11.04.2012
Hessisches Finanzgericht: Urteil vom 12.12.2011 – 8 K 574/08
- Die Übertragung eines Wirtschaftsgutes aus dem Privatvermögen eines Gesellschafters in das betriebliche Gesamthandvermögen einer Personengesellschaft stellt einen tauschähnlichen Vorgang dar, wenn dem Einbringenden als Gegenleistung für das eingebrachte Einzelwirtschaftsgut Gesellschaftsrechte gewährt werden, die dem Wert des Einzelwirtschaftsgutes entsprechen.
- Der gemeine Wert der Gesellschaftsanteile ist Bemessungsgrundlage für die nach dem Erwerb anzusetzende Abschreibung.
- Der Einlagetatbestand (§ 4 Abs. 1 S. 1 EStG) sowie die Geltung der allgemeinen Einlagebewertungsgrundsätze (§ 6 Abs. 1 Nr. 5 S. 1, 1. Halbsatz EStG) und deren Begrenzung aufgrund der Sonderregelung in § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1, 2. Halbsatz i.V.m. S. 2 und 3 EStG ist damit ebenso wenig ausgeschlossen wie die Kürzung der Abschreibungsbemessungsgrundlage nach § 7 Abs. 1 S. 5 EStG.
Tatbestand
Die Beteiligten streiten um die Höhe der Abschreibung für ein im Gesamthandsvermögen der Klägerin befindliches Gebäude.
Die Klägerin (Kl'in.), eine GmbH & Co. KG, wurde mit Gesellschaftsvertrag vom ...2006 errichtet. Der Zweck der Gesellschaft besteht im Erwerb und Halten bebauter Grundstücke und grundstücksgleicher Rechte, der Projektentwicklung unbebaut erworbener Grundstücke und grundstücksgleicher Rechte sowie in der Verwaltung gesellschaftseigenen Grundbesitzes. Alleinige Kommanditistin mit einem Kapitalanteil i.H.v. 1.000,- € war Frau X. Der durch Geldeinlage zu erbringende Kapitalanteil entsprach der in das Handelsregister einzutragenden Haftsumme. Komplementärin der Kl'in. ohne kapitalmäßige Beteiligung ist die zur alleinigen Geschäftsführung und Vertretung berufene X GmbH (GmbH), welche mit notariellem Gesellschaftsvertrag vom ...12.2005 gegründet und im Handelsregister des Amtsgerichts … unter der Nummer HRB … eingetragen worden ist. Alleinige Gesellschafterin dieser GmbH ist wiederum die zur alleinigen Geschäftsführung und Vertretung bestellte und von den Beschränkungen des § 181 BGB befreite Frau X. Die Kl'in. wurde am ...07.2006 unter der Nummer HRA … in das Handelsregister beim Amtsgericht … eingetragen.
Mittels notariellem Vertrag vom ...07.2006, Urkundenrolle-Nr. …/2006 des Notars … in …, brachte Frau X das seit über zehn Jahren zu ihrem Privatvermögen gehörende und im Jahr 19… mit einem mehrstöckigen Geschäftshaus bebaute Grundstück W-Strasse … in F im Wege eines tauschähnlichen Vorgangs gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten in Höhe des gemeinen Wertes (=Verkehrswertes) des bebauten Grundstückes durch Gutschrift auf dem Kapitalkonto I der einbringenden Gesellschafterin in das Gesamthandsvermögen der Kl'in. ein. Die Übertragung in der Rechtsgestaltung einer Einlage oder verdeckten Einlage wurde ausdrücklich verneint (Seite 4, 3., vorletzter und letzter Absatz der Urkunde sowie Neufassung von § 3 Abs. 3 des Gesellschaftsvertrages). Der Verkehrswert des eingebrachten Grundstückes war zuvor durch das Gutachten der T GmbH in … vom 19.06.2006, welches Bestandteil des Einbringungsvertrages wurde, mittels einer Ermittlung gemäß § 194 Baugesetzbuch unter Berücksichtigung der Wertermittlungsverordnung (WertV) auf …,- € festgestellt worden. Dementsprechend wurde das Festkapital in § 3 Nr. 1 bis 5 des Gesellschaftsvertrages auf nunmehr …,- € erhöht und Frau X zugerechnet. Der geänderte Kapitalanteil der Kommanditistin war nach § 3 Nr. 5 als ihre Haftsumme in das Handelsregister einzutragen, was am 02.08.2006 erfolgte. Die Auflassung wurde entsprechend erklärt und die Eigentumsumschreibung im Grundbuch vorgenommen.
Durch notariellen Vertrag vom ...12.2006, Urkundenrolle-Nr. …/2006 des Notars … in …, übertrug Frau X ihre genannte Kommanditbeteiligung – neben anderen, hier nicht relevanten Beteiligungen – im Wert von …,- € zum 31.12. des Streitjahres, 15:00 Uhr, im Wege der vorweggenommenen Erbfolge unentgeltlich auf ihren Sohn Y. Dabei behielt sie sich den lebenslänglichen und unentgeltlichen Nießbrauch an dem Kommanditanteil vor. Nach dem Willen der Vertragsparteien sollten sowohl der Erwerber als auch die Nießbraucherin des Kommanditanteils die Stellung eines Mitunternehmers an der Kl'in. erhalten (Seite 5 des Vertrages). Während der Nießbraucherin der entnahmefähige Gewinn zusteht, gebühren Gewinne und Verluste aus der Auflösung stiller Reserven dem Gesellschafter. Dementsprechend übertrug der Erwerber seine Stimm- und Verwaltungsrechte insoweit an die Nießbraucherin (zurück), als sie deren nießbrauchsberechtigte Angelegenheiten, insbes. zur Beschlussfassung über den Bilanzgewinn betrafen. Die Stellung der X GmbH blieb hierdurch unberührt. Die Zustimmung der Kl'in. zur Übertragung des Anteils unter Bestellung des Nießbrauchsrechtes wurde im Vertrag beurkundet. Die Änderung wurde am 18.12.2006 im Handelsregister eingetragen.
Mit notariellem Kaufvertrag vom ...04.2007, Urkundenrolle-Nr. …/2007 des Notars … in …, veräußerte die Kl'in. das Grundstück zu einem Preis von …,- € zum 01.07.2007 an die Fa. P GmbH mit Sitz in F.
Durch Gesellschafterbeschluss vom 05.06.2007, Urkundenrolle-Nr. …/2007 des Notars … aus …, wurde „der Einbringungswert = Verkehrwert (des bebauten Grundstücks) in Abänderung der betragsmäßigen Angaben zur Einbringungsurkunde vom 13.07.2006 in hiermit getroffener gesellschaftsrechtlicher Vereinbarung auf den 13.07.2006 festgestellt bzw. berichtigt auf…€”. Denn die Immobilie sei zwischenzeitlich für diesen Wert verkauft worden. Darüber hinaus vereinbarten die Beteiligten, „die Kommanditbeteiligung des Kommanditisten Y wird wiederum im tauschähnlichen Vorgang gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten durch Gutschrift auf Kapitalkonto I des Kommanditisten Y von weiteren …,- € als Kommanditbeteiligung in die Kommanditgesellschaft eingebracht. Die Kommanditbeteiligung, zugleich Festkapital der Gesellschaft, wird von …,- € um …,- € auf …,- € erhöht/aufgestockt. Die Erhöhung des Festkapitals/der Kommanditbeteiligung um …,- € soll nicht zugleich die Erhöhung der Haftsumme um …,- € zur Folge haben”. Insoweit wird sowohl auf die Seiten 3-5 der genannten Urkunde als auch auf die anschließende, abgeänderte Fassung von § 3 des Gesellschaftsvertrages Bezug genommen.
In der der Feststellungserklärung beigefügten Gewinnermittlung vom 18.04.2007 wurden die …,- € entsprechend dem im Verkehrswertgutachten vom 19.06.2006 festgestellten Bodenwert von …,- € dem Wirtschaftsgut Grund und Boden sowie in Höhe des danach verbleibenden Restbetrages i.H.v. …,- € dem Gebäude zugeordnet. Unter Berücksichtigung einer zeitanteiligen Abschreibung i.H.v. …,- € (…,- x 2% x 5/12) erklärte die Kl'in. einen Verlust aus Gewerbebetrieb i.H.v. …,- €.
Im Feststellungsbescheid vom 03.01.2008 ging das beklagte Finanzamt entsprechend dem Gutachten zum Einbringungsstichtag von einem Einbringungswert i.H.v. insgesamt …,- € aus, welcher i.H.v. …,- auf das Gebäude entfiel. Bei einer rechnerisch unstreitigen Abschreibung i.H.v. …,- € (…,- x 2% x 5/12) stellte das Finanzamt somit laufende Einkünfte aus Gewerbebetrieb i.H.v. (+)…,- € fest, die es in voller Höhe der Nießbraucherin zurechnete.
In ihrem rechtzeitigen Einspruchsschreiben machte die Kl'in. geltend, dass durch die Veräußerung (im April 2007) festgestellt worden sei, dass der Verkehrswert schon zum Zeitpunkt der Einbringung (im Juli 2006)…€ betragen habe. Daher sei der Einbringungswert im Juni 2007 zu Recht angepasst und die Kommanditbeteiligung erhöht worden. Aufgrund des Wertaufhellungsprinzips sei dieser Umstand auch zu berücksichtigen, da der wahre Wert bei der Bilanzaufstellung schon bekannt gewesen sei. Es widerspreche den Marktverhältnissen, für die Zeit vom Einbringungszeitpunkt am 13.07.2006 bis zum Verkauf am 30.04.2007 von einer Wertsteigerung i.H.v. …,- € bzw. 36% auszugehen.
Mit Entscheidung vom 28.01.2008 wies der Bekl. den Einspruch als unbegründet zurück.
Die Grundstücksübertragung sei als tauschähnlicher Vorgang und damit als (entgeltlicher) Anschaffungsvorgang zu werten. Die Anschaffungskosten des Grundstückes seien nach § 6 Abs. 6 des Einkommensteuergesetzes (EStG) mit dem gemeinen Wert der hingegebenen Gesellschaftsanteile zu bemessen. Mangels Zuzahlung sei von einer Gleichwertigkeit beider Leistungen im Zeitpunkt der Übertragung auszugehen. Anhaltspunkte, die darauf schließen ließen, dass zwischen den Parteien im Einbringungszeitpunkt – zumindest teilweise – keine Gegenleistung verabredet werden sollte, seien nicht ersichtlich. Damit erweise sich der mit der Verkehrswertermittlung im Juni 2006 errechnete und der Kapitalerhöhung zu Grunde gelegte Wert als maßgeblich. Dieser auch im Handelsregister eingetragene Wert sei zudem im Zeitpunkt des Ausscheidens der ursprünglichen Kommanditistin Anfang Dezember 2006 noch wertbestimmend gewesen und bei der Handelsregistereintragung des Y vom 18.12.2006 so übernommen worden.
An dieser Beurteilung ändere der Vertrag vom ...06.2007 nichts.
Die nachträgliche „Abänderung” des Einbringungswertes habe weder zur Disposition der Kl'in. noch des Y gestanden, da letzterer zum Einbringungszeitpunkt überhaupt noch nicht deren Gesellschafter gewesen sei und damit das ursprüngliche Vertragsverhältnis überhaupt nicht tangiert sein könne. Zudem sei das Grundstück bei der rückwirkenden Vereinbarung bereits veräußert gewesen, so dass die zugunsten des Y beschlossene Kapitalerhöhung nicht mehr aus dem Wertansatz des Grundstückes, sondern alleine auf die über die Veräußerung erzielte Kapitalzuführung zurückzuführen sei. Die rückwirkende Änderung des Einbringungswertes erweise sich damit als Scheinhandlung, die ausschließlich auf familiären Überlegungen beruht habe und keinem Fremdvergleich standhalte. Hierfür spreche auch, dass diese Kapitalerhöhung bislang nicht haftungserhöhend in das Handelsregister eingetragen worden sei, womit sie gegenüber den Gläubigern der Kl'in. nicht habe wirksam werden können. Auch aufgrund des Realisationsprinzips komme dieser rückwirkend geschlossenen Vereinbarung keine Bedeutung für die Bilanzerstellung zum 31.12.2006 zu. Der möglichen Rückwirkung der Erkenntnisse aus dem Verkauf stehe zudem das sog. Vorsichtsprinzip nach § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB entgegen. Der Wert aus dem Verkauf habe im Übrigen auch keine Wirkung auf den Einbringungswert, der wie zwischen fremden Dritten abgewogen worden sei. Der von der Kl'in. gewählte Bilanzansatz zum 31.12.2006 verstoße zudem gegen § 253 Abs. 1 Satz 1 HGB, nach welcher die Anschaffungskosten abzüglich der Abschreibungen die Obergrenze der Bewertung bilde. Es müsse damit vielmehr davon ausgegangen werden, dass erst das Marktgeschehen nach der Einbringung dazu geführt habe, dass das Grundstück (zu einem solchen Preis) habe veräußert werden können.
Mit ihrer rechtzeitig erhobenen Klage hält die Kl'in. an ihrem Begehren fest. Die Abschreibungsgrundlage belaufe sich auf …,- €, da der Verkehrswert des Grundstückes bereits im Einbringungszeitpunkt .... € betragen habe.
Der im Gutachten vom Juni 2006 ermittelte Wert sei zu niedrig angesetzt worden. Dies habe sich schon durch die ab Anfang 2007 geführten Verkaufsverhandlungen gezeigt. Hier sei neben dem späteren Erwerber auch mit den Maklerunternehmen …, jeweils aus F, verhandelt worden. Letzteres habe am ...04. mit der … einen Interessenten nachgewiesen, der sogar bereit gewesen sei,…€ zu zahlen. Dementsprechend sei der wahre Wert des eingebrachten Grundstückes auch zum Zeitpunkt der Bilanzerstellung am 18.04.2007 schon bekannt gewesen. Vorsorglich werde die Tatsache, dass das Grundstück bereits zum Zeitpunkt seiner Einbringung einen Verkehrwert von…€ gehabt habe, durch die Einholung eines Sachverständigengutachtens unter Beweis gestellt.
Auf den Grundsatz der Wertaufhellung komme es aber überhaupt nicht an. Denn nach § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG dürfe der Steuerpflichtige seine Bilanz selbst nach ihrer Einreichung beim Finanzamt noch ändern, soweit sie den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung unter Befolgung der Vorschriften des EStG nicht entspreche. Dies sei dann erst recht möglich, wenn sich die Bilanz noch in der Erstellung befinde. Ein Bilanzansatz sei fehlerhaft, wenn er objektiv gegen ein handelsrechtliches Bilanzierungsgebot verstoße und der Steuerpflichtige diesen Verstoß nach den im Zeitpunkt der Bilanzerstellung bestehenden Erkenntnismöglichkeiten über die zum Bilanzstichtag gegebenen objektiven Verhältnisse bei pflichtgemäßer und gewissenhafter Prüfung habe erkennen können. Dies sei hier infolge Kaufpreisverhandlungen der Fall gewesen.
Gegen Bilanzierungsgrundsätze sei damit nicht verstoßen worden; gegen den Grundsatz der zeitgerechten Verbuchung von Geschäftsvorfällen und das Stichtagsprinzip schon infolge der Regelung des § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG nicht.
Bei der Vereinbarung vom ...07.2007 handele es sich auch um keine Scheinvereinbarung, da den Vertragsparteien gerade daran gelegen gewesen sei, dass Objekt bei seiner Einbringung mit dessen wahren Wert anzusetzen.
Gesellschaftsrechtlich sei nach den §§ 171, 172 HGB zwischen der gegenüber der Gesellschaft zu erbringenden Pflicht-Einlage des Kommanditisten und der im Außenverhältnis gegenüber den Gläubigern der KG gültigen Haftsumme zu differenzieren. Dies sei in § 3 des Änderungsvertrages geschehen. Der neue Kommanditist Y habe danach durch die Erhöhung des Immobilienwertes eine weitere Einlage geleistet. Demgegenüber sei die Haftsumme unverändert geblieben, so dass eine weitere Handelsregistereintragung entgegen der Ansicht des Bekl. nicht erforderlich gewesen sei.
Die Vorgehensweise der Beteiligten halte auch einem Fremdvergleich stand. Denn die Neubewertung des Grundstücks als solche habe – unabhängig von den konkreten Personen – zu einer Erhöhung des Kapitalanteils des Kommanditisten geführt. Für die nachträgliche anderweitige Bewertung habe der Kommanditist auch keine zusätzlichen Anschaffungskosten – insbesondere keine Zuzahlung – zu leisten gehabt.
Im Rahmen einer informellen Abstimmung des Einbringungswertes mit dem Bekl. sei der zuständige Sachbearbeiter zunächst davon ausgegangen, dass der ursprünglich vorgesehene deutlich über dem Gutachten liegende Einbringungswert nicht realistisch sei. Um zu vermeiden, dass der Bekl. später das Abschreibungsvolumen in Frage stelle, sei der Einbringungswert vorsorglich sehr konservativ ermittelt worden, um letztlich ein Einvernehmen mit dem Bekl. herstellen zu können. Daher erweise sich das jetzige Verhalten des Bekl. erst recht als verfehlt.
Die in der Einspruchsentscheidung angeführten Argumente seien demgegenüber unbeachtlich. Insbesondere habe der neue Kommanditist die ursprüngliche Einbringungsvereinbarung zu Recht abgeändert. Unabhängig davon habe Frau X dieser Änderung sowohl in ihrer Eigenschaft als Geschäftsführerin der Komplementär-GmbH als auch als Nießbraucherin des Kommanditanteils ausdrücklich zugestimmt.
Es gebe keine Veranlassung, einen nicht vorhandenen Wertzuwachs der Besteuerung zu unterwerfen; das Bestreben des beklagten Finanzamts sei ausschließlich fiskalisch motiviert.
Während des Klageverfahrens hat – auch für das Streitjahr – eine Betriebsprüfung stattgefunden. Mit dem Bericht vom 02.11.2009 (Tz. 15) wurde der Gesamthandsgewinn aus anderen, hier nicht streitigen, Gründen um …,- € auf …,- € erhöht. Das beklagte Finanzamt erließ daher am 23.11.2009 einen nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 der AO geänderten Feststellungsbescheid, der zum Gegenstand des Verfahrens wurde.
Die Klägerin beantragt sinngemäß,
den Feststellungsbescheid vom 23.11.2009 unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 28.01.2008 dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte aus Gewerbebetrieb i.H.v. …,- € festgestellt werden.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er ist der Auffassung, dass für die Bewertung des Grundstückes alleine auf den Einlagezeitpunkt abzustellen sei. Eine solche sei im Gutachten vom 19.06.2006 vorgenommen und damit „kaufpreisbestimmend” geworden. Es bestehe für das Finanzamt kein Zweifel, dass mit dem Vertrag vom ...07.2006 eine entgeltliche Grundstücksübertragung wie unter fremden Dritten gewollt gewesen sei. Die Kl'in. habe nicht darlegen können, dass ein potentieller Erwerber zum ...07.2006 bereit gewesen wäre, einen höheren Preis zu zahlen. Dementsprechend sei der im Gutachten genannte Wert gemäß § 6 Abs. 6 EStG angesetzt worden, so dass die AfA-Bemessungsgrundlage …,- € betrage.
Eine Anpassung des Einlagewertes in Kenntnis des später erzielten Erlöses komme nicht in Betracht. Weder könnten Grundsätze der Wertaufhellung greifen, da diese nur auf Zeitpunkt des Bilanzstichtages, nicht aber auf den Zeitpunkt der Einbringung zurück wirkten, noch seien diese Grundsätze analog für die Bewertung der offenen Sacheinlage heranzuziehen, da die Erzielung eines anderen Wertes im Zeitpunkt der Einbringung nicht erkennbar gewesen sei.
Im Übrigen sei nicht ersichtlich, dass sich der zu erzielende höhere Kaufpreis bereits zum 31.12.2006 abgezeichnet habe. Damit seien die Wertansätze der Kl'in. zum 31.12.2006 mit den Regeln ordnungsgemäßer Buchführung unvereinbar. Aus den vorgelegten Unterlagen sei ersichtlich, dass die Kl'in. neben dem Grundsatz der zeitnahen Verbuchung von Geschäftsvorfällen nach § 146 Abs. 1 AO auch das Stichtagsprinzip des § 242 Abs. 1 HGB nicht beachtet habe. Letzteres deshalb, weil am Bilanzstichtag subjektiv noch nicht vorhandene Kenntnisse – und zwar die Kaufpreishöhe aus dem Vertrag vom ...04.2007 – auf diesen zurückbezogen worden seien.
Die nachträgliche Erhöhung der Kommanditeinlage halte einem Fremdvergleich nicht stand. Ein fremder Dritter wäre nicht bereit gewesen, im Jahr 2007 nachträgliche Anschaffungskosten i.H.v.…€ aufzuwenden und damit auf die zwischenzeitlich eingetretene Wertsteigerung infolge einer veränderten Marktlage zu verzichten. Die Vereinbarung vom ...06.2007 diene vielmehr ausschließlich dazu, der Besteuerung des Veräußerungsgewinns im Jahr 2007 zu entgehen.
Die nachträgliche Erhöhung der ursprünglichen Anschaffungskosten werde auch vom Regelungsbereich des § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG nicht erfasst. Eine Bilanzänderung könne nur erfolgen, wenn eine solche Bilanz dem Finanzamt bereits vorgelegen habe.
Durch den Vertrag vom Juni 2007 und die nachträgliche Buchung der Kapitalerhöhung hätten sich die Anschaffungskosten der Kl'in. für das Grundstück nicht verändert.
Mit Beschluss vom 07.10.2011 hat das Gericht die Gesellschafter der Kl'in. zum Verfahren beigeladen.
Dem Senat lagen die Akten des Streitfalles (6 Bände) vor.
Gründe
Die Klage hat keinen Erfolg.
Das beklagte Finanzamt hat die Einkünfte mit …,- € in zutreffender Höhe festgestellt. Denn die Abschreibung des Streitjahres für das Grundstück W-Strasse beläuft sich auf …,- und nicht …,- €.
1. Bemessungsgrundlage für die Absetzungen für Abnutzung (AfA) des Gebäudes W-Strasse sind die Anschaffungskosten i.H.v. …,- €.
a. Die Übertragung eines Einzelwirtschaftsgutes aus dem Privatvermögen eines Gesellschafters in das betriebliche Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft stellt einen tauschähnlichen Vorgang dar, wenn dem Einbringenden – wie im Streitfall – als Gegenleistung für das eingebrachte Einzelwirtschaftsgut Gesellschaftsrechte gewährt werden, die dem Wert des Einzelwirtschaftsgutes entsprechen. Aus ertragsteuerlicher Sicht handelt es sich damit sowohl nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung als auch der Auffassung der Finanzverwaltung auf der Seite des einbringenden Gesellschafters um eine Veräußerung und auf der Seite der übernehmenden Gesellschaft um ein Anschaffungsgeschäft (Bundesfinanzhof -BFH- Urteile vom 19. Oktober 1998 VIII R 69/95, BStBl. II 2000, 230; vom 24. Januar 2008 IV R 37/06, BStBl. II 2011, 617 sowie vom 17. Juli 2008 I R 77/06, BStBl. II 2009, 464; Bundesministerium der Finanzen in BStBl. I 2000, 462 sowie I 2011, 713). Hiervon sind auch die Beteiligten dem Grunde nach ausgegangen.
Daher hat die Personengesellschaft das vom Gesellschafter erworbene Wirtschaftsgut in Höhe des entrichteten Entgelts bis zur Grenze seiner Marktüblichkeit als Anschaffungskosten zu aktivieren. Letztere bilden zugleich die Bemessungsgrundlage für die nach dem Erwerb anzusetzende AfA, § 7 Abs. 4 EStG. Dies schließt nicht nur den Einlagetatbestand (§ 4 Abs. 1 Satz 1 EStG) sowie die Geltung der allgemeinen Einlagebewertungsgrundsätze (§ 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 1. Halbsatz EStG) und deren Begrenzung aufgrund der Sonderregelungen in § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 2. Halbsatz i.V.m. Sätze 2 und 3 EStG aus, sondern auch die Kürzung der AfA-Bemessungsgrundlage nach § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG, jeweils in der für das Streitjahr geltenden Fassung (BFH-Urteil vom 24. Januar 2008 IV R 37/06, BStBl. II 2011, 617).
Das von der Kl'in. für das Grundstück entrichtete Entgelt bestand im gemeinen Wert der hingegebenen Gesellschaftsanteile i.H.v. …,- €, welche zu …,- € auf das Gebäude entfielen. Die Vertragsparteien waren sich zum maßgebenden Zeitpunkt der Einbringung einig, dass das Grundstück zu diesem Wert auf die Gesellschaft übergehen sollte. Denn wertbestimmend für die gewährten Anteile war das für das eingebrachte Grundstück nach § 194 BauGB erstellte Verkehrswertgutachten der T GmbH vom 19.06.2006 geworden. Anhaltspunkte dafür, dass dieses den Wert des eingebrachten Grundstückes über seiner Marktüblichkeit – als der zulässigen Obergrenze – bemessen hat, sind weder vorgetragen worden noch aus dem Gutachten ersichtlich.
Darüber hinaus liegt nach der Ansicht des Senats zum maßgeblichen Zeitpunkt auch keine Unterbewertung des Grundstückes vor. Eine Auslegung des Einbringungsvertrages gibt keinerlei Hinweise darauf, dass die Beteiligten den im Gutachten ermittelten Wert nicht der Veräußerung zugrunde legen wollten. Ein entsprechender Vorbehalt, der bei beiderseits verbliebenen Unsicherheiten über den Verkehrswert hätte deutlich gemacht werden müssen, war im Vertrag gerade nicht enthalten.
Eine verdeckte Einlage liegt selbst dann, wenn das Grundstück zum Einbringungsstichtag unterbewertet gewesen sein sollte, nicht vor. Denn eine solche kann nur dann angenommen werden, wenn ein Gesellschafter der Gesellschaft einen einlagefähigen Vermögensvorteil zuwendet, ohne dass er hierfür neue bzw. weitere Gesellschaftsanteile erhält, und wenn diese Zuwendung ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis hat. Letztere Voraussetzung ist nur dann gegeben, wenn ein Nichtgesellschafter der Gesellschaft den Vermögensvorteil bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns nicht eingeräumt hätte (BFH-Urteil vom 09. September 2010 IV R 12/08, BFH/NV 2011, 768). Für eine wirtschaftliche Ursache im Gesellschaftsverhältnis aber bestehen nach dem Vertrag keine Anhaltspunkte. Es ist nicht ersichtlich, dass ein fremder Dritter seinerzeit mehr Gesellschaftsanteile für das eingebrachte Grundstück verlangt hätte. Denn der – gutachterlich festgestellte – Verkehrswert des Grundstückes hatte unmittelbare Auswirkung auf den Wert der übernommenen Kommanditanteile. Die KG war erst kurz vor dem „Ankauf” des Grundstückes gegründet worden, verfügte noch über kein weiteres Betriebsvermögen und hatte ihre Geschäftstätigkeit noch nicht aufgenommen. Immaterielle Wirtschaftsgüter, insbesondere ein Geschäftswert, waren noch nicht vorhanden. Der Zweck der Kl'in. bestand sowohl nach dem Gesellschaftsvertrag als auch nach den Erläuterungen der Beigeladenen zu 1. in der mündlichen Verhandlung ausschließlich in der Verwaltung des gesellschaftseigenen (Familien-) Grundbesitzes. Damit fand der Wert der Kommanditanteile seinen Ausdruck alleine in dem als Betriebsvermögen vorhandenen Grundstück, welches von der Gesellschaft vermietet werden sollte. Damit wären etwaige Ertragsaussichten aus einer (möglichen) Verwertung dieses Grundstückes selbst dann nicht in die Wertbemessung der gewährten Gesellschaftsrechte durch einen fremden Dritten einzubeziehen gewesen, wenn sie – wie von der Kl'in. behauptet – bereits zum allein maßgeblichen Einbringungsstichtag vorhanden gewesen sein sollten.
b. Die Änderung des „Einbringungswertes (Verkehrswertes)” mit dem notariellen Gesellschafterbeschluss vom ...06.2007 auf…€ insgesamt vermag an dieser Beurteilung nichts zu ändern. Denn die Abänderung eines rechtlichen Vorganges im Folgejahr vermag nach § 38 der Abgabenordnung (AO) i.V.m. § 36 Abs. 1 EStG den bereits mit Ablauf des 31.12.2006 unabänderlich entstandenen Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis nicht mehr zu berühren (vgl. hierzu allgemein: Tipke/Kruse, AO, Stand 126. Lieferung Juli 2011, § 38 Rn. 29, 30). Auch wenn es darauf nicht mehr ankommt, ist der Senat dennoch der Ansicht, dass die getroffene Abänderung zudem den hier anwendbaren Grundsätzen zur steuerlichen Anerkennung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen nicht standhält, worauf auch das beklagte Finanzamt hingewiesen hat. Denn ein fremder Dritter würde sich den damit für ihn auf der Ebene der Gesellschaft entstehenden Gewinn nicht nachträglich selbst unmöglich machen.
c. Eine Bewertung des Gebäudes mit …,- € nach dem Grundsatz der Wertaufhellung ist nicht zulässig.
Denn dieser Grundsatz erlaubt es lediglich, die bis zur Bilanzerstellung nachträglich bekannt werdenden Erkenntnisse über die zum Bilanzstichtag bereits objektiv vorliegenden Umstände bei der Erstellung des Jahresabschlusses zu berücksichtigen (vgl. Schmidt, EStG, 30. Aufl. 2011, § 5 Rn. 81). Daran fehlt es hier, da die Anschaffungskosten für das Grundstück mit den gewährten Gesellschaftsrechten von …,- € bindend vereinbart worden waren und keiner aufhellenden Betrachtung mehr zugänglich sind.
Im Übrigen sagen Preisverhandlungen ab dem Beginn des Jahres 2007 nicht zwingend etwas über den allein maßgeblichen Verkehrswert zum Einbringungsstichtag im Juli 2006 aus. Hier wäre – falls es darauf ankäme – wohl vielmehr wertbestätigend in Rechnung zu stellen, dass die Beigeladene zu 1. in der mündlichen Verhandlung bekräftigt hat, bis kurz vor dem Kaufvertragsschluss überhaupt noch nicht an eine Veräußerung des langjährig im Familienbesitz befindlichen Grundstückes gedacht zu haben. Sie sei hierzu – entgegen dem Gesellschaftszweck der Kl'in. – vielmehr erst durch das „günstige Kaufpreisangebot” veranlasst worden.
d. Damit scheidet auch eine Bilanzberichtigung unabhängig von den zeitlichen Gegebenheiten aus. Denn nach § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG darf die Kl'in. ihre Bilanz nur ändern, soweit sie den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung unter Befolgung des Einkommensteuergesetzes nicht entspricht. Daran mangelt es, weil das Gebäude – wie aufgezeigt – zwingend mit seinen Anschaffungskosten i.H.v. …,- € zu aktivieren war.
e. Letztlich kann die Verkehrswertbemessung mittels des Gutachtens hier im Ergebnis nicht anders beurteilt werden als jede andere Kaufpreisbestimmung unter fremden Dritten über Gegenstände, für die kein fester Listenpreis besteht und hinsichtlich derer damit – je nach der Motivationslage der unterschiedlichen Interessenten – verschiedene Wertvorstellungen bestehen können. Auch hier ist es ausgeschlossen, dass der vereinbarte Kaufpreis nachträglich zu Gunsten des Verkäufers abgeändert wird, wenn sich anlässlich des Weiterverkaufs herausstellt, dass der (Zwischen-) Erwerber einen günstigen Kauf getätigt hat.
f. Der Einwand der Kl'in., das Finanzamt besteuere systemwidrig einen im Privatvermögen steuerfrei gebildeten Vermögenszuwachs, greift nicht durch. Selbst wenn der Verkehrswert des Grundstückes bei Einbringung höher gewesen sein sollte als der vereinbarte „Kaufpreis”, beruht diese rechtliche Beurteilung auf der von den Beteiligten gewählten Gestaltung des Einbringungsvorgangs als Veräußerungsgeschäft. Während bei einer (gewinnneutralen) Einlage der im Privatvermögen gebildete Vermögenszuwachs steuerfrei bleibt (BFH-Beschluss vom 04. Dezember 2006 GrS 1/05, BStBl. II 2007, 508, 515 unter C. II. 2. b. cc.), sind die steuerlichen Folgen bei einem Veräußerungsgeschäft – wie dargestellt – abweichend zu beurteilen. Hier müssen sich die Beteiligten an der von Ihnen gewählten rechtlichen Gestaltung festhalten lassen.
2. Der AfA-Satz wurde gemäß § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 lit. a EStG zutreffend mit 2 % bemessen, was zwischen den Beteiligten auch unstreitig ist. Denn das Gebäude der Kl'in. gehörte zu einem Betriebsvermögen, diente nicht Wohnzwecken, der Bauantrag wurde vor dem 01.01.1986 gestellt und das Gebäude wurde im Jahr 19…, also nach dem 31.12.1924, fertig gestellt.
3. Da die Kl'in. das Gebäude erst im Juli des Streitjahres angeschafft hat, war der Jahresbetrag der AfA i.H.v. …,- € (… x 2%) gemäß § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG, der auch für die Gebäude des Absatzes 4 gilt, nur zeitanteilig mit 5/12, also …,- € zu gewähren.
4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung.
5. Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 FGO zuzulassen.
