06.05.2015 · IWW-Abrufnummer 144428
Finanzgericht Niedersachsen: Urteil vom 27.11.2014 – 1 K 10294/13
Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.
Az.: 1 K 10294/13
Revision eingelegt – BFH-Az.: IV R 12/15
Tatbestand
Streitig ist, ob die Übertragung eines Grundstücks aus dem Sonderbetriebsvermögen des Kommanditisten in das Betriebsvermögen einer anderen Personengesellschaft, an der er beteiligt ist, im Jahr 2011 die Anwendung des § 6 Abs. 3 Einkommensteuergesetz (EStG) auf eine unentgeltliche Übertragung eines Teils des Kommanditanteils im Jahr 2008 ausschließt und bejahendenfalls wie hoch der Unternehmenswert der Klägerin anzusetzen ist.
Die Klägerin betreibt in der Rechtsform einer GmbH & Co KG ein Bauunternehmen. Ihr alleiniger Kommanditist und alleiniger Gesellschafter-Geschäftsführer der Komplementärin der Klägerin war ursprünglich A. Er übertrug mit notariellem Vertrag vom 19. November 2008 90 v. H. seines Kommanditanteils sowie 25 v. H. der im Sonderbetriebsvermögen gehaltenen Geschäftsanteile der Komplementärin mit Wirkung zum 30. Dezember 2008 unentgeltlich auf seinen Sohn B. Die Klägerin führte die Buchwerte des Gesamthandvermögens in Handels- und Steuerbilanz unverändert fort.
Das bilanziell als Sonderbetriebsvermögen von A geführte Betriebsgrundstück der Klägerin wurde nicht (teilweise) mitübertragen. Eigentümer des Grundstücks war seinerzeit A, der es an die Klägerin vermietete. Auf dem Grundstück befinden sich das Verwaltungsgebäude und ein Lager der Klägerin.
Mit notariellen Verträgen vom 14. und 20. April 2011 übertrug A das Betriebsgrundstück mit Wirkung zum 1. Januar 2011 unentgeltlich auf die X GmbH & Co KG. A war auch bei dieser Gesellschaft alleiniger Kommanditist und alleiniger Gesellschafter-Geschäftsführer der Komplementärin.
Der Beklagte (das Finanzamt) stellte die bei der Klägerin erzielten Besteuerungsgrundlagen für das Streitjahr gesondert und einheitlich fest. Der Bescheid erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.
Das Finanzamt war im Anschluss an eine Außenprüfung dem Prüfer folgend der Auffassung, die Fortführung der Buchwerte bei der Klägerin sei nicht möglich. Der Prüfer war der Ansicht, § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG sehe diese Möglichkeit zwar vor, wenn der Anteil des Mitunternehmers an einem Betrieb unentgeltlich übertragen werde. Dies gelte gemäß § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG selbst dann, wenn der bisherige Mitunternehmer Wirtschaftsgüter, die weiterhin zum Betriebsvermögen derselben Mitunternehmerschaft gehörten, nicht übertrage. Im Streitfall lasse aber die Übertragung des Betriebsgrundstücks aus dem Betriebsvermögen der Klägerin in das der X GmbH & Co KG im Jahr 2011 die Möglichkeit der Buchwertfortführung entfallen. Nach dem Gesetz hänge die Buchwertfortführung zwar nur davon ab, dass anlässlich der Übertragung eines Mitunternehmeranteils zurückbehaltenes (funktional wesentliches) Sonderbetriebsvermögen „weiterhin“ im Betriebsvermögen der Mitunternehmerschaft verbleibe. Einen zeitlichen Rahmen nenne das Gesetz wie auch das BMF-Schreiben vom 3. März 2005 (BStBl I 2005, 458) insoweit nicht. In analoger Anwendung des § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG müsse aber eine Zeitspanne von mindestens drei Jahren als Verbleibensvoraussetzung angesehen werden. Diese Frist sei hier nicht gewahrt. Auf die Frage, ob hier ein Gesamtplan des A vorgelegen habe, komme es nicht an.
Die Höhe des demnach zu berücksichtigenden Veräußerungsgewinns ermittelte der Prüfer abweichend von einem von der Klägerin vorgelegten Gutachten nach AWH-Standard des C. Wegen der Einzelheiten wird auf den Bericht über die Außenprüfung vom 1. September 2012, dort insbesondere Textziffer 18, verwiesen. Der Prüfer erfasste den von ihm ermittelten Veräußerungsgewinn in Höhe von … € gemäß § 16 Abs. 1 Satz 2 EStG als laufenden Gewinn. Außerdem aktivierte er in dieser Höhe Anschaffungskosten des B in einer Ergänzungsbilanz und schrieb sie auf 15 Jahre ab. Das Finanzamt erließ einen nach § 164 Abs. 2 Abgabenordnung (AO) geänderten, der Rechtsansicht des Prüfers folgenden Bescheid vom 26. April 2013.
Das Einspruchsverfahren blieb erfolglos. Das Finanzamt vertrat im Einspruchsbescheid vom 8. November 2013 die Auffassung, § 6 Abs. 3 EStG sei nur anwendbar, wenn zurückbehaltenes Sonderbetriebsvermögen fünf Jahre im Betriebsvermögen der Mitunternehmerschaft verbleibe. Bis einschließlich 1998 sei die Buchwertfortführung in den Fällen der unentgeltlichen Übertragung von betrieblichen Sachgesamtheiten in § 7 Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) geregelt gewesen. Nach der Gesetzesbegründung zu § 6 Abs. 3 EStG im Rahmen des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 hätten mit dem neu eingefügten Absatz die Regelungen des § 7 Abs. 1 EStDV übernommen werden sollen.
Nach der Begründung des Gesetzes zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts (UntStFG; BStBl I 2001, 35) in den Bundestagsdrucksachen (BT-Drucks.) 14/6882 (S. 32) und 14/7344 (S. 7) werde ausdrücklich darauf hingewiesen, dass die bisherige Regelung des § 7 Abs. 1 EStDV beizubehalten und insbesondere eine Einschränkung des bisherigen Anwendungsbereichs der Vorschrift nicht beabsichtigt sei. Der Satz 2 des § 6 Abs. 3 EStG sei erst im Vermittlungsverfahren eingefügt worden.
Der Bundesrat habe um eine gesetzliche Klarstellung gebeten, dass der anlässlich einer Übertragung eines Mitunternehmeranteils erfolgte Zurückbehalt von Sonderbetriebsvermögen für die Anwendung des § 6 Abs. 3 EStG unschädlich sein solle. Dabei sei es dem Bundesrat aber nur um eine Öffnung des gleitenden Generationenübergangs gegangen. Der Gesetzgeber habe nicht etwa auch eine nach der Übertragung des Mitunternehmeranteils erfolgende Übertragung der zurückbehaltenen Wirtschaftsgüter auf einen anderen Rechtsträger als unschädlich ansehen wollen.
Der Gesetzgeber habe durch die Verwendung des Begriffs „weiterhin“ keine der Behaltensfrist für den Übernehmer entsprechende Frist für das Behalten der zurückbehaltenen wesentlichen Betriebsgrundlagen geregelt. Daraus sei aber nicht zu folgern, der Gesetzgeber habe gar keine Behaltensfrist geregelt und regeln wollen. Der Gesetzeswortlaut könne nur so verstanden werden, dass die zurückbehaltenen Wirtschaftsgüter unbefristet, d.h. bis zu einer Aufgabe oder Veräußerung der Mitunternehmerschaft oder einer Vermögensübertragung innerhalb der Mitunternehmerschaft (z. B. auf den Übernehmer des Mitunternehmeranteils) Betriebsvermögen des Übergebers in derselben Mitunternehmerschaft bleiben müsse.
Hätte der Gesetzgeber eine Regelung treffen wollen, nach der eine zeitgleich mit der Anteilsübertragung oder ihr kurzfristig nachfolgende Buchwertübertragung von wesentlichen Grundlagen oder gar deren Veräußerung oder Entnahme unschädlich sein solle, so hätte er die Wörter „weiterhin“ und „nicht überträgt“ nicht verwendet. Der Gesetzgeber habe vielmehr sicherstellen wollen, dass die gewachsene betriebliche Einheit der Mitunternehmerschaft zumindest auf Dauer erhalten bleibe. Bei der vom Unternehmer einzuhaltenden Frist von f ünf Jahren unterstelle das Gesetz, der Übernehmer sei nach Ablauf dieser Frist in die Mitunternehmerschaft integriert. Es könne dann nicht mehr davon ausgegangen werden, seine Handlungen wirkten auf den Zeitpunkt der Übernahme zurück. Wenn die Finanzverwaltung für die zurückbehaltenen Wirtschaftsgüter ebenfalls eine Behaltensfrist von fünf Jahren berücksichtige, stehe dies dem eigentlichen Gesetzeswortlaut entgegen und sei allenfalls aus sachlichen Gründen vertretbar.
Eine kürzere Frist sei aber weder zulässig noch geboten. Im Ergebnis bestehe damit eine doppelte Sperrfrist, nämlich eine fünfjährige Sperrfrist für den übernommenen Mitunternehmeranteil und eine „längere“ Sperrfrist für das zurückbehaltene Sonderbetriebsvermögen, die sachlich gerechtfertigt allenfalls auf fünf Jahre begrenzt werden könne. Diese Fünfjahresfrist sei im Streitfall nicht gewahrt. Das Betriebsgrundstück sei zum 1. Januar 2011 und damit zwei Jahre und zwei Tage nach der Übertragung des Mitunternehmeranteils aus dem Betriebsvermögen der Mitunternehmerschaft ausgeschieden.
Der vom Prüfer berechnete Veräußerungsgewinn sei nicht zu beanstanden. Das vorgelegte Gutachten überzeuge in mehreren Punkten nicht.
Hiergegen richtet sich die Klage.
Die Klägerin meint, die Buchwerte seien fortzuführen. § 6 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 2 EStG stelle klar, dass es bei der unentgeltlichen Übertragung eines Teils eines Mitunternehmeranteils zwingend zu einer Buchwertfortführung komme. Werde funktional wesentliches Sonderbetriebsvermögen zurückbehalten oder unterquotal übertragen, liege insgesamt eine Übertragung nach § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG vor. Nach dieser Vorschrift habe ebenfalls zwingend eine Buchwertfortführung zu erfolgen, wenn der bisherige Mitunternehmer Wirtschaftsgüter, die weiterhin zum Betriebsvermögen derselben Mitunternehmerschaft gehörten, nicht übertrage, sofern der Rechtsnachfolger den übernommenen Mitunternehmeranteil über einen Zeitraum von fünf Jahren nicht veräußere oder aufgebe (sog. Sperrfristregelung). Diese Voraussetzungen seien hier gegeben. A habe Sonderbetriebsvermögen, das Betriebsgrundstück, zurückbehalten, das weiterhin zum Betriebsvermögen der Klägerin gehört habe. B halte den übernommenen Mitunternehmeranteil und habe nicht gegen die Sperrfristregelung verstoßen.
Eine gesetzliche Regelungslücke sei in § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG nicht festzustellen. An die Sperrfristregelung könne nicht angeknüpft werden (Gratz in Herrmann/Heuer/Raupach, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, § 6 EStG, 1369b). Das Gesetz sehe hinsichtlich der zurückbehaltenen Wirtschaftsgüter keine Sanktion für das spätere Entfallen der zum Zeitpunkt der Übertragung des Mitunternehmeranteils erforderlichen Voraussetzung vor (Emmrich/Kloster, GmbHR 2005, 448, 453 f; Wendt FR 2005, 468, 473). Für eine Auslegung des Gesetzes oder eine Analogie zu § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG sei kein Raum.
Das Finanzamt verstoße auch gegen die Grundsätze des BMF-Schreibens vom 3. März 2005. Nach Textziffer 15 Satz 2 des BMF-Schreibens solle § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG in Fällen keine Anwendung finden, in denen von einem verbleibenden Mitunternehmer zurück-behaltenes Sonderbetriebsvermögen nachfolgend aufgrund eines Gesamtplans entnommen oder veräußert werde. In dem BMF-Schreiben würden als Beispiele auch nur Entnahme- oder Veräußerungstatbestände dargestellt, nicht aber die unentgeltliche Buchwertübertragung nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG oder die Einbringung nach §§ 20, 24 Umwandlungssteuergesetz (UmwStG), die damit als unschädlich für die Buchwertfortführung nach § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG anzusehen seien (Winkeljohann/Stegemann, BB 2005, 1418 m. w. N.; BFH-Be¬schluss vom 2005, 1418 m. w. N.). So liege der Fall hier. A habe das Grundstück weder entnommen noch veräußert. Es sei lediglich nach den Regelungen des § 6 Abs. 5 EStG steuerneutral aus dem Sonderbetriebsvermögen bei der Klägerin in das Gesamthandsvermögen der X GmbH & Co KG überführt worden.
Nach dem BMF-Schreiben vom 3. März 2005 komme im Fall zurückbehaltenen Sonderbetriebsvermögens allein die Gesamtplan-Rechtsprechung zur Anwendung, nicht aber die sog. „doppelte Sperrfrist“. Die Beispielsfälle der Textziffer 15 Satz 2 des BMF-Schreibens vom 3. März 2005, in denen von einem Mitunternehmer zurückbehaltenes Betriebsvermögen nachfolgend aufgrund eines Gesamtplans in engem sachlichen und zeitlichen Zusammenhang entnommen oder veräußert werde, wären bei Geltung einer Fünfjahressperrfrist gar nicht möglich. Die Ausführungen zum Gesamtplan in dem BMF-Schreiben vom 3. März 2005 wären überflüssig. Das Finanzamt dürfe von den Grundsätzen des BMF-Schreibens nicht zu Lasten der Klägerin und ihrer Gesellschafter abweichen. Es verstoße in rechtswidriger Weise gegen die allgemeinen Grundsätze der Finanzverwaltung (vgl. im Ergebnis auch Schmidt/Kulosa, Einkommensteuergesetz, § 6, 668).
Die Übertragung des Mitunternehmeranteils und des Betriebsgrundstücks beruhe auch nicht auf einem Gesamtplan des A. Die Gesamtplanrechtsprechung könne ohnehin allenfalls Vorgänge innerhalb eines Jahres seit der Anteilsübertragung erfassen (Schmidt/Kulosa, Einkommensteuergesetz, § 6, 668; BFH-Urteil vom 6. September 2000 IV R 18/99, BFHE 193, 116, BStBl II 2001, 229).
Ein sachlicher Zusammenhang zwischen der Übertragung des Mitunternehmeranteils im Jahr 2008 und der Grundstücksübertragung im Jahr 2011 sei weder von der Außenprüfung noch vom Finanzamt festgestellt worden. Die Grundstücksübertragung habe allein organisatorische Gründe im Zusammenhang mit der Mietverwaltung des A im Rahmen der X GmbH & Co KG gehabt, die neben diversen anderen Immobilien auch das Betriebsgrundstück verwalte. Ein sachlicher Zusammenhang mit der Regelung der Unternehmensnachfolge im Jahr 2008 habe nicht bestanden. Aufgrund der Zeitspanne von mehr als zwei Jahren habe auch kein zeitlicher Zusammenhang bestanden.
Die Klägerin beantragt,
unter Änderung des Bescheids für 2008 über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlustes nach § 15a Abs. 4 EStG vom 26. April 2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 8. November 2013 die Einkünfte aus Gewerbebetrieb auf 644.061,52 € herabzusetzen.
Der Beklagte hält an seiner Rechtsauffassung fest und beantragt,
die Klage abzuweisen.
Das Finanzamt hat während des Klageverfahrens die Steuerakten angefordert und einen geänderten Bescheid für 2008 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 28. Oktober 2014 erlassen. Mit dem Bescheid wertete es mehrere Feststellungen der Betriebsfinanzämter zu Beteiligungseinkünften der Klägerin aus, wodurch sich der laufende Gewinn der Klägerin änderte. Eine Abschrift des Bescheids übermittelte das Finanzamt dem Gericht nicht. Die Steuerakten enthalten eine – laut Überschrift – Probeberechnung vom 29. Oktober 2014 mit den Daten des Bescheids vom 28. Oktober 2014. Eine vom Prozessbevollmächtigten der Klägerin übersandte Kopie des Bescheids ging nach der mündlichen Verhandlung und Beratung der Entscheidung vom 27. November 2014 am 3. Dezember 2014 bei Gericht ein.
Entscheidungsgründe
Die Klage ist begründet. Der Anwendung des § 6 Abs. 3 EStG im Streitfall steht die Übertragung des Betriebsgrundstücks aus dem Sonderbetriebsvermögen der Klägerin in das Betriebsvermögen der X GmbH & Co KG nicht entgegen.
1. Der Senat hat in Unkenntnis des Bescheids vom 28. Oktober 2014 über die Rechtmäßigkeit des Bescheids vom 26. April 2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 8. November 2013 entschieden.
2. Die Voraussetzungen des § 6 Abs. 3 EStG dafür, bei der Ermittlung des Gewinns des A die Wirtschaftsgüter mit den Werten, die sich nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung ergeben, anzusetzen (Buchwertfortführung), sind bei der Übertragung des Teils des Kommanditanteils des A und eines Teils seines Sonderbetriebsvermögens auf B im Jahr 2008 erfüllt gewesen.
Wird der Anteil eines Mitunternehmers an einem Betrieb unentgeltlich übertragen, so ist bei der Ermittlung des Gewinns des bisherigen Mitunternehmers für die übertragenen Wirtschaftsgüter bzw. Anteile an Wirtschaftsgütern der Buchwert anzusetzen (§ 6 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 1 EStG). Der Rechtsnachfolger ist nach § 6 Abs. 3 Satz 3 EStG an diese Werte gebunden. Anteil eines Mitunternehmers im Sinne des § 6 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 1 EStG ist der ganze Mitunternehmeranteil, der sich aus dem Anteil am Gesellschaftsvermögen sowie dem funktional wesentlichen Sonderbetriebsvermögens des Mitunternehmers zusammensetzt (BFH-Urteil vom 22. September 2011 IV R 33/08, BFHE 235, 278, BStBl II 2012, 10, unter II.1.a (2), m. w. N. zur insoweit identischen Rechtslage unter der Geltung von § 7 Abs. 1 EStDV a.F.). Zum Buchwert findet eine Anteilsübertragung demnach grundsätzlich nur dann statt, wenn neben dem Gesellschaftsanteil auch das gesamte funktional wesentliche Sonderbetriebsvermögen des Übertragenden auf den Rechtsnachfolger in den Gesellschaftsanteil übertragen wird. Maßgebend dafür ist das Betriebsvermögen, das am Tag der Übertragung existiert.
Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens, die zuvor entnommen oder veräußert worden sind, sind nicht mehr Bestandteil des Mitunternehmeranteils. Ebenso ist für den Bestand des Gesellschaftsvermögens auf den Zeitpunkt der Übertragung abzustellen.
Wird funktional wesentliches Betriebsvermögen taggleich mit der Übertragung der Gesellschaftsanteile an einen Dritten veräußert oder übertragen oder in ein anderes Betriebsvermögen des bisherigen Mitunternehmers überführt, liegen die Voraussetzungen des § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG für eine Fortführung der Buchwerte grundsätzlich nicht vor. Eine Ausnahme von diesem Grundsatz ist aber dann zu machen, wenn die Übertragung auf den Dritten oder die Überführung in ein anderes Betriebsvermögen des bisherigen Mitunternehmers nach § 6 Abs. 5 EStG zum Buchwert stattfindet. Die Privilegierungen nach § 6 Abs. 5 EStG und § 6 Abs. 3 EStG stehen nach dem Wortlaut des Gesetzes gleichberechtigt nebeneinander. Ein Rangverhältnis ist weder ausdrücklich geregelt noch lässt es sich im Wege der Auslegung bestimmen.
Die Buchwertfortführung findet auch im Fall der unentgeltlichen Übertragung eines Teils eines Mitunternehmeranteils auf eine natürliche Person statt (§ 6 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 2 Alternative 2 EStG). Darunter ist die Übertragung eines Bruchteils der Anteile des Gesellschaftsvermögens auf den Rechtsnachfolger zu verstehen. Damit verbunden werden kann auch die Übertragung von Sonderbetriebsvermögen des übertragenden Mitunternehmers auf den Rechtsnachfolger in den Gesellschaftsanteil. Notwendig ist die Mitübertragung von Sonderbetriebsvermögen indessen nicht. Dies folgt aus der Regelung in § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG, der zu entnehmen ist, dass der Gesetzgeber die Buchwertfortführung auch bei nicht zumindest anteiliger Mitübertragung von Sonderbetriebsvermögen zulassen, allerdings mit einer den Rechtsnachfolger bindenden Behaltefrist versehen wollte.
Wird Sonderbetriebsvermögen mitübertragen, nimmt an der Rechtsfolge des § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG das gesamte auf den Rechtsnachfolger in den Gesellschaftsanteil übertragene Sonderbetriebsvermögen teil. In welchem zahlenmäßigen Verhältnis es zu dem Bruchteil des übertragenen Gesellschaftsvermögens steht, ist ohne Bedeutung (vgl. zum Ganzen BFH-Urteil vom 2. August 2012 IV R 41/11, BFHE 238, 135, BFH/NV 2012, 2053).
Danach erfüllen die unentgeltlichen Übertragungen von 90 v. H. des Kommanditanteils und von 25 v. H. der im Sonderbetriebsvermögen gehaltenen Anteile der Komplementär-GmbH von A auf B im Jahr 2008 die Bedingungen des § 6 Abs. 3 EStG für die Buchwertfortführung. A hat dabei einen Teil seines Mitunternehmeranteils auf seinen Sohn B unentgeltlich übertragen. Der Anwendung des § 6 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 2 Alternative 2 EStG steht nicht entgegen, dass A sein Sonderbetriebsvermögen unterquotal – in einem geringeren Verhältnis als seinen Kommanditanteil – übertragen hat (§ 6 Abs. 3 Satz 2 EStG). Unschädlich ist es insbesondere, dass A das Betriebsgrundstück nicht (teilweise) auf B übertragen hat. B hat die Behaltefrist von fünf Jahren gewahrt. Diese Beurteilung teilt auch das Finanzamt.
Vor diesem Hintergrund kann dahinstehen, ob der Wortlaut des § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG ("Wirtschaftsgüter ... nicht überträgt") im Sinne einer wertbezogenen oder einer gegenständlichen (wirtschaftsgutbezogenen) Betrachtung auszulegen ist. Auch die Beteiligten gehen jedenfalls sinngemäß davon aus, dass in Folge der Zurückbehaltung des Betriebsgrundstücks und der Übertragung der Anteile an der Komplementär-GmbH zu nur 25 v. H. das mitübertragene Sonderbetriebsvermögen mit dem an B übertragenen Anteil eines Mitunternehmeranteils weder wert- noch wirtschaftsgutbezogen korrespondierte.
Deshalb gelangt § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG im Streitfall ungeachtet dessen zur Anwendung, ob hinsichtlich des Sonderbetriebsvermögens eine wertmäßige oder gegenständliche Betrachtung anzustellen ist (vgl. BFH in BFHE 238, 135, BFH/NV 2012, 2053).
3. An diesem Ergebnis ändert die unentgeltliche Übertragung des Betriebsgrundstücks im Jahr 2011 aus dem Sonderbetriebsvermögen des A bei der Klägerin in das Betriebsvermögen der X GmbH & Co KG nichts.
a. Zwar liegen die Voraussetzungen des § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG für eine Fortführung der Buchwerte grundsätzlich nicht vor, wenn taggleich mit der Übertragung der Gesellschaftsanteile funktional wesentliches Sonderbetriebsvermögen an einen Dritten – hier: die X GmbH & Co KG – übertragen wird. Dieser Grundsatz ist im Streitfall jedoch nicht anwendbar.
Bei dem Betriebsgrundstück mit Verwaltungsgebäude und Lager handelt es sich zwar um funktional wesentliches Sonderbetriebsvermögen. A hat die Übertragungen des Teils des Mitunternehmeranteils und des Grundstücks aber nicht taggleich, sondern in einem Abstand von mehr als zwei Jahren vorgenommen. Zudem wurde das Grundstück unentgeltlich aus dem Sonderbetriebsvermögen des A bei der Klägerin in das Gesamthandsvermögen einer anderen Mitunternehmerschaft, das der X GmbH & Co KG, an der A beteiligt ist, und damit gemäß § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 EStG zu Buchwerten übertragen. Dies rechtfertigt eine Ausnahme von dem Grundsatz, dass die Übertragung funktional wesentlichen Betriebsvermögens auf Dritte für die Buchwertfortführung nach § 6 Abs. 3 EStG schädlich ist. Ist eine Ausnahme im Fall einer taggleichen Übertragung des Teils des Mitunternehmeranteils und des Sonderbetriebsvermögens gemäß § 6 Abs. 5 EStG zu machen (vgl. BFH in BFHE 238, 135, BFH/NV 2012, 2053), muss dies erst recht gelten, wenn das zurückbehaltene Wirtschaftsgut zunächst im Betriebsvermögen der Personengesellschaft verbleibt und erst mehr als zwei Jahre nach der Übertragung des Mitunternehmeranteils übertragen wird. Auch für diesen Fall trifft die Aussage zu, dass die Privilegierungen des § 6 Abs. 5 EStG und des § 6 Abs. 3 EStG nach dem Wortlaut des Gesetzes gleichberechtigt nebeneinander stehen. Der Bundesfinanzhof (in BFHE 238, 135, BFH/NV 2012, 2053) wendet § 6 Abs. 3 EStG auch dann an, wenn sich der Übergeber ca. 2,5 Monate nach der Übertragung von dem Sonderbetriebsvermögen unter den Voraussetzungen des § 6 Abs. 5 EStG trennt.
b. Eine einschränkende Auslegung des § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG kommt bei (allen) Übertragungsvorgängen im Sinne dieser Norm allerdings dann in Betracht, wenn die wirtschaftliche Lebensfähigkeit der in der durch einen unentgeltlich übertragenen Mitunternehmeranteil verkörperten Sachgesamtheit von materiellen und immateriellen Wirtschaftsgütern und damit die Einkünfteerzielung des betreffenden Einzelunternehmers oder der Personengesellschaft durch Übertragungen von Einzelwirtschaftsgütern in einer Weise berührt würde, dass es wirtschaftlich zu einer Zerschlagung des Betriebs und damit im Ergebnis zu einer Betriebsaufgabe käme.
In dieser Situation würde der Normzweck des § 6 Abs. 3 EStG, die Existenz der übertragenen Sachgesamtheit als Wirtschaftseinheit zu sichern, verfehlt (BFH in BFHE 238, 135, BFH/NV 2012, 2053). Ein solcher Fall liegt hier aber nicht vor. Im Streitfall wurde und wird das Grundstück weiter von der Klägerin als Betriebsgrundstück genutzt.
c. Eine von dem übertragenden Mitunternehmer zu beachtende Behaltefrist für zurückbehaltenes Sonderbetriebsvermögen ist dem Gesetz nicht zu entnehmen.
aa. Eine solche Frist ergibt sich nicht aus dem Wortsinn des § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG.
Die Wendung „weiterhin zum Betriebsvermögen derselben Mitunternehmerschaft gehören“ besagt dem Wortsinn nach lediglich, dass das zurückbehaltene Sonderbetriebsvermögen über den Zeitpunkt der Übertragung im Sinne des § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG hinaus im Betriebsvermögen der Mitunternehmerschaft verbleiben muss. Diese Bedingung ist hier erfüllt. A blieb auch nach der Übertragung Kommanditist der Klägerin mit einem Kapitalanteil von 10 v. H. mit der Folge, dass das ihm gehörende Betriebsgrundstück zu seinem Sonderbetriebsvermögen und damit weiterhin zum Betriebsvermögen der Klägerin zählte.
Eine Mindestdauer für den Verbleib des Grundstücks im Betriebsvermögen als Voraussetzung für die Anwendung des § 6 Abs. 3 EStG lässt sich daraus nicht ableiten.
Sollte es entgegen der Rechtsauffassung des Senats anders sein, wäre die notwendige Dauer im Streitfall mit mehr als zwei Jahren aber weit überschritten. Ein zurückbehaltenes Grundstück gehört selbst dann „weiterhin“ zu dem Betriebsvermögen derselben Mitunternehmerschaft, wenn das Grundstück 2,5 Monate nach der Anteilsübertragung an Dritte übertragen wird (vgl. BFH in BFHE 238, 135, BFH/NV 2012, 2053, unter B.I.2.b.aa).
Aus der Formulierung „Wirtschaftsgüter … nicht überträgt“ in § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG lässt sich für die Rechtsansicht des Finanzamts nichts herleiten. Aus dem Zusammenhang mit Satz 1 der Vorschrift ergibt sich daraus nur, dass Fälle gemeint sind, in denen bei Übertragungen im Sinne des Satzes 1 Wirtschaftsgüter vom Übergeber zurückbehalten und nicht auf den Übernehmer übertragen werden. Schlüsse auf eine gesetzlich gewollte Behaltefrist sind nicht möglich.
bb. Auch die Entstehungsgeschichte des § 6 Abs. 3 EStG rechtfertigt es nicht, eine Behaltefrist für zurückbehaltenes Sonderbetriebsvermögen anzunehmen.
(1) Die Vorschrift wurde 1999 mit dem Inhalt der jetzigen Satz 1 Halbsatz 1 und Satz 3 eingeführt. Sie enthielt wörtlich die Regelungen des § 7 Abs. 1 EStDV a. F., die bereits vorsahen, dass die unentgeltliche Übertragung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Anteils eines Mitunternehmers zum Buchwert erfolgt. Der von der Bundesregierung eingebrachte Entwurf des Gesetzes zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts (BT-Drucks. 14/6882) sah vor, in § 6 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 1 EStG „auf eine natürliche Person“ einzufügen und den Absatz um den jetzigen Satz 1 Halbsatz 2 zu ergänzen. In der Gesetzesbegründung heißt es zu § 6 Abs. 3 EStG, die bisherige Besteuerungspraxis werde nunmehr durch eine gesetzliche Klarstellung abgesichert (BT-Drucks. 14/6882, 32).
In seiner Stellungnahme zu dem Entwurf bat der Bundesrat, im weiteren Gesetzgebungsverfahren zu prüfen, ob in § 6 Abs. 3 EStG klargestellt werden könne, dass bei der unentgeltlichen Übertragung eines Teils eines Mitunternehmeranteils die Zurückbehaltung von Sonderbetriebsvermögen für die Anwendung der Vorschrift unschädlich sei (BR-Drucks. 638/01, 3).
Der Finanzausschuss des Bundestags empfahl, die im Regierungsentwurf enthaltene Ergänzung „auf eine natürliche Person“ zur Ausräumung des aufgetretenen Missverständnisses, damit sei eine Einschränkung des bisherigen Anwendungsbereichs der Vorschrift beabsichtigt, zu streichen (BT-Drucks. 14/7344, 7). Die vom Bundesrat angesprochene Klarstellung blieb unberücksichtigt. Eine Begründung hierfür ist nicht ersichtlich.
Der Bundestag beschloss das Gesetz in der vom Finanzausschuss empfohlenen Fassung (BT-PlPr 14/199, 19576). Der Bundesrat rief den Vermittlungsausschuss an. In der dazu geführten Debatte wurde der im Streitfall zu beurteilende Sachverhalt nicht angesprochen (BR-PlPr 770, 643 ff).
In der Beschlussempfehlung des Vermittlungsausschusses (BT-Drucks. 14/7780) findet sich erstmalig der jetzige § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG. Das Gesetz zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts wurde in der vom Vermittlungsausschuss vorgeschlagenen Fassung beschlossen und verkündet. Diesem Verlauf des Gesetzgebungsverfahrens entsprechend setzen sich die Gesetzesbegründung der Bundesregierung und der Bericht des Finanzausschusses des Bundestags (BT-Drucks. 14/7344) nicht mit § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG auseinander.
(2) Der Gesetzgeber hat danach die bis dahin weitgehend auf Rechtsprechung und Verwaltungserlassen beruhenden Umstrukturierungs- und Übertragungsmöglichkeiten für Personenunternehmen nicht nur gesetzlich geregelt, sondern auch gegenüber der früheren Rechtslage weiterentwickelt. Zu § 7 Abs. 1 EStDV a. F. (und damit auch zu § 6 Abs. 3 EStG in der Fassung vor dem UntStFG) hatte der Bundesfinanzhof mit Urteil vom 24. August 2000 IV R 51/98 (BFHE 192, 534, BStBl II 2005, 173) entschieden, eine Übertragung des ideellen Anteils an einem Mitunternehmeranteil zum Buchwert komme nur dann in Betracht, wenn die zum Sonderbetriebsvermögen des Übertragenden gehörenden wesentlichen Betriebsgrundlagen anteilig mitübertragen würden. Dieser Rechtsprechung wurde durch § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG in der Fassung des UntStFG „der Boden entzogen“ (Kirchhof/Reiß, Einkommensteuergesetz Kompaktkommentar, § 16, 187). § 6 Abs. 3 EStG ist seitdem über die zuvor geltenden Regelungen hinaus auch dann einschlägig, wenn bei teilweiser Übertragung eines Gesellschaftsanteils wesentliches Sonderbetriebsvermögen überquotal zurückbehalten wird.
Sinn der Vorschrift ist es nach der Neufassung auch, die partielle unentgeltliche Nachfolge in die (Mit-)Unternehmerstellung und damit insbesondere die Generationennachfolge zu erleichtern. Vor diesem Hintergrund hält der Senat die Rechtsauffassung des Finanzamts, der Gesetzgeber habe nicht auch eine nach der Übertragung des Mitunternehmeranteils erfolgende Übertragung der zurückbehaltenen Wirtschaftsgüter auf einen anderen Rechtsträger als unschädlich ansehen wollen, nicht für zutreffend. Die Gesetzesmaterialien enthalten keine Hinweise auf eine Absicht des Gesetzgebers oder auch nur des Bundesrats, für den Übergeber Behaltefristen für das zurückbehaltene Sonderbetriebsvermögen zu wollen oder gar jede Übertragung des zurückbehaltenen Sonderbetriebsvermögens grundsätzlich als schädlich zu erachten. Das Gesetzgebungsverfahren ist vielmehr auch von dem Bemühen gekennzeichnet, eine Einschränkung der bisherigen Möglichkeiten zur Buchwertübertragung zu vermeiden (BFH in BFHE 238, 135, BFH/NV 2012, 2053).
Der Bundesfinanzhof verweist hierzu auf die Fundstellen in den Gesetzesmaterialien, die auch das Finanzamt in der Einspruchsentscheidung heranzieht. Dort heißt es zu § 6 Abs. 3 EStG in der Fassung des Gesetzentwurfs der Bundesregierung, also ohne den erst später im Vermittlungsverfahren eingefügten jetzigen Satz 2 der Vorschrift, die bisherige Besteuerungspraxis werde nunmehr durch eine gesetzliche Klarstellung abgesichert (BT-Drucks. 14/6882, 32). Die weitere Fundstelle enthält die Begründung des Finanzausschusses für seine Empfehlung, die im Regierungsentwurf enthaltene Ergänzung des § 6 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 1 „auf eine natürliche Person“ zu streichen (BT-Drucks. 14/7344, 7).
Die Bedeutung dieser Fundstellen für die Auslegung des erst im weiteren Gesetzgebungsverfahren auf Empfehlung des Vermittlungsausschusses eingefügten § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG ist gering. Aus ihnen lässt sich jedenfalls nicht ableiten, die Übertragung zu Buchwerten solle in Fällen wie dem vorliegenden rückwirkend entfallen.
Der auf S. 9 oben der Einspruchsentscheidung hervorgerufene Eindruck, die „Gesetzesbegründung“ enthielte an den zitierten Fundstellen die Aussage, eine Einschränkung des bisherigen Anwendungsbereichs „des § 7 Abs. 1 EStDV“ sei nicht beabsichtigt, ist unzutreffend. Das Finanzamt scheint sich dabei auf die Fundstelle in dem Bericht des Finanzausschusses zu beziehen. Dort ging es aber nur um die Ergänzung „auf eine natürliche Person“ und eine dadurch befürchtete Einschränkung des § 6 Abs. 3 EStG und nicht etwa des § 7 Abs. 1 EStDV, dessen Regelungsinhalt, wie dargelegt, in § 6 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 1 EStG übernommen ist. § 7 Abs. 1 EStDV war bereits seit 1999 aufgehoben.
Die Stellungnahme des Berichterstatters des Bundesrats zu dem Vermittlungsergebnis (BR-PlPr 771, 721B) lässt sogar die Auslegung zu, dass die Empfehlung des Vermittlungsausschusses über die bis dahin im Gesetzgebungsverfahren zum UntStFG erörterten oder beschlossenen Inhalte hinausgegangen ist und damit die älteren Gesetzesmaterialien im Lichte dieser Entwicklung zu interpretieren sind. Er führt aus, der Vermittlungsausschuss habe sich „im Rahmen eines echten Vermittlungsergebnisses“, also im Wege eines Kompromisses der Beteiligten, verständigt, und fährt fort: „Die steuerlichen Erleichterungen bei Umstrukturierungen werden zu Gunsten von Personengesellschaften gerade für den Problemkreis des Generationswechsels noch einmal verstärkt. Im Gegenzug dazu sollen Behaltefristen mögliche missbräuchliche Gestaltungen verhindern oder zumindest erschweren.“ Eine Aussage, der Vorschlag des Vermittlungsausschusses setze die Prüfbitte des Bundesrats um, findet sich in der Rede nicht.
Der Prüfbitte lässt sich auch nicht entnehmen, dass sie sich nur auf unentgeltliche Übertragungen im Wege der vorweggenommenen Erbfolge oder sogar nur auf solche bezieht, bei denen das zurückbehaltene Sonderbetriebsvermögen später auch auf den Übernehmer übergeht.
Sie enthält im Übrigen auch keine Anregungen speziell zu Behaltefristen für zurückbehaltenes Sonderbetriebsvermögen oder auch nur allgemein zur Bekämpfung von als missbräuchlich angesehenen Gestaltungen. Sollte die Empfehlung des Vermittlungsausschusses aber einen Kompromiss beinhalten, ließe sich ohnehin nicht feststellen, § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG gebe die Wünsche des Bundesrats in diesem Punkt unverändert wieder.
Der Gesetzgeber hat die Gefahr missbräuchlicher Gestaltungen jedenfalls erkannt und dem durch die Regelung von sog. Sperrfristen in § 6 Abs. 3 und Abs. 5 EStG vorgebeugt (vgl. § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG und § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG; BFH in BFHE 238, 135, BFH/NV 2012, 2053). Eine planwidrige Unvollständigkeit des geltenden Rechts als Voraussetzung einer Analogie (vgl. z. B. BFH-Urteil vom 3. Juli 2014 III R 53/13, BFHE 246, 437, DStR 2014, 2280) ist daher nicht feststellbar. Die fünfjährige Behaltefrist für den Übernehmer des Teils des Mitunternehmeranteils soll der Privilegierung von Übertragungen entgegentreten, die nicht zu einer dauerhaften Rechtsnachfolge in den Betrieb als Mitunternehmer, sondern lediglich einer begünstigten Veräußerung des erlangten Mitunternehmeranteils dienen (Kirchhof/Reiß, Einkommensteuergesetz Kompaktkommentar, § 16, 187). Wenn der Gesetzgeber zur Missbrauchsabwehr darüber hinaus auch eine Behaltefrist für den Übergeber für erforderlich gehalten hätte, hätte er sie wie die für den Übernehmer ebenfalls beziffert und in das Gesetz aufgenommen. Auch in dem BMF-Schreiben vom 3. März 2005 findet sich über die Wiedergabe des Gesetzestextes in Textziffer 15 („…weiterhin zum Betriebsvermögen derselben Mitunternehmerschaft gehört.“) hinaus kein Hinweis auf eine vom Übergeber zu wahrende Behaltefrist für zurückbehaltenes Sonderbetriebsvermögen.
4. Der Sachverhalt gibt keinen Anlass, zu der Frage Stellung zu nehmen, ob Veräußerungen oder Entnahmen von zurückbehaltenem Sonderbetriebsvermögen, die in einem Gesamtplan mit der unentgeltlichen (Teil-)Anteilsübertragung stehen, schädlich sind (vgl. dazu Schmidt/Kulosa, Einkommensteuergesetz, § 6, 668 m. w. N.).
Ein Gesamtplan im Sinne der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs ist regelmäßig dadurch gekennzeichnet, dass ein einheitlicher wirtschaftlicher Sachverhalt aufgrund eines vorherigen, zielgerichteten Plans "künstlich" zerlegt wird und den einzelnen Teilakten dabei nur insoweit Bedeutung zukommt, als sie die Erreichung des Endzustandes fördern (BFH-Urteil vom 9. November 2011 X R 60/09, BFHE 236, 29, BStBl II 2012, 638, unter II.2.d aa, m.w.N.).
Dementsprechend ist ein Gesamtplan zu verneinen, wenn wirtschaftliche Gründe für die einzelnen Teilschritte vorliegen und es dem Steuerpflichtigen gerade auf die Konsequenzen dieser Teilschritte ankommt; die Teilschritte haben insoweit eine eigenständige Funktion. Der Gesamtplan ist somit von dem "Plan in Einzelakten" zu unterscheiden. Letzterer ist auch dann kein Gesamtplan, wenn die Einzelakte auf einem vorab erstellten Konzept beruhen (BFH-Urteil vom 22. Oktober 2013 X R 14/11, BFHE 243, 271, BStBl II 2014, 158).
Im vorliegenden Fall gibt es keine Anhaltspunkte dafür, dass die Übertragungen des Teils des Mitunternehmeranteils und des Betriebsgrundstücks auf einem Gesamtplan des A beruhen. Auch das Finanzamt ist dieser Ansicht. Bei einem Abstand von mehr als zwei Jahren zwischen den Übertragungen fehlt es an einem zeitlichen Zusammenhang. Auch ein sachlicher Zusammenhang ist nicht erkennbar. Die Übertragung des Grundstücks hat nachvollziehbare wirtschaftliche Gründe. Sie erfolgte, um die Verwaltung der verschiedenen Grundstücke des A bei der X GmbH & Co KG zu bündeln.
5. Die Ausrechnung der festzustellenden Besteuerungsgrundlagen wird dem Finanzamt übertragen (§ 100 Abs. 2 Satz 2 Finanzgerichtsordnung - FGO).
6. Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen.
Eine Rechtsfrage ist grundsätzlich auch dann klärungsbedürftig, wenn die Finanzverwaltung nicht nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung verfährt und mit einem Nichtanwendungserlass auf ein Urteil des Bundesfinanzhofs reagiert. Die Zulassung der Revision dient in diesen Fällen dazu, Rechtsklarheit herzustellen.
Dies gilt aber nur dann, wenn das Finanzamt beachtliche vom Bundesfinanzhof noch nicht berücksichtigte Gesichtspunkte vorbringt (BFH-Beschluss vom 7. Dezember 1988 VIII B 71/88, BFHE 155, 44, BStBl II 1989, 566). Diese Voraussetzungen sind im Streitfall gegeben.
Die Finanzverwaltung hat auf das BFH-Urteil in BFHE 238, 135, BFH/NV 2012, 2053, mit dem Nichtanwendungserlass vom 12. September 2013 reagiert (Bundesministerium der Finanzen, IV C 6-S 2241/10/10002, BStBl I 2013, 1164). Sie vertritt die Auffassung, das Urteil widerspreche der Zielsetzung des Gesetzgebers des § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG, da der Bundesrat im Gesetzgebungsverfahren davon ausgegangen sei, dass der Übernehmer letztlich ebenfalls das im Sonderbetriebsvermögen zurückbehaltene funktional wesentliche Wirtschaftsgut erhalte. Zu diesem Gesichtspunkt wird in dem Urteil nicht Stellung genommen.
7. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
Dem Beigeladenen sind keine Kosten aufzuerlegen, da er keine Anträge gestellt hat (§ 135 Abs. 3 FGO). Die außergerichtlichen Kosten des Beigeladenen sind nicht erstattungsfähig (§ 139 Abs. 4 FGO). Da er keine Sachanträge gestellt hat und dadurch kein Kostenrisiko eingegangen ist, wäre es unbillig, dem Finanzamt diese Kosten aufzuerlegen.
