20.07.2012
Finanzgericht Rheinland-Pfalz: Urteil vom 28.06.2012 – 6 K 1911/11
1. Nach st. Rspr. des BFH, der der Senat folgt, kann sich der Nachweis der erforderlichen Berufsqualifikation für die nicht unter die Katalogberufe fallenden Unternehmer insbesondere aus berufsrechtlichen Regelungen ergeben.
2. Die Berufsqualifikation ist bereits mit Ablegung der Staatlichen Prüfung zum Podologen (§ 4 Satz 2 PodG) gegeben. Die Erlaubniserteilung (§ 1 Abs. 1 Satz 1 PodG) ist für die Anwendung des § 4 Nr. 14 Buchst. a Satz 1 UStG nicht maßgeblich.
Tatbestand
Streitig ist die umsatzsteuerliche Behandlung von Umsätzen eines staatlich geprüften Podologen vor Erteilung der Erlaubnis zur Führung der Berufsbezeichnung Podologe nach dem Podologengesetz (PodG).
Klägerin ist die am 1. Januar 2010 gegründete Gesellschaft bürgerlichen Rechts mit Sitz in ..., an der Herr A. B. und Frau H. S. zu je 1/2 Anteil beteiligt sind. Gegenstand der Gesellschaft ist eine mobile podologische Praxis. Nach § 7 des Gesellschaftsvertrages ist Herr B verantwortlicher Leiter und gegenüber Frau S weisungsbefugt. Herr B ist ausgebildeter Podologe, Frau S medizinische Fußpflegerin. Im Prüfungszeitraum wurden von der Klägerin ausschließlich steuerfreie Umsätze angemeldet, da sie der Meinung war, dass die podologische Berufsausbildung von Herrn B dazu berechtige, im Rahmen der GbR auch die von Frau S durchgeführten Behandlungen als podologische und somit steuerfreie Leistungen zu klassifizieren.
Am 7. September 2010 wurde eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung angeordnet für die Voranmeldungszeiträume Januar bis Juni 2010. Im Rahmen der Prüfung am 21. September 2010 kam der Prüfer in seinem Bericht vom 24. März 2011 (Bl. 73 ff. BP-Akte) zu dem Ergebnis, dass im Prüfungszeitraum alle Einnahmen steuerpflichtig zu behandeln seien, da es bei Frau S als medizinische Fußpflegerin an der entsprechenden beruflichen Qualifikation fehle und bei Herrn B an einer zur Führung der Berufsbezeichnung berechtigenden Erlaubnis. Die nachträglich beantragte Erlaubnis datiere – insoweit zwischen den Beteiligten nicht streitig - vom 10. Januar 2011 (Bl. 58 USt- und RB-Akte) und habe somit für den streitgegenständlichen Zeitraum keine Gültigkeit. Über die Feststellungen im Prüfungsbericht wurde keine Einigkeit erzielt.
Der Beklagte wertete in dem berichtigten Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheid für 2010 (darin wurden alle Umsätze des 1. Halbjahres zusammengefasst) die Prüfungsfeststellungen aus und erließ darüber hinaus für die folgenden Zeiträume Juli bis Dezember 2010 jeweils unter dem 14. April 2011 ebenfalls berichtigte Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheide; es wurden dabei vom Beklagten insgesamt steuerpflichtige Umsätze angenommen.
Gegen die Bescheide vom 14. April 2011 wurde mit Schriftsätzen vom 04.05.2011 form- und fristgerecht Einspruch eingelegt mit dem Antrag, die Umsätze von Herrn B gem. § 4 Nr. 14 a UStG steuerfrei zu belassen. Diese wurden einvernehmlich mit 75 % der Gesamtumsätze angenommen. Nach den Ausführungen der Klägerin übe der Podologe eine ähnliche heilberufliche Tätigkeit im Sinne von § 4 Nr. 14 UStG aus. Herr B habe am 2. November 2009 (Bl. 53 USt- und RB-Akte) die Prüfung nach § 4 des Podologen-Gesetzes (PodG) bestanden und sonstige gegen die Erteilung der Erlaubnis nach § 1 PodG führende Gründe lägen nicht vor. Die Erlaubnis zur Führung der Berufsbezeichnung „Podologe” sei zwar erst am 10. Januar 2011 erteilt worden, aber für die umsatzsteuerliche Beurteilung unbeachtlich. Entscheidend sei der Nachweis der Qualifikation durch das Bestehen der Prüfung, was auch in der BFH Entscheidung vom 12.08.2004 V R 18/02 zum Ausdruck komme.
Mit Schriftsatz vom 26. Juni 2011 nahm die Klägerin „aus verfahrensökonomischen Gründen” – unter Beibehaltung ihrer Rechtsauffassung – die Einsprüche für die Voranmeldungszeiträume Juni 2011 bis November 2011 zurück.
Mit Einspruchsentscheidung vom 30. Juni 2011 wies der Beklagte den verbleibenden Einspruch gegen den USt-Vorauszahlungsbescheid für Dezember 2010 als unbegründet zurück und führte zur Begründung im Wesentlichen aus, dass erst ab dem Zeitpunkt der Erteilung der Erlaubnis am 10. Januar 2011 die im Gesetz und den die Verwaltung bindenden Ausführungsbestimmungen (Abschn. 4.15.4. Abs. 11 UStAE) genannten Voraussetzungen vollständig erfüllt seien. Bei der Überprüfung, ob eine ähnliche heilberufliche Tätigkeit vorliege, sei nicht nur die Ausbildung zu vergleichen, sondern auch ein Vergleich hinsichtlich der staatlichen Anerkennung, Erlaubnis und Überwachung vorzunehmen. Die Erlaubnis habe damit nicht nur deklaratorischen Charakter.
Das von der Klägerin zitierte BFH-Urteil vom 12. August 2004 (V R 18/02, BStBl. II 2005, 227) bestätige die vom Beklagten vertretene Rechtsauffassung. Der BFH habe dort geurteilt, dass es grundsätzlich an dem erforderlichen Befähigungsnachweise fehle, wenn die Ausübung eines Berufes eine Erlaubnis voraussetze oder die Ausübung des Katalogberufs ohne Erlaubnis mit Strafe bedroht sei. Vorliegend stehe fest, dass es mit der Einführung des PodG vom 04. Dezember 2001 berufsrechtliche Regelungen gebe. Nach diesem PodG setze die Führung der Berufsbezeichnung „Podologe” eine staatliche Erlaubnis und eine entsprechende Ausbildung voraus.
Auch § 124 Abs. 2 SGB V stelle ausdrücklich auf die Erlaubnis ab, die im Kalenderjahr 2010 nicht vorgelegen habe.
Hiergegen wendet sich die Klägerin mit ihrer am 21. Juli 2011 bei Gericht eingegangenen Klage. Sie führt klagebegründend aus, dass für die Frage, ob ein nach § 4 Nr. 14 a UStG steuerbefreiter Umsatz vorliege, entgegen der Auffassung des Beklagten nicht entscheidend sei, ob die Urkunde über die Erlaubnis zur Führung der Berufsbezeichnung „Podologe” vorgelegen habe. Entscheidungserheblich sei vielmehr, ob die Voraussetzungen für die Erteilung der Erlaubnis zur Führung der Berufsbezeichnung „Podologe” zu führen, erfüllt seien. Der Gesellschafter B habe am 02. November 2009 die staatliche Prüfung nach § 4 PodG bestanden und damit die Qualifikation, die nach Abschn. 4.14.4. Abs. 6 S. 3 UStAE i.V.m. der EuGH-Entscheidung vom 27. Juni 2006 (C-443/04) entscheidendes Kriterium sei für die Frage, ob eine ähnliche heilberufliche Tätigkeit vorliege, nachgewiesen.
Gründe, die gegen eine Erteilung der Erlaubnis, die Berufsbezeichnung Podologe zu führen, hätten nicht vorgelegen. Die Urkunde über die Erlaubnis zur Führung der Berufsbezeichnung habe nur deklaratorischen Charakter.
Die Klägerin beantragt,
unter Änderung des Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheides Dezember 2010 vom 14. April 2011 und der Einspruchsentscheidung vom 30. Juni 2011 die verbleibende Umsatzsteuer-Vorauszahlung auf 195,46 € herabzusetzen, hilfsweise,
die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beklagte tritt der Klage entgegen und führt klageerwidernd aus, dass der klägerischen Auffassung zum deklaratorischen Charakter weiterhin nicht zugestimmt werden könne. Es bedürfe zum Führen der geschützten Berufsbezeichnung „Podologe” einer Erlaubnis; der Besitz der Erlaubnis sei mithin zwingend. Die besagte Erlaubnis gelte gerade nicht mit dem Abschluss der vorgeschriebenen Ausbildung als erteilt. Weitere Voraussetzungen seien erforderlich. Die Darstellung der Klägerin werte die Erteilung der Erlaubnis ab und übertrage ggfs. dem Finanzamt – ohne die nötige Sachkenntnis zu besitzen – die Überprüfung der Voraussetzungen. Analog den Ärztekammern bei den Ärzten übernehme vorliegend das mit der erforderlichen Sachkunde ausgestattete Gesundheitsamt zum Schutz der Patienten die ihm obliegende Kontrollfunktion.
Die Beteiligten haben auf mündliche Verhandlung verzichtet.
Gründe
Die zulässige Klage führt in der Sache zum Erfolg. Der Beklagte hat zu Unrecht im streitbefangenen Umfang das Vorliegen steuerbefreiter Umsätze abgelehnt.
I.
1. Nach § 4 Nr. 14 Buchst. 1 UStG sind die Umsätze aus Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, die im Rahmen der Ausübung der Tätigkeit als Arzt, Zahnarzt, Heilpraktiker, Physiotherapeut (Krankengymnast), Hebamme oder aus einer ähnlichen heilberuflichen Tätigkeit (UStG 1999: „im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes”) und aus der Tätigkeit als klinischer Chemiker steuerfrei. Die Vorschrift setzt Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG um, wonach „Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, die im Rahmen der Ausübung der von dem betreffenden Mitgliedstaat definierten ärztlichen und arztähnlichen Berufe erbracht werden”, steuerfrei sind.
§ 4 Nr. 14 UStG setzt nach ständiger Rechtsprechung (vgl. zuletzt BFH-Urteile vom 18. August 2011 V R 27/10, BFH/NV 2011,2214, und vom 2. September 2010 V R 47/09, BFHE 231, 326, BStBl II 2011, 195) bei richtlinienkonformer Auslegung voraus, dass der Unternehmer eine Heilbehandlung im Bereich der Humanmedizin durch ärztliche oder arztähnlichen Leistungen erbringt und er die dafür erforderliche berufliche Qualifikation besitzt, damit die Heilbehandlungen unter Berücksichtigung der beruflichen Ausbildung der Behandelnden eine ausreichende Qualität aufweisen (vgl. EuGH-Urteil Solleveld in Slg. 2006, I-3617 Rdnr. 37).
a. Heilbehandlungen i.S. des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der sind Tätigkeiten, die zum Zwecke der Diagnose, der Behandlung und, soweit möglich, der Heilung von Krankheiten oder Gesundheitsstörungen bei Menschen vorgenommen werden (EuGH-Urteile vom 6. November 2003 C-45/01, Dornier, Slg. 2003, I-12911, BFH/NV 2004, 40, Beilage 1 Rdnr. 48; vom 20. November 2003 C-212/01, Unterpertinger, Slg. 2003, I-13859, BFH/NV 2004, 111, Beilage 2). Die Beteiligten sind im vorliegenden Verfahren zu Recht übereinstimmend davon ausgegangen, dass die streitbefangenen Umsätze Heilbehandlungen im vorbeschriebenen Sinne darstellen.
b. Der Nachweis der Qualifikation kann sich nach ständiger Rechtsprechung des Senats für die nicht unter die Katalogberufe fallenden Unternehmer insbesondere aus berufsrechtlichen Regelungen ergeben (vgl. zuletzt BFH-Urteil vom 8. März 2012 V R 30/09, DB 2012, 1251).
2. Vorliegend hat der Kläger einerseits am 2. November 2009 die staatliche Prüfung für Podologinnen und Podologen abgelegt, andererseits aber die Erlaubnis nach dem PodG erst im Jahre 2011 erlangt. Damit stellt sich die Frage, welche umsatzsteuerliche Bedeutung der nicht vorhandenen Erlaubnis, aber gegebenen Berufsqualifikation beizumessen ist. Das Gericht hatte sich zur Beantwortung dieser Frage zunächst mit der Entstehung und der ratio legis des PodG auseinanderzusetzen.
a. Zur Frage der inhaltlichen Reichweite des PodG (Berufsbezeichnungs- oder –ausübungsregelung ?) hat das Oberverwaltungsgericht für das Land Nordrhein- Westfalen mit Beschluss vom 21. März 2003 (13 B 290/03) ausgeführt:
„Das Podologengesetz stellt sich von den Auswirkungen her - weil die Personen, die nicht zur Führung der Berufsbezeichnung berechtigt sind, weiterhin fußpflegerische Leistungen im bisherigen Umfang anbieten können (vgl. BT- Drucks. 14/5593, S. 9, 14/7107, S. 2) - nicht als totales Verbot der Tätigkeit als Podologe/Medizinischer Fußpfleger für diejenigen dar, die die jetzt vorgesehene Ausbildung nicht absolviert haben, sondern bewirkt lediglich ein entsprechendes Bezeichnungsverbot. ... Der Gesetzgeber hat beim Erlass des Podologengesetzes das bisherige Berufsfeld der „Medizinischen Fußpflege” nicht gänzlich geschlossen. Diejenigen, die bisher in diesem Berufsfeld tätig waren, dürfen in ihrer bisherigen Berufstätigkeit fortfahren, allerdings die Berufsbezeichnung „Podologe” bzw. „Medizinischer Fußpfleger” nicht mehr führen, wohl aber auf die ZFD-Ausbildung hinweisen.”
Dem hat sich das VG Düsseldorf (Urteil vom 24. Mai 2005 (26 K 2768/04) angeschlossen:
„§ 1 PodG regelt nicht, wer den Beruf des Podologen ausüben darf, sondern nur, wer die Berufsbezeichnung „Podologe” tragen darf (Satz 2) sowie dass es sich hierbei um einen erlaubnispflichtigen Sachverhalt (Satz 1) handelt. Im weiteren Verlauf regelt das Gesetz insgesamt nur, wie die Erlaubnis erlangt werden kann und welche früheren Ausbildungen ihr - ohne oder zusammen mit weiteren Voraussetzungen - gleich gestellt sind. Ein Verbot der Verabreichung „podologischer Tätigkeiten” durch „Nichtpodologen” ist dem PodG an keiner Stelle zu entnehmen. Konsequenterweise wird in den Ordnungswidrigkeiten des § 9 PodG nur der Missbrauch der Bezeichnung sanktioniert, nicht aber die Ausübung der Tätigkeit (ohne Erlaubnis) „als solche”. Aus Sicht der Kammer lässt dieser klare Gesetzeswortlaut keinen Spielraum für eine Auslegung, der Gesetzgeber habe die Ausübung irgend welcher fußpflegerischer Tätigkeiten durch „Nichtpodologen” mit dem PodG verbieten wollen.”
Der Senat schließt sich den vorgenannten Auffassungen an und sieht sich durch die ratio legis bestätigt. In den Gesetzesmaterialien (BT-Drucks. 14/5593 S. 1) heißt es:
„Entsprechend der Systematik der bestehenden berufsrechtlichen Regelungen für die Gesundheitsfachberufe werden Vorschriften für eine qualitätssichernde Ausbildung erlassen, nach deren erfolgreichem Abschluss die Berechtigung verliehen wird, den Titel „Podologin”, „Podologe” zu führen. Durch den Titelschutz wird sowohl für den Patienten als auch den die Behandlung anordnenden Arzt deutlich erkennbar, welche Personen die dem Gesetz entsprechende Ausbildung durchlaufen haben. Der Gesetzgeber untermauert diese Intention zusätzlich durch das Verbot, die Bezeichnung „Medizinischer Fußpfleger” zu verwenden, wenn es sich um Personen handelt, die über keine ausreichende Qualifikation verfügen. Andere Personen, die nicht über die Erlaubnis zur Führung der Berufsbezeichnung verfügen, können aber weiterhin fußpflegerische Leistungen im bisherigen Umfang anbieten.”
Da den betroffenen Patienten zur Zeit der Verabschiedung des PodG Ende 2001 offenbar nicht hinreichend deutlich ersichtlich war, wer sich mit welcher Ausbildung hinter einem „Medizinischen Fußpfleger” verbarg, sollte der Schutz der Bezeichnungen „Podologe” und „Medizinischer Fußpfleger” erfolgen. Die geschützten Bezeichnungen und ihre Bedeutung sollten gerade durch die Zusammenarbeit der Gesundheitspolitiker, der Verbände und interessierter Ärzte so bald wie möglich etabliert werden, wie die dargestellte Gesetzesbegründung es vorsah. Es spricht nichts dagegen, dass die Etablierung nach so langen Jahren jedenfalls soweit gelungen ist, dass ein maßgeblicher Teil der möglichen Pflegebedürftigen die Bezeichnungen und ihre Bedeutung kennt. Die faktischen Auswirkungen des Bezeichnungsverbots haben insoweit maßgeblich dazu beigetragen (dazu auch OLG Hamm, Urteil vom 3. Februar 2012 4 U 160/10, GRUR –RR 2011, 2011, 378).
Ärzte und Patienten, die um eine fachkundige Behandlung aus dem Bereich der medizinischen Fußpflege nachsuchen, haben sich zwischenzeitlich auf das neue Berufsbild „Podologe” einstellen können und werden überwiegend bzw. ausschließlich Personen konsultieren, die diese Bezeichnung auf Grund ihrer Ausbildung tragen dürfen. Damit ist das Ziel des Gesetzes, an die Seite der Ärzte einen qualifizierten Podologen zu stellen, der wichtige Aufgaben in der Prävention, bei der Therapie und der Rehabilitation auf dem Gebiet der medizinischen Fußpflege übernehmen kann (BT-Drucksache, a.a.O), ohne erreicht.
b. Die vorgenannten Ausführungen zum Sinn und Zweck der Regelungen des PodG haben verdeutlicht, dass der Erlaubnisvorbehalt keine Berufsausübungsregelung darstellt, sondern allein dem Titelschutz nach Maßgabe der dargestellten Zielvorstellungen dient. Daraus folgt nach Ansicht des Senats, dass die (bloße) Erlaubniserteilung keine conditio sine qua non für die Annahme einer Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 14 UStG ist. Entscheidend ist insoweit vielmehr, ob eine entsprechende Berufsqualifikation als staatlich geprüfter Podologe vorliegt und die getätigten Umsätze Heilbehandlungen darstellen.
3. Der Senat sieht sich mit dieser Rechtsauffassung im Einklang mit der höchstrichterlichen Rechtsprechung zu § 4 Nr. 14 UStG. § 4 Nr. 14 UStG setzt nach ständiger Rechtsprechung (vgl. zuletzt BFH-Urteile vom 18. August 2011 V R 27/10, BFH/NV 2011, 2214 und vom 2. September 2010 V R 47/09, BFHE 231, 326, BStBl II 2011, 195) bei richtlinienkonformer Auslegung voraus, dass der Unternehmer eine Heilbehandlung im Bereich der Humanmedizin durch ärztliche oder arztähnliche Leistungen erbringt und er die dafür erforderliche berufliche Qualifikation besitzt, damit die Heilbehandlungen unter Berücksichtigung der beruflichen Ausbildung der Behandelnden eine ausreichende Qualität aufweisen (vgl. EuGH-Urteil Solleveld in Slg. 2006, I-3617 Rdnr. 37; zuletzt BFH-Urteil vom 8. März 2012 V R 30/09, DB 2012, 1251).
Der Nachweis der Qualifikation kann sich nach ständiger Rechtsprechung des BFH für die nicht unter die Katalogberufe fallenden Unternehmer ergeben
insbesondere aus berufsrechtlichen Regelungen (vgl. zuletzt BFH-Urteil vom 30. April 2009 V R 6/07, BFHE 225, 248, BStBl II 2009, 679)
oder auch aus einer „regelmäßigen” Kostentragung durch Sozialversicherungsträger folgen, wobei eine derartige Kostentragung durch gesetzliche Krankenkassen nach der Rechtsprechung des Senats nur dann von Bedeutung ist, wenn sie den Charakter eines Befähigungsnachweises hat (BFH-Urteil vom 2. September 2010 V R 47/09, BStBl II 2011, 195). Die Kostentragung kann sich im Einzelfall aus den Beziehungen der Krankenkassen zu den Leistungserbringern nach dem Vierten Kapitel des SGB V und damit aus den §§ 69 ff. SGB V ergeben. So ist z.B. die Aufnahme der betreffenden Leistungen in den Leistungskatalog der gesetzlichen Krankenkassen nach § 92 SGB V, der Abschluss eines Versorgungsvertrags nach § 111 SGB V oder die Zulassung des Unternehmers oder seiner Berufsgruppe nach § 124 SGB V als Indiz für das Vorliegen der erforderlichen Berufsqualifikation anzusehen (BFH-Urteil vom 30. April 2009 V R 6/07, BFHE 225, 248, BStBl II 2009, 679 m.w.N.).
Im Streitfall liegen für das Streitjahr berufsrechtliche Regelungen vor. Der Gesellschafter B hat am 2. November 2011 „die staatliche Prüfung nach § 4 des Podologengesetzes vor dem staatlichen Prüfungsausschuss” in Frechen abgelegt (Bl. 53 USt- und RB-Akte). In § 4 PodG heißt es: „Die Ausbildung dauert in Vollzeitform zwei Jahre, in Teilzeitform höchstens vier Jahre. Sie wird durch staatlich anerkannte Schulen vermittelt und schließt mit der staatlichen Prüfung ab. Die Ausbildung besteht aus theoretischem und praktischem Unterricht und einer praktischen Ausbildung. Sie steht unter der Gesamtverantwortung der Schule. Die Schulen haben die praktische Ausbildung im Rahmen einer Regelung mit geeigneten Einrichtungen, an denen podologische Behandlungsmaßnahmen durchgeführt werden, sicherzustellen.” Die dazugehörige Ausbildungs- und Prüfungsverordnung ist in der PodAPrV vom 18. Dezember 2001 geregelt. Die Ausbildung für Podologinnen und Podologen umfasst mindestens den in der zur PodAPrV aufgeführten theoretischen und praktischen Unterricht von 2000 Stunden und die aufgeführte praktische Ausbildung von 1000 Stunden, § 1 Abs. 1 PodAPrV.
Die Erlaubnis nach § 1 Satz 1 PodG zur Führung der Berufsbezeichnung Podologin/Podologe ist auf Antrag gemäß § 4 Abs. 1 PodG zu erteilen, wenn der Antragsteller
1. die vorgeschriebene Ausbildung abgeleistet und die staatliche Prüfung bestanden hat,
2. sich nicht eines Verhaltens schuldig gemacht hat, aus dem sich die Unzuverlässigkeit zur Ausübung des Berufs ergibt,
3. nicht in gesundheitlicher Hinsicht zur Ausübung des Berufs ungeeignet ist und
4. über die für die Ausübung der Berufstätigkeit erforderlichen Kenntnisse der deutschen Sprache verfügt.
Diese Regelungen verdeutlichen, dass die staatlich reglementierte Ausbildung und die staatlich abgenommene Prüfung den maßgeblichen Befähigungsnachweis (Berufsqualifikation) darstellen, der zur Beantragung der Titelführung berechtigt. Weitere Befähigungsnachweise i.S. des § 4 Nr. 14 UStG sind nicht ersichtlich. Der Bundesfinanzhof unterscheidet selbst – zu Recht – zwischen der erforderlichen „Berufsqualifiktion” einerseits und der nicht maßgeblichen „Berufsbezeichnung” (dazu BFH-Urteil vom 1. Dezember 2011 V R 58/09).
II.
Der Klage war nach alledem mit der Kostenfolge aus § 135 Abs. 1 FGO stattzugeben. Die vorläufige Vollstreckbarkeit richtet sich nach §§ 151 Abs. 3, 155 FGO, §§ 708 Nr. 10, 711 Satz 1 ZPO.
Die Revision ist wegen grundsätzlicher Bedeutung zuzulassen, § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO.
