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·Fachbeitrag ·Gewinnermittlung

So machen Sie bei der Einnahmen-Überschussrechnung alles richtig!

von StB Dipl.-Finw. (FH) Sonja Steben, Dortmund

| Die Erstellung der Einnahmen-Überschussrechnung (EÜR) gehört zu den Kerntätigkeiten in der Steuerkanzlei. Dabei gilt es nicht nur, das Zu- und Abflussprinzip zu beachten. Vor allem bei den Aufzeichnungspflichten und einem möglichen Wechsel von der Bilanzierung zur EÜR (und umgekehrt) bestehen in der Praxis oftmals Unsicherheiten. In zwei Beiträgen stellt MBP alle wesentlichen Aspekte vor, die bei der Erstellung einer EÜR zu beachten sind. |

1. Anspruchsberechtigte

Voraussetzung für eine Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG ist zunächst, dass der Steuerpflichtige Gewinneinkünfte i. S. des § 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 i. V. mit Abs. 2 Nr. 1 EStG erzielt, also insbesondere Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 15 EStG) oder selbstständiger Tätigkeit (§ 18 EStG).

 

Die Gewinnermittlung nach Einnahme-Überschussgrundsätzen ist jedoch nur zulässig, wenn der Steuerpflichtige weder nach steuerrechtlichen Vorschriften zur Bilanzierung verpflichtet ist (originäre Buchführungspflicht) noch nach anderen Gesetzen Bücher und Aufzeichnungen führen muss (abgeleitete Buchführungspflicht nach § 140 AO).

 

Die abgeleitete Buchführungspflicht umfasst insbesondere die Buchführungspflicht nach HGB. Nach § 238 HGB ist jeder Kaufmann verpflichtet, Bücher zu führen. Kaufmann ist jeder Gewerbetreibende, es sei denn, das Unternehmen erfordert keinen nach Art oder Umfang in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb. Dies ist in jedem Einzelfall zu beurteilen und betrifft im Wesentlichen Kleingewerbetreibende. Zusätzlich ist zu beachten, dass Einzelkaufleute nach § 241a HGB von der Buchführungspflicht befreit sind, wenn sie an den Abschlussstichtagen von zwei aufeinander folgenden Geschäftsjahren nicht mehr als jeweils 600.000 EUR Umsatzerlöse und jeweils 60.000 EUR Jahresüberschuss aufweisen.

 

Beachten Sie | Personenhandelsgesellschaften (z. B. OHG, KG) und Kapitalgesellschaften sind stets buchführungspflichtig - und zwar unabhängig von ihrer Größe.

 

Die originäre Buchführungspflicht ergibt sich aus § 141 AO. Danach besteht eine Buchführungspflicht, wenn

  • die Umsätze (einschließlich der steuerfreien Umsätze, ausgenommen die Umsätze nach § 4 Nr. 8 bis 10 UStG) mehr als 600.000 EUR im Kalenderjahr betragen oder
  • der Gewinn aus Gewerbebetrieb mehr als 60.000 EUR im Wirtschaftsjahr beträgt.

 

Die Buchführungspflicht beginnt erst mit Beginn des Wirtschaftsjahres, das auf die Aufforderung durch das FA folgt. Die Verpflichtung endet mit dem Ablauf des Wirtschaftsjahrs, das auf das Wirtschaftsjahr folgt, in dem das FA feststellt, dass die Voraussetzungen nicht mehr vorliegen (§ 141 Abs. 2 AO).

 

MERKE | Die Grenzwerte wurden steuer- und handelsrechtlich ab 1.1.16 von 50.000 EUR auf 60.000 EUR Gewinn und von 500.000 EUR auf 600.000 EUR Umsatz erhöht (Bürokratieentlastungsgesetz, BGBl I 15, 1400). Nach der Übergangsregelung erfolgt jedoch keine Aufforderung vom FA zur Buchführung, wenn ab dem Zeitpunkt der Gesetzesverkündung (31.7.15) nach altem Recht eine Verpflichtung besteht, aber nicht mehr nach der Neuregelung.

 

Beachten Sie | Selbstständige mit Einkünften aus § 18 EStG sind nicht buchführungspflichtig. Sie sind weder Kaufmann i. S. des HGB noch gelten die Vorschriften der §§ 140, 141 AO. Freiberufler (z. B. Ärzte, Rechtsanwälte, Steuerberater, Architekten) können ihren Gewinn also gemäß § 4 Abs. 3 EStG ermitteln.

2. Zu- und Abflussprinzip

Bei der EÜR ist das Prinzip des Zu- und Abflusses maßgebend. Dies bedeutet: Betriebseinnahmen sind innerhalb des Kalenderjahres bezogen, in dem sie dem Steuerpflichtigen zugeflossen sind. Betriebsausgaben sind in dem Kalenderjahr abzusetzen, in dem sie abgeflossen sind. Folgende Zeitpunkte sind grundsätzlich maßgebend:

 

  • Relevante Zeitpunkte bei der EÜR
Tatbestand
Zufluss
Abfluss

Überweisung

(vgl. H 11 EStH „Überweisung“)

mit Gutschrift auf dem Konto

im Zeitpunkt des Eingangs des Überweisungsauftrags bei der Bank, sofern das Konto gedeckt bzw. ein entsprechender Kreditrahmen vorhanden ist; ansonsten im Zeitpunkt der Lastschrift

Lastschrift

mit Gutschrift auf dem Konto des Empfängers

mit Lastschrift auf dem Konto des Verpflichteten

 

FA als Gläubiger: Zahlung im Zeitpunkt der Fällig-keit der Steuerschuld, sofern Einzugsermächtigung und ausreichend gedecktes Konto; spätere tatsächliche Abbuchung ist unerheblich (§ 224 Abs. 2 Nr. 3 AO; BFH 8.3.16, VIII B 58/15)

Bareinnahme/-ausgabe (Kasse)

bei Vereinnahmung/Entgegennahme des Geldbetrags

bei tatsächlicher Hingabe

Scheck(vgl. H 11 EStH „Scheck“)

mit Scheckübergabe bzw. Posteingang; sofortige Einlösung darf indes nicht durch zivilrechtliche Vereinbarungen eingeschränkt sein

mit Scheckübergabe bzw. Posteinwurf

 

 

Im Vergleich zur Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich (§ 4 Abs. 1 EStG) können sich unterschiedliche Gewinne im einzelnen Gewinnermittlungszeitraum ergeben. Bezogen auf die gesamte Dauer der unternehmerischen Tätigkeit führen beide Gewinnermittlungsarten jedoch zu identischen Totalgewinnen. Insbesondere zum Jahreswechsel kann der Einnahme-Überschussrechner die Höhe des Gewinns gezielt beeinflussen, indem Zahlungen vorgezogen oder später vorgenommen werden.

 

MERKE | Durchlaufende Posten, die im Namen und für Rechnung eines anderen vereinnahmt/verausgabt werden, sind nicht als Betriebseinnahme bzw. -ausgabe zu erfassen (§ 4 Abs. 3 S. 2 EStG). Anwendungsfälle sind z. B. Kosten, Gebühren und Auslagen, die Rechtsanwälte/Notare für ihre Mandanten bei Behörden auslegen.

 

Die Umsatzsteuer (USt) gilt indes nicht als durchlaufender Posten. Bei Zufluss handelt es sich um eine Betriebseinnahme (z. B. Bezahlung der Ausgangsrechnung, Erstattung eines Vorsteuerüberhangs). Der Abfluss ist als Betriebsausgabe (z. B. Bezahlung der Eingangsrechnung, Zahllast bei USt-Voranmeldung) zu erfassen.

 

3. Grundsätzliche Ausnahmen vom Zu- und Abflussprinzip

Vom strengen Zu- und Abflussprinzip gibt es jedoch Ausnahmen. In der Praxis sind insbesondere folgende Sachverhalte zu beachten:

 

  • Die Anschaffungs- und Herstellungskosten (AK/HK) von abnutzbaren Anlagegütern (z. B. Büroausstattung, Maschinen, Gebäude) können nur als Abschreibungen verteilt über die Nutzungsdauer als Betriebsausgaben angesetzt werden (§ 4 Abs. 3 S. 3 EStG). Der Restwert ist beim Ausscheiden aus dem Betriebsvermögen (durch Verkauf oder Entnahme) als Betriebsausgaben zu erfassen. Damit ist auch ein entsprechendes Anlageverzeichnis zu führen.

 

  • Beachten Sie | Die Grundsätze zu den anschaffungsnahen Herstellungskosten gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG gelten bei der EÜR über § 6 Abs. 7 Nr. 2 EStG entsprechend.

 

  • Die AK/HK von nicht abnutzbarem Anlagevermögen, Anteilen an Kapitalgesellschaften, Wertpapieren, für Grund und Boden sowie Gebäuden des Umlaufvermögens sind erst bei Ausscheiden aus dem Betriebsvermögen als Betriebsausgaben zu berücksichtigen (§ 4 Abs. 3 S. 4 EStG).

 

  • Erhaltene/gewährte Darlehen sind keine Betriebseinnahmen/-ausgaben. Die Zinszahlungen wirken sich bei Zu- bzw. Abfluss als Betriebseinnahmen bzw. -ausgaben aus.

 

  • Bei Vorauszahlungen für eine Nutzungsüberlassung von mehr als fünf Jahren ist wie folgt zu unterscheiden:
  •  
    • Einnahmen können gleichmäßig verteilt werden (§ 11 Abs. 1 S. 3 EStG).
    • Ausgaben müssen gleichmäßig verteilt werden (§ 11 Abs. 2 S. 3 EStG). Ein marktübliches Disagio ist indes sofort als Betriebsausgabe abzugsfähig (§ 11 Abs. 2 S. 4 EStG). Wird eine Disagiovereinbarung mit einer Geschäftsbank wie unter fremden Dritten geschlossen, indiziert dies die Marktüblichkeit (BFH 8.3.16, IX R 38/14).

4. Regelmäßig wiederkehrende Einnahmen und Ausgaben

Vom strengen Zu- und Abflussprinzip gibt es eine weitere praxisrelevante Ausnahme: die regelmäßig wiederkehrenden Einnahmen und Ausgaben.

 

4.1 Fälligkeit und Zahlung innerhalb kurzer Zeit

Für Einnahmen und Ausgaben, die regelmäßig wiederkehren, gilt eine Ausnahme vom strengen Zu- und Abflussprinzip: fließen sie kurze Zeit vor oder nach Beginn des Kalenderjahres zu bzw. ab, sind sie im Jahr ihrer wirtschaftlichen Zugehörigkeit und nicht im Jahr des tatsächlichen Zu- bzw. Abflusses zu erfassen (§ 11 Abs. 1 S. 2 bzw. Abs. 2 S. 2 EStG). Als kurze Zeit in diesem Sinne gilt ein Zeitraum von zehn Tagen (BFH 11.11.14, VIII R 34/12).

 

Regelmäßig wiederkehrende Einnahmen sind z. B. Zinsen oder Mieteinnahmen. Regelmäßig wiederkehrende Ausgaben sind z. B. Miet-, Lohn- und Versicherungszahlungen sowie USt-Vorauszahlungen.

 

  • Beispiel 1

Die Miete für die betrieblich genutzten Räume des Freiberuflers F ist am 5. Kalendertag des Folgemonats fällig und wird aufgrund des eingerichteten Dauerauftrags jeweils pünktlich vom Konto des F abgebucht.

 

Als regelmäßig wiederkehrende Ausgabe ist die Miete für Dezember 2015 als Betriebsausgabe des Wirtschaftsjahres 2015 zu erfassen, obwohl die Bankbelastung erst am 5.1.16 erfolgte.

 

Ein Abzug im Jahr der wirtschaftlichen Zugehörigkeit setzt voraus, dass die Zahlungen innerhalb des 10-Tages-Zeitraums fällig und geleistet worden sind. Beide Voraussetzungen (Fälligkeit und Abfluss) müssen nach Verwaltungsauffassung kumulativ vorliegen (H 11 EStH „Allgemeines“). Die Abflussfiktion gilt also nicht, wenn nur die Zahlung innerhalb der kurzen Zeit um den Jahreswechsel erfolgt ist, der Fälligkeitszeitpunkt aber außerhalb dieses Zeitraums liegt (OFD NRW 29.4.16, akt. Kurzinfo ESt 9/14).

 

  • Beispiel 2

Die USt 10/2015 ist am 10.11.15 fällig. Architekt A überweist den Betrag erst am 6.1.16. Hier ist nur die Zahlung innerhalb kurzer Zeit nach Ende des Kalenderjahres erfolgt, der Fälligkeitszeitpunkt liegt aber außerhalb des Zeitraums. Somit ist die USt 10/2015 als Betriebsausgabe 2016 zu erfassen.

 

4.2 Ende des 10-Tages-Zeitraums

Nach § 108 Abs. 3 AO endet die Frist mit dem Ablauf des nächstfolgenden Werktags, wenn das Fristende auf ein Wochenende oder einen gesetzlichen Feiertag fällt. Eine Verlängerung des 10-Tages-Zeitraums kommt in diesen Fällen jedoch nicht in Betracht, sodass die Ausnahmeregelung vom Abflussprinzip nicht anwendbar ist (BFH 11.11.14, VIII R 34/12; OFD NRW 29.4.16, a. a. O.).

 

Beachten Sie | Für die aktuellen VZ ist dies für Samstag, den 10.1.15 sowie für Sonntag, den 10.1.16 der Fall.

 

  • Beispiel 3

Die USt-Voranmeldung für das IV. Quartal 2015 ist grundsätzlich bis zum zehnten Tag nach Ablauf des Voranmeldezeitraums abzugeben. Da der 10.1.16 jedoch ein Sonntag ist, verschiebt sich die Fälligkeit auf Montag, den 11.1.16. Einnahme-Überschussrechner X zahlt die USt am 11.1.16.

 

Da eine Berücksichtigung der USt-Zahlung im Kalenderjahr der wirtschaftlichen Zugehörigkeit nicht zulässig ist, ist die Betriebsausgabe in 2016 zu erfassen.

 

4.3 Lastschrifteinzug

Hat der Steuerpflichtige dem FA einen Lastschrifteinzug erteilt, gelten wiederum Besonderheiten. Denn die Zahlung gilt bereits bei Fälligkeit als erfolgt - und zwar unabhängig davon, wann das (hinreichend gedeckte) Konto tatsächlich belastet wird (vgl. auch unter 2.). Somit ist die Zahllast einer am 10. Januar fälligen, aber später eingezogenen USt-Vorauszahlung regelmäßig im vorangegangenen Kalenderjahr als Betriebsausgabe zu berücksichtigen (OFD NRW 29.4.16, a. a. O.; bestätigt durch FG Düsseldorf 28.4.15, 11 K 397/15 E, NZB als unbegründet zurückgewiesen: BFH 8.3.16, VIII B 58/15; MBP 16, 49).

 

  • Beispiel 4

X hat dem FA eine Lastschrifteinzugsermächtigung für betriebliche Steuerarten erteilt. Das FA bucht die am Freitag, den 10.1.14 fällige USt IV/2013 am 13.1.14 vom Konto des X ab. Die USt IV/2013 gilt aufgrund des Lastschrifteinzugs als am 10.1.14 gezahlt. Somit ist die USt als Betriebsausgabe 2013 zu erfassen.

 

5. Aufzeichnungs- und Aufbewahrungspflichten

Seinem Wortlaut nach enthält § 4 Abs. 3 EStG keine Verpflichtung zur Aufzeichnung von Einnahmen und/oder Betriebsausgaben. Aufzeichnungs- und Belegaufbewahrungspflichten ergeben sich jedoch aus den allgemeinen Vorschriften der AO, dem UStG und dem EStG. Ausgewählte praxisrelevante Punkte werden vorgestellt:

Die sich aus § 22 UStG i. V. mit §§ 63 bis 68 UStDV ergebende Pflicht zur Einzelaufzeichnung wirkt unmittelbar auch hinsichtlich der Besteuerung nach dem EStG. Nach § 22 Abs. 2 Nr. 1 UStG i. V. mit § 63 Abs. 1 UStDV sind u. a. auch die vereinnahmten Entgelte so aufzuzeichnen, dass es einem sachverständigen Dritten innerhalb einer angemessenen Zeit möglich ist, einen Überblick über die Umsätze und die Vorsteuern zu erhalten (BFH 18.3.15, III B 43/14).

 

Einnahmen-Überschussrechner sind nicht verpflichtet, ein Kassenbuch zu führen (BFH 16.2.06, X B 57/05). Entscheidend ist, dass die für die Besteuerung maßgeblichen Vorgänge vollständig erfasst werden. Insbesondere bei bargeldintensiven Betrieben ist es zur Vermeidung der Einnahmeneinzelaufzeichnung aber kaum zu umgehen, ein detailliertes Kassenkonto oder ein Kassenbuch zu führen (FG Saarland 21.6.12, 1 K 1124/10).

 

Weitere Aufzeichnungspflichten im Überblick:

 

  • Die Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens und Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens i. S. des § 4 Abs. 3 S. 4 EStG sind unter Angabe des Tages der Anschaffung/Herstellung und der AK/HK in besondere, laufend zu führende Verzeichnisse aufzunehmen (§ 4 Abs. 3 S. 5 EStG; vgl. auch Anlage AVEÜR).
  • Nach § 4 Abs. 7 EStG sind Aufwendungen i. S. des § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 1 bis 4, 6b und 7 einzeln und getrennt von den sonstigen Betriebsausgaben aufzuzeichnen. Dies betrifft insbesondere Geschenke und Bewirtungskosten.
  • Verzeichnis der geringwertigen Wirtschaftsgüter gemäß § 6 Abs. 2 S. 4 EStG.
  • Aufzeichnung des Wareneingangs und Warenausgangs für Gewerbetreibende (§§ 143, 144 AO).
  • Aufzeichnungspflichten beim Lohnsteuerabzug (§ 41 EStG).

 

Die Ordnungsvorschriften der §§ 146, 147 AO gelten auch für die EÜR. Das bedeutet: Auch Einnahmen-Überschussrechner sind verpflichtet, Aufzeichnungen und Unterlagen nach § 147 Abs. 1 AO aufzubewahren (BMF 14.11.14, IV A 4 - S 0316/13/10003, Rz. 115). Aufbewahrungspflichtig sind danach insbesondere:

 

  • Alle Aufzeichnungen sowie die zu ihrem Verständnis erforderlichen Arbeitsanweisungen/Organisationsunterlagen,
  • empfangene und abgesandte Handels- und Geschäftsbriefe,
  • Buchungsbelege,
  • sonstige Unterlagen, soweit sie für die Besteuerung von Bedeutung sind (z. B. Auftragszettel, Kreditunterlagen, Lohnabrechnungsunterlagen).

 

MERKE | Der Steuererklärung ist eine Gewinnermittlung nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck beizufügen (§ 60 Abs. 4 EStDV; BFH 16.11.11, X R 18/09). Die sogenannte Anlage EÜR ist nur bei Betriebseinnahmen unter 17.500 EUR nicht verpflichtend. In diesen Fällen kann der Steuererklärung anstelle des Vordrucks eine formlose Gewinnermittlung beigefügt werden (BMF 27.10.15, IV C 6 - S 2142/07/10001 :010).

 

Weiterführende Hinweise

  • In der nächsten Ausgabe von MBP wird insbesondere dargestellt, wann und wie ein Wechsel von der Bilanzierung zur EÜR (und umgekehrt) zu erfolgen hat.
  • Eine Checkliste zur rechtssicheren Erstellung einer EÜR kann unter mbp.iww.de (Abruf-Nr. 44234855) kostenlos heruntergeladen werden.
Quelle: Ausgabe 09 / 2016 | Seite 157 | ID 44198402