08.01.2010

Finanzgericht Rheinland-Pfalz: Urteil vom 19.09.2002 – 4 K 3449/98

Lässt ein Teilbetrieb die von ihm vertriebenen Produkte im Zentralbereich des Gesamtbetriebes herstellen, kann dennoch eine nicht der Gewerbesteuer unterliegende Teilbetriebsveräußerung vorliegen, wenn der Geschäftsbereich die Produkte auch selbst herstellen kann.

Tatbestand

Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob die Veräußerung eines Geschäftsbereichs der Klägerin rechtlich als Teilbetriebsveräußerung zu qualifizieren ist und als solche nicht der Gewerbesteuer unterliegt.

Die Klägerin ist ein in der Rechtsform der GmbH & Co. KG geführtes Familienunternehmen. Komplementärin ist die ... Verwaltungsgesellschaft mit beschränkter Haftung. Kommanditisten der Klägerin sind Dr. E. W. mit 74,4 v.H., R. W. mit 5,6 v.H., D. K., Dr. W. W., A. W. und B. W. mit jeweils 5 v.H. Die Klägerin übt ihren Geschäftsbetrieb auf Grundstücken aus, die sich im Gesamthandseigentum der ... Liegenschaftsgesellschaft des bürgerlichen Rechts befinden. Ihre Gesellschafter sind wiederum die Kommanditisten. Unternehmensgegenstand der Klägerin ist die Herstellung und der Vertrieb von chemischen Erzeugnissen aller Art sowie die Verarbeitung von und der Handel mit Rohstoffen aller Art und der Vertrieb der daraus hergestellten Erzeugnisse.

Entsprechend ihrem in fünf Kunden- bzw. Produktgruppen aufteilbaren Angebotsprogramm ist sie in fünf Geschäftsbereiche mit jeweils für den Bereich verantwortlichen Bereichsleitern organisiert, die der Geschäftsführung unterstehen. Dabei handelt es sich um die Geschäftsbereiche 11, 12, 13, 14, 16 sowie 17.

Der Geschäftsbereich 11 umfasst den Alkalisilikatbereich mit den Produkten Wasserglas und Biozide. Diese werden unter den Warenzeichen Sikalon, Colosil, Betol, Betolin, Verisil und Warosit als Ausgangsstoffe von der weiterverarbeitenden Industrie für Bau, Farben, Klebstoffe, Papier und Waschmittel nachgefragt. Im Geschäftsbereich 12 sind die vollkonfektionierten Spezialwaschmittel für Wäschereien und den Hygienebereich in Krankenhäusern und Hotels erfasst. Der Geschäftsbereich 13 bedient die Nahrungsmittel- und Getränkeindustrie sowie die Landwirtschaft mit den unter den Warenzeichen Dosyl und Ikalin geschützten Reinigungsmitteln. Der Geschäftsbereich 14 umfasst die chemischen und textilen Reinigungsmittel sowie die Hautreinigungs- und Hauptpflegemittel, die u.a. von Maschinenbaubetrieben und Drukkereien, KFZ-Betrieben und Industriebetrieben nachgefragt werden. Der Geschäftsbereich 16 verkauft Produkte unter dem Warenzeichen Ombran für die Betonsanierung und die Betonabdichtung für kleine und mittlere Baubetriebe. Zudem ist die M. GmbH & Co. KG im Geschäftsbereich 17 für Desinfektions- und Reinigungsmittel für Kliniken, Labore und Arztpraxen tätig.

Die den jeweiligen Geschäftsbereichen zugeordneten unterschiedlichen Produktgruppen werden von unterscheidbaren Kundengruppen nachgefragt. Die Geschäftsbereiche sind daher nicht voneinander abhängig. Zudem unterscheiden sich ihre Absatzprogramme durch die Absatzwege. Die Geschäftsbereiche 11, 13, 14 und 16 bedienen ihre Kunden im Wege des Direktvertriebes, da neben dem Verkauf von Produkten auch Beratungsdienstleistungen erbracht werden und der Transfer von Fachwissen an die Kunden erfolgt. Gegenüber diesen beratungsintensiven Geschäftsbereichen vertreibt der Geschäftsbereich 12 seine Produkte über den Fachhandel.

Die einzelnen Geschäftsbereiche besitzen jeweils umfassende Zuständigkeiten für das operative Geschäft. Ihre Bereichsleiter tragen Gewinnverantwortung gegenüber der Unternehmensleitung, was ihre gewinnabhängige Vergütung zeigt. Produktion, Logistik, Technik, kaufmännische Verwaltung sowie Controlling und EDV waren in Zentralbereichen organisiert. Die im Zentralbereich durchgeführte Produktion handelte hierbei auf Anweisung der jeweiligen Geschäftsbereiche, die im Rahmen der jährlichen Absatz- und Produktionsplanung die Mengen der benötigten Rohstoffe vorgaben.

Der Geschäftsbereich 13 wurde in den 50 er Jahren aufgebaut, um im Reinigungsmittelsektor für die Nahrungsmittelindustrie sowie die Landwirtschaft die warenzeichengeschützten Reinigungsmittel Dosyl und Ikalin zu vertreiben. Die Produktion der vom Geschäftsbereich 13 produzierten chemischen Reinigungsmittel Ikalin und Dosyl erfolgte in den Produktionsanlagen der Klägerin. Der Geschäftsbereich 13 hatte einen eigenen Kundenstamm, war mit eigener Produktpalette und eigenem Personal ausgestattet.

Im Jahresabschluss zum 31. Dezember 1990 wies die Klägerin aus dem Verkauf des Geschäftsbereiches 13 einen außerordentlichen Ertrag in Höhe von 15.534.144,00 DM aus. Wie im Vorjahr erfolgte bei der Klägerin für keinen der fünf Geschäftsbereiche eine gesonderte Gewinnermittlung bzw. während des laufenden Geschäftsjahres eine gesonderte Buchführung.

Mit Kaufvertrag vom 26. März 1990 veräußerte die Klägerin die zum Geschäftsbereich 13 gehörenden Vermögensgüter an die Firma D. GmbH in Wiesbaden. In § 2 des Vertrages waren die der Käuferin übertragenen Vermögensgüter in den Absätzen 1 bis 12 aufgeführt, die im Wesentlichen aus den zum Transport dienenden Kunststoffbehältern, fünf Kraftfahrzeugen, Patenten, Verträgen, Rezepturen sowie aller Herstellungs- und Prüfungsanleitungen aller in Geschäftsbereich 13 hergestellten Produkte, dem gesamten Produktions- und Verkaufsprogramm, aller anwendungstechnischen Unterlagen, aller Entwicklungsunterlagen nicht produzierter bzw. vertriebener Produkte, der vollständigen Kundenlisten der vergangenen zwei Kalenderjahre, der Preislisten, der gesamten Korrespondenz der letzten drei Jahre sowie der Berichte des Außendienstes und aller zur Produktion für den Geschäftsbereich 13 eingesetzten Anlagen, die aus den „Ansatzbehältern I und II sowie Mischen 3 A” bestand (vgl. Vertrag vom 26. März 1990 § 2 Ap-Akte Bd. VI Bl. 3-16). Indes war die Käuferin an der Übernahme dieser tatsächlich nicht interessiert, weshalb sie im Betrieb der Klägerin verblieben. Gemäß § 5 Abs.1 gingen die Beschäftigungsverhältnisse mit allen Mitarbeitern des Geschäftsbereiches 13 nach § 613 a BGB mit allen Rechten und Pflichten auf die Käuferin über. Der Kaufpreis sollte gemäß § 8 des Vertrages 15.700.000,00 DM betragen. In § 14 war für die Klägerin ein Wettbewerbsverbot vereinbart. In § 15 war auf den Herstellungs- und Liefervertrag vom gleichen Tag hingewiesen.

In diesem verpflichtete sich die Klägerin, die zum Zeitpunkt des Abschlusses dieses Vertrages von ihr produzierten Reinigungsmittel in ihrem Betrieb herzustellen und an den Auftraggeber, die Firma D., zu liefern (vgl. § 1 dieses Vertrages Ap-Akte Bd. VI Bl. 21-27). Des Weiteren verpflichtete sich die Klägerin für sechs Monate nach Wirksamwerden dieses Vertrages die Vertragsprodukte in bisherigem Umfang (7000 Tonnen im Jahr) herzustellen, einzulagern, zu kommissionieren, zu verladen und anweisungsgemäß zu liefern (§ 1 Abs. 1 des Vertrages). Zudem verpflichtet sich die Klägerin die Vertragsprodukte sowie zusätzliche Vertragsprodukte über den eben genannten Zeitraum hinaus herzustellen und zu liefern, wobei die Käuferin für zweijährige Laufzeit des Vertrages eine Mindestabnahmemenge von 3300 Tonnen jährlich garantierte (§ 1 Abs. 2 des Vertrages). Für den Fall der Kündigung des Vertrages bzw. des nach § 8 Abs. 2 vereinbarten Endes, verpflichtete sich der Auftraggeber vom Hersteller - der Klägerin - alle Rohstoffe, die er bereits für die Herstellung der Vertragsprodukte erworben hatte, sowie aller bereits hergestellter Vertragsprodukte und zusätzlicher Vertragsprodukte zum Anschaffungspreis zu kaufen (§ 9 Abs. 1 Satz 1 des Vertrages). Auf die Verträge wird verwiesen (Bl. 3-27 Ap-Akte Bd. VI).

In ihrer geänderten Gewerbesteuererklärung 1990 vom 4. Juni 1992 erklärte die Klägerin einen Gewinn aus Gewerbebetrieb in Höhe von 834.187,00 DM. Mit Bescheid für 1990 über den Gewerbesteuermessbetrag vom 30. Juli 1992 setzte der Beklagte gemäß der Erklärung der Klägerin einen Gewerbesteuermessbetrag in Höhe von 55.811,00 DM fest. Der Bescheid erging gemäß § 164 Abs. 1 AO unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Infolge der unterbliebenen Berücksichtigung eines vortragsfähigen Gewerbeverlustes in Höhe von insgesamt 1.098.363,00 DM erging der nach § 164 Abs. 2 AO geänderte Gewerbesteuermessbescheid vom 11. September 1992. Der Vorbehalt der Nachprüfung blieb bestehen.

Im Zuge der Betriebsprüfung für die Jahre 1990 bis 1993 gelangte der Beklagte zu der Auffassung, dass es sich bei der Veräußerung des Geschäftsbereiches 13 um keine Teilbetriebsveräußerung gehandelt habe, da der Geschäftsbereich 13 nicht als organisatorisch geschlossener Teil eines Gesamtbetriebes angesehen werden könne, in dem seiner Struktur nach eine eigenständige betriebliche Tätigkeit ausgeübt werden könne. Auf den Betriebsprüfungsbericht vom 21. Juni 1996 sowie die Außenprüfungsakten Bd. VI und VII wird verwiesen.

Dementsprechend setzte der Beklagte mit nach § 164 Abs. 2 AO geändertem Bescheid vom 6. November 1996 einen Gewinn aus Gewerbebetrieb in Höhe von 13.967.445,00 DM an. Den Vorbehalt der Nachprüfung hob er auf. Das Einspruchsverfahren blieb ohne Erfolg (Einspruchsentscheidung vom 10. Dezember 1998, Bl. 77 ff. Rb-Akte). Auf die Einspruchsentscheidung wird verwiesen.

Die Klägerin trägt vor, die Geschäftsbereiche mit ihren Umsatzanteilen seien weitgehend gleichgewichtet in ihrem Angebotsprogramm vertreten. Ihr Unternehmen weise einen hohen Diversivizierungsgrad auf. Die wirtschaftliche Entwicklung des Geschäftsbereichs 13 sei nicht von einer modernen Produktionstechnologie abhängig, sondern vielmehr vom Fachwissen der Kundenbetreuer und des wissenschaftlichen Personals. Mithin könne der Geschäftsbereich 13 nicht als Fertigungsbetrieb, sondern als Dienstleistungsbetrieb angesehen werden, was darin zum Ausdruck komme, dass eine sog. „In-Prozess-Kontrolle” mit einem 24-Stundenservice vor Ort angeboten und die erforderliche Dosiertechnik zur Reinigung der Anlagen zur Verfügung gestellt worden sei. Die Autonomie des Geschäftsbereiches 13 sei einerseits in dem Kundenstamm und andererseits in den Produktgruppen Dosyl und Ikalin begründet, die sich jeweils eindeutig von den übrigen Geschäftsbereichen der Klägerin unterschieden. Für den Vertrieb sei die Absatzabteilung des Geschäftsbereiches 13 zuständig gewesen. So komme bei der Werbung im Geschäftsbereich 13 ihrem Firmennamen keine Bedeutung zu. Vielmehr seien die Bekanntheitsgrade der jeweiligen Markennamen entscheidend, was schließlich auch der Kaufvertrag zeige. Aus ihm gehe hervor, dass der Erwerber ein unbedingtes Interesse an den Warenzeichen gehabt habe. Zudem habe die Produktion für den Geschäftsbereich 13 eine geringe Bedeutung gehabt. In der Buchhaltung seien für ihn eigene Erlöskonten geführt worden. Bei den Aufwandskonten sei der Geschäftsbereich 13 durch eine Kostenstellendefinition eindeutig ausgewiesen.

Die von der BFH Rechtsprechung in Anlehnung an die Rechtsprechung des Reichsfinanzhofes entwickelten Merkmale des Teilbetriebes, d.h. organisatorisch geschlossener Teil, Selbständigkeit und Lebensfähigkeit, seien tautologische Bezeichnungen, die zur Erhellung des Teilbetriebsbegriffs wenig beitrügen. Zuzugeben sei allerdings, dass der Begriff des Teilbetriebs tätigkeitsbezogen zu verstehen sei. Betriebswirtschaftlich sei ihr Betrieb divisional gegliedert. Schon deshalb sei der Geschäftsbereich 13 ein eigenständiger Teilbetrieb. Auch das Gemeinschaftsrecht, insbesondere die Fusionsrichtlinie würden ihre Auffassung bestätigen. Der Geschäftsbereich 13 sei in diesem Sinne ein Teilbetrieb, weil er aus einer Gesamtheit von vorhandenen aktiven und passiven Wirtschaftsgütern bestehe, die in organisatorischer Hinsicht einen selbständigen Betrieb, d.h. eine aus eigenen Mitteln funktionsfähige Einheit darstellten.

Zudem erfülle der Geschäftsbereich 13 die Voraussetzungen eines Teilbetriebes. Im Geschäftsbereich 13 läge ihre gewerbliche Tätigkeit in der Beratung, der laufenden Betreuung und Anleitung ihrer Kunden aus der Nahrungsmittel- und Getränkeindustrie sowie der Landwirtschaft hinsichtlich der von diesen installierten Anlagen. Darüber hinaus vertreibe sie im Geschäftsbereich 13 an ihre Kunden, die von ihr auf der Basis von Säuren und Laugen hergestellten Reinigungsmittel. Der Geschäftsbereich 13 sei mithin vornehmlich ein Dienstleistungs- und Handelsunternehmen, während die Produktion von Reinigungsmitteln hingegen vernachlässigt werden könne. Dass ihre gewerbliche Tätigkeit im Geschäftsbereich 13 nicht vornehmlich in der Produktion bestehe, ergebe sich weiterhin daraus, dass das in der Forschung und Entwicklung erarbeitete Fachwissen (Know-how) an andere Unternehmen lizensiert werde. Hinsichtlich der eingesetzten Rohstoffe und Endprodukte sei der Geschäftsbereich 13 eindeutig abgrenzbar. Die vom Geschäftsbereich 13 verwendeten Säuren und Laugen gingen nicht in die Herstellung von Produkten der anderen Geschäftsbereiche ein. Der Streitfall sei mit dem vom BFH mit Urteil vom 18. Januar 1989 entschiedenen Fall vergleichbar (BFH-Urteil vom 18. Januar 1989 X R 108/88, DB 1989, S. 959).

Der Geschäftsbereich 13 habe auch einen eigenen von ihren übrigen Geschäftsbereichen abgrenzbaren Kundenstamm, so dass er selbständig lebensfähig sei. Zwischen den jeweiligen Geschäftsbereichen und Produktgruppen bestehe keine Marktinterdependenz. Er sei auch mit dem notwendigen Betriebsvermögen und Personal ausgestattet, das ihm jeweils funktional diene. Für die betriebliche Leistungserstellung im Geschäftsbereich 13 seien insbesondere die immateriellen Wirtschaftsgüter notwendig. Hierzu seien die Warenzeichen, die unter diesen Warenzeichen geführten 900 Einzelprodukte, die immateriellen Wirtschaftsgüter Lizenzverträge, 300 Rezepturen, Herstellungs- und Prüfungsanleitungen, Produktions- und Verkaufsprogramme sowie technische und anwendungstechnische Merkblätter zu rechnen. Sie habe bei der Veräußerung den dem Geschäftsbereich 13 zugehörigen Geschäftswert sowie die geschäftswertbildenden Faktoren veräußert. Er sei nicht als ein Bruchteil des Geschäftswertes des Gesamtunternehmens anzunehmen.

Die Tatsache, dass sie das Betriebsgrundstück nicht und nur einen Teil der Produktionsmaschinen mitveräußert habe, stehe der Teilbetriebseigenschaft des Geschäftsbereiches 13 nicht entgegen. Beim Geschäftsbereich 13, der als Dienstleistungs- bzw. Handelsunternehmen anzusehen sei, seien lediglich die Warenzeichen, Rezepturen, Produktions- und Herstellverfahren, die Lizenzen, der Kundenstamm, der Geschäftswert und sonstige geschäftswertbildende Faktoren wesentlich für die betriebliche Leistungserstellung. Dass die nicht mitveräußerten Produktionsanlagen keine wesentlichen Betriebsgrundlagen des Geschäftsbereiches gewesen seien, folge bereits daraus, dass sie nach der produzierten Tonnage lediglich zu 6 v. H. vom Geschäftsbereich 13 in Anspruch genommen worden seien. Der BFH habe in seinem Urteil vom 26. April 1979 IR 119/76 (BStBl. II 1979, S.557) einen unwesentlichen Nutzungsumfang bereits bei 15 v. H. angenommen. Das Betriebsgrundstück sei des weiteren unwesentlich für die Leistungserstellung im Geschäftsbereich 13. Dass die Verwaltungsaufgaben - Personal, Buchhaltung, Controlling - nicht auf den Erwerber übertragen worden seien, sei ohne Bedeutung für den Teilbetriebsbegriff. Denn die Verwaltungsaufgaben seien prinzipiell austauschbar.

Im Rahmen der Geschäftsbereichsorganisation werde die Teilbetriebseigenschaft des Geschäftsbereichs 13 durch die organisatorische Verselbständigung dokumentiert. Denn die divisionale Gliederung zeichne sich durch eine Unterteilung des Betriebes nach Produktarten und Kundenkreisen aus. Jeder dieser Geschäftsbereiche umfasse selbst wieder die für ihn notwendigen betrieblichen Funktionen. Der Teilbetrieb „Geschäftsbereich 13” sei ein Teil des Gesamtbetriebes, in dem eine für den Betrieb charakteristische Aufgabe isoliert von anderen betriebstypischen Teilaufgaben erfüllt werde. Weiterhin werde die Selbständigkeit des Geschäftsbereiches 13 durch eine nach dem Profit-Center Konzept geführte eigene Kostenrechnung dokumentiert. Die Selbständigkeit des Geschäftsbereiches 13 komme ferner in der völligen Entscheidungsfreiheit des Geschäftsleiters im Rahmen der Absatz-, Werbe-, Preis- und Produktpolitik zum Ausdruck.

Der Beklagte irre, wenn er in seiner Einspruchsentscheidung die wesentliche Betriebsgrundlage zum Tatbestandsmerkmal des Begriffes „Teilbetrieb” mache. Entscheidend sei, ob der Geschäftsbereich 13 einen Teilbetrieb darstelle. Hierfür sei allein entscheidend, ob eine gewisse Selbständigkeit bzw. Lebensfähigkeit gegeben seien. Wenn der Beklagte behaupte, dass ein Teilbetrieb nicht vorgelegen habe, weil die Produktion der Reinigungsmittel nicht in ausreichender Weise organisatorisch vom übrigen Betrieb getrennt gewesen sei, so verkenne er, dass es sich beim Geschäftsbereich 13 nicht um einen reinen Produktionsbetrieb gehandelt, er die Gerätschaften des Hauptbetriebes nur in geringen Umfang zu sechs v. H. mitbenutzt und er den Produktionsvorgang gesteuert habe. Der Geschäftsbereich 13 sei dem Zentralbereich Produktion wie einem sonstigen Lieferanten gegenübergetreten. Da die Produktion auch nach Auffassung des Beklagten nicht den wesentlichen Teil der betrieblichen Tätigkeit ausgemacht habe, könne aufgrund des Nichtvorliegens eigener Produktionsgerätschaften die Teilbetriebseigenschaft nicht verneint werden. Der Geschäftsbereich 13 sei für sich allein lebensfähig. Es habe ein eigener Kundenkreis und auch eigene Einkaufsbeziehungen bestanden. Jeder Dritte habe ohne spezifische Vorkenntnisse alleine aufgrund der Übernahme des Personals sowie der immateriellen Wirtschaftsgüter den Teilbetrieb fortführen können.

Die Klägerin beantragt, unter Änderung des Gewerbesteuermessbescheides vom 6. November 1996 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10. Dezember 1998 den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag auf 17.626,00 DM festzusetzen, hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

Der Beklagte tritt der Klage entgegen und trägt vor, eine ausreichende organisatorische Trennung des Geschäftsbereiches 13 habe er verneint, weil die von der Klägerin in diesem Geschäftsbereich ausgeübte besondere Tätigkeit nicht in einer mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestatteten Organisationseinheit zusammengefasst gewesen sei, da neben den in den Bereichen „kaufmännische Verwaltung” und „Controlling und EDV” zusammengefassten betrieblichen Arbeitsabläufen auch der Einkauf der verarbeiteten Grundstoffe, die Lagerung der fertigen Produkte und insbesondere die Produktion der Reinigungsmittel einheitlich für den Gesamtbetrieb erfolgt sei. Zudem seien die für die Betriebsbereiche eingesetzten Produktionsmittel als wesentliche Betriebsgrundlagen eines etwaigen von dem „Geschäftsbereich 13” gebildeten Teilbetriebes anzusehen gewesen, da sie bei rein funktionaler Betrachtungsweise für das Erreichen des einem Teilbetrieb „Geschäftsbereich 13” zuzuordnenden Betriebszweckes erforderlich und für die Führung dieses Teilbetriebes von besonderem wirtschaftlichen Gewicht gewesen wären. Dieser Beurteilung liege die Rechtsauffassung zugrunde, dass der Begriff des Teilbetriebes tätigkeitsbezogen zu verstehen sei, weshalb zum einen alle der tatsächlich ausgeübten Tätigkeit dienenden Betriebsmittel dem Teilbetrieb zugeordnet werden müssten und zum anderen der Betriebszweck anhand der vom Veräußerer bis zur Veräußerung ausgeübten (besonderen) Tätigkeit zu bestimmen sei. Hiernach seien die nicht veräußerten Produktionsmittel auch dem potentiellen Teilbetrieb „Geschäftsbereich 13” zuzuordnen und als dessen wesentliche Betriebsgrundlage anzusehen gewesen, da eine betriebliche Tätigkeit, die sich auf selbst hergestellte Produkte beziehe, ohne das Vorhandensein von entsprechenden Produktionsmitteln zur Herstellung der Produkte nicht denkbar sei.

Die für die Herstellung der Reinigungsmittel vorhandenen Produktionsanlagen seien aus den in der Einspruchsentscheidung genannten Gründen wesentliche Betriebsgrundlage gewesen. Zur Entscheidung des Streitfalles könne nicht das Urteil des BFH vom 26. April 1979 (BStBl. II 1979, S.557) herangezogen werden. Es sei im Streitfall nicht entscheidend, dass durchgängig nur 6 v.H. der Gesamtproduktion der Klägerin auf den Geschäftsbereich 13 entfallen sein sollen. Maßgebend sei, dass die Produktion aus Sicht des Geschäftsbereichs 13 als wesentlich anzusehen gewesen sei; hierfür seien die Verhältnisse bei der Organisationseinheit Produktion nicht aussagekräftig. Nach Angaben der Klägerin hätten die Fertigungskosten für die von dem Geschäftsbereich 13 vertriebenen Produkte bei nur 4,6 v. H. des Verkaufspreises gelegen. Aber auch diese Verhältniszahl sei für die Frage, ob die Produktion des Geschäftsbereiches 13 von wesentlicher Bedeutung gewesen sei, nicht aussagekräftig. Die Wesentlichkeit der Produktionsmittel ergebe sich aus den in der Einspruchsentscheidung genannten Gründen und daraus, dass die Produktionsmittel für die ausgeübte Tätigkeit notwendig gewesen seien.

Gründe

Die Klage ist begründet. Entgegen der Auffassung des Beklagten war der Geschäftsbereich 13 ein organisatorisch geschlossener, mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestatteter Teil eines Gesamtbetriebes, der für sich allein lebensfähig war. Seine Veräußerung war infolgedessen nicht gewerbesteuerpflichtig.

I. 1. Der Gewinn aus der Veräußerung oder Aufgabe eines Betriebes oder Teilbetriebes unterliegt nicht der Gewerbesteuer, wobei der Begriff des Teilbetriebes in diesem Zusammenhang im Sinne des § 16 Abs. 1 EStG zu verstehen ist (BFH-Urteile vom 18. Januar 1989 X R 108/88, BFHE 156, S.115, BStBl. II 1990, S. 1051 und vom 1. Juni 1967 IV R 47/66, BFHE 89, S.534, BStBl. III 1967, S.730). Als eine auf den tätigen Betrieb bezogene Sachsteuer erfasst die Gewerbesteuer allerdings nur den durch den laufenden Betrieb anfallenden Gewinn. Bei der Ermittlung des Gewerbeertrags können sich deshalb von der Einkommensteuer abweichende Beurteilungen ergeben. Zum Gewerbeertrag gehören deshalb nicht die Gewinne aus der Veräußerung oder Aufgabe eines Gewerbebetriebes (Teilbetriebes) im Sinne von § 16 Abs. 1 Nr. 1 Halbsatz 1, Abs. 3 EStG. Unabhängig von der einkommensteuerrechtlichen Begünstigung sind Veräußerungsgewinne bei der Ermittlung des Gewerbeertrags stets auszuscheiden, wenn die Veräußerung zu einer endgültigen Einstellung der gewerblichen Betätigung des Veräußerers führt (BFH-Urteil vom 3. Februar 1994 III R 23/89, BFHE 174, S.372, BStBl. II 1994, S. 709).

2. Das Gesetz verwendet zwar den Begriff des Teilbetriebes, definiert ihn jedoch nicht. Unter einem Teilbetrieb ist nach der Rechtsprechung ein organisatorisch geschlossener mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestatteter Teil eines Gesamtbetriebes zu verstehen, der für sich allein lebensfähig ist. Lebensfähig ist ein Betriebsteil dann, wenn er seiner Struktur nach die Grundlage für eine eigenständige betriebliche Tätigkeit des Steuerpflichtigen bietet. Diese Eigenständigkeit muss tatsächlich gegeben sein (BFH-Urteil vom 29. März 2001 IV R 62/99, BFH/NV 2001, S. 1248 m.w.N.). Es muss sich um eine Untereinheit des Gesamtbetriebes, einen selbständigen Zweigbetrieb im Rahmen eines Gesamtunternehmens handeln (BFH-Urteil vom 18. Januar 1989 X R 108/88, BFHE 156, S.115, BStBl. II 1990, S. 1051 m.w.N.). Das den Teilbetrieb bestimmende Merkmal der Selbständigkeit erfordert, dass die veräußerten Wirtschaftsgüter in ihrer Zusammenfassung einer Betätigung dienen, die sich im Rahmen des Gesamtunternehmens von der übrigen gewerblichen Tätigkeit deutlich abhebt (BFH-Urteile vom 26. April 1979 IV R 119/76, BFHE 128, S. 54, BStBl. II 1979, S. 557 und vom 15. März 1984 IV R 189/81, BFHE 140, S.563, BStBl. II 1984, S. 486). Aus § 15 Abs. 2 EStG sowie § 1 Abs. 1 GewStDV folgt, dass der Begriff „Gewerbebetrieb” tätigkeitsbezogen zu verstehen ist. Da der Gewerbebetrieb der Oberbegriff für den Teilbetrieb ist, ist auch der Teilbetrieb tätigkeitsbezogen auszulegen. Voraussetzung einer Teilbetriebsveräußerung ist deshalb, dass der Gewerbetreibende eine bestimmte gewerbliche Tätigkeit aufgibt (BFH-Urteil vom 3. Oktober 1984 I R 119/81, BFHE 142, S.433, BStBl. II 1985, S.245).

Der Teilbetrieb muss sich als Untereinheit im Sinne eines selbständigen Zweigbetriebs im Rahmen des Gesamtunternehmens darstellen, der als eigenes Unternehmen bestehen könnte (BFH-Urteil vom 13. Februar 1980 I R 14/77, BFHE 130, S. 384, BStBl II 1980, S. 498). Maßgebend ist hierbei die Gestaltung der Verhältnisse beim Veräußerer (BFH-Urteil vom 19. Februar 1976 IV R 179/72, BFHE 118, S. 323, BStBl II 1976, S. 415). Ob diese Voraussetzungen im Einzelfall erfüllt sind, ist nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse zu entscheiden (BFH-Urteil vom 13. Februar 1980 I R 14/77, BFHE 130, S. 384, BStBl II 1980, S. 498). Als Abgrenzungsmerkmale, denen je nach Beschaffenheit des Betriebes (Produktion, Handel oder Dienstleistung) ein unterschiedliches Gewicht zukommt, gelten das selbständige Auftreten des Betriebsteils in der Art eines Zweigbetriebs, sein personelles Eigenleben innerhalb des Gesamtbetriebs, das Vorhandensein von eigenem Inventar und eigener Buchführung, die Möglichkeit eigener Preisgestaltung, seine örtliche Trennung vom Hauptbetrieb (BFH-Urteile vom 2. August 1978 I R 78/76, BFHE 126, S. 24, BStBl II 1979, S. 15, und vom 26. April 1979 IV R 119/76, BFHE 128, S. 54, BStBl II 1979, S. 557) sowie ungleichartige betriebliche Tätigkeiten (BFH-Urteil vom 4. Juli 1973 I R 154/71, BFHE 110, S. 245, BStBl II 1973, S. 838) und das Bestehen eines eigenen Kundenkreises (BFH-Urteil vom 26. Juni 1975 VIII R 39/74, BFHE 116, S. 391, BStBl II 1975, S. 832). Es ist allerdings nicht erforderlich, dass sämtliche Merkmale erfüllt sind. Denn die Teilbetriebseigenschaft setzt nur eine gewisse Selbständigkeit voraus. Eine völlige selbständige Organisation würde wiederum einen eigenständigen Gewerbebetrieb kennzeichnen (BFH-Urteil vom 24. April 1969 IV R 202/68, BFHE 95, S.323, BStBl. II 1969, S. 397). Die Aufteilung eines Fertigungsbetriebes mit mehreren Produktionszweigen in Teilbetriebe kommt aber dann nicht in Betracht, wenn für die einzelne Produktion wesentliche Maschinen nur für alle Produktionsabteilungen zur Verfügung stehen (BFH-Urteil vom 8. September 1971 I R 66/68, BFHE 103, S.173, BStBl. II 1972, S. 118).

3. Die Veräußerung eines Teilbetriebes setzt einkommensteuerrechtlich zwar voraus, dass alle wesentlichen Betriebsgrundlagen veräußert und dadurch die in dem veräußerten Teilbetrieb gebildeten stillen Reserven von Bedeutung durch den einheitlichen Veräußerungsvorgang grundsätzlich aufgelöst werden (BFH-Urteil vom 26. April 1979 IV R 119/76, BFHE 128, S.54, BStBl. II 1979, S. 557), wobei die wesentlichen Betriebsgrundlagen, die zur Erreichung des Betriebszweckes erforderlich sind und ein besonderes wirtschaftliches Gewicht für die Betriebsführung besitzen, übertragen werden müssen. Bei einem Fabrikationsbetrieb fallen darunter regelmäßig die Maschinen (BFH-Urteil vom 12. Juni 1996 XI R 56, 57/95, BFHE 180, S.436, BStBl. II 1996, S. 527). Gewerbesteuerrechtlich entscheidend ist jedoch, dass der Veräußerer seine gewerbliche Tätigkeit beendet, wobei es unerheblich ist, ob er wesentliche Betriebsgrundlagen zurückhält (BFH-Urteil vom 3. Februar 1994 III R 23/89, BFHE 174, S. 372, BStBl. II 1994, S.709).

II. Unter Zugrundelegung dessen handelte es sich bei der Veräußerung des Geschäftsbereiches 13 an die Fa. D. GmbH um eine Teilbetriebsveräußerung, die nicht zum Gewerbeertrag rechnete und mithin nicht gewerbesteuerpflichtig war.

Die Klägerin gab ihre im Geschäftsbereich 13 ausgeübten wirtschaftlichen Aktivitäten in vollem Umfang auf und übertrug alle im Geschäftsbereich 13 ihrer Geschäftstätigkeit dienenden wesentlichen Geschäftsvorrichtungen mit Ausnahme der „Ansatzbehälter I und II sowie der Anlage Mischen 3 A” an die Käuferin. Bei den im Geschäftsbereich 13 vereinigten Wirtschaftsgütern handelte es sich in Abgrenzung zu den übrigen Geschäftsbereichen der Klägerin und zum Zentralbereich um einen organisch geschlossenen, mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestatteten Teil eines Gesamtbetriebes, der für sich allein lebensfähig war.

Bei der Gestaltung der Verhältnisse der Klägerin bildete der Geschäftsbereich 13 gerade im Hinblick auf die von ihm vertriebenen Reinigungsmittel Ikalin und Dosyl einen selbständigen für sich lebensfähigen Teilbetrieb. Entgegen der Auffassung des Beklagten scheiterte die Teilbetriebsveräußerung des Geschäftsbereiches 13 nicht daran, dass die dem Zentralbereich zuzuordnenden Produktionsanlagen wesentliche Betriebsgrundlagen des Geschäftsbereiches 13 waren und als solche nicht mitveräußert wurden. Wären die Produktionsanlagen des Zentralbereichs für den Geschäftsbereich 13 funktional wesentliche Betriebsgrundlagen gewesen, hätte es sich beim Geschäftsbereich 13 im oben dargestellten Sinne dann schon um keinen organisatorisch eigenständigen Teilbetrieb gehandelt. Die dem Zentralbereich zuzuordnenden Produktionsanlagen konnten im Streitfall für die Frage der Teilbetriebseigenschaft des Geschäftsbereiches 13 indes nur Bedeutung erlangen, wenn sie für die im Geschäftsbereich 13 ausgeübte Tätigkeit letztlich unerlässliche Voraussetzung waren, ohne die dieser überhaupt nicht produzieren konnte. Nach dem maßgeblichen Gesamtbild der bei der Klägerin vorgefundenen Verhältnisse, waren die dem Zentralbereich zuzuordnenden Produktionsanlagen jedoch nicht wesentliche funktionale Betriebsgrundlagen für die im Geschäftsbereich 13 ausgeübte Tätigkeit. Der Senat hält hierbei in Anlehnung an die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zwar daran fest, dass die Aufteilung eines Fertigungsbetriebes mit mehreren Produktionszweigen in Teilbetriebe grundsätzlich nicht in Betracht kommt, wenn für die einzelnen Produktionen wesentliche Maschinen für alle Produktionsabteilungen zur Verfügung stehen, die letztlich allen Produktionszweigen dienen und für deren weiteres Tätigwerden nicht hinwegzudenken sind (vgl. BFH-Urteil vom 8. September 1971 I R 66/68, BFHE 103, S. 173, BStBl. II 1972, S.118). Aufgrund des überzeugenden und nachvollziehbaren Vortrages des Geschäftsführers der Klägerin in der mündlichen Verhandlung geht er im Streitfall jedoch ausnahmsweise davon aus, dass die im Zentralbereich der Klägerin gehaltenen Produktionsanlagen keine für den Geschäftsbereich 13 funktional wesentlichen Betriebsvorrichtungen darstellten, ohne die dieser seine Tätigkeit nicht aufnehmen konnte. Aus seinem Vortrag ergab sich, dass für die Produktion der im Geschäftsbereich 13 hergestellten chemischen Produkte Ikalin und Dosyl sowie der hieraus auf besonderen Kundenwunsch jeweils individuell gemischten Rezepturen, bis auf die ohnehin dem Geschäftsbereich 13 zuzuordnenden Ansatz- und Mischbehälter, die Produktionsanlagen des Zentralbereichs für die Herstellung der verschiedenen Reinigungsmittel des Geschäftsbereiches 13 nicht unerlässlich waren. Die aus unterschiedlichen Säuren- bzw. Laugenkonzentrationen gemischten chemischen Reinigungsmittel des Geschäftsbereiches 13 konnten - wie der Geschäftsführer der Klägerin glaubhaft vortrug - in jedem Ansatz- und Mischbehälter hergestellt werden. Zudem lag der Schwerpunkt der Tätigkeit des Geschäftsbereiches 13 im Wesentlichen darin, vor Ort in den Produktionsstätten der Kunden während der Produktionsabläufe auftretende hygienische Probleme zu bewältigen, die die Außendienstmitarbeiter des Geschäftsbereiches 13 festhielten, den Mitarbeitern des Labors des Geschäftsbereiches 13 mitteilten, die entsprechend den individuellen Erfordernissen Rezepturen mischten und herstellten und diese sodann über den Geschäftsbereich 13 an die Produktion weiterleiteten, die schließlich die benötigten Mengen herstellte. Dass hierbei den dem Zentralbereich zuzuordnenden Produktionsanlagen bei wertender Betrachtung und unter Berücksichtigung der besonderen Verhältnisse der Klägerin nicht die Bedeutung funktional wesentlicher Betriebsgrundlagen für den Geschäftsbereich 13 zukam, die eine Teilbetriebseigenschaft des Geschäftsbereiches 13 ausgeschlossen hätte, ergibt sich auch daraus, dass die Käuferin schon auf die Übertragung der dem Geschäftsbereich 13 zuzuordnenden Ansatz- und Mischbehälter, trotz der im Kaufvertrag vom 26. März 1990 festgehaltenen Verschaffungspflicht, verzichtete, ohne dass dies eine Minderung des Kaufpreises nach sich zog. Stellten aber schon die dem Geschäftsbereich 13 zuzuordnenden Ansatz- und Mischbehälter für diesen keine funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen dar, trifft Gleiches für die dem Zentralbereich zuzuordnenden Produktionsanlagen zu. Dem stand letztlich auch nicht der zeitgleich mit dem Kaufvertrag geschlossene Liefer- und Herstellungsvertrag mit der Käuferin über die bisher produzierten Reinigungsmittel entgegen, da dieser zum einen die Qualitätssicherung gegenüber den Kunden bezweckte und zum anderen - was seine zeitliche Begrenzung zeigt - lediglich einen reibungslosen Übergang der Produktion auf die Käuferin sichern sollte.

Hatten die im Zentralbereich gehaltenen Produktionsanlage jedoch für die Tätigkeit des Geschäftsbereiches 13 nicht die Bedeutung, dass dieser ohne die Produktion der chemischen Reinigungsmittel im Zentralbereich nicht tätig werden konnte, handelte es sich beim Geschäftsbereich 13 um einen organisatorisch geschlossenen, mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestatteten Teil eines Gesamtbetriebes, der für sich allein lebensfähig war, zumal er seiner Struktur nach die Grundlage für eine eigenständige betriebliche Tätigkeit bot und die veräußerten Wirtschaftsgüter letztlich einer Betätigung dienten, die sich im Rahmen des Gesamtunternehmens von den übrigen Tätigkeiten der Klägerin deutlich abhob (vgl. BFH-Urteile vom 26. April 1979 IV R 119/76, BFHE 128, S. 54, BStBl. II 1979, S. 557 und vom 15. März 1984 IV R 189/81, BFHE 140, S.563, BStBl. II 1984, S. 486).

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Die vorläufige Vollstreckbarkeit ergibt sich aus §§ 155, 151 Abs. 3 FGO i.V. m. §§ 708 Nr. 11, 711 ZPO. Der Senat hat die Revision nicht zugelassen (115 Abs. 2 FGO). Die Rechtssache hat weder grundsätzliche Bedeutung im Sinne des § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO noch ist sie zur Fortbildung des Rechts noch zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO erforderlich. Ausgehend von der besonderen tatsächlichen betrieblichen Organisation des Betriebes der Klägerin hat der Senat bei seiner Entscheidung die zur streitigen Frage ergangenen Erkenntnisse des Bundesfinanzhofs beachtet.