03.08.2012
Finanzgericht München: Urteil vom 18.04.2012 – 9 K 1249/09
1. Schließt ein Rechtsanwalt mit einer GmbH einen Partnerschaftsvertrag und verpflichtet sich zur Hingabe eines Darlehens, wobei ihm eine Gesellschafterstellung in Aussicht gestellt wird, sind die aus dem Partnerschaftsvertrag erzielten Einnahmen als Einkünfte aus selbstständiger Arbeit und nicht als Arbeitslohn anzusehen, wenn der Anwalt hinsichtlich Zeit, Ort und Umfang seiner Tätigkeit im Wesentlichen frei ist, weil lediglich während der Öffnungszeiten der selbstständig und eigenverantwortlich geführten Zweigniederlassung eine durchgängige Mandantenbetreuung gewährleistet sein muss und kein Anspruch auf feste Vergütung oder auf Vergütung bei Krankheit oder Urlaub besteht.
2. Für eine nichtselbstständige Tätigkeit des Rechtsanwalts spricht auch nicht, dass die GmbH der Zweigniederlassung bzw. dem Rechtsanwalt fertig ausgestattete Kanzleiräume, EDV- und Kommunikationstechnik, die allgemeine Verwaltung, das Marketing sowie einen nicht anwaltlich tätigen Mitarbeiter zur Verfügung stellt, wenn der Rechtsanwalt nur mit 55 % an dem von ihm erbrachten Umsätzen beteiligt ist, so dass die Gestaltung bei einer Gesamtschau im Ergebnis dem Normalfall eines Rechtsanwalts entspricht, der seine Betriebsausgaben von den zu 100 % vereinnahmten Honorarforderungen begleicht. Somit beteiligt er sich im Ergebnis an den Kosten der zur Verfügung gestellten Infrastruktur.
3. Das der GmbH bei Abschluss des Partnerschaftsvertrags hingegebene Darlehen, welches wesentlicher Bestandteil der im Rechnungswesen der GmbH für den Rechtsanwalt geführten Konten ist, kann als betriebliches Darlehen mit dem niedrigeren Teilwert angesetzt werden, wenn sich die GmbH bereits am Bilanzstichtag in wirtschaftlichen Schwierigkeiten befand, daraufhin auch die geplante Gesellschafterstellung des Rechtsanwalts nicht umgesetzt und im folgenden Jahr das Insolvenzverfahren über das Vermögen der GmbH eröffnet wird.
IM NAMEN DES VOLKES
Urteil
In der Streitsache
hat der 9. Senat des Finanzgerichts München … auf Grund der mündlichen Verhandlung vom 18. April 2012 für Recht erkannt:
1. Unter Änderung des Einkommensteuerbescheids 2006 vom 18. April 2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 18. März 2009 wird die Einkommensteuer 2006 mit 0 EUR festgesetzt.
2. Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.
3. Das Urteil ist im Kostenpunkt für die Kläger vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf durch Sicherheitsleistung in Höhe der zu erstattenden Kosten der Kläger die Vollstreckung abwenden, wenn nicht die Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leisten.
Tatbestand
Streitig ist, ob die Einkünfte des Klägers insgesamt als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit oder zum Teil als Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit einzustufen sind sowie ob eine Abschreibung auf Forderungsverluste und die geltend gemachten Prüfungs- und Abschlusskosten anzuerkennen sind.
Der verheiratete Kläger erzielte im Streitjahr als Rechtsanwalt Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit und wurde mit der Klägerin, die als Lektorin Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit sowie aus Kapitalvermögen erzielte, vom Finanzamt (FA) F, (Beklagter) zur Einkommensteuer (ESt) zusammenveranlagt. Mit der ESt-Erklärung 2006 machten die Kläger Handwerkerkosten für eine Solaranlage geltend und reichten u.a. einen Jahresabschluss des Klägers zum 31. Dezember 2006 ein, in dem er einen Verlust i.H.v. 23.132,01 EUR ermittelte, den er als Verlust aus einer freiberuflichen Tätigkeit als Rechtsanwalt ab 1. Juni 2006 erklärte. Der Verlust resultierte u.a. aus Abschreibungen auf Forderungsverluste i.H.v. 21.733,65 EUR aus einem hingegebenen Darlehen i.H.v. 50.000 EUR sowie aus geltend gemachten Prüfungsund Abschlusskosten i.H.v. 1.500 EUR.
Der Hingabe des Darlehens lag ein Partnerschaftsvertrag vom 31. Mai bzw. 6. Juni 2006 mit der A-GmbH zugrunde, auf den samt Anlagen im Einzelnen Bezug genommen wird. Ziel des Vertrags war nach der Präambel, mit der GmbH ein bundesweit tätiges Rechtsberatungssystem unter einem gemeinsamen, einheitlichen Markenauftritt und eine eigenständige wirtschaftliche Existenz des Partners zu begründen. Nach Ziffer I Nr. 1 des Vertrags sollte der Partner unverzüglich geschäftsführender Gesellschafter der GmbH werden mit einer Beteiligung i.H.v. 100 EUR am Stammkapital i.H.v. 25.000 EUR. Der Kläger sollte die Zweigniederlassung gemeinsam mit den weiteren dort tätigen Rechtsanwälten selbständig und eigenverantwortlich führen. Nach Ziffer II Nrn. 1- 8 verpflichtete sich die GmbH dazu, dem Kläger fertig ausgestattete Kanzleiräume unter dem Vorbehalt, auf ortsbedingte Besonderheiten zu reagieren, die erforderlichen materiellen oder immateriellen Mittel und eine moderne EDV- und Telekommunikationsstruktur zur Verfügung zu stellen, die Aufgaben der zentralen Verwaltung (Schreibbüro, Mahn- und Vollstreckungswesen, Geldmittelkontrolle, Buchhaltung, Gebührenabrechnung- und -beitreibung) zu übernehmen, für die Entlohnung, Aus- und Fortbildung des nichtanwaltlich tätigen Mitarbeiters der Zweigniederlassung sowie für örtliche und überörtliche Marketingmaßnahmen, ein Qualitätssicherungskonzept und regelmäßige Aus- und Fortbildungen für den Kläger zu sorgen. Als Gegenleistung sollte der Kläger der GmbH ein Gesellschafterdarlehen i.H.v. 50.000 EUR bis 28. Juni 2006 zur Verfügung stellen. Zudem verpflichtete er sich u.a. nach Ziffer IV des Vertrags dazu, sicherzustellen, eine durchgängige Mandantenbetreuung während der Öffnungszeiten der Zweigniederlassung zu gewährleisten. Er sollte sich dazu mit den anderen in der Zweigniederlassung tätigen Partnern über eine entsprechende Planung der Abwesenheitszeiten verabreden. Außerdem hatte er mindestens an einem Kalendertag pro Quartal an einer Fortbildungsveranstaltung teilzunehmen. Ausweislich Ziffer V des Vertrags wurden für den Kläger im Rechnungswesen der GmbH ein festes Einlage-, ein Verrechnungs- und ein Darlehenskonto geführt. Auf dem Darlehenskonto sollte das Darlehen des Klägers verbucht werden, auf dem Verrechnungskonto die Umsatzbeteiligungen und Entnahmen, wobei das Konto im Haben mit 2 % zu verzinsen war. Der Kläger hatte nach Ziffer IV Nr. 4 des Vertrags Anspruch auf eine Umsatzbeteiligung aus den von ihm erzielten Honoraren entsprechend der Anlage 1 des Vertrags sowie eine Beteiligung an den in der Zweigniederlassung erzielten Gesamtumsätzen. Zudem hatte der Kläger nach Ziffer V das Recht, als Gewinnvorab Entnahmen bis zu 1.666,67 EUR monatlich zu Lasten seines Verrechnungskontos zu tätigen, solange der Saldo der Konten des Klägers positiv war und er seine rechtsanwaltliche Tätigkeit ausübte. Krankheitsbedingte Arbeitsausfälle oder sonstige Hinderungsgründe galten mit Ablauf des vierten Monats als Beendigung der anwaltlichen Tätigkeit. Die auf unbestimmte Zeit geschlossene Partnerschaft konnte im ersten Jahr beidseitig mit einer Frist von acht Wochen zum Ablauf des ersten Jahrs der Tätigkeit des Klägers gekündigt werden, danach mit einer ordentlichen Frist von sechs Monaten zum Quartalsende schriftlich gekündigt werden. Im Rahmen der Auseinandersetzung hatte der Kläger nach Ziffer VIII des Vertrags einen Auszahlungsanspruch aus dem Saldo der Summen der für ihn bei der Gesellschaft geführten Konten. Im Fall einer ordentlichen Kündigung sollte er zusätzlich eine Abfindung entsprechend § 89b Handelsgesetzbuch erhalten. Stille Reserven waren jedoch nicht aufzulösen. Ebenso wurde ein Geschäftswert nicht berücksichtigt. Eine Teilhabe an schwebenden Geschäften war nicht vorgesehen.
Über das Vermögen der GmbH wurde mit Beschluss des Amtsgerichts B vom 1. September … am selben Tag auf Antrag der GmbH das Insolvenzverfahren wegen Zahlungsunfähigkeit und Überschuldung eröffnet.
Das FA wertete die Tätigkeit des Klägers nach einer Anfrage bei dem für die GmbH zuständigen FA B, auf die dieses am 26. März 2008 mitteilte, dass es sich bei den juristischen Mitarbeitern nach ungeprüfter Ansicht um Arbeitnehmer handle, zunächst als selbständige Tätigkeit, erkannte jedoch die Abschreibung auf Forderungsverluste i.H.v. 21.733,65 EUR aus dem Darlehen i.H.v. 50.000 EUR nicht an, da es sich nicht um eine betriebliche Forderung handle, und versagte den Abzug der Abschluss- und Prüfungskosten i.H.v. 1.500 EUR, korrigierte in der Folge den Gewinn aus der anwaltlichen Tätigkeit auf 101,64 EUR, erkannte zudem den Abzug von Handwerkerkosten für eine Solaranlage nicht an und setzte die ESt 2006 im Bescheid vom 18. April 2008 mit 5.112 EUR fest.
Im Rahmen des dagegen geführten Einspruchsverfahrens erkannte das FA die Handwerkerleistungen an, kam hinsichtlich der anwaltlichen Tätigkeit jedoch zu dem Ergebnis, dass es sich um Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit handle, qualifizierte die Einkünfte um, berücksichtigte die geltend gemachten Betriebsausgaben mit Ausnahme der Abschlusskosten einschließlich Umsatzsteuer als Werbungskosten, wies den Einspruch als unbegründet zurück und setzte die tarifliche ESt 2006 bei Anwendung des Splittingtarifs i.H.v. 5.214 EUR nach Abzug der Ermäßigung für Handwerkerleistungen i.H.v. 232 EUR mit 4.982 EUR fest. Auf die Einspruchsentscheidung vom 18. März 2009 wird ergänzend Bezug genommen.
Hiergegen richtet sich die Klage, mit der die Kläger weiterhin die Qualifizierung der Einkünfte des Klägers als solche aus selbständiger Tätigkeit sowie die Anerkennung der Abschreibung auf Forderungsverluste und die geltend gemachten Prüfungs- und Abschlusskosten begehren. Zur Begründung tragen sie vor, die Hingabe des Darlehens, dessen Rückforderung vom Insolvenzverwalter aus dem Grund der Kapitalersetzung bestritten worden sei, sei unabdingbare Voraussetzung für die Partnerschaft gewesen. Er sei zwar zur Gewährleistung der Vertretungsmacht Geschäftsführer, jedoch nie Gesellschafter der GmbH geworden, wie sich aus dem vorgelegten Handelsregisterauszug und der Aufstellung über die Gesellschafter ergebe. Die GmbH habe für ein einheitliches Auftreten und Logo sowie die Gestaltung der Geschäftsräume und entsprechende Werbemaßnahmen gesorgt. Den Partnern habe das Direktionsrecht bezüglich der Angestellten vor Ort oblegen. Über das „Ob” und „Wie” der Mandatsübernahme hätten sie frei entscheiden können. Weisungen hätten weder diesbezüglich noch hinsichtlich der Gestaltung der anwaltlichen Tätigkeit oder den Abschluss entsprechender Gebührenvereinbarungen bestanden. Als Partner habe es ihm oblegen, in den Niederlassungen neue Mandate zu generieren und Akquise zu betreiben, so dass sich die Tätigkeit und der wirtschaftliche Erfolg aufgrund der Umsatzbeteiligung unmittelbar auf das Einkommen ausgewirkt haben. Ein Anspruch auf ein festes Einkommen habe nicht bestanden. Zwar sei er als Partner berechtigt gewesen, Entnahmen bis zu 1.666,67 EUR monatlich zu Lasten seines Darlehenskontos zu tätigen. Soweit generierte Umsätze diesen Betrag jedoch nicht erreicht hätten, sei die Differenz vom Darlehenskonto entnommen worden und habe daher eine Darlehensrückzahlung dargestellt. Der Rückzahlungsanspruch aus dem Darlehen sei spätestens nach zwei Jahren aufgebraucht.
Die dem Partner von der GmbH überlassenen Geschäftsräume stellten nur eine Option für seine anwaltliche Tätigkeit dar. Er sei an keiner Stelle des Vertrags direkt oder indirekt verpflichtet worden, seine Tätigkeit ausschließlich in den von der GmbH zur Verfügung gestellten Räumen auszuüben. Es sei daher auch möglich gewesen, außerhalb der GmbH Mandate zu generieren. Er sei auch mit dem eigenen Namen als Rechtsanwalt am Markt aufgetreten.
Bei dieser Sachlage habe es an der für einen Arbeitnehmer typischen persönlichen und fachlichen Weisungsgebundenheit gefehlt. Eine Bindung an Arbeitszeiten, eine Pflicht, regelmäßig zu erscheinen oder einen bestimmten Ort zur Erledigung der Arbeit habe es nicht gegeben. Die Bezahlung habe sich nach dem erbrachten Erfolg gerichtet. Eine Entlohnung für das Zurverfügungstellen der Arbeitskraft sei nicht erfolgt. Auch die Tätigkeit der Geschäftsführung als solche sei nicht entlohnt worden. Es habe ebenfalls keinen Anspruch auf Entgeltfortzahlung im Krankheitsfall gegeben.
Er sei schließlich auch vom FA zur Abgabe von Umsatzsteuererklärungen aufgefordert worden. Die Krankenkassen, bei denen er in dieser Zeit versichert gewesen sei, hätten, wie auch die Agentur für Arbeit, die dem Antrag auf freiwillige Weiterversicherung stattgegeben habe, ebenfalls eine selbständige Tätigkeit angenommen.
Die Forderung selbst sei nach Eröffnung der Insolvenz am 25. Oktober 2007 angemeldet und vom Insolvenzverwalter am 30. November 2007 bestritten worden. Ein dagegen geführtes Zivilrechtsverfahren sei am 18. November 2011 mit einem Vergleich beendet worden, in dem er, der Kläger, sich zu einer weiteren Zahlung i.H.v. 700 EUR verpflichtet habe. Wie sich aus der vorgelegten Anklageschrift gegen Herrn C, den Hauptgesellschafter und alleinvertretungsberechtigten Geschäftsführer der A-GmbH, der Staatsanwaltschaft B vom 22. Dezember 2010 und dem vorgelegten Protokoll zum Gespräch am 21. Juli 2006 in der Zentrale in B ergebe, habe die A-GmbH bereit im Jahr 2006 erhebliche Liquiditätsprobleme gehabt.
Ergänzend wird auf die Schriftsätze vom 20. April und 25. Mai 2009 sowie vom 8. März und 12. April 2012 samt Anlagen Bezug genommen.
Die Kläger beantragen,
unter Änderung des Einkommensteuerbescheids 2006 vom 18. April 2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 18. März 2009 die Einkommensteuer 2006 mit 0 EUR festzusetzen.
Der Beklagte beantragt
Klageabweisung.
Zur Begründung bezieht er sich im Wesentlichen auf die Einspruchsentscheidung und trägt hinsichtlich der Forderungsabschreibung weiter vor, dass auch bei einer Qualifizierung der Tätigkeit des Klägers als selbständige, das Darlehen jedenfalls nicht im Jahr 2006, sondern erst nach Abschluss des Insolvenzverfahrens ausgebucht werden dürfen. Da die Insolvenzeröffnung über das Vermögen der A-GmbH nicht mangels Masse abgelehnt worden sei, sei davon auszugehen, dass der Kläger hinsichtlich seines Darlehens mit der Quote berücksichtigt werde.
Ergänzend wird auf den Schriftsatz vom 12. April 2012 Bezug genommen.
Auf das Protokoll der mündlichen Verhandlung vom 18. April 2012 wird Bezug genommen.
Entscheidungsgründe
Die Klage ist begründet.
Zu Unrecht hat das Finanzamt die Tätigkeit des Klägers im Zusammenhang mit dem Partnerschaftsvertrag als nichtselbständige eingestuft und die Abschreibung auf die Forderungsverluste sowie den Abzug der geltend gemachten Abschluss- und Prüfungskosten versagt.
1. Mit dem Partnerschaftsvertrag wurde keine eigene Personengesellschaft mit der GmbH als weiterem Gesellschafter begründet, da es insoweit an einer Mitunternehmerinitiative und einem Mitunternehmerrisiko des Klägers fehlt. Bezüglich der Begründung wird auf die Ausführungen in der Einspruchsentscheidung verwiesen, die insoweit keine Rechtsfehler enthält. Eine Beteiligung in Form einer typisch stillen Gesellschaft i.S. der §§ 230 ff. Handelsgesetzbuch – HGB – scheidet aus, da die GmbH kein Handelsgewerbe betreibt. Da die einzelnen Partner der Niederlassung F ebenfalls nur einen eigenen Partnerschaftsvertrag mit der GmbH hatten, jedoch unter den Partnern keine entsprechenden vertraglichen Abmachungen bestanden, ist auch das gemeinsame Wirken der Partner in der Niederlassung nicht als Gesellschaft bürgerlichen Rechts oder als Personengesellschaft zu qualifizieren, so dass eine gesonderte Feststellung der Einkünfte und in der Folge eine Aussetzung des Verfahrens nach § 74 Finanzgerichtsordnung nicht erforderlich ist.
2. Da der Kläger nicht Gesellschafter der GmbH geworden ist, handelt es sich bei den Einkünften aus der Tätigkeit nicht um Einkünfte aus Kapitalvermögen nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG.
3. Die Einnahmen des Klägers im Zusammenhang mit dem Partnerschaftsvertrag stellen Einkünfte aus selbständiger Arbeit und keine Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit dar.
a) Die Frage, ob ein Steuerpflichtiger eine Tätigkeit selbständig oder nichtselbständig ausübt, ist anhand einer Vielzahl in Betracht kommender Merkmale nach dem Gesamtbild der Verhältnisse zu beurteilen (ständige Rechtsprechung Urteil des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 20. Oktober 2010 VIII R 34/08, BFH/NV 2011, 585 m.w.N.). Hierzu hat der BFH in verschiedenen Urteilen zahlreiche Kriterien (Indizien) beispielhaft aufgeführt, die für die bezeichnete Abgrenzung Bedeutung haben können. Diese Merkmale sind im konkreten Einzelfall zu gewichten und gegeneinander abzuwägen, wobei diese Aufgabe in erster Linie den Finanzgerichten als Tatsacheninstanz obliegt.
Für eine nichtselbständige Tätigkeit können insbesondere persönliche Abhängigkeit, Weisungsgebundenheit, feste Arbeitszeiten und Bezüge, Anspruch auf Urlaub und auf sonstige Sozialleistungen, Überstundenvergütung sowie Fortzahlung der Bezüge im Krankheitsfall und Eingliederung in den Betrieb sprechen. Für persönliche Selbständigkeit hingegen sprechen Selbständigkeit in der Organisation und der Durchführung der Tätigkeit, Unternehmerinitiative, Bindung nur für bestimmte Tage an den Betrieb, geschäftliche Beziehungen zu mehreren Vertragspartnern sowie Handeln auf eigene Rechnung und Eigenverantwortung.
Die Frage der Selbständigkeit natürlicher Personen ist für die Einkommen-, die Gewerbe- und die Umsatzsteuer grundsätzlich nach denselben Grundsätzen zu beurteilen (vgl. § 1 Abs. 3 Lohnsteuer-Durchführungsverordnung – LStDV –; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 21. September 2005 IV A 5 – S 7104 – 19/05, Bundessteuerblatt – BStBl – I 2005, 936, m.w.N.). Dabei kommt der jeweiligen sozial- und arbeits- oder steuerrechtlichen Beurteilung zwar indizielle Bedeutung zu; eine rechtliche Bindung besteht aber nicht.
Bei Vertretern juristischer Personen ist zu unterscheiden zwischen der Organstellung und dem ihr zugrunde liegenden Anstellungsverhältnis. Auch bei der Beurteilung der Tätigkeit des GmbH-Geschäftsführers ist vornehmlich auf die Umstände des Einzelfalles und nicht auf dessen organschaftliche Stellung abzustellen. GmbH-Gesellschafter sind regelmäßig Selbständige, wenn sie zugleich Geschäftsführer der Gesellschaft sind und mindestens 50 % des Stammkapitals innehaben. Auch wenn diese Einordnung auf sozialrechtlichen Überlegungen beruht, die für die steuerrechtliche Einstufung einer Tätigkeit als selbständig oder nichtselbständig keine Bindungswirkung besitzen, kann die Beteiligungsquote im Rahmen der steuerlichen Beurteilung zumindest als Indiz herangezogen werden (BFH-Urteil in BFH/NV 2011, 585 m.w.N.).
Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit hingegen gehören nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Einkommensteuergesetz (EStG) u.a. Gehälter, Löhne und andere Bezüge für eine Beschäftigung im privaten Dienst. Arbeitslohn sind nach § 2 LStDV alle Einnahmen, die dem Arbeitnehmer aus dem Dienstverhältnis zufließen, unabhängig davon, unter welcher Bezeichnung oder in welcher Form die Einnahmen gewährt werden. Steuerpflichtiger Arbeitslohn ist also dadurch gekennzeichnet, dass dem Arbeitnehmer Einnahmen (Bezüge oder geldwerte Vorteile) zufließen, die „für” seine Arbeitsleistung gewährt werden. Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) werden Vorteile „für” eine Beschäftigung gewährt, wenn sie durch das individuelle Dienstverhältnis des Arbeitnehmers veranlasst sind. Die berufliche Veranlassung liegt vor, wenn der Vorteil mit Rücksicht auf das Dienstverhältnis eingeräumt wird und sich die Leistung im weitesten Sinne als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft des Arbeitnehmers erweist. Die Zurechnung eines Vorteils zum Arbeitslohn ist nicht davon abhängig, ob der Vorteil vom Arbeitgeber selbst oder von einem Dritten gewährt wird. Arbeitslohn liegt jedoch nicht vor, wenn die Zuwendung wegen anderer Rechtsbeziehungen oder wegen sonstiger, nicht auf dem Dienstverhältnis beruhender Veranlassung gewährt wird. Die Prüfung, ob es sich auf Basis der Gesamtumstände um Arbeitslohn handelt, obliegt dem Finanzgericht als Tatsacheninstanz (BFH-Urteil vom 5. September 2009 VI R 49/05, BFH/NV 2007, 217 m.w.N.; Schmidt/Drenseck, EStG, 31. Aufl., § 19 Rz. 16 ff.).
b) Nach diesen Grundsätzen kommt der Senat bei Wertung der Gesamtumstände des Einzelfalls zu dem Ergebnis, dass die Einnahmen des Klägers aus seiner Tätigkeit im Rahmen des Partnerschaftsvertrags als Einkünfte aus selbständiger Arbeit zu qualifizieren sind.
Gegen eine nichtselbständige Tätigkeit spricht schon die Tatsache, dass der Kläger hinsichtlich Zeit, Ort und Umfang seiner Tätigkeit im Wesentlichen frei war. Nach dem Partnerschaftsvertrag musste zwar gewährleistet sein, dass während der Öffnungszeiten der Zweigniederlassung eine durchgängige Mandantenbetreuung gewährleistet war. Die dauernde Anwesenheit des Klägers war jedoch nicht erforderlich. Er musste sich vielmehr nur mit den anderen drei Anwälten entsprechend verabreden und dies selbstverantwortlich mit diesen planen. Im Übrigen konnte die Zweigniederlassung selbständig und eigenverantwortlich geführt werden.
Gegen das Vorliegen eines Arbeitsverhältnisses spricht auch die Art und Weise der Vergütung. Der Kläger hatte nach Ziffer VI Nr. 1 des Vertrags das Recht, als Gewinnvorab Entnahmen i.H.v. 1.666,67 EUR monatlich zu Lasten seines Verrechnungskontos zu tätigen. Dieses Recht entfiel, wenn der Saldo der für den Kläger geführten drei Konten nicht mehr positiv war. Darüber hinaus wurde der Kläger nach Ziffer V Nr. 3 des Vertrags im Rahmen eines bei Vertragsschluss festgelegten Schlüssels am Umsatz aus den von ihm erzielten Honorarumsätzen und den Gesamtumsätzen der Zweigstelle beteiligt. Die Beteiligungen wurden ebenfalls auf dem Verrechnungskonto gebucht. Stand also auf dem Verrechnungskonto kein ausreichender Betrag zu Buche, um die möglichen monatlichen Entnahmen zu decken, wurde dies mit dem zuvor vom Kläger an die GmbH hingegebenen Darlehen verrechnet. Die Entnahme stellte damit eine bloße Darlehensrückzahlung dar. Ein Entlohnungscharakter ist darin nicht enthalten. Doch auch soweit es sich um die Auszahlung der Umsatzbeteiligung handelte, ist dies nicht als Arbeitslohn zu qualifizieren. Die Umsatzbeteiligung erfolgte zwar im Zusammenhang mit den mit der GmbH bestehenden vertraglichen Beziehungen. Sie erfolgte jedoch auch nicht im weitesten Sinne für das bloße Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft, ohne dass es auf einen gewissen Erfolg ankäme. Eine Umsatzbeteiligung wurde nach den vom Kläger erzielten Honorarumsätzen verbucht. Die Umsatzbeteiligung war also gerade von den Beratungsmandaten und damit vom Einsatz des Klägers abhängig. Eine tatsächliche Beteiligung fand nach dem Umsatzschlüssel erst ab einem Jahresumsatz des Klägers i.H.v. 80.000 EUR statt. Zuvor wurde der Anspruch auf die monatliche Entnahme vor allem aus seinem hingegebenen Darlehen bedient. Dass darüber hinaus ein Anspruch auf eine Filialprovision bestand, ändert daran nichts. Diese betrug nach der vertraglichen Vereinbarung 5 % bezogen auf die Summe aller ausbezahlten Honoraranteile der Niederlassung und wurde paritätisch auf jeden Rechtsanwalt und die Mitarbeiter der Niederlassung als zusätzliche Erlösbeteiligung ausbezahlt. Auch wenn man diese Beteiligung mit einer erfolgsabhängigen Tantieme vergleichen wollte, so fällt sie in der Gesamtschau der Verhältnisse nicht entscheidend ins Gewicht.
In der Gesamtschau führt auch die Tatsache, dass die GmbH der Zweigniederlassung und damit dem Kläger fertig ausgestattete Kanzleiräume einschließlich eines nicht anwaltlich tätigen Mitarbeiters, alle materiellen und immateriellen Mittel, eine EDV- und Telekommunikationsstruktur sowie die allgemeine Verwaltung (Schreib-, Mahn- und Vollstreckungswesen, Buchhaltung) und das Marketing zur Verfügung stellt, nicht dazu, das Vertragsverhältnis des Klägers mit der GmbH als Arbeitnehmerverhältnis einzustufen. Auch wenn einem Arbeitnehmerverhältnis das Zurverfügungstellen eines eingerichteten Arbeitsplatzes wesentlich ist, ist im Streitfall zu berücksichtigen, dass der Kläger – anders als im Regelfall – keinen vollen Anspruch gegen den Mandanten auf das Beratungshonorar hatte. Er war vielmehr nur anteilsmäßig an den von ihm erbrachten Umsätzen beteiligt. Der Anteil betrug auch bei einem Jahresumsatz von 315.000 EUR lediglich 55 % und war erst ab einem darüber liegenden Umsatz frei mit der GmbH verhandelbar. Damit aber beteiligte er sich im Ergebnis an den Kosten der zur Verfügung gestellten Infrastruktur. Zudem hatte der Kläger die Personalhoheit hinsichtlich Einstellungen und Entlassungen für die nichtanwaltlich tätigen Mitarbeiter. Die vereinbarte Gestaltung entspricht also bei einer Gesamtschau im Ergebnis dem Normalfall, dass der Anwalt mit den von ihm zu 100% vereinnahmten Honoraren die angefallenen Betriebsausgaben begleicht.
Hinzu kommt, dass es weder einen geregelten Anspruch auf Urlaub noch – mit Ausnahme der Darlehensrückzahlung im Weg der Entnahme bei positivem Kontostand – eine Vergütung im Krankheitsfall gab. Das Partnerschaftsverhältnis galt im Gegenteil bei viermonatiger Krankheit als vertraglich beendet. Dies stellt ebenfalls eine arbeitnehmerrechtlich untypische Gestaltung dar.
Weiteres Indiz für eine selbständige Tätigkeit ist schließlich, dass auch die Prüfung durch die Sozialversicherung zu dem Ergebnis kam, der Kläger sei selbständig tätig.
Dass der Kläger Geschäftsführer der GmbH geworden ist, ändert daran nichts. Wie sich aus dem vom Kläger vorgelegten Handelsregisterauszug vom 7. Mai 2007 ergibt, waren für die GmbH in den 28 Zweigniederlassungen zu diesem Zeitpunkt 84 Geschäftsführer bestellt, die jeweils nur gemeinsam mit einem anderen Geschäftsführer vertretungsberechtigt waren. Einen gesonderten Anstellungsvertrag gab es nicht. Es ist für den Senat angesichts dieser Sachlage glaubhaft, dass eine über die anwaltliche Tätigkeit hinausgehende Tätigkeit mit der Geschäftsführerstellung nicht verbunden war. Ein Entgelt für diese Tätigkeit war im Partnerschaftsvertrag nicht vorgesehen. Eine Arbeitnehmerstellung lässt sich daraus bei einer Gesamtschau der Umstände nicht ableiten.
Die Hingabe des Darlehens an sich spricht weder für noch gegen eine selbständige Tätigkeit, da auch bei der nichtselbständigen Arbeit sogenannte Arbeitnehmerdarlehen von der Rechtsprechung anerkannt sind (vgl. BFH-Urteil vom 16. November 2011 VI R 97/10, BFH/NV 2012, 506).
Insgesamt stellt sich die Tätigkeit des Klägers damit als selbständige Tätigkeit dar.
4. Die Hingabe des Darlehens an die GmbH war betrieblich veranlasst.
a) Nach § 4 Abs. 4 EStG in der in den Streitjahren geltenden Fassung sind Betriebsausgaben Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind. Der Steuerpflichtige trägt die objektive Beweislast (Feststellungslast) für den Abzug von Betriebsausgaben. Ihm obliegt es, anhand der objektiv tatsächlichen und wirtschaftlichen Gegebenheiten des Betriebs und des jeweiligen Geschäftsvorfalls darzulegen und glaubhaft zu machen, dass das seinen Entschluss auslösende Moment im betrieblichen Bereich lag. Das bedeutet, dass zweifelhafte Verluste nicht als betrieblicher Aufwand berücksichtigt werden können (Schmidt/Heinicke, EStG 31. Aufl. § 4 Rz. 375; BFH-Urteile vom 7. Juli 1983 VII R 43/80, BFHE 138, 527, BStBl II 1983, 760 und vom 24. Juni 1976 IV R 101/75, BFHE 119, 164, BStBl II 1976, 562).
Stehen Aufwendungen mit mehreren Einkunftsarten in einem objektiven Zusammenhang sind sie bei der Einkunftsart zu berücksichtigen, zu der sie nach Art und Weise die engere Beziehung haben. Insoweit sind die Gesamtumstände des jeweiligen Einzelfalls maßgebend. Ausgaben zur Tilgung einer Bürgschaftsverpflichtung durch den Arbeitnehmer einer Gesellschaft führen auch dann zu Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit, wenn eine Gesellschafterstellung vereinbart ist. Zwar geht die Rechtsprechung davon aus, dass die Übernahme einer Bürgschaft oder anderer Sicherheiten durch einen Gesellschafter-Geschäftsführer mit nicht nur unwesentlicher Beteiligung am Stammkapital der Gesellschaft regelmäßig weniger durch die berufliche Tätigkeit, sondern eher durch die Gesellschafterstellung veranlasst ist. Dabei ist jedoch stets Voraussetzung, dass ein steuermindernder Abzug der Aufwendungen aus einer Anwendung des § 17 EStG möglich ist. Stand die Übernahme der Bürgschaft im Zusammenhang mit dem Beruf und der Arbeitnehmerstellung des Steuerpflichtigen, wird dieser berufliche Zusammenhang durch einen angenommenen weiteren Veranlassungszusammenhang mit der geplanten Gesellschafterstellung nicht verdrängt, wenn der Arbeitnehmer z.B. wegen eröffnetem Insolvenzverfahren über das Vermögen der Gesellschaft und Beendigung des Arbeitsverhältnisses nicht Gesellschafter der Gesellschaft geworden ist (BFH in BFH/NV 2012, 506).
b) Bei Anwendung dieser Grundsätze ist das Darlehen an die GmbH dem Grunde nach als betrieblich veranlasst einzustufen.
Das Darlehen war nach dem glaubhaften Vortrag des Klägers Voraussetzung für den Abschluss des Partnerschaftsvertrags, das dafür nach Ziffer V des Vertrags geführte Darlehenskonto wesentlicher Bestandteil der im Rechnungswesen der GmbH für den Kläger geführten Konten. Es stand daher in objektivem Zusammenhang mit der selbständigen Tätigkeit des Klägers bei der GmbH. Eine Überlagerung durch eine Gesellschafterstellung scheidet im Streitfall schon deshalb aus, weil der Kläger – wie er glaubhaft vorträgt und durch Vorlage der Liste aller Gesellschafter vom 23. April 2007 nachweist – aufgrund der vorher eingetretenen Insolvenz der GmbH niemals Gesellschafter der GmbH geworden ist. Aus diesem Grund handelt es sich insbesondere nicht um ein eigenkapitalersetzendes Darlehen i.S.d. § 32a GmbHG. Der Rangrücktritt als solches spricht hingegen ebenfalls für eine betriebliche Veranlassung des Darlehens. Zudem wäre der geplante Gesellschaftsanteil unter der Wesentlichkeitsgrenze des § 17 EStG geblieben, so dass eine Überlagerung der betrieblichen Veranlassung durch das Gesellschaftsrecht auch aus diesem Grunde ausscheiden würde.
5. Die Einzelwertberichtigung der Forderung im Jahresabschluss 2006 ist sowohl dem Grunde nach als auch in der geltend gemachten Höhe zu berücksichtigen.
a) § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG hat der Kaufmann in seiner Bilanz das Betriebsvermögen anzusetzen, das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen ist, damit auch seine Geldforderungen (§ 240 Abs. 2 i.V.m. Abs. 1, § 246 Abs. 1 HGB). Geldforderungen sind in der Steuerbilanz gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG ebenso wie in der Handelsbilanz gemäß § 253 Abs. 1 Satz 1 HGB grundsätzlich mit ihren Anschaffungskosten anzusetzen. Diese entsprechen ihrem Nennwert. Ist der Teilwert einer Forderung niedriger als ihr Nennwert, weil z.B. – wie der Kläger im Streitfall geltend macht – zweifelhaft ist, ob die Forderung in Höhe des Nennwertes erfüllt werden wird (Ausfallrisiko), so „kann” statt des Nennwerts der niedrigere Teilwert angesetzt werden (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG). Er entspricht dem Betrag, den ein Erwerber des ganzen Betriebs im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG). Bei Geldforderungen aus Lieferungen und Leistungen wird der niedrigere Teilwert regelmäßig dem niedrigeren Wert entsprechen, der ihnen gemäß § 253 Abs. 3 Satz 2 HGB am Abschlussstichtag beizulegen ist. In Befolgung des handelsrechtlichen Niederstwertprinzips „ist” daher auf diesen Wert auch in der Steuerbilanz abzuschreiben (§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG). Sind Forderungen mit einem über das allgemeine Kreditrisiko hinausgehenden Ausfallrisiko behaftet, ist dem im Wege der Einzelwertberichtigung Rechnung zu tragen; der bloße Einbezug in eine Pauschalwertberichtigung eines Gesamtbestandes von Forderungen ist nicht ausreichend. Zweifelhafte Forderungen sind mit ihrem wahrscheinlichen Wert anzusetzen, uneinbringliche Forderungen sind abzuschreiben. Dieses Gebot war bereits in § 40 Abs. 3 HGB i.d.F. vor Änderung durch das Bilanzrichtlinien-Gesetzes vom 19. Dezember 1985 (Bundesgesetzblatt I 1985, 2355) kodifiziert und ist bei Anwendung der Neuregelung des § 253 Abs. 3 HGB unverändert zu beachten.
Ein (wegen Ausfallrisikos) unter ihrem Nennbetrag liegender Teilwert (beizulegender Wert) von Geldforderungen kann im Allgemeinen nur im Wege der Schätzung ermittelt werden. Dabei kommt dem Ermessen des Kaufmanns besondere Bedeutung zu. Maßgebend ist, ob ein vorsichtig bewertender Kaufmann nach der allgemeinen Lebenserfahrung aus den jeweiligen Umständen des Einzelfalles die Annahme eines – teilweisen – Forderungsausfalls herleiten darf. Die Zahlungsfähigkeit und die Zahlungswilligkeit (Bonität) eines Schuldners sind dabei individuell nach dessen Verhältnissen zu ermitteln. Dies gilt insbesondere bei im Ausland ansässigen Schuldnern. Allerdings muss die Schätzung eine objektive Grundlage in den am Bilanzstichtag gegebenen Verhältnissen finden. Schätzungen, die auf bloßen pessimistischen Prognosen zur zukünftigen Entwicklung beruhen, sind unbeachtlich. Wegen der Schwierigkeiten, ein Ausfallwagnis als einen am Bilanzstichtag nicht sicher vorhersehbaren künftigen Umstand zu beurteilen, können entsprechende betriebliche Erfahrungen der Vergangenheit einen wertvollen Anhaltspunkt für die Schätzung bieten, solange sich die Verhältnisse nicht wesentlich geändert haben. Schließlich sind auch Geldforderungen nach allgemeinen Grundsätzen unter Berücksichtigung wertaufhellender Umstände zu bewerten (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB). Danach sind bis zum Tag der Bilanzerstellung erlangte Kenntnisse über den Wert von Forderungen zum Bilanzstichtag zu berücksichtigen. Auch der Umstand einer späteren (teilweisen) Erfüllung der Forderung kann deren Wert zum Bilanzstichtag „aufhellen”. Der Wertermittlung zugrunde zu legen ist er jedoch nur, wenn er spätestens am Tag der Bilanzerstellung verwirklicht worden ist. Nach dem Tag der Bilanzerstellung eingetretene Umstände oder erlangte Kenntnisse sind unbeachtlich (BFH-Urteil vom 20. August 2003 I R 49/02, BFHE 203, 319, BStBl II 2003, 941; vgl. auch Schmidt/Kulosa, EStG, 31. Aufl., § 6 Rz. 302).
b) Nach diesen Grundsätzen war die Einzelwertberichtigung i.H.v. 21.733,65 EUR (50% des nach Abzug der Entnahmen noch an die A-GmbH ausgereichten Darlehens) als Betriebsausgaben anzuerkennen.
Dies ergibt sich bereits aus der vorgelegten Anklageschrift gegen Herrn C, den Hauptgesellschafter und alleinvertretungsberechtigten Geschäftsführer der A-GmbH, der Staatsanwaltschaft B vom 22. Dezember 2010 und dem vorgelegten Protokoll zum Gespräch am 21. Juli 2006 in der Zentrale in B. Auf Seite 4 der Anklageschrift führt die Staatsanwaltschaft aus, dass trotz der geplanten Kapitalerhöhungsmaßnahmen und der zusätzlichen Kreditlinie eine liquiditätsmäßige Unterdeckung i.H.v. 1,2 Mio EUR zu erwarten sei. Unter Ziffer 4 des Protokoll zum Gespräch in der Zentrale B nahm Herr C ebenfalls zum Liquiditätsproblem der Gesellschaft Stellung. Ebenso spricht die Tatsache, dass die Regelung in Ziffer I Nr. 1 des Partnerschaftsvertrags, in der eine Gesellschafterstellung des Klägers vorgesehen war, aufgrund der schlechten wirtschaftlichen Situation der A-GmbH nicht umgesetzt wurde und der Kläger ausweislich der vorgelegten Gesellschafterliste nie Gesellschafter der A-GmbH geworden ist, für wirtschaftliche Schwierigkeiten der GmbH. Auch nach dem Ergebnis der mündlichen Verhandlung waren die wirtschaftlichen Schwierigkeiten der GmbH bereits Ende 2006 objektiv vorhanden, so dass eine Einzelwertberichtigung der Darlehensforderung dem Grunde nach möglich war.
Hinsichtlich der Höhe der Wertberichtigung entspricht der vom Kläger im Rahmen der Schätzung der Einzelwertberichtigung angesetzte Teilwert i.H.v. 50 % der nach Abzug der gemäß Ziffer VI Nr. 1 des Partnerschaftsvertrags bereits entnommenen Darlehensbeträge verbliebenen Darlehensforderung einer vorsichtigen Bewertung nach den Umständen des Einzelfalls und ist daher nicht zu beanstanden (vgl. BFH-Urteil vom 21. Oktober 2010 IV R 21/07, BFH/NV 2011, 151). So durfte aufgrund der zum Bilanzstichtag bereits vorliegenden objektiven wirtschaftlichen Schwierigkeiten im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung am 28. Dezember 2007 wertaufhellend berücksichtigt werden, dass über das Vermögen der A-GmbH mit Beschluss vom 1. September 2007 das Insolvenzverfahren eröffnet und die vom Kläger mit Schriftsatz vom 25. Oktober 2007 angemeldete Forderung im Prüfungstermin vom 30. November 2007 vollumfänglich bestritten und daher mit 0 EUR festgestellt wurde.
Die Einzelwertberichtigung i.H.v. 21.733,65 EUR ist daher wertmindernd anzusetzen.
5. Die Prüfungs- und Abschlusskosten sind betrieblich veranlasst und als Betriebsausgaben abziehbar.
Bei Gewerbetreibenden, die aufgrund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, ist für den Schluss des Wirtschaftsjahrs das Betriebsvermögen anzusetzen, das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen ist (§ 5 Abs. 1 EStG). Dabei sind allerdings die in der Handelsbilanz enthaltenen Passivposten in der Steuerbilanz nur dann anzusetzen, wenn sie nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Bilanzierung nicht nur passivierungsfähig, sondern passivierungspflichtig sind. Nach der Rechtsprechung des BFH sind Rückstellungen für die gesetzliche Verpflichtung zur Aufstellung des Jahresabschlusses handelsrechtlich geboten und damit steuerrechtlich zulässig (BFH-Urteil vom 24. November 1983 IV R 22/81, BFHE 139, 544, BStBl II 1984, 301).
Da die Kosten i.H.v. 1.500 EUR im Streitfall für die Prüfung und Erstellung des Jahresabschlusses entstanden sind, sind sie als Betriebsausgaben abziehbar.
6. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
7. Der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit hinsichtlich der Kosten und über den Vollstreckungsschutz folgt aus § 151 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1, Abs. 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung.
