die Leitungsfunktion des Inhaberarztes ist in diesem Fall gegeben. Er ist selbst in ausreichendem Maße leitend tätig, obgleich er bei den einzelnen Anästhesien persönlich nicht anwesend ist (BFH 16.7.14, VIII R 41/12).

Beispiel: Zwei Praxen

Ein niedergelassener Allgemeinarzt erwirbt in einem benachbarten Ort die Praxis eines Kollegen, der nach dem Verkauf noch einige Zeit als angestellter Arzt für den Verkäufer tätig ist. In beiden Praxen arbeiten die Mitarbeiter nach unterschiedlichen QM-Vorgaben und Arbeitsabläufen. Weiterhin ist das Leistungsspektrum der angekauften Praxis mehr naturheilkundlich, das der Inhaberpraxis mehr schulmedizinisch ausgerichtet.

Eine leitende Funktion des Inhaberarztes nachzuweisen bedarf hier eines erheblichen Aufwands, da die Praxen unterschiedlich strukturiert sind. Weiterhin weichen die Organisationsstrukturen und das Leistungsspektrum der einzelnen Praxisteile erheblich voneinander ab, so dass zur ausreichenden Leitung die Anwesenheit des Inhaberarztes in beiden Praxen in ausreichendem Umfang erforderlich ist. Wenn dies nicht gewährleistet werden kann, besteht die Gefahr, dass das Finanzamt zumindest den Teil des Praxisgewinns aus der angekauften Praxis für gewerblich erklärt.

2.3 Eigenverantwortliche Tätigkeit

Für das Merkmal der eigenverantwortlichen Tätigkeit bei der Beurteilung der Freiberuflichkeit bei Beschäftigung von angestellten Ärzten ist es notwendig, dass die persönliche Teilnahme des Praxisinhabers an der praktischen Arbeit in ausreichendem Umfang gewährleistet ist. Das Berufsbild des Arztes ist nach Auffassung der bisherigen Rechtsprechung in besonderem Maße durch den persönlichen individuellen Dienst am Patienten geprägt. Der Praxisinhaber muss mithin grundsätzlich bei jedem Patienten selbst „mit Hand anlegen“. Er muss Bezugsperson und Anlaufstelle für den Patienten sein. Dem Patienten muss ohne nähere Überlegungen bewusst und eingängig sein, dass der Praxisinhaber sein eigentlicher Ansprechpartner ist, dass dieser für die medizinische Betreuung grundsätzlich immer zur Verfügung steht und somit die fachliche Verantwortung für die Behandlung trägt.

PRAXISHINWEIS | Problematisch wird dies insbesondere dann, wenn sich ein Praxisinhaber ausschließlich auf die Behandlung der besonders wichtigen oder besonders schwierigen Fälle beschränkt und die Behandlung der einfachen Fälle vollumfänglich und ohne fachliche Überprüfung dem ärztlichen Mitarbeiter überlässt, er also insoweit gegenüber dem Patienten nicht mehr in Erscheinung tritt. Das geschieht unweigerlich dann, wenn die Praxis zu groß wird und sich dadurch die Patientenkreise um die angestellten Ärzte herum verselbstständigen.

Beispiel: Hierarchisches Verhältnis

Ein Orthopäde beschäftigt einen angestellten Fachkollegen. Dieser übernimmt, nachdem der Praxisinhaber die Erstdiagnose gestellt hat und die Therapie festgelegt hat, in vielen Routinefällen die weitere Behandlung. Die Praxis wird ausschließlich als Bestellpraxis geführt.

In diesem Fall ist auch bei strenger Auslegung der eigenverantwortlichen Tätigkeit das Kriterium zur weiteren freiberuflichen Tätigkeit gegeben, da der Praxisinhaber jeden neuen Patienten sieht, die Diagnose stellt und mit ihm die Therapie bespricht. Der Inhaberarzt kann somit seiner Verpflichtung zur persönlichen Betreuung des Patienten in ausreichendem Maß gerecht werden.

Beispiel: Verselbstständigung des angestellten Arztes

Ein Allgemeinarzt mit ca. 2.000 Scheinen pro Quartal stellt einen Kollegen ein, da er ansonsten Gefahr liefe, seinem Versorgungsauftrag nicht mehr nachkommen zu können. Der zu diesem Zweck angestellte Arzt führt auch alleine Patientenbesuche und -behandlungen in der Notfall- oder Akutsprechstunde durch, also ohne dass der Inhaberarzt diese Patienten gesehen oder diagnostiziert hat.

Ob in solchen Fällen eine eigenverantwortliche Tätigkeit des Inhaberarztes angenommen werden kann ist unklar. Nach dem derzeitigen Stand der Rechtsprechung ist strenggenommen die persönliche Teilnahme des Inhaberarztes an der Leistung an jedem einzelnen Patienten notwendig, um eine eigenverantwortliche Tätigkeit im steuerlichen Sinne annehmen zu können. Es stellt sich dann aber auch die Frage, ob bei Fachrichtungen mit hoher Patientenzahl und teilweise nur kurzzeitigen Arzt-Patienten-Kontakten nicht der Sinn und Zweck der im Einkommensteuergesetz vorgesehenen und für die steuerliche Freiberuflichkeit eigentlich unschädlichen Möglichkeit der Anstellung von Fachpersonal ausgehebelt würde, wenn der Inhaberarzt im Ergebnis jeden Patienten zunächst selbst untersuchen und die Behandlungsmethode festlegen müsste.

PRAXISHINWEIS | Da hier offen bleibt, ob die Rechtsprechung der Entwicklung des ärztlichen Berufsbilds zu größeren Einheiten und standardisierten Leistungserbringungsabläufen Rechnung tragen wird und von der strengen persönlichen Behandlung jedes einzelnen Patienten durch den Inhaberarzt abrückt, ist insbesondere Praxen mit hohem nicht elektiven Patientenaufkommen bei Einstellung von Ärzten zu raten, sich rechtzeitig über die möglichen gewerbesteuerlichen Folgen aufklären zu lassen.

3. Fazit

In vielen Praxen dürfte derzeit bei der Einstellung von Ärzten keine klare Vorstellung darüber bestehen, ob diese Beschäftigung noch im Rahmen einer freiberuflichen Praxis möglich ist oder ob die strenge Auslegung der oben geschilderten Kriterien durch die Rechtsprechung die Praxiseinkünfte teilweise oder ganz zu gewerblichen Einkünften werden lässt. Daher sollten Praxisinhaber vor der Einstellung von angestellten Medizinern prüfen, ob die gegebenen Praxisvoraussetzungen es ermöglichen als Praxisinhaber auch mit einem angestellten Arzt weiterhin freiberuflich tätig zu sein. Sollte das nicht der Fall sein oder ist unklar, ob eine freiberufliche Tätigkeit weiterhin gewährleistet ist, so wäre zu überlegen, ob es aus wirtschaftlichen Gründen eher zu empfehlen ist, eine Gestaltungsmöglichkeit zu wählen, bei der die Gewerbesteuerbelastungen vermieden oder zumindest reduziert werden könnten (z. B. bei einer BAG durch Gründung einer Schwestergesellschaft und Auslagerung der gewerblichen Einnahmen auf die Schwestergesellschaft) oder aber die Gewerbesteuermehrbelastung bewusst in Kauf zu nehmen, da nach Abwägung aller rechtlichen, steuerlichen und betriebswirtschaftlichen Argumente die Vorteile aus der Beschäftigung die Nachteile einer zusätzlichen Steuer überwiegen.

Weiterführende Hinweise