14.02.2013
Finanzgericht München: Urteil vom 08.02.2012 – 3 K 1738/09
Der Betrieb von Salzwasser-Schwebebädern (sog. „Floaten” bzw. „Floating”) unterliegt nicht dem ermäßigten Steuersatz, weil nach der gebotenen engen Auslegung damit keine Heilbäder verabreicht werden (wie auch nicht bei Saunabädern), und auch kein Schwimmbad vorliegt.
IM NAMEN DES VOLKES
Urteil
In der Streitsache
hat der 3. Senat des Finanzgerichts München durch den Vorsitzenden Richter am Finanzgericht … , den Richter am Finanzgericht … , den Richter am Finanzgericht … und die ehrenamtlichen Richter …und … auf Grund der mündlichen Verhandlung vom 8. Februar 2012 für Recht erkannt:
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens …
Gründe
I.
Streitig ist die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes nach § 12 Abs. 2 Nr. 9 Umsatzsteuergesetz in der Fassung der Streitjahre 2007 und 2008 (UStG) auf die Gewährung der Gelegenheit zum sog. Floaten in besonderen Floatinganlagen.
Die Klägerin, eine GmbH, bietet Dienstleistungen im Sektor Wellness mit dem Schwerpunkt der Nutzung von Salzwasser-Schwebebädern (Floating-Tanks und Floating-Becken) an.
Die Klägerin gab für Januar bis Dezember 2007 und 2008 monatliche Umsatzsteuer-Voranmeldungen ab, in denen sie die Umsätze für das Floating mit dem ermäßigten Steuersatz von 7 v.H. erfasste.
Der Beklagte (das Finanzamt – FA –) führte bei der Klägerin ab 16. Januar 2009 für die Voranmeldungszeiträume November 2007 bis Oktober 2008 eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung durch. Die Prüferin kürzte die mit 7 v.H. vorangemeldeten Umsätze auf Null und stellte fest, dass die Umsätze zum allgemeinen Steuersatz (19 v.H.) entsprechend zu erhöhen seien (Bericht vom 22. Januar 2009).
Die Klägerin gab am 4. Februar 2009 (Frühleerung) eine Umsatzsteuererklärung für 2007 ab.
Gegen die aufgrund des Prüfungsberichts geänderten Vorauszahlungsbescheide für November 2007 bis November 2008 vom 4. Februar 2009 legte die Klägerin mit Schreiben vom 16. Februar 2009 Einspruch ein.
Zur Umsatzsteuererklärung für 2007 erteilte das FA nicht die Zustimmung nach § 168 Abgabenordnung (AO), sondern setzte die zu entrichtende Steuer mit Bescheid vom 24. März 2009 unter Vorbehalt der Nachprüfung in Höhe von … EUR fest; es ging dabei von Umsätzen zu 19 v.H. in Höhe von … EUR und Umsätzen zu 7 v.H. in Höhe von null EUR aus.
Der Bescheid vom 24. März 2009 wurde – neben den Vorauszahlungsbescheiden für Januar bis November 2008 – zum Gegenstand des Einspruchsverfahrens (§ 365 Abs. 3 AO). Der diesbezügliche Einspruch wurde mit Einspruchsentscheidung vom 7. Mai 2009 als unbegründet zurückgewiesen.
Hiergegen hat die Klägerin am 5. Juni 2009 die vorliegende Klage erhoben.
Zur Begründung trägt die Klägerin vor, Floating sei als warmes „Meerwasserbad” (Starksolebad) Heilbad i.S. des § 12 Abs. 2 Nr. 9 UStG. Die Verabreichung von Heilbädern müsse nicht im Rahmen einer medizinischen Heilbehandlung erfolgen. Denn in diesem Fall wäre die Leistung nach § 4 Nr. 14 UStG steuerfrei, wenn sie von einer dort genannten Person (z.B. Physiotherapeut oder medizinischer Bademeister) erbracht werde. Das Floaten sei nach seiner Anwendung und Wirkungsweise nicht mit dem Besuch einer Sauna vergleichbar. Es bewirke mehr als allgemeines Wohlbefinden, sondern habe heilende und gesundheitsfördernde Wirkungen. Dies werde durch zahlreiche Ärzte, Kliniken und sogar Krankenkassen bestätigt. Zu nennen seien neben der Linderung von Hautkrankheiten (z.B. Schuppenflechte) die positive Beeinflussung von Herz- und Kreislauferkrankungen, die Unterstützung von Heilungsprozessen bei orthopädischen Erkrankungen und Verletzungen (z.B. Bandscheibenvorfall, Knochenbrüche), die Linderung von Schmerzen (z.B. Zahnschmerzen) und die beschleunigte Wundheilung nach zahnchirurgischen Eingriffen. Der Geschäftsführer der Klägerin(…), der die Ausbildung zum Masseur und medizinischen Bademeister besitze, berate die Kunden dahin, dass der Heil- bzw. gesundheitsfördernde Zweck des Floatens erreicht wird.
Zudem seien die Floating-Tanks und Floating-Becken als Schwimmbad i.S. des § 12 Abs. 2 Nr. 9 UStG anzusehen. Schwimmbäder müssten nicht zum aktiven Schwimmen, sondern könnten auch dazu genutzt werden, dass ausschließlich ein Bad genommen werde (z.B. Dampfbäder). Dem stehe nicht entgegen, dass beim Floating das schwerelose Treiben auf der Wasseroberfläche im Vordergrund stehe. Auch müssten beim Betrieb der Floating-Tanks und Floating-Becken die gleichen baurechtlichen, ordnungsrechtlichen und gewerberechtlichen Vorschriften wie bei Schwimmbädern (z.B. Hallenbädern) eingehalten werden (z.B. § 37 Infektionsschutzgesetz).
Die Klägerin macht ferner geltend, soweit das Floaten steuerlich anders behandelt werde als das Starksolebad der Thermalbehandlung oder als das Schwimmbad bzw. Überlassen einer Sportstätte, werde der Grundsatz der steuerlichen Neutralität verletzt. Schließlich verweist die Klägerin auf ein Urteil des Gerichtshofs zu Amsterdam vom 21. Februar 2000 98/05048, mit dem rechtskräftig entschieden wurde, dass das Floaten dem ermäßigten Umsatzsteuersatz des Postens b 3 der Tabelle 1 als Teil des niederländischen Gesetzes über die Mehrwertsteuer (Wet op de omzetbelasting 1968) unterliege.
Mit Datum vom 15. April 2011 erging der Umsatzsteuerbescheid für 2008, mit dem die zu entrichtende Steuer unter Vorbehalt der Nachprüfung in Höhe von … EUR festgesetzt wurde; zu Grunde gelegt wurden Umsätze zu 19 v.H. in Höhe von … EUR und Umsätze zu 7 v.H. in Höhe von wiederum null EUR.
Die Klägerin beantragt,
unter Änderung des Bescheids für 2007 vom 24. März 2009 und der hierzu erlassenen Einspruchsentscheidung vom 7. Mai 2009 und des Bescheids für 2008 vom 15. April 2011 die Umsatzsteuer für 2007 in Höhe von negativ … EUR festzusetzen und die Umsatzsteuer für 2008 in Bezug auf einen Bruttoumsatz von … EUR ermäßigt zu besteuern, hilfsweise die Revision zuzulassen.
Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen, hilfsweise die Revision zuzulassen.
II.
Die Klage ist unbegründet.
Der Umsatzsteuerbescheid für 2008 vom 15. April 2011 ist Gegenstand des Klageverfahrens geworden (§ 68 Satz 1 Finanzgerichtsordnung – FGO –).
Das FA hat die Umsätze der Klägerin für 2007 und 2008 zu Recht mit dem allgemeinen Steuersatz erfasst.
1. Nach § 12 Abs. 2 Nr. 9 Satz 1 UStG ermäßigt sich die Steuer auf 7 v.H. für die unmittelbar mit dem Betrieb der Schwimmbäder verbundenen Umsätze sowie die Verabreichung von Heilbädern.
Die Vorschrift ist als Ausnahme von dem Grundsatz, dass der normale Steuersatz gilt, eng auszulegen (vgl. Urteil des Gerichtshofes der Europäischen Union – EuGH – vom 18. Januar 2001 Rs. C-83/99 – Kommission/Spanien –, Slg. 2001, I-445, Umsatzsteuer-Rundschau – UR – 2001, 210 Rnr. 19, m.w.N.). Die ermäßigten Steuersätze sind nach Art. 98 Abs. 2 Satz 1 Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) nur auf Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen der in Anhang III genannten Kategorien anwendbar. Zu diesen Dienstleistungen zählen nach Kategorie 14 des Anhangs III die Überlassung von „Sportanlagen” und nach Kategorie 17 medizinische Versorgungsleistungen und zahnärztliche Leistungen sowie „Thermalbehandlungen”, soweit sie nicht gemäß Artikel 132 Abs. 1 Buchstaben b bis e (MwStSystRL) von der Steuer befreit sind.
2. Nach diesen Maßstäben erfüllen die Umsätze aus dem Floaten nicht die Voraussetzungen für eine Steuerermäßigung nach § 12 Abs. 2 Nr. 9 Satz 1 UStG.
Floaten oder Floating (engl. schweben, treiben) bedeutet, an der Oberfläche einer nahezu gesättigten Lösung aus Wasser und Salz (Magnesiumsulfat) bei konstanter Temperatur von 34,8°C quasi schwerelos zu schweben. Dies findet in speziellen Floating-Tanks oder Floating-Becken statt. Angestrebt wird eine Tiefenentspannung, dadurch dass bei Abschottung von Außenreizen die Last des eigenen Körpergewichts entfällt. Der Floating-Tank (2,30 m × 1,40 m × 1,40 m) kann mit oder ohne Beleuchtung und Entspannungsmusik genutzt werden. Das Floating-Becken (2,50 m × 1,80 m × 2,30 m) ist offen und kann auch zu zweit genutzt werden (aus: …und Wikipedia zu „Floating”).
a) Das Floating kann nach der gebotenen engen Auslegung nicht unter den Begriff des Heilbads (ebenso Abschn. 12.11 Abs. 3 Satz 2 Umsatzsteuer-Anwendungserlass – UStAE –) oder gar der Thermalbehandlung subsumiert werden.
Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) fallen Saunabäder regelmäßig nicht unter den Begriff „Heilbäder” (entgegen Abschn. 12.11 Abs. 3 Satz 1 Nr. 3 UStAE). Der BFH schließt aus dem Begriff Heilbad, dass dessen Verabreichung der Behandlung einer Krankheit oder einer anderen Gesundheitsstörung und damit dem Schutz der menschlichen Gesundheit dient. Ebenso muss die Thermalbehandlung im Rahmen einer medizinischen Heilbehandlung erfolgen; sie muss Heilzwecken dienen. Dies folgt aus dem Wortlaut Thermalbehandlung” und aus deren Gleichsetzung in Kategorie 16 des Anhangs H Sechste Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (nunmehr Kategorie 17 der Anlage III zur MwStSystRL) mit „medizinischen Versorgungsleistungen” und „zahnärztlichen Leistungen” (vgl. BFH-Urteil vom 12. Mai 2005 V R 54/02, BStBl II 2007, 283; BFH-Beschluss vom 28. August 2006 V B 180/05, juris). Der erkennende Senat folgt dieser Rechtsprechung, die auf das Floating zu übertragen ist.
Zum einen sind die von der Klägerin angeführten heilenden und gesundheitsfördernden – also nicht nur präventiven – Wirkungen des Floating, die nicht in Abrede gestellt werden, nach Überzeugung des erkennenden Senats zu wenig spezifisch und konkret. Dies zeigt sich am breiten Einsatz des Floating im Bereich der Kardiologie, Orthopädie bis zur Zahnheilkunde und allgemein der Schmerztherapie; ferner daran, dass durch das Floating Risikofaktoren der Herz-Kreislauf-Erkrankungen nur „nachhaltig beeinflusst” und Heilungsprozesse nur „unterstützt” werden (Schreiben von …) und dass Orthopädiepatienten das Floating als „Therapieergänzung” schätzten (Schreiben von …) bzw. sich bei ihnen nur eine „Beschwerdebesserung” einstellt (Schreiben von …). Daran ändert auch die Ausbildung des Geschäftsführers der Klägerin als Masseur und medizinischer Bademeister nichts, zumal dieser auch nicht an allen Standorten der Klägerin anwesend sein kann. Im Übrigen wären von ihm selbst erbrachte Leistungen (Massagen) auch nicht nach § 4 Nr. 14 UStG steuerfrei, wenn sie nicht als Heilbehandlung, sondern aus Gründen des Wohlbefindens „Wellness”) durchgeführt wurden (vgl. BFH-Beschluss vom 28. September 2007 V B 7/06, BFH/NV 2008, 122).
Das Floating erfolgt daher in der Regel nicht auf ärztliche Verordnung im Rahmen einer medizinischen Heilbehandlung (z.B. einer Physiotherapie). Es wurde, wie die Vertreter der Klägerin in der mündlichen Verhandlung einräumten, nicht in den Leistungskatalog der gesetzlichen Krankenkassen aufgenommen. Die Kosten wurden daher nicht von den Krankenkassen übernommen. Diesbezüglich gilt dasselbe wie bei Saunabädern (vgl. BFH-Beschluss vom 24. April 2008 XI B 231/07, XI B 232/07, XI B 233/07, XI B 231/07, XI B 232/07, XI B 233/07, BFH/NV 2008, 1370).
Zum anderen stellen sich die heilenden und gesundheitsfördernden Wirkungen des Floating – anders als bei herkömmlichen Heilbädern – lediglich als mittelbare Folge der durch den Auftriebeffekt des Salzwassers als Medium bewirkten Entlastung von Wirbelsäule, Gelenken und Muskulatur, der in Verbindung mit der Abschottung von Außenreizen erzielten Entspannung und des damit hergestellten allgemeinen Wohlbefindens (mit erhöhter Endorphinausschüttung etc.) dar. Damit macht man sich beim Floating – anders als etwa bei Thermalbädern – nicht die „direkten” therapeutischen Wirkungen des Wassers auf den Körper bzw. die Haut zunutze. Eine Ausnahme bildet die – allerdings nur lindernde – Wirkung bei Hautkrankheiten wie Neurodermitis, die auch durch ein warmes Meerwasserbad erzielt werden kann und nur einen Nebeneffekt des Floating darstellt.
Bei den Kunden der Klägerin bzw. Nutzern des Floating steht im Allgemeinen – wie bei Saunabädern – nicht die Behandlung einer Krankheit oder einer anderen Gesundheitsstörung im Vordergrund; angestrebt wird vielmehr der Abbau von Stress, Anspannung und Übermüdung als Folge von „umweltbedingter Reizüberflutung” durch „Abschalten und Loslassen” und die Entwicklung eines „weitaus besseren Lebensgefühls” (aus: …). Durch Wirkungen wie die Steigerung der Konzentrationsfähigkeit, Kreativität und Produktivität, die Synchronisation der Gehirnhemisphären und die Unterstützung von Meditation, autogenem Training und Superlearning (Schreiben von …) zeichnet sich das Floating als Dienstleistung im Sektor Wellness aus. Damit steht das Floating von seiner Wirkungsweise her anderen Entspannungstechniken wie der progressiven Muskelrelaxation, dem autogenen Training oder der Atementspannung (vgl. Wikipedia zu „Floating”) näher als den herkömmlichen Heilbädern.
b) Der Betrieb der Klägerin bzw. die Floating-Tanks und die offenen Floating-Becken stellen nach der gebotenen engen Auslegung ebenfalls kein Schwimmbad i.S. von § 12 Abs. 2 Nr. 9 Satz 1 UStG dar.
Der Begriff des Schwimmbades, einer Einrichtung, die Gelegenheit zum Schwimmen bietet, ist enger als der der Badeanstalt. Eine Badeanstalt kann Einrichtungen ohne Schwimmgelegenheit aufweisen, z.B. Wannenbäder, Brausebäder, Dampfbäder. Damit ist sie jedoch noch kein Schwimmbad und die Abgabe dieser Bäder ist daher nicht begünstigt, es sei denn, dass es sich um Heilbäder handeln würde (Schuhmann, in Rau/Dürrwächter, UStG Komm., § 12 Nr. 9 Anm. 7). Daran ändert auch die von der Klägerin angeführte Anwendung der ebenfalls für Schwimmbäder geltenden baurechtlichen, ordnungsrechtlichen oder gewerberechtlichen Vorschriften auf Floatinganlagen nichts.
Ein Schwimmbad kann entgegen der Ansicht der Klägerin keine Einrichtung sein, die dazu bestimmt ist, dass ohne Gelegenheit zum aktiven Schwimmen ausschließlich ein Bad genommen wird. Im Streitfall sind die Floating-Tanks und Floating-Becken von ihren Dimensionen her mit Wannenbädern vergleichbar; eine Schwimmgelegenheit wird nicht geboten. Aktives Schwimmen ist in den Floating-Tanks und Floating-Becken nicht vorgesehen; auch in den Floating-Becken ist es kaum möglich. Das schwerelose Treiben an der Wasseroberfläche mit dem Ziel einer Tiefenentspannung, das allein sowohl in den Floating-Tanks als auch in den Floating-Becken praktiziert wird, stellt kein „Schwimmen” in dem gewöhnlichen Sinn von „Schwimmbad”, dass zumindest auch Schwimmbewegungen ausgeführt werden, dar.
Der erkennende Senat kann daher auch nicht dem Urteil des Gerichtshofs zu Amsterdam vom 21. Februar 2000 98/05048 folgen. Nach Art. 20 Abs. 2, Tabelle 1 Posten 3 des Wet op de omzetbelasting 1968 unterliegen nämlich – worauf die Klägerin hinweist – die Umsätze aus der Bereitstellung von Sport- und „Bademöglichkeiten” dem ermäßigten Umsatzsteuersatz. Deshalb war es für das niederländische Gericht streitentscheidend, dass das Floaten „gemäß gesellschaftlichen Auffassungen als das Nehmen eines Bades betrachtet” wird.
c) Die Erfassung der Umsätze aus dem Floating mit dem allgemeinen Steuersatz verstößt entgegen der Ansicht der Klägerin nicht gegen den Grundsatz der steuerlichen Neutralität. Dieser dem gemeinsamen Mehrwertsteuersystem innewohnende Grundsatz verbietet es, dass Wirtschaftsteilnehmer, die die gleichen Umsätze tätigen, bei der Erhebung der Mehrwertsteuer unterschiedlich behandelt werden (vgl. EuGH-Urteil vom 10. November 2011 Rs. C-444/10 – Schriever –, UR 2011, 937 Rnr. 44, m.w.N.). Die aufgezeigten Unterschiede des Floating zu Heil- bzw. Thermalbädern und zu Schwimmbädern als Sportstätten machen deutlich, dass es sich hierbei aus der Sicht des Durchschnittsverbrauchers nicht um die „gleichen Umsätze” handelt (vgl. EuGH-Urteil vom 10. November 2011 Rs. C-259/10 und C-260/10 – Rank Group, curia.europa.eu, Rn. 43 ff.).
d) Die Überlassung der Floating-Tanks und Floating-Becken ist auch nicht als „Überlassung von Sportanlagen” nach Art. 98 Abs. 2 Satz 1 i.V.m. Kategorie 14 des Anhangs III MwStSystRL anzusehen. Die Klägerin kann sich im Übrigen nicht direkt auf diese Vorschrift berufen. Denn nach Art. 98 Abs. 1 MwStSystRL „können” die Mitgliedstaaten einen oder zwei ermäßigte Steuersätze anwenden; diese Vorschrift räumt den Mitgliedstaaten in der hier maßgeblichen Hinsicht ein volles Ermessen ein (vgl. dagegen EuGH-Urteil vom 6. November 2003 Rs. C-45/01 – Christoph-Dornier-Stiftung – Slg. 2003 Seite I-12911, UR 2003, 584 Rn. 81, 84). Dieses Ermessen ist nach Art. 98 Abs. 2 Satz 1 MwStSystRL nämlich nur insoweit beschränkt, als die Liste in Anhang III abschließend ist, d.h. die Mitgliedstaaten nicht über die Liste hinausgehen dürfen (vgl. EuGH-Urteil, in Slg. 2001, I-445, UR 2001, 210). Die Liste ist jedoch insofern fakultativ, als die Mitgliedstaaten nicht verpflichtet sind, überhaupt einen ermäßigten Steuersatz anzuwenden; auch müssen sie nicht alle Gegenstände und Dienstleistungen des Anhangs III diesem ermäßigten Steuersatz unterwerfen (vgl. Kraeusel, in Reiß, Kraeusel, Langer, Komm. UStG, § 12 Rn. 83 f.). Daraus folgt für den Streitfall: Da Deutschland Art. 98 Abs. 2 Satz 1 i.V.m. Kategorie 14 des Anhangs III MwStSystRL im Rahmen des eingeräumten Ermessens nur in Bezug auf Schwimmbäder (als Teilmenge der Sportanlagen) umgesetzt hat, scheidet die direkte Berufung auf die vorgenannte weiter gehende Richtlinienbestimmung aus.
3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
Die Revision war nicht zuzulassen, da die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO nicht gegeben sind.
