26.06.2012

Finanzgericht München: Urteil vom 10.12.2010 – 13 K 524/08

1. Ein Diplom-Informatiker kann eine dem Ingenieur ähnliche Tätigkeit i. S. d. § 18 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG ausüben.

2. Eine Tätigkeit als Ingenieur zeichnet sich dadurch aus, dass sie durch die Wahrnehmung von für den Ingenieurberuf typischen Aufgaben geprägt wird. Welche Aufgaben für den Beruf des Ingenieurs typisch sind, bestimmt sich nach der Verkehrsanschauung.

3. Im Streitfall liegt keine Tätigkeit vor, die der Tätigkeit, die von Diplom-Informatikern oder Diplom-Ingenieuren ausgeübt wird, ähnlich ist, wenn sich der Kläger mit der Pflege von Entwicklungsumgebungen, der Beratung von Benutzern, dem Support und der Erstellung von Perl-Skripten beschäftigt hat. Das gilt auch bei Mitarbeit an einem komplexen IT-Projekt; denn allein aus der Mitarbeit an einem komplexen Projekt kann nicht geschlossen werden, dass die Tätigkeit des Klägers eine ingenieursähnliche Tätigkeit war.

4. Das FG kann seine Überzeugung auf Grund eines Sachverständigengutachtens gewinnen. Der erkennende Senat muss hierzu sein Urteil auf die Bewertung von Tatfragen durch den gerichtlich bestellten Sachverständigen stützen, die es dem Sachverständigen in der mündlichen Verhandlung vorgegeben hat (§ 82 FGO i. V. m. § 404a Abs. 3 ZPO).

IM NAMEN DES VOLKES

URTEIL

In der Streitsache

hat der 13. Senat des Finanzgerichts München unter Mitwirkung […] auf Grund mündlicher Verhandlung vom 10. Dezember 2010

für Recht erkannt:

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.

Gründe

Streitig ist, ob der Kläger einen Gewerbebetrieb betreibt.

I.

Der Kläger absolvierte nach seinem Abitur [… in Bayern …] ein Vorbereitungsstudium am Studienkolleg bei den wissenschaftlichen Hochschulen des Freistaates Bayern. Nach einem Studium des Faches „Deutsch als Fremdsprache” an der […] XXX-Universität in [… Bayern], das er ohne Abschluss […] beendete, absolvierte er eine Ausbildung zum Mediendesigner und -analytiker am [… XXX-Institut] in [… Bayern], die er erfolgreich im Jahr 1993 abschloss. Seit diesem Zeitpunkt ist der Kläger beruflich im Bereich der Elektronischen Datenverarbeitung (EDV) bei verschiedenen Firmen tätig. In der Folgezeit absolvierte der Kläger auch verschiedene Fortbildungsveranstaltungen im EDV-Sektor, die in der Summe 14 Ausbildungstage umfassten und sich ausschließlich mit Softwareprodukten der Hersteller […] beschäftigten. Außerdem bildete er sich im Selbststudium fort.

In den Streitjahren war der Kläger ab Mai 2001 für die Firma [… AA-GmbH] tätig und arbeitete im Zeitraum von Mai 2001 bis einschließlich Dezember 2004 für deren Kunden, die [… TT AG], am Projekt [… Missing Link] in der Entwicklungsabteilung. Davor arbeitete er bis Mai 2001 bei der Firma [… ZZ GmbH] im Rechenzentrum. Die Aufgaben des Klägers bei der AA-GmbH bestanden in Konfigurationsmanagement, Entwickler-Support, Implementierung der Entwicklungsumgebung, Projektmanagement, Test, Softwareproduktionsbetreuung, Produktionsübergabe, Durchführung von Schulungen und der Konzeption.

Der Kläger erklärte in den Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre 2001 bis 2004 aus dieser Tätigkeit – die er als Systemanalytiker bzw. IT-Development bezeichnete – Einkünfte aus selbständiger Arbeit, da er der Auffassung war, dass seine Tätigkeit als Entwickler für System-Software dem Bereich der freiberuflichen Tätigkeit zuzuordnen sei. Er ermittelte seinen Gewinn nach Einnahmenüberschussrechnung gemäß § 4 Abs. 3 Einkommensteuergesetz in der Fassung der Streitjahre (EStG).

Das zuvor örtlich zuständige Finanzamt [… N-Stadt] und der Beklagte – das Finanzamt (FA) – folgten der Rechtsauffassung des Klägers, dass er Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit erziele, nicht und behandelten die Gewinne für 2001 von 129.500 DM, für 2002 von 102.715 EUR, für 2003 von 75.199 EUR und für 2004 von 63.377 EUR als Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Die beiden Finanzämter erließen entsprechende Bescheide über Gewerbesteuermessbeträge für die Jahre 2001 bis 2004 (Bescheide für 2001 und 2002 vom 31. Mai 2005, für 2003 vom 2. Juni 2005 des Finanzamts […] N-Stadt und Bescheid für 2004 vom 17. März 2006 des FA). Die dagegen erhobenen Einsprüche wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 25. April 2008 als unbegründet zurück. In seiner Einspruchsentscheidung ging das FA davon aus, dass bisher eine Gewerbesteuerrückstellung nicht berücksichtigt worden sei und die Gewinne aus Gewerbebetrieb deshalb 124.798 DM im Jahr 2001, 95.714 EUR im Jahr 2002, 71.652 EUR im Jahr 2003 und 61.158 EUR im Jahr 2004 betragen würden […]. Mit Bescheiden von 21. Mai 2008 hat das FA die Gewerbesteuermessbetragsbescheide für 2001, 2002 und 2003 nochmals geändert und im Hinblick auf vor dem Bundesverfassungsgericht (BVerfG) und dem Bundesfinanzhof (BFH) anhängige Verfahren für vorläufig gemäß § 165 Abgabenordnung (AO) erklärt, ohne den Gewinn zu ändern.

Mit seiner Klage wendet sich der Kläger gegen die Gewerbesteuermessbetragsfestsetzungen für 2001 bis 2004 und begehrt deren Aufhebung. Zur Begründung seiner Klage trägt der Kläger vor, dass seine Tätigkeit in den Streitjahren eine einem Ingenieur ähnliche Tätigkeit gewesen sei. Dies ergebe sich bereits aus einer Bestätigung seines Auftraggebers, der AA-GmbH, und deren Beschreibung der beauftragten Leistungen für den streitigen Zeitraum. Aus dieser Beschreibung ergebe sich, dass er an der Entwicklung hochqualifizierter Systemsoftware mitgewirkt habe und für die Erfüllung dieser Aufträge das Fachwissen eines Ingenieurs in Breite und Tiefe zwingend erforderlich gewesen sei. Aus den Teilleistungsverträgen, die er in der Zeit von Mai 2001 bis Dezember 2004 mit der AA-GmbH geschlossen habe, ergebe sich detailliert seine Tätigkeit.

Mit Beweisbeschluss vom 15. Mai 2009 hat der erkennende Senat die Einholung eines schriftlichen Sachverständigengutachtens zu der Frage angeordnet, ob der Kläger in den Streitjahren qualifizierte Anwendersoftware oder qualifizierte Systemsoftware durch eine ingenieurmäßige Vorgehensweise entwickelt hat und ob er in Tiefe und Breite ein einem Diplom-Informatiker oder Diplom-Ingenieur vergleichbares Wissen hat. In seinem Sachverständigengutachten vom 30. November 2009 kommt der gerichtlich bestellte Sachverständige […. S] zu dem Ergebnis, dass auf Grund der vorgelegten und für das Gutachten verwertbaren Arbeitsproben die vom Kläger ausgeführten beruflichen Tätigkeiten bezüglich des Schwierigkeitsgrades nur als leicht bis mittel eingestuft werden können. Die vom Kläger durchgeführten Arbeiten hätten gemessen an den Arbeitsproben durchaus auch von Mitarbeitern erbracht werden können, die nicht die Qualifikation eines Diplom-Informatikers aufweisen würden. Dass die berufliche Tätigkeit des Klägers in den Streitjahren der Tätigkeit eines Diplom-Ingenieurs oder Diplom-Informatikers ähnlich gewesen sei, könne aufgrund der vorgelegten Arbeitsproben nicht bestätigt werden (wegen der weiteren Einzelheiten wird auf das schriftliche Gutachten verwiesen).

Der Kläger wendet gegen das schriftliche Sachverständigengutachten im Wesentlichen ein, dass die Projektentwicklung bei […] TT AG strenger Geheimhaltung und Einhaltung der einschlägigen Datenschutzbestimmungen unterlegen sei. Deshalb sei es nicht möglich gewesen, für die Streitjahre Arbeitsproben aus der Tätigkeit für […] TT AG vorzulegen. Das Projekt bei […] TT AG sei zwischenzeitlich eingestellt, beziehungsweise verlagert worden. Der Sachverständige hätte aber durch die lückenlosen Verträge mit dem IT-Dienstleistungsanbieter AA-GmbH über eine Tätigkeitsbeschreibung in den Streitjahren verfügt. Auch habe der Sachverständige von der aufgelösten damaligen […] XXSSXX-Entwicklungsabteilung [… Missing Link] nur Auskünfte von dem Diplom-Ingenieur [… IN] eingeholt, der eine ähnliche Tätigkeit wie er ausgeübt habe. Die beiden Geschäftsführer des IT-Dienstleistungsanbieters AA-GmbH, die unmittelbarer Auftragnehmer bei […] TT AG gewesen seien und mit denen er seine Verträge abgeschlossen habe, seien dagegen vom Sachverständigen nicht befragt worden. Der Sachverständige habe seinen Durchschnittsverdienst falsch berechnet und aus dem Vergleich mit dem durchschnittlichen Verdienst von Ingenieuren und Diplom-Informatikern einen falschen Schluss gezogen. Sein durchschnittlicher Stundenverdienst habe 59,10 EUR betragen und nicht wie vom Sachverständigen berechnet nur in der Spannbreite zwischen 50 EUR bis 57 EUR gelegen. Berücksichtige man noch zusätzlich den Aufschlag auf den Stundenverdienst von 59,10 EUR, den die AA-GmbH gegenüber […] TT AG in Rechnung gestellt habe, zeige sich, dass […] TT AG an die AA-GmbH für seine Arbeitsleistungen Vergütungen von ca. 74 EUR pro Stunde bezahlt habe. Damit sei ein Stundensatz erreicht, wie er für die Leistungen eines Diplom-Ingenieurs oder Diplom-Informatikers bezahlt werde. Außerdem habe der Sachverständige nicht berücksichtigt, dass sich […] TT AG das Recht vorbehalten habe, einen freiberuflichen IT-Spezialisten ohne Angabe von Gründen fristlos von seinem Teilleistungsvertrag zu entbinden, wenn er nicht über das Wissen verfüge, das dem Fachwissen eines Ingenieurs vergleichbar sei. Dies sei auch in einigen Fällen so praktiziert worden.

Mit Beweisbeschluss vom 10. November 2010 hat der erkennende Senat angeordnet, dass der Sachverständige S in der mündlichen Verhandlung sein schriftliches Sachverständigengutachten vom 30. November 2009 erläutern und ein mündliches Sachverständigengutachten erstatten soll. Außerdem hat der erkennende Senat mit Beweisbeschluss vom 10. November 2010 die Einvernahme von […] (EE) – einem der Geschäftsführer der AA-GmbH – als Zeugen angeordnet.

Der Kläger beantragt

die Gewerbesteuermessbetragsbescheide für 2001, 2002, 2003 und 2004 und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 25. April 2008 aufzuheben.

Das Finanzamt beantragt

die Klageabweisung.

Das FA verweist zur Begründung auf seine Einspruchsentscheidung.

Das FA ist der Auffassung, dass der Kläger in den Streitjahren keine Tätigkeit ausgeübt hat, die der Tätigkeit eines Ingenieurs ähnlich ist.

Wegen des weiteren Vorbringens der Beteiligten wird auf die ausgetauschten Schriftsätze und die Sitzungsniederschrift verwiesen.

Der Senat hat in der mündlichen Verhandlung nach Maßgabe des Beschlusses vom 10. November 2010 Beweis erhoben. Wegen des Ergebnisses der Beweisaufnahme wird auf die Sitzungsniederschrift verwiesen.

II.

1. Die Klage ist unbegründet.

Die angefochtenen Gewerbesteuermessbetragsbescheide sind rechtmäßig. Der Kläger unterhielt in den Jahren 2001 bis 2004 als Systemanalytiker einen Gewerbebetrieb i.S. des § 2 Abs. 1 Gewerbesteuergesetz in der für die Streitjahre maßgebenden Fassung (GewStG) i.V.m. § 15 Abs. 1 EStG.

2. Ein der Gewerbesteuer unterliegender Gewerbebetrieb i.S. des § 2 Abs. 1 GewStG ist gemäß § 15 Abs. 2 EStG anzunehmen, wenn der Steuerpflichtige eine selbständige nachhaltige Betätigung ausübt, die mit Gewinnabsicht unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt und wenn ferner die Betätigung weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufes im Sinne des EStG anzusehen ist. Nach § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG ist die selbständige Berufstätigkeit eines Ingenieurs eine freiberufliche und damit keine gewerbliche Tätigkeit. Ingenieur im Sinne dieser Vorschrift ist, wer über die erforderliche Berufsqualifikation verfügt und eine Ingenieurtätigkeit auch tatsächlich ausübt.

a) Über die persönliche Qualifikation als Ingenieur verfügt derjenige, der wegen der Prägung des Berufsbildes des Ingenieurs durch die Ingenieurgesetze der Länder aufgrund seiner Ausbildung an einer wissenschaftlichen Hochschule, einer Fachhochschule oder eines Betriebsführerlehrganges an einer Bergschule befugt ist, die Berufsbezeichnung Ingenieur zu führen (BFH-Urteile vom 9. Februar 2006 IV R 27/05, BFH/NV 2006, 1270; vom 18. April 2007 XI R 29/06, BStBl II 2007, 781). Das Studium der Informatik an einer (Fach-) Hochschule ist dem der traditionellen Ingenieurwissenschaften gleichwertig, auch wenn das Ingenieurstudium im Grundsatz allgemeiner sein kann. Deshalb kann nach mittlerweile ständiger BFH-Rechtsprechung ein Diplom-Informatiker eine dem Ingenieur ähnliche Tätigkeit i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG ausüben (BFH-Urteil in BStBl II 2007, 781).

b) Über die persönliche Qualifikation eines abgeschlossenen Diplom-Ingenieurs- oder Diplom-Informatik-Studiums hat der Kläger im Streitfall nicht verfügt. Kann ein Steuerpflichtiger eine Ausbildung in einem förmlichen Ausbildungsgang nicht nachweisen, hat es der BFH aus Gründen der steuerlichen Belastungsgleichheit (Art. 3 Abs. 1 Grundgesetz) zugelassen, dass der Steuerpflichtige den Erwerb vergleichbarer Kenntnisse im Wege der Fortbildung und / oder des Selbststudiums oder ggf. anhand eigener praktischer Arbeiten nachweist. Für diesen Fall ist allerdings vorauszusetzen, dass der Tiefe und der Breite nach das Wissen des Kernbereichs des jeweiligen Fachstudiums nachgewiesen wird (BFH-Urteil in BStBl II 2007, 781). Der Senat muss im Streitfall jedoch nicht entscheiden, ob der Kläger dieses erforderliche Wissen vorweisen kann.

3. Denn im Streitfall hat die Klage bereits deshalb keinen Erfolg, weil die Voraussetzung, dass der Kläger in den Streitjahren die Tätigkeiten eines Ingenieurs oder vergleichbare Tätigkeiten ausgeübt hat, nicht erfüllt ist.

a) Eine Tätigkeit als Ingenieur zeichnet sich dadurch aus, dass sie durch die Wahrnehmung von für den Ingenieurberuf typischen Aufgaben geprägt wird. Welche Aufgaben für den Beruf des Ingenieurs i.S. von § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG typisch sind, bestimmt sich nach der Verkehrsanschauung. Zu den Aufgaben des Ingenieurs gehört es, auf der Grundlage naturwissenschaftlicher und technischer Erkenntnisse und unter Berücksichtigung wirtschaftlicher Belange technische Werke zu planen, zu konstruieren und ihre Fertigung zu überwachen. Typisch für den Beruf des Ingenieurs sind aber auch überwachende, kontrollierende und rein beratende Tätigkeiten, soweit sie nicht auf bloße Absatzförderung gerichtet sind. Kernbereiche des Ingenieurberufs sind im Einzelnen: Forschung und Lehre, Entwicklung, Konstruktion, Planung, Fertigung, Montage, Inbetriebnahme und Instandhaltung, Vertrieb, Beratung, Versuchs- und Prüfungswesen, technische Verwaltung und Betriebsführung, Produktions- und Prozesssteuerung, Sicherheit, Patent- und Normenwesen (BFH-Urteile vom 22. September 2009 VIII R 31/07, BStBl II 2010, 467; VIII R 63/06, BStBl II 2010, 466 und VIII R 79/06, BStBl II 2010, 404 m.w.N.).

Auf dem Gebiet der EDV und der Informationstechnik gehören zu den Tätigkeiten von Ingenieuren nicht nur die Entwicklung und Konstruktion von Hard- und Software (BFH-Urteile vom 4. Mai 2004 XI R 9/03, BStBl II 2004, 989; vom 18. April 2007 XI R 57/05, BFH/NV 2007, 1854). Die Tätigkeit eines Ingenieurs umfasst auch die Entwicklung von Betriebssystemen und ihre Anpassung an die Bedürfnisse des Kunden, die rechnergestützte Steuerung, Überwachung und Optimierung industrieller Abläufe, den Aufbau, die Betreuung und Verwaltung von Firmennetzwerken und -servern, die Anpassung vorhandener Systeme an spezielle Produktionsbedingungen und Organisationsstrukturen sowie die Bereitstellung qualifizierter Dienstleistungen, wie etwa Benutzerservice und Schulung. Informatik-Ingenieure arbeiten u.a. auch in der Netz- und Systemadministration, sie beurteilen die Leistungsfähigkeit von Rechnernetzen oder bewerten die Energieeffizienz bestehender Systeme (BFH-Urteile in BStBl II 2010, 467; BStBl II 2010, 466 und BStBl II 2010, 404).

b) Diese Grundsätze zugrunde gelegt, folgt für den Streitfall: Der Kläger hat in den Streitjahren keine Tätigkeit ausgeübt, die der Tätigkeit ähnlich ist, die von Diplom-Informatikern oder Diplom-Ingenieuren ausgeübt wird.

Nach dem schriftlichen Sachverständigengutachten des S vom 30. November 2009 steht zur Überzeugung des Gerichts fest, dass sich der Kläger in den Streitjahren mit der Pflege von Entwicklungsumgebungen, der Beratung von Benutzern, dem Support und der Erstellung von Perl-Skripten beschäftigt hat (Gutachten Seite 12, […]). Dabei hat der Kläger auch bei einem komplexen IT-Projekt bei […] TT AG mitgearbeitet. Allein aus der Mitarbeit an einem komplexen Projekt wie der Einführung von […] XXSSXX durch die Firma […] TT AG kann jedoch nicht geschlossen werden, dass die Tätigkeit des Klägers eine ingenieursähnliche Tätigkeit war. Ebenso wenig kann dieser Schluss aus dem Umstand gezogen werden, dass der Kläger die Tätigkeit des Zeugen EE, eines Diplom-Mathematikers, in diesem Projekt ab Mai 2001 weiter fortgeführt hat.

Schon die vom Kläger vorgelegten Teilleistungsverträge und Abrechnungen aus den Streitjahren lassen nach den überzeugenden Ausführungen des Gutachters einen Tätigkeitsbereich des Klägers erkennen, in dem nur leichte oder mittelschwere Tätigkeiten des Klägers ausgeübt werden konnten (Gutachten Seite 21, […]). Aufgrund der Aussage des Zeugen EE in der mündlichen Verhandlung ist der Senat der Auffassung, dass die Angaben in den Teilleistungsverträgen die Aufgaben des Klägers in den Streitjahren nur sehr abstrakt beschreiben. Diese Einschätzung hat auch die Erläuterung des schriftlichen Gutachtens vom 30. November 2009 durch den Sachverständigen S in der mündlichen Verhandlung bestätigt. Aus den Beschreibungen der Aufgaben in den Teilleistungsverträgen, den Ausführungen des Klägers zu seinen Tätigkeiten und den Angaben des Zeugen EE steht aber zur Überzeugung des Gerichts fest, dass der Kläger in den Streitjahren im Bereich des Konfigurations- und Build-Managements gearbeitet hat.

Auch aus dem Umstand, dass der Kläger vorgetragen hat, dass in den Streitjahren bei […] TT AG der Diplom-Ingenieur IN im selben Projektteam mit identischen Aufgaben betraut war, folgt für den Senat nicht, dass der Kläger in den Streitjahren eine ingenieursähnliche Tätigkeit in dem Projekt ausgeübt hat. Dabei sind für den erkennenden Senat nicht die vom Sachverständigen in seinem Gutachten vom 30. November 2009 (Seite 9 f.; […]) geäußerten Zweifel leitend. Entscheidend ist für den Senat vielmehr, dass der Sachverständige S in der mündlichen Verhandlung in seinem mündlich erstatteten Gutachten ausgeführt hat, dass er aufgrund der Aussage des Zeugen EE der Auffassung ist, dass der Kläger bei […] TT AG im Bereich des Konfigurationsmanagements und Build-Managements typische Tätigkeiten ausgeführt hat, die der Ingenieurstätigkeit nicht vergleichbar sind.

c) Aufgrund des in der mündlichen Verhandlung erstatteten mündlichen Sachverständigengutachtens des S ist der Senat der Überzeugung, dass die Tätigkeit des Klägers in den Streitjahren keine Tätigkeit war, die der Tätigkeit, die von Diplom-Informatikern oder Diplom-Ingenieuren ausgeübt wird, ähnlich ist.

Der erkennende Senat stützt sein Urteil in diesem Zusammenhang auf die Bewertung von Tatfragen durch den gerichtlich bestellten Sachverständigen, die es dem Sachverständigen in der mündlichen Verhandlung vorgegeben hat. Nach § 82 Finanzgerichtsordnung (FGO) sind u.a. die §§ 386 bis 414 Zivilprozessordnung (ZPO) im finanzgerichtlichen Verfahren anwendbar. Gemäß § 404a Abs. 3 ZPO hat das Gericht zu bestimmen, welche (streitigen) Tatsachen der Sachverständige der Begutachtung zugrunde legen soll. Danach ist es grundsätzlich die Aufgabe des Tatrichters, dem Sachverständigen die notwendigen Anknüpfungstatsachen vorzugeben (BFH-Beschluss vom 26. Mai 2010 VIII B 224/09, BFH/NV 2010, 1650; Bundesgerichtshof – BGH – Urteil vom 21. Januar 1997 VI ZR 86/96, Neue Juristische Wochenschrift – NJW – 1997, 1446).

Der erkennende Senat hat im Streitfall dem Sachverständigen S für die Erstattung seines mündlichen Gutachtens dabei vorgegeben, von den von dem Zeugen EE in der mündlichen Verhandlung geschilderten Tätigkeiten auszugehen.

Die Tätigkeiten des Klägers waren nach der Aussage des Klägers und des Zeugen EE dem Bereich des Konfigurations- und Build-Managements zuzuordnen. Der Sachverständige S hat in seinem mündlichen Gutachten die Tätigkeiten des Zeugen EE in den Streitjahren in diesem Tätigkeitsbereich analysiert und aufgrund der Aussage des Zeugen EE ausgeführt, dass die Tätigkeiten des Klägers in den Streitjahren für diesen Bereich typisch sind. Auf dieser Einordnung der Tätigkeit des Klägers beruht die – für den Senat überzeugende – Einschätzung des Sachverständigen S, dass die Tätigkeiten des Klägers keine Tätigkeiten sind, die denen eines Diplom-Informatikers ähnlich sind bzw. ingenieursähnlichen Tätigkeiten sind. Nach Auffassung des Senats hat der Sachverständige S in seinem in der mündlichen Verhandlung erstatteten mündlichen Gutachten überzeugend ausgeführt, dass Tätigkeiten in diesen Bereichen in der Regel „auf eingetretenen Pfaden” erbracht werden. Weiter hat der Sachverständige nach Auffassung des Gerichts überzeugend ausgeführt, dass das Wissen und Können eines Software-Entwicklers umfangreicher ist, als es in diesen Tätigkeitsbereichen des Konfigurationsmanagements und Build-Managements erforderlich ist; außerdem hat er darauf hingewiesen, dass Konfigurationsmanagement und Build-Management nur einen Teilbereich der Systementwicklung ausmachen, die wiederum nur einen Teilbereich der Informatik darstellt. Diese Einordnung des Fachgebiets des Klägers in den Streitjahren durch den Sachverständigen S als ein Teilbereich der Informatik macht die Bewertung des Sachverständigen S, dass die Tätigkeit des Klägers keine Ingenieurstätigkeit war, überzeugend.

d) Auch lassen die vom Sachverständigen S zur Erstellung seines schriftlichen Gutachtens herangezogenen Arbeiten nach den überzeugenden Ausführungen im Gutachten nur einen geringen Schwierigkeitsgrad erkennen (Gutachten Seite 17, […]). Nach den Ausführungen des Sachverständigen S im schriftlichen Gutachten kann nur bei zwei Arbeiten, die der Kläger vorgelegt hat, eindeutig festgestellt werden, dass sie vom Kläger auch in den Streitjahren gefertigt wurden. Nach Auffassung des Senats kann deshalb auch nur aufgrund dieser beiden Arbeiten entschieden werden, ob die Tätigkeit des Klägers in den Streitjahren der Tätigkeit eines Ingenieurs vergleichbar ist. Für diese beiden Arbeiten Nr. 1 und 2 (Gutachten Seite 17, […]) hat der Sachverständige S in seinem schriftlichen Gutachten ausgeführt, dass sie auch von Mitarbeitern ohne Fachhochschul- oder Universitätsabschluss hätten erstellt werden können und nicht das Wissen eines Diplom-Ingenieurs oder Diplom-Informatikers erfordern. Diese Einschätzung hat der Sachverständige S in der mündlichen Verhandlung dem Senat erläutert und der Senat ist zu der Überzeugung gelangt, dass nur für diese beiden Arbeiten eindeutig nachgewiesen ist, dass der Kläger der Autor dieser Programme ist und dass sie in den Streitjahren erstellt wurden.

Die weiteren vom Kläger vorgelegten Arbeiten sind nach Auffassung des Senats für die Beurteilung der Tätigkeit des Klägers nicht zu berücksichtigen. Denn diese Arbeiten sind – wie der Sachverständige S in seinem schriftlichen Gutachten vom 30. November 2009 ausgeführt hat – einerseits zum großen Teil nicht in den Streitjahren erstellt worden (Arbeiten Nr. 4, 5, 6, 7, 9, 10,13, 14, 19, 24, 26, 27, 29, 30, 32, 33, 34). Soweit die Arbeiten in den Streitjahren erstellt wurden, ist andererseits die Autorenschaft des Klägers an der Arbeit zur Überzeugung des Senats nicht nachgewiesen (Arbeiten Nr. 8, 11, 12, 15, 16, 18, 20, 21, 22, 23, 25, 28, 31, 35, 36). Da der Senat über die erforderliche Sachkunde bei der Feststellung des Erstellungsdatums und der Autorenschaft nicht verfügt, war der Senat zur Entscheidung dieser Fragen auf die Stellungnahme des Sachverständigen angewiesen. Der Kläger hat auch dem Gutachten des Sachverständigen S insoweit nicht widersprochen, als ausgeführt wurde, dass bei diesen Arbeiten Autorenschaft des Klägers und Erstellung in den Streitjahren nicht gesichert ist.

e) Zusätzlich ist für den erkennenden Senat bei seiner Entscheidung, dass die Tätigkeiten des Klägers in den Streitjahren nicht als freiberufliche Tätigkeiten eingestuft werden, entscheidend, dass der Kläger in den Streitjahren keine leitenden oder kontrollierenden Tätigkeiten ausgeübt hat, wie dies ebenfalls für eine ingenieursähnliche Tätigkeit kennzeichnend ist.

Der Sachverständige S hat in der mündlichen Verhandlung für den Senat überzeugend ausgeführt, dass der Kläger zwar Kontrollaufgaben ausgeführt hat, dass diese Tätigkeiten aber nicht mit den kontrollierenden Tätigkeiten eines Diplom-Ingenieurs oder Diplom-Informatikers gleichgesetzt werden können. Denn der Kläger hat die angelieferten, von Softwareentwicklern erstellten Programmdateien auf Fehler überprüft und auch kontrolliert, ob Probleme im Systemablauf an der Softwareumgebung der angelieferten Dateien aufgetreten sind. Zur Problemlösung hat sich der Kläger wiederum der Kenntnisse der Softwareentwickler bedient. Um die kontrollierende Tätigkeit, die der Tätigkeit eines Ingenieurs vergleichbar ist, zu erfüllen, ist aber nach der Einschätzung des Sachverständigen S, die der Senat für zutreffend hält, erforderlich, dass die zu erbringenden Leistungen von Teammitgliedern definiert und anschließend auch kontrolliert werden. Die Tätigkeit des Klägers beschränkte sich dagegen nur auf die Fehlerkontrolle gelieferter Softwareprodukte und ihrer Systemumgebung.

f) Für seine Beurteilung der Tätigkeiten des Klägers misst der Senat dem vom Kläger in den Streitjahren bezogenen Honorar nur eine geringere Bedeutung bei. Der Sachverständige S hat in der mündlichen Verhandlung auf den Einwand des Klägers seine Entscheidung, dass er für die Errechnung des durchschnittlichen Stundenhonorars von 44 EUR (Gutachten Seite 137) auf den erklärten Gewinn des Klägers abgestellt hat, begründet und ausgeführt, dass auch der von ihm gewählte Vergleichsmaßstab für Ingenieure von 75 EUR pro Stunde auf dem durchschnittlichen Gewinn eines Ingenieurs beruht. Der Senat hält die geringere Bedeutung des Honorars für die Entscheidung, wie die Arbeit des Klägers zu qualifizieren ist, auch aufgrund der Aussagen des Zeugen EE und den Ausführungen des Klägers in der mündlichen Verhandlung für angebracht. Denn beide haben ausgeführt, dass es in den Streitjahren für EDV-Fachleute, die über IT-Dienstleister als Vermittler für […] TT AG tätig wurden, sehr stark vom Verhandlungsgeschick der Beteiligten abhing, welche Stundenhonorare vom Vermittler an den EDV-Fachmann bezahlt wurden. Wenn aber das Verhandlungsgeschick in diesen Fällen für das Honorar mit entscheidend ist, kann ein geringeres Honorar nur ein schwaches Indiz – wie auch vom Sachverständigen S bestätigt – für die Qualifikation der Tätigkeit sein. Im Streitfall ist der Senat der Auffassung, dass aus der Höhe des Honorars des Klägers und der wiederholten Vertragsverlängerungen allenfalls geschlossen werden kann, dass der Kläger über die Vertragsdauer Arbeitsleistungen erbracht hat, mit deren Qualität seine Vertragspartner sehr zufrieden waren.

g) Der Senat ist außerdem der Überzeugung, dass der Kläger in den Streitjahren keine ingenieursähnlichen Tätigkeiten ausgeübt hat, was aus dem folgenden Umstand gefolgert werden kann: Der Zeuge EE hat ausgesagt, dass nach seiner Einschätzung für die vom Kläger ausgeführten Arbeiten wichtig ist, dass man mit hoher Geschwindigkeit neue Informationen und neues Wissen aufnehmen kann und bereits nach zwei bis drei Jahren harter Arbeit den erforderlichen Kenntnisstand erreicht hat. Zwar gibt der Zeuge mit dieser Aussage eine Bewertung ab und schildert keine Tatsachen. Der Senat ist jedoch in diesem Punkt der Aussage des Zeugen EE der Auffassung, dass der Zeuge damit eine identische Bewertung äußert wie der Sachverständige, nämlich die Bewertung, dass keine Tätigkeit ausgeübt wurde, die einen Diplom-Informatiker oder Diplom-Ingenieur erfordert, sondern dass eine anspruchsvolle Tätigkeit ausgeübt wurde, die auch ohne erfolgreichem Abschluss eines Diplomstudiengangs erfüllt werden kann. Im Übrigen hat der Sachverständige in der mündlichen Verhandlung ausgeführt, dass auch bei einer Berücksichtigung der hinsichtlich der Autorenschaft des Klägers und der in der Zuordnung des Erstellungszeitpunktes auf die Streitjahre zweifelhaften Programme eine Zuordnung der Tätigkeiten des Klägers zur freiberuflichen Tätigkeit ausscheidet. Außerdem erschien dem Sachverständigen S auch bei einer Berücksichtigung der vom Kläger bei […] TT AG erstellten Programme, die der Kläger mit dem Hinweis auf die Datenschutzbestimmungen bei […] TT AG nicht vorgelegt hat, eine Zuordnung der Tätigkeiten des Klägers zur freiberuflichen Tätigkeit, sehr unwahrscheinlich.

Die Behauptung des Klägers, dass in den Verträgen mit […] TT AG eine Klausel verwendet worden ist, nach der von […] TT AG das Vertragsverhältnis gekündigt werden konnte, wenn das Wissen eines EDV-Mitarbeiters des IT-Dienstleisters nicht dem eines Ingenieurs entsprochen hat, wurde durch die Aussage des Zeugen EE nicht bestätigt.

Soweit der Kläger im Jahr 2001 auch für die Firma […] ZZ GmbH tätig war (Gutachten Seite 11, […]), ist der Senat im Übrigen der Auffassung, dass auch für diesen Zeitraum keine ingenieursähnliche Tätigkeit angenommen werden kann.

4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.