22.06.2023 · IWW-Abrufnummer 235926
Finanzgericht Rheinland-Pfalz: Urteil vom 22.03.2023 – 2 K 1617/19
Werden im Privatvermögen gehaltene GmbH-Anteile im Wege einer gemischten Schenkung teilentgeltlich auf den Erweber übertragen, ist eine Aufteilung des Geschäfts in einen voll entgeltichen und einen voll entgeltlichen Teil vorzunehmen. Der Veräußerungsgewinn i.S.v. § 17 EStG ermittelt sich aus der Differenz zwischen der erhaltenen Gegenleistung und den auf den entgeltlichen Teil entfallenden Anschaffungskosten der Anteile.
Finanzgericht Rheinland-Pfalz
In dem Finanzrechtsstreit
1. des Herrn
2. der Frau
- Kläger -
gegen
das Finanzamt
- Beklagter -
wegen Einkommensteuer 2013
für Recht erkannt:
I. Die Klage wird abgewiesen.
II. Die Kosten des Verfahrens haben die Kläger zu tragen.
III. Die Revision wird zugelassen.
Streitig ist die Ermittlung des Veräußerungsgewinns aus der teilentgeltlichen Übertragung von GmbH-Anteilen nach § 17 EStG.
Die Kläger sind Eheleute und werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. In der am 02.12.2014 beim Beklagten eingereichten Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 2013 erklärten die Kläger u.a. einen dem Teileinkünfteverfahren unterliegenden Gewinn des Klägers nach § 17 EStG - vor Abzug des Freibetrags nach § 17 Abs. 3 EStG - in Höhe von 27.725 € (steuerpflichtiger Anteil 60 % = 16.365 €) aus der teilentgeltlichen Übertragung der Geschäftsanteile an der X-GmbH (im Folgenden: GmbH). Dem lag Folgendes zugrunde:
Der Kläger war seit Gründung im Jahr 2007 alleiniger Gesellschafter der GmbH mit Sitz in K., eingetragen im Handelsregister des Amtsgerichts K. unter HRB .... Das Stammkapital der Gesellschaft in Höhe von 25.000 € war vom Kläger in Gänze einbezahlt. Zu Geschäftsführern der GmbH waren der Sohn des Klägers Herr A. und Frau B. bestellt.
Mit notariell beurkundetem gemischten Schenkungs- und Abtretungsvertrag vom 19.03.2013 (Bl. 65 ESt-Akte) wurde der Geschäftsanteil des Klägers lautend auf 25.000 € in den Geschäftsanteil Nr. 1 über 12.750 € und den Geschäftsanteil Nr. 2 über 12.250 € geteilt. Sodann schenkte und verkaufte der Kläger im Wege der gemischten Schenkung den Geschäftsanteil Nr. 1 an Herrn A. zum Preis von 15.300 € und den Geschäftsanteil Nr. 2 an Frau B. zum Preis von 14.700 € (Gesamtentgelt: 30.000 €) und trat die Geschäftsanteile an die dies jeweils annehmenden Erwerber ab. Die Abtretung der Anteile erfolgte wirtschaftlich mit Wirkung zum 01.01.2013. Der Verkehrswert der Geschäftsanteile wurde im notariellen Vertrag mit 109.650 € für den Geschäftsanteil Nr. 1 bzw. 105.350 € für den Geschäftsanteil Nr. 2 (Verkehrswert gesamt: 215.000 €) angegeben.
Im Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2013 vom 20.01.2015 (Bl. 131 ESt-Akte) berücksichtigte der Beklagte folgenden nach Maßgabe der sog. strengen Trennungstheorie unter Zugrundelegung des im notariellen Vertrag genannten Verkehrswerts von 215.000 € ermittelten Veräußerungsgewinn nach § 17 EStG aus der teilentgeltlichen Übertragung der GmbH-Anteile:
Veräußerungspreis 30.000,00 €
abzüglich auf entgeltliche Übertragung entfallende Anschaffungskosten 30.000/215.000 (=13,95 %) von 25.000 € 3.487,50 €
Veräußerungsgewinn 26.512,50 €
davon steuerpflichtig 60 % Teileinkünfteverfahren §§ 3 Nr. 40, 3c EStG 15.907,50 €
abzüglich auf entgeltliche Übertragung entfallenden Freibetrag § 17 Abs. 3 EStG 30.000/215.000 (=13,95 %) von 9.060 € 1.264,00 €
Veräußerungsgewinn 14.643,50 €
Das Einspruchsverfahren wurde im Einverständnis mit den Klägern bis zum Abschluss des zum damaligen Zeitpunkt beim BFH anhängigen Revisionsverfahrens X R 28/12 zum Ruhen gebracht (Bl. 234 ff. Rbh-Akte). Zwar wurde die streitige Rechtsfrage - Ermittlung des Veräußerungsgewinns bei teilentgeltlichen Übertragungen - mit Beschluss des X. Senats des BFH vom 27.10.2015 (X R 28/12, BFHE 251, 349, BStBl II 2016, 81) dem Großen Senat des BFH zur Entscheidung vorgelegt, das unter dem Aktenzeichen GrS 1/16 geführte Verfahren wurde jedoch mit Beschluss vom 30.10.2018 ohne Entscheidung über die Rechtsfrage eingestellt. Aufgrund dessen wurde das Einspruchsverfahren am 12.12.2018 fortgeführt (Bl. 238 Rbh-Akte).
Zwischenzeitlich war der Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2013 aus nicht streiterheblichen Gründen mehrfach geändert worden, zuletzt mit Änderungsbescheid vom 26.10.2016 (Bl. 155 ESt-Akte). Die Änderungsbescheide wurden jeweils Gegenstand des Einspruchsverfahrens.
Mit Einspruchsentscheidung vom 11.07.2019 (Bl. 319 Rbh-Akte) setzte der Beklagte - nach Hinweis auf die Möglichkeit einer Verböserung mit Schreiben vom 08.01.2019 (Bl. 314 Rbh-Akte) und Gewährung der Gelegenheit zur Stellungnahme - die Einkommensteuer 2013 unter Berücksichtigung eines Veräußerungsgewinns in Höhe von 15.384,29 € (bisher: 14.643,50 €) abweichend auf 220.619 € fest und wies den Einspruch im Übrigen als unbegründet zurück. Zur Begründung wurde im Wesentlichen ausgeführt:
Eine teilentgeltliche Veräußerung von Privatvermögen i.S.v. § 17 EStG sei nach dem Verhältnis der Verkehrswerte der übertragenen GmbH-Anteile zur Gegenleistung in eine voll entgeltliche Veräußerung i.S.v. § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG und eine voll unentgeltliche Übertragung i.S.v. § 17 Abs. 1 Satz 4, Abs. 2 Satz 5 EStG aufzuteilen (strenge Trennungstheorie). Soweit die Kläger unter Hinweis auf die Rechtsprechung des IV. Senats des BFH (Senatsurteile vom 21.06.2012 - IV R 1/08 sowie vom 19.09.2012 - IV R 11/12) und das aufgrund des Vorlagebeschlusses des X. Senats des BFH vom 27.10.2015 - X R 28/12 beim Großen Senat des BFH unter dem Aktenzeichen GrS 1/16 geführte - mittlerweile durch Beschluss vom 30.10.2018 ohne Entscheidung der vorgelegten Rechtsfrage eingestellte - Verfahren die Auffassung vertreten, ein Veräußerungsgewinn sei nur insoweit entstanden, als der Kaufpreis den Buchwert der Beteiligung übersteige (Einheitstheorie oder modifizierte Trennungstheorie), sei diese Rechtsprechung nicht auf den vorliegenden Fall der Übertragung von Privatvermögen übertragbar, da Gegenstand der betreffenden Verfahren jeweils die Übertragung von Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens gewesen sei. Grundlage der bei einer teilentgeltlichen Veräußerung von Geschäftsanteilen an einer GmbH vorzunehmenden Aufteilung seien eigenständig die Regelung des § 17 EStG und die in dieser Norm zum Ausdruck kommenden Wertungen des Gesetzgebers, nämlich, dass die teilentgeltliche Übertragung zum einen beim Veräußerer als Veräußerungsvorgang, zum anderen beim Erwerber als unentgeltlicher Erwerb beurteilt werde. Dies ergebe sich durch die grundlegende, in § 17 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Satz 1 EStG einerseits und § 17 Abs. 1 Satz 4, Abs. 2 Satz 2 EStG andererseits zum Ausdruck gebrachte Unterscheidung zwischen voll entgeltlicher und voll unentgeltlicher Übertragung. Dieser Wertung entspreche am ehesten eine Lösung, die die einkommensteuerrechtlichen Rechtsfolgen einer teilentgeltlichen Übertragung so bestimme, als ob ein Teil der Anteile voll entgeltlich und ein anderer Teil der Anteile voll unentgeltlich übertragen worden sei. Darin liege keine Besteuerung eines fiktiven Sachverhalts, sondern ein Hilfsmittel zur Beschreibung der Rechtsfolgen, die das Gesetz an den tatsächlich verwirklichten Sachverhalt knüpfe (BFH-Urteil vom 17.07.1980 IV R 15/76, BFHE 131, 329, BStBl II 1981, 11).
Unter Zugrundlegung eines im vereinfachten Ertragswertverfahren nach Maßgabe von §§ 199 ff. BewG ermittelten (Bl. 294 Rbh-Akte) - zwischen den Beteiligten unstreitigen - Verkehrswerts der übertragenen GmbH-Anteile in Höhe von 275.948 € sei der Veräußerungsgewinn nach § 17 EStG wie folgt zu ermitteln:
Veräußerungspreis 30.000,00 €
abzüglich auf entgeltliche Übertragung
entfallende Anschaffungskosten 30.000/275.948 (=10,87 %) von 25.000 € 2.717,90 €
Veräußerungsgewinn 27.282,10 €
davon steuerpflichtig 60 % Teileinkünfteverfahren § 3 Nr. 40, § 3c EStG 16.369,26 €
abzüglich auf entgeltliche Übertragung entfallenden Freibetrag § 17 Abs. 3 EStG 30.000/275.948 (=10,87 %) von 9.060 € 984,97 €
anzusetzender Veräußerungsgewinn 15.384,29 €
bisheriger Ansatz 14.643,50 €
Die Kläger haben am 11.07.2019 Klage erhoben und führen zur Klagebegründung im Wesentlichen Folgendes aus:
Entgegen der Auffassung des Beklagten sei auch für die Ermittlung des Veräußerungsgewinns aus einer teilentgeltlichen Übertragung von Geschäftsanteilen einer Kapitalgesellschaft nach § 17 EStG entscheidungserheblich, ob der vom IV. Senat des BFH vertretenen modifizierten Trennungstheorie oder der vom X. Senat des BFH vertretenen strengen Trennungstheorie der Vorzug zu geben sei. Im Nachgang zur Einstellung des Verfahrens durch den Großen Senat des BFH habe sich das Finanzgericht Berlin-Brandenburg mit Urteil vom 10.04.2019 - 11 K 11258/13 für die Geltung der auch vom X. Senat des BFH und der Finanzverwaltung vertretenen strengen Trennungstheorie ausgesprochen, wonach der Buchwert bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns anteilig nach dem Verhältnis zwischen dem Teilentgelt und dem Verkehrswert (Entgeltlichkeitsquote) zwischen dem entgeltlichen und dem unentgeltlichen Teil des Rechtsgeschäfts aufzuteilen sei. In Anbetracht der abweichenden Rechtsauffassung des IV. Senats des BFH und der überwiegenden Meinung im Schrifttum sei es jedoch möglich, dass bei einer erneuten Vorlage an den Großen Senat des BFH der für die Kläger günstigeren modifizierten Trennungstheorie gefolgt werde, wonach der Buchwert bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns vollständig dem entgeltlichen Teil des Rechtsgeschäfts zuzuordnen sei, soweit das Entgelt nicht den Buchwert übersteige.
Im Übrigen sei auch die geänderte Rechtsprechung des II. Senats des BFH zur gemischten Schenkung zu berücksichtigen. Der für die Schenkungsteuer zuständige Senat habe mit Entscheidung vom 15.07.2018 II R 122/17, BStBl II 2018, 660 [BFH 05.07.2018 - II B 122/17] die bisherige Formel zur Berechnung des Steuerwerts einer gemischten Schenkung unter Bezugnahme auf den Verkehrswertansatz fallen lassen und gehe nunmehr davon aus, dass alleine die Wertdifferenz der Zuwendung zum Zuwendungsgegenstand Bemessungsgrundlage des unentgeltlichen Erwerbs bei einer gemischten Schenkung ohne Bezug auf den wirklichen Verkehrswert der Zuwendung sei. Im Ergebnis sei damit die unentgeltliche Komponente einer gemischten Schenkung durch bloße Subtraktion des steuerlichen Werts der Zuwendung vom steuerlichen Wert der Gegenleistung des Beschenkten zu ermitteln. Wende man im Streitfall diesen Subtraktionsvorgang an - ohne die zwar rechnerisch, aber nicht logisch nachvollziehbare Gegenüberstellung der voll entgeltlichen bzw. voll unentgeltlichen Leistungen nach den vom IV. Senat des BFH und vom X. Senats des BFH vertretenen Trennungstheorien - komme man zu dem Ergebnis, dass für die überwiegend durch Schenkung übertragenen GmbH-Anteile im Verkehrswert von rund 275.000 € ein Betrag von 30.000 € gezahlt worden sei. Damit sei im Ergebnis das Stammkapital nebst einem Zuschlag von 5.000 € an den Kläger als Schenker zurückerstattet worden. Nur dieser Aufschlag übersteige das gezahlte Stammkapital, unentgeltlich bliebe ein Teilbetrag von 245.000 €. Einkommensteuerlich relevant sei lediglich der gezahlte Aufschlag in Höhe von 5.000 € als Abgeltungsbetrag für stille Reserven, der alleine den Veräußerungsgewinn darstelle und nach Maßgabe des Teileinkünfteverfahrens zu 60 % (= 3.000 €) der Besteuerung zu unterwerfen sei.
Da die Rechtsunsicherheit hinsichtlich der ertragsteuerlichen Behandlung teilentgeltlicher Übertragungen weiterhin bestehe, sei die Revision zuzulassen.
Die Kläger beantragen sinngemäß,
den Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2013 vom 20.01.2015 in der Änderungsfassung vom 26.10.2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12.06.2019 dahingehend zu ändern, dass der steuerpflichtige Veräußerungsgewinn des Klägers nach § 17 EStG aus der teilentgeltlichen Übertragung der GmbH-Anteile auf 3.000 € (60 % von 5.000 €) - vor Abzug des Freibetrags gemäß § 17 Abs. 3 EStG - herabgesetzt wird,
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Zur Begründung nimmt der Beklagte auf die Ausführungen in der Einspruchsentscheidung Bezug.
Wegen der weiteren Einzelheiten des Sachvortrags der Beteiligten wird auf die eingereichten Schriftsätze und Unterlagen verwiesen (§ 105 Abs. 3 FGO).
Die Klage ist unbegründet.
I. Das Gericht konnte verhandeln und entscheiden, obwohl die Kläger nicht zur mündlichen Verhandlung erschienen sind. Die Kläger sind ausweislich der Akten ordnungsgemäß geladen und dabei auch darauf hingewiesen worden, dass beim Ausbleiben eines Beteiligten auch ohne ihn verhandelt und entschieden werden kann (§ 91 Abs. 2 FGO; Bl. 29, 30 PA). Die Ladungen sind den Klägern am 25.02.2023 mit Postzustellungsurkunde zugestellt worden (Bl. 33, 34 PA). Die Kläger haben mit Schriftsatz vom 01.03.2023 - bei Gericht eingegangen am 03.03.2023 - mitgeteilt, dass der Kläger aufgrund eines Arztbesuchs an der Terminswahrnehmung gehindert sei, beide Kläger jedoch damit einverstanden seien, dass in ihrer Abwesenheit verhandelt und entschieden werde (Bl. 35 PA).
II. Der angefochtene Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2013 ist rechtmäßig und verletzt die Kläger nicht in ihren Rechten (vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Der Beklagte hat der Einkommensteuerfestsetzung 2013 zu Recht einen Veräußerungsgewinn nach § 17 EStG aus der teilentgeltlichen Übertragung der Geschäftsanteile an der X-GmbH in Höhe von 15.384,29 € zugrunde gelegt.
1. Gemäß § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG in der für das Streitjahr geltenden Fassung gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, wenn der Veräußerer - wie im Streitfall der Kläger - innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar zu mindestens einem Prozent beteiligt war und er die Beteiligung in seinem Privatvermögen gehalten hat. Veräußerungsgewinn ist nach § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten die Anschaffungskosten übersteigt.
Nach (bisheriger) Rechtsprechung des BFH ist bei - wie im Streitfall - teilentgeltlicher Übertragung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft eine Aufteilung des Rechtsgeschäfts in eine voll entgeltliche Veräußerung i.S.v. § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG und eine voll unentgeltliche Übertragung i.S.v. § 17 Abs. 1 Satz 4, Abs. 2 Satz 5 EStG nach dem Verhältnis der Gegenleistung zum Verkehrswert der übertragenen Anteile vorzunehmen. Ein Veräußerungsgewinn entsteht, wenn die vom Erwerber erhaltene Gegenleistung den der Entgeltlichkeitsquote entsprechenden Teil der Gesamtanschaffungskosten übersteigt (sog. [strenge] Trennungstheorie; BFH-Urteil vom 17.07.1980 IV R 15/76; vgl. auch Vogt in Brandis/Heuermann, EStG, 164. EL Nov. 2022, § 17 Rn. 428; Levedag in Schmidt, EStG, 41. Aufl. 2022, § 17 Rn. 33; Gosch in Kirchhof/Seer, EStG, 22 EL. 3/2023, § 17 Rn. 39; Schmidt in Herrmann/Heuer/Raupach, § 17 EStG Rn. 80; BMF vom 13.01.1993, BStBl I 1993, 80 Rn. 14; H 17 Abs. 4 EStH). Das erkennende Gericht hält an dieser Rechtsauffassung fest.
Zwar ist in Rechtsprechung und Literatur für die teilentgeltliche Übertragung von Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens unter Beteiligung von Mitunternehmerschaften umstritten, in welcher Weise bei der Aufteilung des Vorgangs in ein voll unentgeltliches und ein voll entgeltliches Geschäft der Buchwert des übertragenen Wirtschaftsguts den beiden Teilen des Rechtsgeschäfts zuzuordnen ist. Nach der sog. strengen Trennungstheorie wird der Buchwert anteilig nach dem Verhältnis zwischen dem Teilentgelt und dem Verkehrswert (Entgeltlichkeitsquote) zwischen dem entgeltlichen und dem unentgeltlichen Teil aufgeteilt; dagegen wird nach der sog. modifizierten Trennungstheorie der Buchwert bis zur Höhe des Teilentgelts dem entgeltlichen Teil und im Übrigen dem unentgeltlichen Teil zugeordnet (vgl. zum Meinungsstand vgl. BFH-Beschlüsse vom 19.03.2014 X R 28/12, BFHE 245, 164, BStBl II 2014, 629 [Beitrittsaufforderung] sowie vom 27.10.2015 X R 28/12, BFHE 251, 349, BStBl II 2016, 81 [Vorlagebeschluss]). Dies bietet nach Auffassung des erkennenden Gerichts jedoch keinen Anlass, von der bisherigen Rechtsprechung zur teilentgeltlichen Übertragung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft nach § 17 EStG abzuweichen. Die diesem Meinungsstreit zugrundeliegenden Sachverhalte - teilentgeltliche Übertragung von Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens unter Beteiligung von Mitunternehmerschaften - sind mit dem Streitfall - teilentgeltliche Übertragung von im Privatvermögen gehaltenen Anteilen an einer Kapitalgesellschaft nach § 17 EStG - nicht vergleichbar. Auch sonst wird in der Rechtsprechung des BFH für Zwecke der teilentgeltlichen Übertragung von Wirtschaftsgütern des Privatvermögens die strenge Trennungstheorie vertreten. So sind nach der Rechtsprechung des IX. und XI. Senats des BFH die Anschaffungskosten des teilentgeltlichen Erwerbers eines zum Privatvermögen gehörenden Grundstücks im Rahmen von § 21 EStG und die Anschaffungskosten bei einem privaten Veräußerungsgeschäft i.S.v. § 23 EStG nach den Grundsätzen der strengen Trennungstheorie zu ermitteln (vgl. Nachweise in BFH-Beschluss vom 19.03.2014 X R 28/12, BFHE 245, 164, BStBl II 2014, 629 Rn. 66, 68). Soweit der X. Senat des BFH in seinem Vorlagebeschluss vom 27.10.2015 (X R 28/12, BFHE 251, 349, BStBl II 2016, 81, Rn. 57 ff.) - wie bereits in seinem Beschluss zur Beitrittsaufforderung an das BMF vom 19.03.2014 (X R 28/12, BFHE 245, 164, BStBl II 2014, 629, Rn. 95 ff.) - die Auffassung vertreten hat, teilentgeltliche Übertragungen von Wirtschaftsgütern müssten sowohl im Betriebsvermögen als auch im steuerverstrickten Privatvermögen nach denselben Grundsätzen beurteilt werden, so dass dem Meinungsstreit auch für das vorliegende Verfahren Bedeutung zukommen könnte, hält das erkennende Gericht dies im Hinblick darauf, dass Gewinn- und Überschusseinkünfte - insbesondere auch hinsichtlich der Steuerverstrickung stiller Reserven - jeweils eigenständigen Regeln folgen, nicht für zwingend (so auch Wendt, DB 2013, 834, 839; Graw, FR 2015, 260, 266; Demuth EStB 2014, 373, 376).
Die Anwendung der strengen Trennungstheorie führt bei der teilentgeltlichen Übertragung von Wirtschaftsgütern des Privatvermögens zu sachgerechten Ergebnissen. Ist das teilentgeltliche Rechtsgeschäft in eine unentgeltliche und eine entgeltliche Komponente aufzuteilen, ist es gesetzes- und steuersystematisch schlüssig, auch die Anschaffungskosten des Wirtschaftsguts in gleicher Weise auf diese beiden Komponenten aufzuteilen. Denn dies wird dem wirtschaftlich Gewollten - teils entgeltliche Veräußerung, teils schenkweise Übertragung - gerecht (vgl. auch BFH-Beschluss vom 27.10.2015 X R 28/12, BFHE 251, 349, BStBl II 2016, 81 Rn. 65; BFH-Urteil vom 17.07.1980 IV R 15/76, BFHE 131, 329, BStBl II 1981, 11).
Eine andere Beurteilung ergibt sich auch nicht im Hinblick auf die vom Kläger herangezogene Entscheidung des für Erbschaft- und Schenkungsteuer zuständigen II. Senats des BFH vom 05.07.2018 (II B 122/17, BFHE 262, 163, BStBl II 2018, 660) zur Ermittlung des Werts der Bereicherung bei einer gemischten Schenkung durch Abzug der Gegenleistung vom Steuerwert. Aus der schenkungsteuerrechtlichen Beurteilung teilentgeltlicher Geschäfte lassen sich - ebenso wenig wie aus deren zivilrechtlicher Behandlung - keine Rückschlüsse für die ertragsteuerliche Ermittlung des Veräußerungsgewinns ziehen. Denn diese Rechtsgebiete folgen jeweils eigenen Regeln und Teleologien, die nicht notwendig mit der Frage der ertragsteuerlichen Rechtsfolgen einer Übertragung im Wege der gemischten Schenkung verknüpft sind (BFH-Beschlüsse vom 19.03.2014 X R 28/12, BFHE 245, 164, BStBl II 2014, 629 Rn. 110; vom 27.10.2015 X R 28/12, BFHE 251, 349, BStBl II 2016, 81, Rn. 64).
2. Nach Maßgabe dieser Grundsätze ist die vom Beklagten nach den Grundsätzen der strengen Trennungstheorie vorgenommene Ermittlung eines Veräußerungsgewinns nach § 17 EStG in Höhe von 15.384,29 € nicht zu beanstanden.
Der Beklagte hat die teilentgeltliche Übertragung der Geschäftsanteile der GmbH zu Recht nach dem Verhältnis der erhaltenen Gegenleistung in Höhe von 30.000 € zu dem - zwischen den Beteiligten unstreitigen - im vereinfachten Ertragswertverfahren nach Maßgabe von §§ 199 ff. BewG ermittelten Verkehrswert der GmbH-Anteile in Höhe von 275.948 € in einen voll entgeltlichen und in einen voll unentgeltlichen Teil aufgeteilt (Entgeltlichkeitsquote 30.000 €/275.948 € =10,87 %).
Durch Abzug des der Entgeltlichkeitsquote entsprechenden Anteils der Anschaffungskosten in Höhe 2.717,90 € (10,87 % von 25.000 €) und unter Berücksichtigung der §§ 3 Nr. 40 Buchst. c, 3c Abs. 2 EStG hat der Beklagte zutreffend einen Veräußerungsgewinn in Höhe von 16.369,26 € ermittelt und diesen insoweit zur Einkommensteuer herangezogen, als er den auf die entgeltliche Veräußerung entfallenden Teil des Freibetrags gemäß § 17 Abs. 3 EStG in Höhe von 984,97 € (10,87 % von 9.060 €) übersteigt. Der Einkommensteuerfestsetzung für das Streitjahr 2013 wurde daher zutreffend ein Veräußerungsgewinn nach § 17 EStG in Höhe von 15.384,29 € zugrunde gelegt.
Dabei ist nicht zu beanstanden, dass in der Einspruchsentscheidung vom 12.06.2019 ein im Vergleich zum Ausgangsbescheid vom 20.01.2015 höherer Veräußerungsgewinn nach § 17 EStG berücksichtigt wurde (15.384,29 € statt bisher 14.643,50 €). Der Beklagte hat die Kläger mit Schreiben vom 08.01.2019 (Bl. 314 Rbh-Akte) gemäß § 367 Abs. 2 Satz 2 AO auf die Möglichkeit einer verbösernden Entscheidung unter Angabe von Gründen hingewiesen und ihnen Gelegenheit zur Stellungnahme gegeben.
III. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
IV. Das Gericht hat die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FO). In der Rechtsprechung des BFH ist weiterhin ungeklärt, ob bei teilentgeltlicher Übertragung von Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns die strenge Trennungstheorie oder die modifizierte Trennungstheorie anzuwenden ist, und ob der Entscheidung dieser Rechtsfrage auch Auswirkungen auf die ertragsteuerliche Behandlung teilentgeltlicher Übertragungen von Wirtschaftsgütern des Privatvermögens zukommen.
Urteil vom 22.03.2023
In dem Finanzrechtsstreit
1. des Herrn
2. der Frau
- Kläger -
gegen
das Finanzamt
- Beklagter -
wegen Einkommensteuer 2013
hat das Finanzgericht Rheinland-Pfalz - 2. Senat - aufgrund mündlicher Verhandlung vom 22. März 2023 durch
xxxfür Recht erkannt:
Tenor:
II. Die Kosten des Verfahrens haben die Kläger zu tragen.
III. Die Revision wird zugelassen.
Tatbestand
Die Kläger sind Eheleute und werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. In der am 02.12.2014 beim Beklagten eingereichten Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 2013 erklärten die Kläger u.a. einen dem Teileinkünfteverfahren unterliegenden Gewinn des Klägers nach § 17 EStG - vor Abzug des Freibetrags nach § 17 Abs. 3 EStG - in Höhe von 27.725 € (steuerpflichtiger Anteil 60 % = 16.365 €) aus der teilentgeltlichen Übertragung der Geschäftsanteile an der X-GmbH (im Folgenden: GmbH). Dem lag Folgendes zugrunde:
Der Kläger war seit Gründung im Jahr 2007 alleiniger Gesellschafter der GmbH mit Sitz in K., eingetragen im Handelsregister des Amtsgerichts K. unter HRB .... Das Stammkapital der Gesellschaft in Höhe von 25.000 € war vom Kläger in Gänze einbezahlt. Zu Geschäftsführern der GmbH waren der Sohn des Klägers Herr A. und Frau B. bestellt.
Mit notariell beurkundetem gemischten Schenkungs- und Abtretungsvertrag vom 19.03.2013 (Bl. 65 ESt-Akte) wurde der Geschäftsanteil des Klägers lautend auf 25.000 € in den Geschäftsanteil Nr. 1 über 12.750 € und den Geschäftsanteil Nr. 2 über 12.250 € geteilt. Sodann schenkte und verkaufte der Kläger im Wege der gemischten Schenkung den Geschäftsanteil Nr. 1 an Herrn A. zum Preis von 15.300 € und den Geschäftsanteil Nr. 2 an Frau B. zum Preis von 14.700 € (Gesamtentgelt: 30.000 €) und trat die Geschäftsanteile an die dies jeweils annehmenden Erwerber ab. Die Abtretung der Anteile erfolgte wirtschaftlich mit Wirkung zum 01.01.2013. Der Verkehrswert der Geschäftsanteile wurde im notariellen Vertrag mit 109.650 € für den Geschäftsanteil Nr. 1 bzw. 105.350 € für den Geschäftsanteil Nr. 2 (Verkehrswert gesamt: 215.000 €) angegeben.
Im Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2013 vom 20.01.2015 (Bl. 131 ESt-Akte) berücksichtigte der Beklagte folgenden nach Maßgabe der sog. strengen Trennungstheorie unter Zugrundelegung des im notariellen Vertrag genannten Verkehrswerts von 215.000 € ermittelten Veräußerungsgewinn nach § 17 EStG aus der teilentgeltlichen Übertragung der GmbH-Anteile:
Veräußerungspreis 30.000,00 €
abzüglich auf entgeltliche Übertragung entfallende Anschaffungskosten 30.000/215.000 (=13,95 %) von 25.000 € 3.487,50 €
Veräußerungsgewinn 26.512,50 €
davon steuerpflichtig 60 % Teileinkünfteverfahren §§ 3 Nr. 40, 3c EStG 15.907,50 €
abzüglich auf entgeltliche Übertragung entfallenden Freibetrag § 17 Abs. 3 EStG 30.000/215.000 (=13,95 %) von 9.060 € 1.264,00 €
Veräußerungsgewinn 14.643,50 €
Gegen den Einkommensteuerbescheid 2013 legten die Kläger am 05.02.2015 Einspruch ein (Bl. 161 Rbh-Akte), mit dem sie unter Hinweis auf die Rechtsprechung des IV. Senats des Bundesfinanzhofs (BFH) zur Anwendung der sog. modifizierten Trennungstheorie bei teilentgeltlicher Übertragung von Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens unter Beteiligung von Mitunternehmerschaften (Senatsurteile vom 21.06.2012 IV R 1/08 und vom 19.09.2012 IV R 11/12) den Ansatz eines dem Teileinkünfteverfahren unterfallenden Veräußerungsgewinns nach § 17 EStG - vor Abzug des Freibetrags nach § 17 Abs. 3 EStG - in Höhe von 5.000 € begehrten.
Das Einspruchsverfahren wurde im Einverständnis mit den Klägern bis zum Abschluss des zum damaligen Zeitpunkt beim BFH anhängigen Revisionsverfahrens X R 28/12 zum Ruhen gebracht (Bl. 234 ff. Rbh-Akte). Zwar wurde die streitige Rechtsfrage - Ermittlung des Veräußerungsgewinns bei teilentgeltlichen Übertragungen - mit Beschluss des X. Senats des BFH vom 27.10.2015 (X R 28/12, BFHE 251, 349, BStBl II 2016, 81) dem Großen Senat des BFH zur Entscheidung vorgelegt, das unter dem Aktenzeichen GrS 1/16 geführte Verfahren wurde jedoch mit Beschluss vom 30.10.2018 ohne Entscheidung über die Rechtsfrage eingestellt. Aufgrund dessen wurde das Einspruchsverfahren am 12.12.2018 fortgeführt (Bl. 238 Rbh-Akte).
Zwischenzeitlich war der Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2013 aus nicht streiterheblichen Gründen mehrfach geändert worden, zuletzt mit Änderungsbescheid vom 26.10.2016 (Bl. 155 ESt-Akte). Die Änderungsbescheide wurden jeweils Gegenstand des Einspruchsverfahrens.
Mit Einspruchsentscheidung vom 11.07.2019 (Bl. 319 Rbh-Akte) setzte der Beklagte - nach Hinweis auf die Möglichkeit einer Verböserung mit Schreiben vom 08.01.2019 (Bl. 314 Rbh-Akte) und Gewährung der Gelegenheit zur Stellungnahme - die Einkommensteuer 2013 unter Berücksichtigung eines Veräußerungsgewinns in Höhe von 15.384,29 € (bisher: 14.643,50 €) abweichend auf 220.619 € fest und wies den Einspruch im Übrigen als unbegründet zurück. Zur Begründung wurde im Wesentlichen ausgeführt:
Eine teilentgeltliche Veräußerung von Privatvermögen i.S.v. § 17 EStG sei nach dem Verhältnis der Verkehrswerte der übertragenen GmbH-Anteile zur Gegenleistung in eine voll entgeltliche Veräußerung i.S.v. § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG und eine voll unentgeltliche Übertragung i.S.v. § 17 Abs. 1 Satz 4, Abs. 2 Satz 5 EStG aufzuteilen (strenge Trennungstheorie). Soweit die Kläger unter Hinweis auf die Rechtsprechung des IV. Senats des BFH (Senatsurteile vom 21.06.2012 - IV R 1/08 sowie vom 19.09.2012 - IV R 11/12) und das aufgrund des Vorlagebeschlusses des X. Senats des BFH vom 27.10.2015 - X R 28/12 beim Großen Senat des BFH unter dem Aktenzeichen GrS 1/16 geführte - mittlerweile durch Beschluss vom 30.10.2018 ohne Entscheidung der vorgelegten Rechtsfrage eingestellte - Verfahren die Auffassung vertreten, ein Veräußerungsgewinn sei nur insoweit entstanden, als der Kaufpreis den Buchwert der Beteiligung übersteige (Einheitstheorie oder modifizierte Trennungstheorie), sei diese Rechtsprechung nicht auf den vorliegenden Fall der Übertragung von Privatvermögen übertragbar, da Gegenstand der betreffenden Verfahren jeweils die Übertragung von Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens gewesen sei. Grundlage der bei einer teilentgeltlichen Veräußerung von Geschäftsanteilen an einer GmbH vorzunehmenden Aufteilung seien eigenständig die Regelung des § 17 EStG und die in dieser Norm zum Ausdruck kommenden Wertungen des Gesetzgebers, nämlich, dass die teilentgeltliche Übertragung zum einen beim Veräußerer als Veräußerungsvorgang, zum anderen beim Erwerber als unentgeltlicher Erwerb beurteilt werde. Dies ergebe sich durch die grundlegende, in § 17 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Satz 1 EStG einerseits und § 17 Abs. 1 Satz 4, Abs. 2 Satz 2 EStG andererseits zum Ausdruck gebrachte Unterscheidung zwischen voll entgeltlicher und voll unentgeltlicher Übertragung. Dieser Wertung entspreche am ehesten eine Lösung, die die einkommensteuerrechtlichen Rechtsfolgen einer teilentgeltlichen Übertragung so bestimme, als ob ein Teil der Anteile voll entgeltlich und ein anderer Teil der Anteile voll unentgeltlich übertragen worden sei. Darin liege keine Besteuerung eines fiktiven Sachverhalts, sondern ein Hilfsmittel zur Beschreibung der Rechtsfolgen, die das Gesetz an den tatsächlich verwirklichten Sachverhalt knüpfe (BFH-Urteil vom 17.07.1980 IV R 15/76, BFHE 131, 329, BStBl II 1981, 11).
Unter Zugrundlegung eines im vereinfachten Ertragswertverfahren nach Maßgabe von §§ 199 ff. BewG ermittelten (Bl. 294 Rbh-Akte) - zwischen den Beteiligten unstreitigen - Verkehrswerts der übertragenen GmbH-Anteile in Höhe von 275.948 € sei der Veräußerungsgewinn nach § 17 EStG wie folgt zu ermitteln:
Veräußerungspreis 30.000,00 €
abzüglich auf entgeltliche Übertragung
entfallende Anschaffungskosten 30.000/275.948 (=10,87 %) von 25.000 € 2.717,90 €
Veräußerungsgewinn 27.282,10 €
davon steuerpflichtig 60 % Teileinkünfteverfahren § 3 Nr. 40, § 3c EStG 16.369,26 €
abzüglich auf entgeltliche Übertragung entfallenden Freibetrag § 17 Abs. 3 EStG 30.000/275.948 (=10,87 %) von 9.060 € 984,97 €
anzusetzender Veräußerungsgewinn 15.384,29 €
bisheriger Ansatz 14.643,50 €
Nachdem die Kläger auf die Möglichkeit einer verbösernden Entscheidung unter Angabe von Gründen hingewiesen worden seien und ihnen Gelegenheit zur Stellungnahme gegeben worden sei, sei der angefochtene Verwaltungsakt zum Nachteil der Kläger zu ändern.
Die Kläger haben am 11.07.2019 Klage erhoben und führen zur Klagebegründung im Wesentlichen Folgendes aus:
Entgegen der Auffassung des Beklagten sei auch für die Ermittlung des Veräußerungsgewinns aus einer teilentgeltlichen Übertragung von Geschäftsanteilen einer Kapitalgesellschaft nach § 17 EStG entscheidungserheblich, ob der vom IV. Senat des BFH vertretenen modifizierten Trennungstheorie oder der vom X. Senat des BFH vertretenen strengen Trennungstheorie der Vorzug zu geben sei. Im Nachgang zur Einstellung des Verfahrens durch den Großen Senat des BFH habe sich das Finanzgericht Berlin-Brandenburg mit Urteil vom 10.04.2019 - 11 K 11258/13 für die Geltung der auch vom X. Senat des BFH und der Finanzverwaltung vertretenen strengen Trennungstheorie ausgesprochen, wonach der Buchwert bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns anteilig nach dem Verhältnis zwischen dem Teilentgelt und dem Verkehrswert (Entgeltlichkeitsquote) zwischen dem entgeltlichen und dem unentgeltlichen Teil des Rechtsgeschäfts aufzuteilen sei. In Anbetracht der abweichenden Rechtsauffassung des IV. Senats des BFH und der überwiegenden Meinung im Schrifttum sei es jedoch möglich, dass bei einer erneuten Vorlage an den Großen Senat des BFH der für die Kläger günstigeren modifizierten Trennungstheorie gefolgt werde, wonach der Buchwert bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns vollständig dem entgeltlichen Teil des Rechtsgeschäfts zuzuordnen sei, soweit das Entgelt nicht den Buchwert übersteige.
Im Übrigen sei auch die geänderte Rechtsprechung des II. Senats des BFH zur gemischten Schenkung zu berücksichtigen. Der für die Schenkungsteuer zuständige Senat habe mit Entscheidung vom 15.07.2018 II R 122/17, BStBl II 2018, 660 [BFH 05.07.2018 - II B 122/17] die bisherige Formel zur Berechnung des Steuerwerts einer gemischten Schenkung unter Bezugnahme auf den Verkehrswertansatz fallen lassen und gehe nunmehr davon aus, dass alleine die Wertdifferenz der Zuwendung zum Zuwendungsgegenstand Bemessungsgrundlage des unentgeltlichen Erwerbs bei einer gemischten Schenkung ohne Bezug auf den wirklichen Verkehrswert der Zuwendung sei. Im Ergebnis sei damit die unentgeltliche Komponente einer gemischten Schenkung durch bloße Subtraktion des steuerlichen Werts der Zuwendung vom steuerlichen Wert der Gegenleistung des Beschenkten zu ermitteln. Wende man im Streitfall diesen Subtraktionsvorgang an - ohne die zwar rechnerisch, aber nicht logisch nachvollziehbare Gegenüberstellung der voll entgeltlichen bzw. voll unentgeltlichen Leistungen nach den vom IV. Senat des BFH und vom X. Senats des BFH vertretenen Trennungstheorien - komme man zu dem Ergebnis, dass für die überwiegend durch Schenkung übertragenen GmbH-Anteile im Verkehrswert von rund 275.000 € ein Betrag von 30.000 € gezahlt worden sei. Damit sei im Ergebnis das Stammkapital nebst einem Zuschlag von 5.000 € an den Kläger als Schenker zurückerstattet worden. Nur dieser Aufschlag übersteige das gezahlte Stammkapital, unentgeltlich bliebe ein Teilbetrag von 245.000 €. Einkommensteuerlich relevant sei lediglich der gezahlte Aufschlag in Höhe von 5.000 € als Abgeltungsbetrag für stille Reserven, der alleine den Veräußerungsgewinn darstelle und nach Maßgabe des Teileinkünfteverfahrens zu 60 % (= 3.000 €) der Besteuerung zu unterwerfen sei.
Da die Rechtsunsicherheit hinsichtlich der ertragsteuerlichen Behandlung teilentgeltlicher Übertragungen weiterhin bestehe, sei die Revision zuzulassen.
Die Kläger beantragen sinngemäß,
den Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2013 vom 20.01.2015 in der Änderungsfassung vom 26.10.2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12.06.2019 dahingehend zu ändern, dass der steuerpflichtige Veräußerungsgewinn des Klägers nach § 17 EStG aus der teilentgeltlichen Übertragung der GmbH-Anteile auf 3.000 € (60 % von 5.000 €) - vor Abzug des Freibetrags gemäß § 17 Abs. 3 EStG - herabgesetzt wird,
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Zur Begründung nimmt der Beklagte auf die Ausführungen in der Einspruchsentscheidung Bezug.
Wegen der weiteren Einzelheiten des Sachvortrags der Beteiligten wird auf die eingereichten Schriftsätze und Unterlagen verwiesen (§ 105 Abs. 3 FGO).
Entscheidungsgründe
I. Das Gericht konnte verhandeln und entscheiden, obwohl die Kläger nicht zur mündlichen Verhandlung erschienen sind. Die Kläger sind ausweislich der Akten ordnungsgemäß geladen und dabei auch darauf hingewiesen worden, dass beim Ausbleiben eines Beteiligten auch ohne ihn verhandelt und entschieden werden kann (§ 91 Abs. 2 FGO; Bl. 29, 30 PA). Die Ladungen sind den Klägern am 25.02.2023 mit Postzustellungsurkunde zugestellt worden (Bl. 33, 34 PA). Die Kläger haben mit Schriftsatz vom 01.03.2023 - bei Gericht eingegangen am 03.03.2023 - mitgeteilt, dass der Kläger aufgrund eines Arztbesuchs an der Terminswahrnehmung gehindert sei, beide Kläger jedoch damit einverstanden seien, dass in ihrer Abwesenheit verhandelt und entschieden werde (Bl. 35 PA).
II. Der angefochtene Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2013 ist rechtmäßig und verletzt die Kläger nicht in ihren Rechten (vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Der Beklagte hat der Einkommensteuerfestsetzung 2013 zu Recht einen Veräußerungsgewinn nach § 17 EStG aus der teilentgeltlichen Übertragung der Geschäftsanteile an der X-GmbH in Höhe von 15.384,29 € zugrunde gelegt.
1. Gemäß § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG in der für das Streitjahr geltenden Fassung gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, wenn der Veräußerer - wie im Streitfall der Kläger - innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar zu mindestens einem Prozent beteiligt war und er die Beteiligung in seinem Privatvermögen gehalten hat. Veräußerungsgewinn ist nach § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten die Anschaffungskosten übersteigt.
Nach (bisheriger) Rechtsprechung des BFH ist bei - wie im Streitfall - teilentgeltlicher Übertragung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft eine Aufteilung des Rechtsgeschäfts in eine voll entgeltliche Veräußerung i.S.v. § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG und eine voll unentgeltliche Übertragung i.S.v. § 17 Abs. 1 Satz 4, Abs. 2 Satz 5 EStG nach dem Verhältnis der Gegenleistung zum Verkehrswert der übertragenen Anteile vorzunehmen. Ein Veräußerungsgewinn entsteht, wenn die vom Erwerber erhaltene Gegenleistung den der Entgeltlichkeitsquote entsprechenden Teil der Gesamtanschaffungskosten übersteigt (sog. [strenge] Trennungstheorie; BFH-Urteil vom 17.07.1980 IV R 15/76; vgl. auch Vogt in Brandis/Heuermann, EStG, 164. EL Nov. 2022, § 17 Rn. 428; Levedag in Schmidt, EStG, 41. Aufl. 2022, § 17 Rn. 33; Gosch in Kirchhof/Seer, EStG, 22 EL. 3/2023, § 17 Rn. 39; Schmidt in Herrmann/Heuer/Raupach, § 17 EStG Rn. 80; BMF vom 13.01.1993, BStBl I 1993, 80 Rn. 14; H 17 Abs. 4 EStH). Das erkennende Gericht hält an dieser Rechtsauffassung fest.
Zwar ist in Rechtsprechung und Literatur für die teilentgeltliche Übertragung von Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens unter Beteiligung von Mitunternehmerschaften umstritten, in welcher Weise bei der Aufteilung des Vorgangs in ein voll unentgeltliches und ein voll entgeltliches Geschäft der Buchwert des übertragenen Wirtschaftsguts den beiden Teilen des Rechtsgeschäfts zuzuordnen ist. Nach der sog. strengen Trennungstheorie wird der Buchwert anteilig nach dem Verhältnis zwischen dem Teilentgelt und dem Verkehrswert (Entgeltlichkeitsquote) zwischen dem entgeltlichen und dem unentgeltlichen Teil aufgeteilt; dagegen wird nach der sog. modifizierten Trennungstheorie der Buchwert bis zur Höhe des Teilentgelts dem entgeltlichen Teil und im Übrigen dem unentgeltlichen Teil zugeordnet (vgl. zum Meinungsstand vgl. BFH-Beschlüsse vom 19.03.2014 X R 28/12, BFHE 245, 164, BStBl II 2014, 629 [Beitrittsaufforderung] sowie vom 27.10.2015 X R 28/12, BFHE 251, 349, BStBl II 2016, 81 [Vorlagebeschluss]). Dies bietet nach Auffassung des erkennenden Gerichts jedoch keinen Anlass, von der bisherigen Rechtsprechung zur teilentgeltlichen Übertragung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft nach § 17 EStG abzuweichen. Die diesem Meinungsstreit zugrundeliegenden Sachverhalte - teilentgeltliche Übertragung von Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens unter Beteiligung von Mitunternehmerschaften - sind mit dem Streitfall - teilentgeltliche Übertragung von im Privatvermögen gehaltenen Anteilen an einer Kapitalgesellschaft nach § 17 EStG - nicht vergleichbar. Auch sonst wird in der Rechtsprechung des BFH für Zwecke der teilentgeltlichen Übertragung von Wirtschaftsgütern des Privatvermögens die strenge Trennungstheorie vertreten. So sind nach der Rechtsprechung des IX. und XI. Senats des BFH die Anschaffungskosten des teilentgeltlichen Erwerbers eines zum Privatvermögen gehörenden Grundstücks im Rahmen von § 21 EStG und die Anschaffungskosten bei einem privaten Veräußerungsgeschäft i.S.v. § 23 EStG nach den Grundsätzen der strengen Trennungstheorie zu ermitteln (vgl. Nachweise in BFH-Beschluss vom 19.03.2014 X R 28/12, BFHE 245, 164, BStBl II 2014, 629 Rn. 66, 68). Soweit der X. Senat des BFH in seinem Vorlagebeschluss vom 27.10.2015 (X R 28/12, BFHE 251, 349, BStBl II 2016, 81, Rn. 57 ff.) - wie bereits in seinem Beschluss zur Beitrittsaufforderung an das BMF vom 19.03.2014 (X R 28/12, BFHE 245, 164, BStBl II 2014, 629, Rn. 95 ff.) - die Auffassung vertreten hat, teilentgeltliche Übertragungen von Wirtschaftsgütern müssten sowohl im Betriebsvermögen als auch im steuerverstrickten Privatvermögen nach denselben Grundsätzen beurteilt werden, so dass dem Meinungsstreit auch für das vorliegende Verfahren Bedeutung zukommen könnte, hält das erkennende Gericht dies im Hinblick darauf, dass Gewinn- und Überschusseinkünfte - insbesondere auch hinsichtlich der Steuerverstrickung stiller Reserven - jeweils eigenständigen Regeln folgen, nicht für zwingend (so auch Wendt, DB 2013, 834, 839; Graw, FR 2015, 260, 266; Demuth EStB 2014, 373, 376).
Die Anwendung der strengen Trennungstheorie führt bei der teilentgeltlichen Übertragung von Wirtschaftsgütern des Privatvermögens zu sachgerechten Ergebnissen. Ist das teilentgeltliche Rechtsgeschäft in eine unentgeltliche und eine entgeltliche Komponente aufzuteilen, ist es gesetzes- und steuersystematisch schlüssig, auch die Anschaffungskosten des Wirtschaftsguts in gleicher Weise auf diese beiden Komponenten aufzuteilen. Denn dies wird dem wirtschaftlich Gewollten - teils entgeltliche Veräußerung, teils schenkweise Übertragung - gerecht (vgl. auch BFH-Beschluss vom 27.10.2015 X R 28/12, BFHE 251, 349, BStBl II 2016, 81 Rn. 65; BFH-Urteil vom 17.07.1980 IV R 15/76, BFHE 131, 329, BStBl II 1981, 11).
Eine andere Beurteilung ergibt sich auch nicht im Hinblick auf die vom Kläger herangezogene Entscheidung des für Erbschaft- und Schenkungsteuer zuständigen II. Senats des BFH vom 05.07.2018 (II B 122/17, BFHE 262, 163, BStBl II 2018, 660) zur Ermittlung des Werts der Bereicherung bei einer gemischten Schenkung durch Abzug der Gegenleistung vom Steuerwert. Aus der schenkungsteuerrechtlichen Beurteilung teilentgeltlicher Geschäfte lassen sich - ebenso wenig wie aus deren zivilrechtlicher Behandlung - keine Rückschlüsse für die ertragsteuerliche Ermittlung des Veräußerungsgewinns ziehen. Denn diese Rechtsgebiete folgen jeweils eigenen Regeln und Teleologien, die nicht notwendig mit der Frage der ertragsteuerlichen Rechtsfolgen einer Übertragung im Wege der gemischten Schenkung verknüpft sind (BFH-Beschlüsse vom 19.03.2014 X R 28/12, BFHE 245, 164, BStBl II 2014, 629 Rn. 110; vom 27.10.2015 X R 28/12, BFHE 251, 349, BStBl II 2016, 81, Rn. 64).
2. Nach Maßgabe dieser Grundsätze ist die vom Beklagten nach den Grundsätzen der strengen Trennungstheorie vorgenommene Ermittlung eines Veräußerungsgewinns nach § 17 EStG in Höhe von 15.384,29 € nicht zu beanstanden.
Der Beklagte hat die teilentgeltliche Übertragung der Geschäftsanteile der GmbH zu Recht nach dem Verhältnis der erhaltenen Gegenleistung in Höhe von 30.000 € zu dem - zwischen den Beteiligten unstreitigen - im vereinfachten Ertragswertverfahren nach Maßgabe von §§ 199 ff. BewG ermittelten Verkehrswert der GmbH-Anteile in Höhe von 275.948 € in einen voll entgeltlichen und in einen voll unentgeltlichen Teil aufgeteilt (Entgeltlichkeitsquote 30.000 €/275.948 € =10,87 %).
Durch Abzug des der Entgeltlichkeitsquote entsprechenden Anteils der Anschaffungskosten in Höhe 2.717,90 € (10,87 % von 25.000 €) und unter Berücksichtigung der §§ 3 Nr. 40 Buchst. c, 3c Abs. 2 EStG hat der Beklagte zutreffend einen Veräußerungsgewinn in Höhe von 16.369,26 € ermittelt und diesen insoweit zur Einkommensteuer herangezogen, als er den auf die entgeltliche Veräußerung entfallenden Teil des Freibetrags gemäß § 17 Abs. 3 EStG in Höhe von 984,97 € (10,87 % von 9.060 €) übersteigt. Der Einkommensteuerfestsetzung für das Streitjahr 2013 wurde daher zutreffend ein Veräußerungsgewinn nach § 17 EStG in Höhe von 15.384,29 € zugrunde gelegt.
Dabei ist nicht zu beanstanden, dass in der Einspruchsentscheidung vom 12.06.2019 ein im Vergleich zum Ausgangsbescheid vom 20.01.2015 höherer Veräußerungsgewinn nach § 17 EStG berücksichtigt wurde (15.384,29 € statt bisher 14.643,50 €). Der Beklagte hat die Kläger mit Schreiben vom 08.01.2019 (Bl. 314 Rbh-Akte) gemäß § 367 Abs. 2 Satz 2 AO auf die Möglichkeit einer verbösernden Entscheidung unter Angabe von Gründen hingewiesen und ihnen Gelegenheit zur Stellungnahme gegeben.
III. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
IV. Das Gericht hat die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FO). In der Rechtsprechung des BFH ist weiterhin ungeklärt, ob bei teilentgeltlicher Übertragung von Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns die strenge Trennungstheorie oder die modifizierte Trennungstheorie anzuwenden ist, und ob der Entscheidung dieser Rechtsfrage auch Auswirkungen auf die ertragsteuerliche Behandlung teilentgeltlicher Übertragungen von Wirtschaftsgütern des Privatvermögens zukommen.
RechtsgebietEStGVorschriftenEStG § 17
