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·Fachbeitrag ·Gewinnermittlung

Bei freiberuflichen Personengesellschaften dringend ein Mehr-Konten-Modell vereinbaren

von StB Alfred P. Röhrig, Bad Honnef

| In diesem Beitrag möchte ich Ihnen an zwei Fällen aus der Praxis zeigen, warum es fahrlässig ist, bei Personengesellschaften kein Vier-Konten-Modell zu implementieren. Diese Modelle sind die einzige Handhabe, gegen einen Gesellschafter, der sich in seinem Entnahmeverhalten unfair gegenüber den anderen Gesellschaftern verhält. Hierdurch wird sichergestellt, dass die Fehlhandlungen einzelner Gesellschafter zumindest zu Forderungen der Personengesellschaft gegenüber dem betroffenen Gesellschafter führen.|

1. Der Gesellschafter mit den teuren Hobbies

  • Beispiel

Die Freiberufler-GbR A + B ermittelte ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG. B hatte – ohne Kenntnis von A – erhebliche private Aufwendungen bei den Betriebsausgaben der GbR geltend gemacht. In einer Betriebsprüfung wurden diese aufgedeckt. Die Betriebsprüfung erfasste die nicht unerheblichen Mehrgewinne und verteilte sie nach dem allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel der GbR. A war der Auffassung, dass die entsprechenden Mehrgewinne aufgrund des Fehlverhaltens des B ausschließlich bei B zuzurechnen seien.

 

Das FG Berlin- Brandenburg (12.4.18, 13 K 13227/16, Rev. BFH VIII R 6/19) ist dieser Rechtsauffassung des A nicht gefolgt. Nach Auffassung des FG ist der Mehrgewinn nur dann abweichend von dem normalen Gewinnverteilungsschlüssel dem veruntreuenden Gesellschafter zuzurechnen, wenn feststeht, dass die veruntreuten Gelder ihm abschließend verbleiben, weil etwaige Ausgleichsansprüche nicht mehr durchsetzbar sind. Der Zufluss des Gewinns bei dem einzelnen Gesellschafter ist keine Voraussetzung für die anteilige steuerliche Zurechnung des gemeinschaftlich erzielten Gewinns. Ermittelt die Gesellschaft den Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG, kommt es für den Zufluss i. S. des § 11 EStG allein auf die Gesellschaft an.

 

Das Problem ist in der Praxis gar nicht so selten und wird oft erst von Betriebsprüfungen aufgedeckt. Bei einer Entdeckung durch den Betriebsprüfer entstehen regelmäßig zwei größere Problemfelder: Rückwirkende Vereinbarungen sind nicht möglich, so lässt sich nichts mehr retten. Und alle Gesellschafter müssen mit steuerstrafrechtlichen Konsequenzen rechnen.

2. Der Gesellschafter mit negativem Kapitalkonto

An der A & S-KG sind der aktiv tätige Gesellschafter A mit 10 % und die Kapitalgeberin S mit 90 % beteiligt. S möchte das Unternehmen im Hinblick auf hohe Investitionen komplett übernehmen, da A zu weiteren Investitionen finanziell nicht in der Lage ist. A hat ein negatives Kapitalkonto i. H. von 500.000 EUR,

das durch zulässige Entnahmen entstanden ist, da keine einschränkenden Regelungen im Gesellschaftsvertrag bestehen. S möchte den Anteil des A für 1 EUR übernehmen. Vorher soll A das negative Kapitalkonto ausgleichen; denn S geht davon aus, dass die KG in der Höhe des negativen Kapitalkontos eine Forderung gegen A habe.

 

Die schlechte Nachricht für S: Eine solche Forderung besteht nicht. In Rz. 53 des Rechnungslegungsstandard IDW RS HFA 7 (30.11.) wird ausgeführt, dass weder die OHG noch die KG ein Entnahmeverbot kennen. Anderes gilt nur dann, wenn im Gesellschaftsvertrag eine anderweitige Vereinbarung getroffen worden ist. Das ist hier nicht der Fall. Zwar müsste A im Falle des Verkaufs für 1 EUR insgesamt 500.001 EUR mit seinem persönlichen Steuersatz versteuern, das käme ihn aber allemal billiger als 500.000 EUR zu tilgen. A kann sich auf eine „preiswerte“ Art aus der Gesellschaft „verabschieden“, die von S nicht gewollt sein kann.

3. So machen Sie es besser!

Für jeden Gestalter ist das Vier-Konten-Modell ein Muss. Es besteht aus folgenden Konten:

 

  • einem festen Kapitalkonto für jeden Gesellschafter,
  • einem gesamthänderisch gebundenen Rücklagenkonto, mit Unterkonten für jeden Gesellschafter,
  • einem Verrechnungskonto für jeden Gesellschafter, auf dem entnahmefähige Gewinnanteile, Zinsen, Tätigkeitsvergütungen und Entnahmen gebucht werden,
  • einem Verlustverrechnungskonto für die Gesamthand für Verluste und nicht entnahmefähige Gewinne.

 

PRAXISTIPP | Bei Freiberuflern ist eventuell ein Drei-Konten-Modell – ohne ein Verlustverrechnungskonto – ausreichend.

 

Bei einer Personengesellschaft bestehen gesetzlich keinerlei Entnahmebeschränkungen. Anderes gilt nur dann, wenn im Gesellschaftsvertrag eine anderweitige Vereinbarung getroffen worden ist. Aus diesem Grunde stellt das IDW (RS HFA 7 vom 30.11.17, Rz 53) zunächst die Grundsätze zu einem aktivischen Verrechnungskonto dar:

 

  • 1. Gesellschaftsvertraglich unzulässige Entnahmen führen zu Forderungen der Personengesellschaft gegenüber dem betroffenen Gesellschafter.

 

  • 2. Gesellschaftsvertraglich zulässige Entnahme führen zu einem Forderungskonto gegenüber dem betroffenen Gesellschafter, wenn die Entnahmen auf einem Darlehenskonto zu verbuchen sind.

 

  • 3. Gesellschaftsvertraglich zulässige Entnahmen führen zu einer Minderung des Eigenkapitals des betroffenen Gesellschafters, wenn der Gesellschaftsvertrag eine entsprechende Vereinbarung enthält.

 

Abschließend spricht das IDW die Empfehlung aus, im Gesellschaftsvertrag Regelungen dahingehend zu treffen, die sicherstellen, dass ein aktivisches Verrechnungskonto zu einer Forderung der Personengesellschaft gegenüber dem Gesellschafter führt.

 

Musterformulierung / Vier-Konten-Modell

  • (1) Für jeden Gesellschafter wird ein festes Kapitalkonto geführt. Entnahmen zu Lasten des Kapitalkontos sind unzulässig. Das feste Kapitalkonto wird nicht verzinst.
  •  
  • (2) Es wird ein Rücklagenkonto geführt, das gesamthänderisch gebunden ist. Für jeden Gesellschafter wird ein Unterkonto geführt.
  •  
  • (3) Für jeden Gesellschafter wird ein Verrechnungskonto geführt, dem entnahmefähige Gewinnanteile, Zinsen und ggf. Tätigkeitsvergütungen „zugebucht“ und von dem Entnahmen „abgebucht“ werden. Soweit das Verrechnungskonto aktivisch wird, entsteht insoweit eine Forderung der Personengesellschaft gegenüber dem entsprechenden Gesellschafter.
  •  
  • (4) Zudem wird ein Verlustverrechnungskonto geführt. Auf diesem Konto werden Verluste und nicht entnahmefähige Gewinne „gebucht“.
 
Quelle: ID 46073760