19.10.2011
Finanzgericht Sachsen: Urteil vom 23.02.2011 – 2 K 1894/10
1. Es liegt ein tauschähnlicher Umsatz mit Baraufgabe vor, wenn ein Verlag für Ärztekammern regelmäßig erscheinende Kammerzeitschriften unter Verwendung der von den Ärztekammern gelieferten, dem Urheberrecht der Ärztekammern unterliegenden Beiträge herausgibt, herstellt sowie an die Mitglieder der Ärztekammern versendet und dafür von den Ärztekammern neben Porto- und Druckkostenzuschüssen das Recht erhält, auf eigene Rechnung Anzeigen bzw. Werbung in den Kammerzeitschriften abzudrucken und die hierbei generierten Einnahmen in einem bestimmten Umfang einzubehalten.
2. Es ist nicht zu beanstanden, wenn das FA die Bemessungsgrundlage für den steuerpflichtigen Umsatz des Verlags im Rahmen des tauschähnlichen Umsatzes ausgehend von den vom Verlag selbst getragenenen Herstellungskosten für die Kammerzeitschriften zuzüglich der von den Ärztekammern gezahlten Portokostenzuschüsse und abzüglich des an die Ärztekammern weitergeleiteten Teils des Anzeigen- und Werbungsumsatzes ermittelt.
Im Namen des Volkes
URTEIL
In dem Finanzrechtsstreit
hat der 2. Senat unter Mitwirkung von … und der ehrenamtlichen Richter … und … auf Grund mündlicher Verhandlung in der Sitzung vom 23. Februar 2011 für Recht erkannt:
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.
3. Die Revision wird zugelassen.
Tatbestand
Streitig ist, ob die Herausgabe, die Herstellung und der Versand von Ärzteblättern mit darin enthaltenen Anzeigen der Umsatzsteuer zu unterwerfen ist.
Die Klägerin ist ein Verlag, der für die Ärztekammern … monatlich Kammerzeitschriften herausbringt. Vertragsgegenstand war lt. den Verträgen die Herausgabe, Herstellung und Versand der Ärzteblätter einschließlich Akquisition von Anzeigen. Die Ärzteblätter wurden an die Mitglieder der Kammern kostenlos versendet. Die Kammern lieferten die Beiträge wie Nachrichten, Aufsätze, Buchbesprechungen, Fortbildungsangebote etc., für die Zeitschriften für die sie inhaltlich selbst verantwortlich waren. Sie übertrugen der Klägerin das Recht die Beiträge zu drucken und zu verbreiten. Die Urheber-, Herausgeber- und Titelrechte verblieben bei den Ärztekammern. Die Ärztekammern – bis auf die Landesärztekammer X – zahlten Porto- und Druckkostenzuschüsse in unterschiedlicher Höhe, die sich nach den zuvor kalkulierten Herstellungskosten richteten. Die in den Zeitschriften enthaltenen Anzeigen bzw. Werbung wurden von der Klägerin auf eigene Rechnung geworben und gedruckt. Der Klägerin stand das Entgelt aus den Anzeigen bzw. Werbung zu. In den Verträgen war, bis auf den mit der Ärztekammer X, unter der Überschrift „Vergütung” oder „Beteiligung” vorgesehen, dass Entgelte für Werbung, die eine bestimmte Höhe pro Jahr übersteigen, hälftig zwischen der Kammer und der Klägerin aufzuteilen ist. Darüber war nach den vertraglichen Regelungen nach Ablauf eines Jahres eine Abrechnung zu erstellen. Der jeweilige Sockelbetrag richtete sich nach den angenommenen Herstellungskosten unter Berücksichtigung der jeweiligen Zuschüsse.
Im Rahmen einer Umsatzsteuersonderprüfung für 2003 und 2004 kam der Beklagte nach einer förmlichen Abstimmung des Bundesfinanzministeriums mit den Länderfinanz-ministerien zu dem Ergebnis, dass bei der vertraglichen Gestaltung, wie sie die Klägerin mit den Landesärztekammern gewählt hatte, ein tauschähnlicher Umsatz mit Baraufgabe vorliege, dessen Wert anhand der Herstellungskosten der Zeitschriften zu schätzen sei. Nachfolgend ordnete er für 2005 bis 2008 eine Außenprüfung an, im Rahmen derer der Prüfer die umsatzsteuerpflichtigen Leistungen zum ermäßigten Steuersatz anhand der Herstellungskosten wie folgt ermittelte (Bericht vom 17. September 2010):
| 2005 EUR | 2006 EUR | 2007 EUR | 2008 EUR | |
| Herstellungskosten abzüglich | 560.789,61 | 496.179,26 | 610.187,87 | 705.488,21 |
| Zzgl. Portokostenzuschuss als Baraufgabe | 265.972,11 | 289.040,93 | 349.323,29 | 224.677,70 |
| Abzüglich Umsatzbeteiligung | - 72.249,29 | - 95.592,68 | - 143.307,86 | - 122.192,81 |
| Gesamt | 754.512,43 | 689.627,51 | 816.203,30 | 807.973,10 |
| Umsatzsteuer 2005: | EUR 185.876,66 |
| Umsatzsteuer 2006: | EUR 209.320,64 |
| Umsatzsteuer 2007: | EUR 297.914,78 |
| Umsatzsteuer 2008: | EUR 304.946,79 |
Die Klägerin bringt vor, Entgelt für ihre Leistungen seien die Zahlungen der Kammern abzüglich der an diese zufließenden Entgelte aus dem Anzeigengeschäft. Gegenleistung sei nicht die Übertragung des Anzeigenverwertungsrechtes. Das Anzeigenverwertungsrecht stehe originär ihr zu und könne daher nicht von den Kammern auf sie übertragen werden. Zwischen ihr und den Kammern seien Verträge nach dem Gesetz über das Verlagsrecht zustande gekommen. Die Kammern seien danach als Herausgeber anzusehen, deren urheberrechtlich geschütztes Werk die geordnete Sammlung der Beiträge sei. Das Urheberrecht daran hätten die Verlage auf sie übertragen. Sie erhalte dafür die Porto- und Druckkostenzuschüsse abzüglich der – falls pro Jahr eine bestimmte Summe überschritten werde – der an die Kammern ausgezahlten Entgelte für die Anzeigen. Als Verleger könne sie die Ausstattung der Zeitschriften, wozu auch das Einfügen von Anzeigen gehöre, frei bestimmen. Sie trage auch das volle Risiko für Erfolg und Misserfolg der gesamten Verlagsleistung. Die Einnahmen aus Abonnements von Nichtkammermitgliedern, Beilagen, Broschüren, Seitenverkäufen u.ä. sei nicht Teil der Bemessungsgrundlage, da diese Leistung nicht an die Kammern erbracht würden. Lediglich bei der Landesärztekammer X liege ein tauschähnlicher Umsatz in der Form vor, dass der redaktionelle Teil von der Kammer gegen die Herstellungskosten der Zeitschrift ohne den Anzeigenteil erbracht werde.
Falls das Anzeigenverwertungsrecht als Leistung anzusehen sei, sei die Gegenleistung nur der an den Verlag gezahlte Erlösanteil.
Die Klägerin beantragt,
die Umsatzsteuerbescheide 2005 bis 2008 vom 21. Oktober 2010 dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer wie folgt festgesetzt wird:
| Umsatzsteuer 2005: | EUR 154.630,68 |
| Umsatzsteuer 2006: | EUR 182.497,62 |
| Umsatzsteuer 2007: | EUR 263.219,06 |
| Umsatzsteuer 2008: | EUR 264.629,46 sowie |
die Umsatzsteuerbescheide 2005 bis 2008 vom 21. Oktober 2010 dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer wie folgt festgesetzt wird:
| Umsatzsteuer 2005: | EUR 168.060,22 |
| Umsatzsteuer 2006: | EUR 197.781,42 |
| Umsatzsteuer 2007: | EUR 281.858,96 |
| Umsatzsteuer 2008: | EUR 282.317,15 |
die Klage abzuweisen.
Der Beklagte bringt vor, es liege ein tauschähnlicher Umsatz vor. Die Leistung der Klägerin sei die Gestaltung, Herstellung und Verteilung der Mitgliederzeitschriften, die Gegenleistung sei die Übertragung des Verwertungsrechtes für das Anzeigengeschäft und der Portokostenzuschuss als Baraufgabe. Bemessungsgrundlage für die Leistung der Klägerin seien die Herstellungskosten der gesamten Zeitschrift, d.h. redaktioneller Teil und Anzeigenteil, die dem ermäßigten Steuersatz unterliegen würde.
Hinsichtlich der Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf die vorbereitenden Schriftsätze, die zu Gericht gereichten Behördenakten und das Protokoll der mündlichen Verhandlung vom 23. Februar 2011 Bezug genommen.
Entscheidungsgründe
Die zulässige Klage ist – auch im Hilfsantrag – unbegründet.
I.
Die angegriffenen Umsatzsteuerbescheide 2005 bis 2008 sind nicht rechtswidrig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten.
Der Beklagte hat die Herstellung, Herausgabe und den Versand der Ärzteblätter gegen das Recht darin Anzeigen zu drucken, zu Recht der Umsatzsteuer unterworfen.
Gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG unterliegen die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt, der Umsatzsteuer.
Die Klägerin hat gegenüber den Ärztekammern Lieferungen im Sinne des § 3 Abs. 1 UStG durch die Herstellung, Herausgabe und Versendung an die Mitglieder erbracht. Diese Lieferung erfolgte gegen Entgelt. Die Besteuerung einer Lieferung oder sonstigen Leistung nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 S. 1 UStG setzt das Bestehen eines unmittelbaren Zusammenhangs zwischen der erbrachten Leistung und dem empfangenen Gegenwert voraus. Ein solcher liegt vor, wenn Leistung und Gegenleistung innerlich derart miteinander verknüpft sind, dass sich die Leistung auf den Erhalt einer Gegenleistung richtet und damit die gewollte, erwartete und erwartbare Gegenleistung auslöst, so dass schließlich die wechselseitig erbrachten Leistungen miteinander innerlich verbunden sind (Urteil des Bundesfinanzhofes vom 8. Dezember 1987, BStBl. II 1988 II S. 471). Die innere Verknüpfung zwischen Leistung und Gegenleistung ergibt sich regelmäßig aus dem gegenseitigen Vertrag (Offerhaus/Söhn/Lange, UStG, § 1, Rn. 115, m.w.N.). Die Ärztekammern schuldeten der Klägerin Gegenleistungen in der Form, dass ihr gestattet war, in den Zeitschriften Anzeigen bzw. Werbung zu drucken. Es handelt sich dabei um eine sonstige Leistung, so dass ein tauschähnlicher Umsatz vorliegt (§ 3 Abs. 12 UStG). Daneben waren sie verpflichtet – bis auf die Ärztekammer X – Druckkosten- und Portokostenzuschüsse zu zahlen. Die Klägerin führt zwar zu Recht aus, dass ihr kein Anzeigenverwertungsrecht übertragen wurde, da dies den Kammern nicht zustand. Die Anzeigen wurden von Dritten erstellt, diese wurden von der Klägerin eingeworben und diese gestatteten es auch der Klägerin, die Anzeigen zu drucken und zu verbreiten. Der Klägerin stand jedoch nicht das Recht zu, in dem von den Ärztekammern erstellten Werk Anzeigen zu drucken. Dieses wurde erst auf sie übertragen. Bei den Mitgliederzeitschriften handelt es sich um ein urheberrechtlich geschütztes Sammelwerk im Sinne von § 4 I UrhG. Danach werden Sammlungen von Werken, Daten oder anderen unabhängigen Elementen, die aufgrund der Auswahl oder Anordnung der Elemente eine persönlich geistige Schöpfung sind, unbeschadet eines an den einzelnen Elementen gegebenenfalls bestehenden Urheberrechts – hier der Autoren an den einzelnen Artikeln – wie selbständige Werke geschützt. Die Mitgliederzeitschriften beinhalten neben wissenschaftlichen Artikeln, Mitteilungen über Fort- und Weiterbildung, Personalien etc. Diese Beiträge werden von den Ärztekammern ausgewählt und zusammengestellt. Die Auswahl der Artikel mit Hilfe eines Begutachtungsverfahrens und die getroffenen Anordnungen stellen sich, insoweit getrennt von den einzelnen Artikeln, auch als eine eigene persönliche geistige Schöpfung dar, die wie ein selbständiges Werk geschützt ist, da sich hierin vor allem die von ihm getroffene Entscheidung über die Dokumentationswürdigkeit der einzelnen wissenschaftlichen Publikationen widerspiegelt (Urteil des OLG Hamm vom 26. Februar 2008, NJW-RR 2008, 1264). Gemäß § 12 UrhG hat der Urheber das Recht zu bestimmen, ob und wie sein Werk zu veröffentlichen ist. Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus den Vorschriften des VerlG. Nach § 1 VerlG wird durch den Verlagsvertrag über ein Werk der Literatur oder der Tonkunst der Verfasser verpflichtet, dem Verleger das Werk zur Vervielfältigung und Verbreitung für eigene Rechnung zu überlassen. Der Verleger ist verpflichtet, das Werk in der zweckentsprechenden und üblichen Weise zu vervielfältigen und zu verbreiten. Die Form und Ausstattung der Abzüge wird unter Beobachtung der im Verlagshandel herrschenden Übung sowie mit Rücksicht auf Zweck und Inhalt des Werkes vom Verleger bestimmt (§ 14 VerlG). Dieses auch der Klägerin vorliegend eingeräumte Vervielfältigungsrecht bedeutet jedoch nicht, dass sie in das urheberrechtlich geschützte Werk der Ärztekammern ohne deren Zustimmung eingreifen kann. Die Vorschriften des UrhG werden nicht durch die des VerlG ausgeschlossen. Denn der Inhaber eines Nutzungsrechtes darf das Werk nicht ändern, wenn nichts anderes bestimmt ist (§ 39 UrhG). Die Ärztekammern haben dieses ihnen zustehende Recht dahingehend ausgeübt, dass sie der Klägerin gestattet haben, darin Anzeigen zu platzieren. Ein eigenes Anzeigenplatzierungsrecht der Klägerin im urheberrechtlich geschützten Werk der Ärztekammern bestand nicht. In den einzelnen Verträgen wurde ausdrücklich geregelt, dass die Klägerin Werbeanzeigen auf eigene Rechnung und Risiko einwirbt und druckt, sofern diese nicht gegen die Interessen der Ärzte verstoßen oder unangemessen erscheinen. Hätte dieses Recht der Klägerin, wie diese meint, von vornherein bestanden, hätte es auch dieser vertraglichen Vereinbarungen nicht bedurft. Dass die Vertragsparteien von einem Austausch der Leistung durch die Klägerin – Herstellung und Vertrieb der Zeitschriften – und Überlassung des Rechts auf Platzierung von Anzeigen durch die Ärztekammern ausgingen, wird auch dadurch bestätigt, dass der Klägerin aus den Anzeigeneinnahmen auf jeden Fall die Beträge zustehen sollten, mit denen sie ihre Herstellungs- und Vertriebskosten decken konnte. Dementsprechend sind die Sockelbeträge bei der Verteilung dieser Einnahmen berechnet.
Der Beklagte hat das Entgelt und damit die Besteuerungsgrundlagen auch zutreffend berechnet. Bei tauschähnlichen Umsätzen gilt der Wert jedes Umsatzes als Entgelt für den anderen Umsatz (§ 10 Abs. 2 S. 2 UStG). Der Wert des anderen Umsatzes wird bei richtlinienkonformer Auslegung durch den subjektiven Wert der tatsächlich erhaltenen Gegenleistung bestimmt (Urteil des EuGH vom 23. November 1988, Rs. 230/87 – Naturally Yours Cosmetics, Slg. 1988, 6365, Rn. 16; Urteil des Bundesfinanzhofes vom 1. August 2002, BStBl. II 2003, 438). Als subjektiver Wert ist derjenige Wert festzustellen, den der Empfänger den Dienstleistungen beimisst, die er sich verschaffen will, und der dem Betrag entspricht, den er zu diesem Zweck aufzuwenden bereit ist (Urteil des EUGH vom 2. Juni 1994, Rs. C-33/93 – Empire Stores, UR 1995, 64, Rn. 12). Soweit der Wert nicht ermittelt werden kann, ist er zu schätzen. Anhaltspunkt für die Bewertung der Gegenleistung sind die Aufwendungen, die dem leistenden Unternehmer für die Leistung entstanden sind (Urteil des FG Hamburg vom 5. Mai 2006, EFG 2006, 1865). Aufwendungen sind den Ärztekammern nicht entstanden. Der Vorteil der Ärztekammern, in dem sie in den von ihnen herausgegebenen Zeitschriften Raum für Werbeanzeigen zur Verfügung stellen und dafür der Verleger die Einnahmen aus dem Anzeigengeschäft erhält, besteht darin, dass ihnen keine weiteren Ausgaben für die Herausgabe der Zeitschriften entstehen (Urteil des Bundesgerichtshofes vom 4. Dezember 1970, NJW 1971, 237). Als Schätzungsgrundlage sind daher die Herstellungskosten der Zeitschriften heranzuziehen. Entgegen der Ansicht der Klägerin ist der Erlösanteil, der den Ärztekammern pro Jahr ab Überschreiten einer bestimmten Summe zusteht, keine geeignete Bemessungsgrundlage, da diese Beträge nicht das Recht, Anzeigen in dem urheberrechtlich geschützten Werk zu drucken, widerspiegeln. Der Hilfsantrag der Klägerin ist daher auch unbegründet.
Die Herstellungskosten hat der Beklagte zutreffend ermittelt, in dem er die Druckkosten, Redaktionskosten, Raumkosten etc. ermittelt hat. Eine Aufspaltung der Kosten für die Zeitschriften in einen Anzeigenteil und einen Teil für den übrigen Text- und Bildteil war auch nicht geboten, da sie wirtschaftlich eng miteinander verflochten sind und sich gegenseitig bedingen (Urteil des Bundesfinanzhofes vom 2. Februar 1967, BStBl. III 1967, 502). Die Einnahmen aus Abonnements von Dritten etc. hat er von den Herstellungskosten abgezogen, da diese …. – wie die Klägerin zu Recht anführt – keine Gegenleistung sind.
II.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1, 2 FGO zuzulassen.
