08.01.2010

Finanzgericht Düsseldorf: Urteil vom 21.07.1999 – 5 K 3466/94 U

Ist bei einem gemeinsam an Ehegatten vermieteten Ladenlokal nur einer der Ehegatten unternehmerisch tätig, kann der Vermieter nur hälftig zur Steuerpflicht der Vermietungsumsätze optieren.

Tatbestand:

Die Klägerin betreibt in der Rechtsform einer eingetragenen Genossenschaft einen Lebensmittelgroßhandel. Sie hat in einer Vielzahl von Fällen Ladenlokale angemietet und diese sodann an Abnehmer untervermietet. Im Rahmen der Untervermietung optierte sie stets zur Umsatzsteuerpflicht und berechnete demzufolge die Miete zuzüglich Umsatzsteuer. Soweit ihr vom Vermieter Vorsteuer berechnet wurde, zog sie diese von ihrer Umsatzsteuerschuld ab. Die Klägerin buchte die von ihren Untermietern geschuldete monatliche Miete per Dauerauftrag vom Konto des jeweiligen Geschäftsinhabers im Lastschriftverfahren ab. Die auf das Geschäftskonto des jeweiligen Ladenbetreibers lautenden Lastschriftbelege wiesen alle nach § 14 des Umsatzsteuergesetzes -UStG- erforderlichen Angaben einer Rechnung auf.

Im Rahmen einer Umsatzsteuersonderprüfung vertrat der Prüfer die Auffassung, dass in insgesamt 12 Fällen, von denen nach Erledigung von 2 noch 10 mit der vorliegenden Klage verfolgt werden, die Untermieter ausweislich der Untermietverträge nicht mit den Betreibern der Ladenlokale übereinstimmten. Die Klägerin könne für die insoweit erzielten Mieterträge nicht zur Umsatzsteuerpflicht optieren, da die Umsätze nicht an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen ausgeführt worden seien. Die offen ausgewiesene Umsatzsteuer schulde die Klägerin gemäß § 14 Abs. 2 UStG, die ihr für die Anmietung der Ladenlokale berechnete Vorsteuer sei nicht abzugsfähig und das – dem Verhältnis zwischen steuerpflichtigen und steuerfreien Umsätzen entsprechende – Verhältnis abzugsfähiger und nicht abzugsfähiger Vorsteuern aufgrund allgemeiner Verwaltungsaufwendungen verändere sich zu ihren Lasten.

Bei 11 der 12 problematischen Untermietverhältnissen ( A, B, C, D, E, F, G, H, I, K und L) habe die Divergenz bereits bei Abschluß des jeweiligen Mietvertrages bestanden, da die Klägerin beabsichtigt habe, beide Ehepartner als Mietvertragspartei und damit als Schuldner des Untermietzinses zu verpflichten, auch wenn nur ein Ehepartner das Geschäft betreibe. Bei dem Untermietverhältnis M beruhe das Auseinanderfallen von Untermieter und Betreiber des Ladenlokals bei den fünf von Herrn M angemieteten Ladenlokalen darauf, dass im Laufe der Mietverträge an die Stelle des ursprünglichen Mieters, des Herrn M, die im Jahre 1981 gegründete M KG als Betreiberin der Z-Märkte getreten sei.

Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten wird auf die dem Gericht in Kopie vorliegenden Mietverträge sowie die damit zusammenhängenden Nachträge, Optionserklärungen und Überleitungsvereinbarungen Bezug genommen.

Im Rahmen des nach Durchführung der Umsatzsteuersonderprüfung geführten Schriftverkehrs und der vom Finanzamt für Konzernbetriebsprüfung A-Stadt durchgeführten Betriebsprüfung für die Jahre 1986 bis 1988 wurde diese Auffassung mit Schreiben vom 23.10.1990 und 29.10.1990 insoweit eingeschränkt, als die Verträge D und I betroffen waren. Die Vorsteuern der Klägerin seien für die danach verbliebenen, im Rahmen der vorliegenden Klage streitigen 10 Untermietverhältnisse insgesamt um DM (1986); DM (1987) und DM (1988) zu kürzen. Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten wird auf den Bericht vom 3.6.1991 über die auf Anordnung des Finanzamtes für Konzernbetriebsprüfung A-Stadt vorgenommene Betriebsprüfung, die Prüferanfrage des Konzernbetriebsprüfers vom 23.10.1990 und das Schreiben des Umsatzsteuersonderprüfers vom 29.10.1990 Bezug genommen.

Unter Berücksichtigung der weiteren Feststellungen der Prüfungen setzte der Beklagte mit jeweils geändertem Bescheid vom 15.10.1991 die Umsatzsteuer auf DM (1986); DM (1987) und DM (1988) fest. Die hiergegen gerichteten Einsprüche hat der Beklagte mit einheitlicher Einspruchsentscheidung vom 10.5.1994 als unbegründet zurückgewiesen. Die Klägerin habe in den fraglichen Fällen nicht gemäß § 9 UStG zur Umsatzsteuerpflicht optieren können, da sie insoweit keine Vermietungsleistungen an einen anderen Unternehmer erbracht habe. Entsprechend den Untermietverträgen sei Leistungsempfänger nicht der das jeweilige Ladenlokal betreibende Unternehmer, Leistungsempfänger seien vielmehr die nichtunternehmerisch tätigen Eheleute.

Die Klägerin habe die jeweilige Vermietungsleistung auch nicht unter Mißachtung der zivilrechtlichen Rechtsbeziehungen tatsächlich an die unternehmerisch tätigen Betreiber der Ladenlokale erbracht. Eine derartige Sichtweise führe dazu, dass zwar der nicht unternehmerisch tätige Vertragspartner zur Zahlung des Mietzinses verpflichtet sei, ihm das damit korrespondierende Nutzungsrecht jedoch verweigert werde.

Mit ihrer Klage vom 3.6.1994 begehrt die Klägerin weiterhin die Anerkennung der in Zusammenhang mit den streitigen Untermietverträgen angefallenen Vorsteuerbeträge. Zu den einzelnen Untermietverhältnissen trägt sie vor:

Herr A habe am 18.1.1971 einen Untermietvertrag mit einer Rechtsvorgängerin der Klägerin geschlossen und das Ladenlokal zunächst selbst betrieben. Diesem Vertrag sei Frau A als Bürgin beigetreten. Im Jahre 1977 sei eine Vertragsergänzung vereinbart worden, in welcher die Eheleute A als Untermieter bezeichnet worden seien. Seit 1977 habe Frau A im Einverständnis mit der Klägerin den Lebensmittelmarkt betrieben. Am 9.11.1987 sei Herr A verstorben, so dass zumindest von diesem Zeitpunkt an die Betreiberin des Ladenlokals, Frau A, auch die alleinige Untermieterin gewesen sei. Dies gelte jedoch spätestens ab dem Zeitpunkt der Überleitungsvereinbarung vom 1.9.1988, auf die wegen der weiteren Einzelheiten hingewiesen wird. Gleichlautende Überleitungsvereinbarungen seien im Rahmen der Mietverhältnisse B, E, H, L, K, G, F und C geschlossen worden.

Herr M habe sein Einzelhandelsgeschäft seit 1974 als Einzelunternehmer betrieben. Mit notariellem Vertrag vom 26.10.1981 habe er seine Tochter als Kommanditistin in das Einzelunternehmen aufgenommen und sei Komplementär der damit geschaffenen KG geworden. Herr M habe als Untermieter mit Verträgen vom 5.6.1976, 15.3.1978 und 29.5.1981 insgesamt drei Ladenlokale der Klägerin angemietet. Mit der Einbringung der Lebensmittelmärkte in die M KG seien die Mietverträge auf diese übergegangen. Ausweislich des Gesellschaftsvertrages sei die KG insbesondere in die das Einzelunternehmen betreffenden Mietverträge eingetreten. Für den Fall, dass die Klägerin als Vermieterin dem Eintritt der KG nicht zustimmen sollte, habe sich diese verpflichtet, den Gesellschafter M im Innenverhältnis von den Verbindlichkeiten aus den Verträgen freizustellen. Die Klägerin habe der Übernahme der Mietverträge durch die M KG stillschweigend zugestimmt. Dies ergebe sich daraus, dass zum einen die Mitarbeiter der Klägerin mit internem „Rundlauf” vom 2.10.1985 über die neue Firmenbezeichnung „M KG” informiert worden seien. Zum anderen habe die Klägerin in der Folgezeit die Untermiete per Lastschriftverfahren von den Geschäftskonten der KG abgebucht. Mit Vertrag vom 11.12.1984 habe Herr M persönlich das (fünfte) Ladenlokal in B-Stadt, A-Straße, von der Klägerin angemietet. Als die Klägerin am 17.11.1988 mit Wirkung zum 1.1.1988 einen neuen Hauptmietvertrag über dieses Ladenlokal geschlossen habe, sei mit Datum vom 16.12.1988 mit der M KG ein neuer Untermietvertrag mit Wirkung vom 1.1.1988 bis 31.12.1997 geschlossen worden, so dass zumindest seit dem 1.1.1988 keine Divergenz zwischen Untermieter und Betreiber dieses Ladenlokals gegeben sei. Hinsichtlich weiterer drei Mietobjekte A-Stadt, B-Straße.; B-Stadt, C-Straße und D-Stadt, D-Straße. sei jeweils mit Überleitungsvereinbarung vom 1.9.1988, auf die wegen der weiteren Einzelheiten Bezug genommen wird, ebenfalls Übereinstimmung zwischen Untermieter und Betreiber des Ladenlokals hergestellt worden. Gleiches gelte für das Mietverhältnis B-Stadt, E-Straße, aufgrund des neu abgeschlossenen Mietvertrages vom 14.12.1988 mit Wirkung zum 1.1.1988.

Den mit den Untermietern geschlossenen Überleitungsvereinbarung komme nach Auffassung der jeweils beteiligten Vertragsparteien lediglich klarstellende Wirkung zu. Leistungsempfänger der jeweiligen Vermietungsleistungen sei der tatsächlich das Ladenlokal nutzende Unternehmer gewesen. Alle Vertragsparteien seien stets davon ausgegangen, dass die Vermietung unmittelbar an den jeweiligen Betreiber des La1dens erfolge. Hierfür spreche auch, dass die Mietverträge ein außerordentliches Kündigungsrecht der Klägerin für den Fall vorsähen, dass die Untermieter als Genossen der Klägerin ausschieden. Zudem sei eine weitere Untervermietung nicht oder nur mit schriftlicher Zustimmung der Klägerin gestattet gewesen. Soweit der Beklagte es für sinnwidrig halte, dass ein Partner des Mietvertrages, der Ladenbetreiber, sämtliche Rechte in Anspruch nehmen könne, während der andere Mieter nur Pflichten aus dem Mietvertrag habe, sei festzuhalten, dass dieses Ergebnis nicht ungewöhnlich sei. Zu berücksichtigen sei eine stillschweigende Vereinbarung der Vertragsparteien, dass die Klägerin ausschließlich den Ladeninhaber auf Zahlung der Miete in Anspruch nehme, solange dieser zahlungsfähig sei, und der andere dem Willen der Beteiligten nach lediglich eine einem Bürgen vergleichbare Stellung habe erhalten sollen.

Aber auch wenn die Auffassung des Beklagten zutreffend und die Klägerin die Vermietungsleistungen an Herrn M bzw. die jeweiligen Ehegatten als Partei des Untermietvertrages erbracht haben sollte, könne die Klägerin für diese Leistungen optieren. Die Ehegatten seien in der Rechtsform einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts durch Vermietung des Ladenlokals an einen Ehegatten unternehmerisch tätig. Diese Leistung der Gesellschaft an einen Gesellschafter sei ein „umsatzsteuerbarer” Vorgang. Auf die Entgeltlichkeit dieser weiteren Untervermietung komme es nicht an, da auch unentgeltliche Leistungen gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 3 UStG der Umsatzsteuer unterlägen. Entsprechendes gelte für eine Vermietung durch Herrn M an die M KG.

Die Klägerin beantragt,

den Umsatzsteuerbescheid 1986 in der Weise zu ändern, dass die Umsatzsteuer von bisher DM um DM auf DM gemindert wird; den Umsatzsteuerbescheid 1987 in der Weise zu ändern, dass die Umsatzsteuer von DM um DM auf DM gemindert wird; den Umsatzsteuerbescheid 1988 in der Weise zu ändern, dass die Umsatzsteuer von DM um DM auf DM gemindert wird.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen,

hilfsweise die Revision zuzulassen.

Zur Begründung verweist er auf die Ausführungen der Einspruchsentscheidung. Ergänzend führt er aus, dass sich die Klägerin hinsichtlich der Untervermietung an Herrn M nicht auf den Gesellschaftsvertrag berufen könne, da der Eintritt der KG in bestehende Verträge des Herrn M lediglich im Innenverhältnis der Gesellschaft Wirkung habe entfalten können. Aus dem mit der M KG am 16.12.1988 geschlossenen Mietvertrag lasse sich zudem nicht entnehmen, dass dieser bereits zum 1.1.1988 habe Wirkung entfalten sollen. Auch stehe die Behauptung der Klägerin, Herr A sei am 9.11.1987 verstorben, in Widerspruch zu der auf den 1.9.1988 datierten Überleitungsvereinbarung zum Untermietvertrag vom 18.1.1971/15.8.1977, die Herr A unterschrieben habe.

Entscheidungsgründe:

I. Die Klage ist teilweise begründet.

Der Klägerin steht der begehrte Vorsteuerabzug in Höhe weiterer DM (1986); DM (1987) und DM (1988) zu. Nur insoweit stehen die diesen Vorsteuerabzug begründenden Eingangsumsätze der Klägerin mit Vermietungsumsätzen in Zusammenhang, für welche die Klägerin zur Umsatzsteuerpflicht optieren konnte.

Gemäß § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG kann ein Unternehmer die in Rechnungen im Sinne des § 14 UStG ausgewiesene Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von anderen Unternehmern für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuerbeträge abziehen. Ausgeschlossen hiervon ist gemäß § 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG die Steuer für solche Leistungen, die der Unternehmer zur Ausführung steuerfreier Umsätze verwendet, zu welchen gemäß § 4 Nr. 12a UStG grundsätzlich auch diese aus der Vermietung und Verpachtung von Grundstücken gehören. Ein Vermieter kann die Steuer für mit der Weitervermietung in Zusammenhang stehende Eingangsleistungen jedoch dann als Vorsteuer abziehen, wenn er gemäß § 9 Abs. 1 UStG zur Steuerpflicht der Vermietungsumsätze optiert. Eine solche Option setzt wiederum voraus, dass Leistungsempfänger der Vermietungsleistung ein anderer Unternehmer ist, der diese für Zwecke seines Unternehmens bezieht.

1. Soweit die Mietverhältnisse der Klägerin in den Fällen B und L betroffen sind, konnte die Klägerin gemäß § 9 Abs. 1 UStG zur Steuerpflicht der aus der Vermietung erzielten Umsätze optieren und aus den damit in Zusammenhang stehenden Eingangsumsätzen gemäß § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG den Vorsteuerabzug in Anspruch nehmen. Mieter des jeweiligen Ladenlokals und damit Empfänger der Vermietungsleistung der Klägerin war allein der das Unternehmen betreibende Ehemann.

Wer umsatzsteuerrechtlich Leistender und wer Leistungsempfänger ist, ergibt sich im allgemeinen aus den zugrunde liegenden zivilrechtlichen Rechtsbeziehungen. Leistungsempfänger ist danach regelmäßig derjenige, der zivilrechtlich einen Anspruch auf Erbringung der Leistung hat (BFH, Urteil vom 16.5.1995 XI R 50/93 in Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH -BFH/NV-1996, 185, Urteil vom 5.10.1995 V R 113/92 in Bundessteuerblatt -BStBl- II 1996, 111; BFHE 178, 493).

Ausweislich der dem Gericht in Kopie vorliegenden Untermietverträge vom 9.1.1986 und 7.3.1969 waren Mieter allein … B bzw. … L. Die Ehefrau … B war nicht Mietvertragspartei, sondern haftete selbstschuldnerisch für alle Verpflichtungen aus dem Mietvertrag, während die Ehefrau Ingrid L sich als Bürgin mit den Vertragsbedingungen einverstanden erklärte. Auch der im Rahmen des Mietverhältnisses B geschlossene Nachtrag zum Untermietvertrag vom 4.7.1986 benennt als Untermieter … B, während die Ehefrau … B als Bürge bezeichnet wird.

2. Hinsichtlich der Mietverhältnisse E und H konnte die Klägerin ebenfalls gemäß § 9 Abs. 1 UStG zur Steuerpflicht der aus der Vermietung erzielten Umsätze optieren und für die aus den damit in Zusammenhang stehenden Eingangsumsätzen gemäß § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG den Vorsteuerabzug in Anspruch nehmen. Die gebotene Auslegung der jeweiligen Mietverträge ergibt, dass nicht die Ehegattengemeinschaft, sondern der jeweils das Lebensmittelgeschäft betreibende Ehepartner alleiniger Gläubiger des Anspruchs auf Gebrauchsüberlassung der Räumlichkeiten (§ 535 des Bürgerlichen Gesetzbuches -BGB-) und damit auch Leistungsempfänger der Vermietungsleistung der Klägerin war.

Die Verträge mit den Eheleuten E und H bedürfen der Auslegung gemäß § 133, 157 BGB, da sie bereits ihrem Wortlaut nach widersprüchlich sind.

Zum einen werden als Untermieter die jeweiligen Eheleute benannt, zum anderen wird der Klägerin ein außerordentliches Kündigungsrecht für den Fall zugestanden, dass der – nicht namentlich genannte – Untermieter seine Mitgliedschaft in der Genossenschaft der Klägerin beendet. Im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses war jedoch allen Beteiligten bekannt, dass allein der den Z-Markt betreibende Ehepartner, nicht aber die Ehegattengemeinschaft diese Voraussetzung erfüllte. Eine aus den jeweiligen Eheleuten bestehende Untermietergemeinschaft lag aufgrund dieses Vertragsverhältnisses nicht vor.

Mit Rücksicht auf dieses außerordentliche Kündigungsrecht der Klägerin ist der Inhalt des jeweiligen Mietvertrages unter Berücksichtigung seines Sinns und Zwecks sowie des Parteiwillens gemäß § 157 BGB dahingehend auszulegen, dass der nutzende oder die nutzenden Untermieter Mitglied der Genossenschaft, der Klägerin, sein müssen. Diese Voraussetzung war nur in der Person des das Ladenlokal auch tatsächlich betreibenden Ehegatten erfüllt. Der Rechtsansicht des Beklagten, derenzufolge eine Untermietergemeinschaft der Eheleute vereinbart worden sei, kann nicht gefolgt werden. Die als Untermieter bezeichneten Eheleute hätten die von ihnen angemieteten Räume nicht an das Genossenschaftsmitglied und den Betreiber des Z-Marktes überlassen können, da eine weitere Untervermietung dem Untermieter nach dem Vertrag ausdrücklich untersagt war. Hieraus leitet sich ein umfassendes Verbot der weiteren Nutzungsüberlassung ab, so dass auch eine Überlassung im Wege der Leihe ausgeschlossen war. Zur Nutzung sollte nur der Ehegatte berechtigt sein, der Genossenschaftsmitglied und damit in der Lage war, den Vertrag so zu erfüllen, dass die Klägerin nicht von ihrem außerordentlichen Kündigungsrecht Gebrauch machen mußte. Diese die Interessenlage der Beteiligten berücksichtigende Vertragsauslegung wird bei dem Mietverhältnis H zudem dadurch gestützt, dass die vertragschliessenden Parteien in der unter „Sonstiges” im Mietvertrag vom 7.10.1985 getroffenen Vereinbarung ausdrücklich darauf hinwiesen, dass allein die Ehefrau Betreiberin des Z-Marktes war, und der Ehemann als Geschäftsführer des Betriebes verpflichtet wurde, seine berufliche Tätigkeit ausschließlich dem Lebensmittelmarkt der Ehefrau zu widmen.

3. Hinsichtlich der Mietverhältnisse K, G, C und F konnte die Klägerin bis zum Abschluß der sogenannten Überleitungsvereinbarungen vom 1.9.1988 bzw. 1.3.1988 (Mietverhältnis F) nur insoweit gemäß § 9 Abs. 1 UStG zur Steuerpflicht der aus der Vermietung erzielten Umsätze optieren und die aus den damit in Zusammenhang stehenden Eingangsumsätzen gemäß § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG den Vorsteuerabzug in Anspruch nehmen, als die jeweils gemeinsam als Leistungsempfänger anzusehenden Eheleute unternehmerisch tätig waren, nämlich zu 50 %.

a. Leistungsempfänger der von der Klägerin erbrachten Vermietungsleistungen bis zum Abschluß der Überleitungsvereinbarungen sind die jeweiligen Eheleute.

In diesen Fällen kann der Mietvertrag zivilrechtlich nicht dahingehend ausgelegt werden, dass der das Ladenlokal betreibende Ehepartner alleiniger Gläubiger des Anspruchs auf Gebrauchsüberlassung der Räumlichkeiten (§ 535 BGB) ist. Der Wortlaut der vertraglichen Vereinbarungen ist eindeutig; die Eheleute werden in dem (Unter)Mietvertrag als Mieter bezeichnet und haben als solche den Vertrag unterzeichnet. Ein den Mietverhältnissen E und H vergleichbares Kündigungsrecht der Klägerin für den Fall, dass die Mitgliedschaft des Untermieters in der Genossenschaft der Klägerin endete, bestand nicht. Keiner der Untermieter war Genossenschaftsmitglied der Klägerin, da in den Geschäftslokalen keine Z-Märkte, sondern ein Frisör-Salon ( K), ein Blumengeschäft ( G), eine Gaststätte ( F) bzw. eine Reinigung ( C) betrieben wurde. Eine vom eindeutigen Wortlaut abweichende Auslegung gemäß §§ 133, 157 BGB scheidet grundsätzlich dann aus, wenn es angesichts des klaren Inhaltes der Vereinbarungen an einer Auslegungsbedürftigkeit fehlt.

Nur wenn im Einzelfall ein vom Wortlaut der Vereinbarung abweichender, übereinstimmender Wille der Vertragsparteien besteht, kommt ausnahmsweise auch bei nach ihrem Wortlaut eindeutigen Willenserklärungen ein davon abweichendes Auslegungsergebnis in Betracht, da das übereinstimmend Gewollte den Vorrang vor einer irrtümlich oder absichtlichen Falschbezeichnung hat (Palandt/Heinrichs, Kommentar zum BGB, 57. Auflage, § 133 Rdnr. 6 ff). Bei den Mietverhältnissen K, G, F und C läßt sich jedoch nicht feststellen, dass die Vertragsparteien darin übereinstimmten, der jeweilige Ehepartner des Ladenbetreibers solle entgegen der klar und eindeutig gewählten Bezeichnung als (Mit)Mieter tatsächlich davon abweichend eine nur einem Bürgen vergleichbare Rechtsstellung für die Mietzinsverpflichtung des Ladeninhabers erhalten, ohne insoweit Mitgläubiger (§ 432 BGB) der Ansprüche gegen die Klägerin als Vermieterin zu werden. Tatsächliche Anhaltspunkte für eine dem Wortlaut der Mietverträge widersprechende stillschweigende Vereinbarung der Vertragsparteien des Inhaltes, dass die Klägerin ausschließlich den Ladeninhaber auf Zahlung in Anspruch nehmen und nur für den Fall dessen Zahlungsunfähigkeit der andere Ehepartner als Schuldner des Untermietzinses in Betracht kommen sollte, konnte zudem nicht festgestellt werden. Vielmehr spricht die Ausgestaltung der von der Klägerin mit den Eheleuten B und L geschlossenen Verträge gegen das generelle Vorliegen einer derartigen Absicht. Diese Untermietverträge zeigen, dass die Klägerin auch Verträge abschloß, in denen allein der das jeweilige Ladenlokal betreibende Ehepartner Mieter wurde und der andere Ehepartner lediglich – als Bürge oder als selbstschuldnerisch Haftender – für eine fremde Schuld einstehen wollte.

Auch eine ausnahmsweise von den zivilrechtlichen Rechtsbeziehungen abweichende Bestimmung des Empfängers der streitigen Leistungen ist nicht möglich. Eine solche von dem zivilrechtlichen Gläubiger der vereinbarten Leistung abweichende Bestimmung des umsatzsteuerrechtlichen Leistungsempfängers ist dann vorzunehmen, wenn die in Rede stehenden Leistungen tatsächlich unter Mißachtung des zivilrechtlichen Anspruchs gegenüber einem Dritten erbracht werden. In einem derartigen Sonderfall ist im Hinblick darauf, dass das Umsatzsteuerrecht tatsächliche wirtschaftliche Vorgänge besteuert, der Dritte Leistungsempfänger im Sinne des Umsatzsteuerrechts (BFH, Urteil vom 1.6.1989 V R 72/84 BStBl II 1989, 677; BFHE 157, 255). Es kann nicht festgestellt werden, dass die Klägerin die Gebrauchsüberlassung der Räumlichkeiten unter Mißachtung des gemeinschaftlichen Anspruchs (§ 432 BGB) beider Ehegatten allein an den Ladeninhaber, unter Ausschluß des anderen Ehepartners, erbracht hätte. Aus dem Umstand, dass nur ein Ehepartner das Unternehmen (Frisör-Salon, Gaststätte, Blumengeschäft, Reinigung) in den Räumlichkeiten der Klägerin betrieb, läßt sich dies nicht ableiten. Die tatsächliche Nutzung der gemeinschaftlich gemieteten Räume betrifft das für die Bestimmung des Leistungsempfängers unmaßgebliche Innenverhältnis der Ehegatten.

b. Der Klägerin steht die Optionsmöglichkeit des § 9 Abs. 1 UStG hinsichtlich der von ihr an die jeweiligen Ehegattengemeinschaft erbrachten Vermietungsleistungen einschließlich der damit verbunden Vorsteuerabzugsmöglichkeit im Zeitraum 1.1.1986 bis einschließlich 31.8.1988 bzw. 28.2.1988 (Mietverhältnis F) zur Hälfte zu. Nur insoweit ist Empfänger der Vermietungsleistung ein Unternehmer.

Nach der neueren Rechtsprechung des BFH, der der Senat folgt, kann abweichend von der früheren Rechtsprechung (z.B. BFH, Urteil vom 19.12.1991 V R 35/87 BFH/NV 1992, 569; Urteil des Senates vom 11.3.1998 5 K 560/94 in Entscheidungen der Finanzgerichte -EFG- 1998, 1163) bei einer Lieferung oder sonstigen Leistung an eine Gemeinschaft der einzelne Gemeinschafter (anteiliger) Empfänger der einheitlichen Leistung sein (so die neuere Rechtsprechung des BFH, Urteil vom 1.10.1998 V R 31/98 in Umsatzsteuerrundschau -UR- 1999, 36, dem bereits folgend Urteil des Senates vom 5.5.1999 5 K 5433/95 U n.v.). Sind mehrere Personen als Mitglieder einer Gemeinschaft Auftraggeber einer Leistung, so werden zivilrechtlich mangels Rechtsfähigkeit der Gemeinschaft die einzelnen Gemeinschafter gemäß §§ 420, 432 BGB Gläubiger der Leistung. Umsatzsteuerrechtlich kommt eine hiervon abweichende Beurteilung dann in Betracht, wenn die Gemeinschaft Unternehmer im Sinne des § 2 Abs. 1 UStG ist. In einem solchem Fall muß festgestellt werden, ob die Gemeinschaft oder der Gemeinschafter den Vorsteuerabzug aus diesem Leistungsbezug beanspruchen kann. Sind dagegen nur die Gemeinschafter, nicht aber die Gemeinschaft als solche, unternehmerisch tätig, sind diese – entsprechend der zivilrechtlichen Rechtslage – auch Leistungsempfänger im Sinne des Umsatzsteuerrechtes; und zwar jeder Gemeinschafter entsprechend seinem Anteil an der Gemeinschaft (BFH, Urteil vom 1.10.1998 V R 31/98 UR 1999, 36; Urteil des Senates vom 5.5.1999 5 K 5433/95 U n.V.; Reiß in BB 1987, 448 (451f); Forgach in Reiß/Kraeusel/Langer Kommentar zum UStG -UStG- § 15 Rdnr. 114 ff; Lange in UR 1999, 17 ff; Horn in UR 1999, 270). Dies hat nach Auffassung des Senates auch dann zu gelten, wenn nur einer der Gemeinschafter Unternehmer ist, da die fehlende Unternehmereigenschaft des anderen Gemeinschafters nichts daran zu ändern vermag, dass beide Gemeinschafter Leistungsempfänger sind (vgl. auch Lange in UR 1999, 17 ff).

Bei den Mietverhältnissen K, G, F und C ist jeweils allein der das Ladenlokal betreibende Ehepartner als Unternehmer anzusehen. Weder dem anderen Ehepartner noch der Ehegattengemeinschaft kommt eine Unternehmereigenschaft zu. Letztere kann auch nicht dadurch begründet werden, dass die Ehegattengemeinschaft dem Ladeninhaber die Räumlichkeiten unentgeltlich zur Nutzung überläßt. Nur eine auf Erzielung von Einnahmen gerichtete Tätigkeit erfüllt den Unternehmerbegriff des § 2 Abs. 1 UStG.

Da mangels anderweitiger Vereinbarungen davon auszugehen ist, dass die jeweiligen Eheleute an der Mietergemeinschaft gleichmäßig beteiligt sind, erbringt die Klägerin ihre Vermietungsleistung zur Hälfte an den als Unternehmer anzusehenden Ehepartner.

c. Die Klägerin konnte jedoch mit Wirkung zum 1.9.1988 hinsichtlich der Umsätze aus den Mietverhältnissen K, G und C zur Umsatzsteuerpflicht optieren und den Vorsteuerabzug aufgrund hiermit zusammenhängender Eingangsumsätze in voller Höhe beanspruchen. Aufgrund der mit den jeweiligen Ehegatten geschlossenen Überleitungsvereinbarungen ist ab diesem Zeitpunkt allein der unternehmerisch tätige Ehepartner Mieter des Ladenlokals und damit Leistungsempfänger der von der Klägerin erbrachten Vermietungsleistung. Hinsichtlich der Umsätze aus dem Mietverhältnis F besteht die Optionsmöglichkeit bereits mit Wirkung zum 1.3.1988.

4. Für die aufgrund des Mietverhältnisses A erzielten Mietumsätze kann die Klägerin bis zum Abschluß der sogenannten Überleitungsvereinbarung vom 1.9.1988 hälftig zur Umsatzsteuerpflicht optieren, der Vorsteuerabzug aufgrund der hiermit zusammenhängenden Eingangsleistungen ist gemäß § 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG zur Hälfte ausgeschlossen.

a. Empfänger der von der Klägerin im Zeitraum 1.1.1986 bis 31.8.1988 insoweit erbrachten Vermietungsleistungen sind die Eheleute A.

Anders als bei den Mietverhältnissen E und H ist hier eine Auslegung des Mietvertrages dahingehend, dass allein die den Z-Markt in den Streitjahren betreibende Ehefrau auch Empfängerin der von der Klägerin erbrachten Vermietungsleistung ist, aufgrund des insoweit eindeutigen Wortlautes der vertraglichen Gestaltung dieses Mietverhältnisses nicht möglich.

Mieter des ursprünglichen Mietvertrages vom 18.1.1971 war zunächst Herr A, der den Z-Markt auch allein betrieb; Frau A unterschrieb den Vertrag als Bürgin. In der Ergänzung zum Untermietvertrag vom 15.8.1977 wird sodann das Untermietverhältnis mit den Eheleuten A als Mietern um 10 Jahre verlängert, ohne dass ausdrücklich auf eine Veränderung der Rechtsstellung der Ehefrau hingewiesen oder diese erläutert wird. Dieser Mietvertrag mit den Eheleuten A kann auch nicht mit Rücksicht auf das in § 2 lit. b des Vertrages vom 18.1.1971 vereinbarte außerordentliche Kündigungsrecht der Klägerin dahingehend ausgelegt werden, dass als der den Z-Markt betreibende Untermieter nur ein Mitglied der Genossenschaft der Klägerin in Betracht kommt. Anders als bei den Verträgen der Klägerin mit den Eheleuten E und H steht dieses Kündigungsrecht nicht im Widerspruch zur Benennung der Eheleute A als Untermieter. Nach dem eindeutigen Wortlaut des Ausgangsmietvertrages vom 18.1.1971, der unverändert fortgalt, hat sich die Rechtsvorgängerin der Klägerin ausdrücklich für den Fall ein fristloses Kündigungsrecht vorbehalten, dass die Mitgliedschaft des Herrn A (Gen.-Reg. Nr. 802) oder dessen Rechtsnachfolgers bei der Z-Großhandel Mittelrhein eGmbH endet. Anhaltspunkte tatsächlicher Art für eine vom Wortlaut des Vertrages abweichende Auslegung sind weder von der Klägerin vorgetragen noch aus den Akten ersichtlich.

Es kann – wie bei den Mietverhältnissen K, G, C und F – auch nicht festgestellt werden, dass die Klägerin die Gebrauchsüberlassung der Räumlichkeiten unter Mißachtung des gemeinschaftlichen Anspruchs (§ 432 BGB) beider Ehegatten unter Ausschluß des Ehemannes allein an die Ehefrau erbracht hätte.

b. Der Klägerin steht die Optionsmöglichkeit des § 9 Abs. 1 UStG hinsichtlich der von ihr an die Eheleute A erbrachten Vermietungsleistungen einschließlich der damit verbunden Vorsteuerabzugsmöglichkeit im Zeitraum 1.1.1986 bis einschließlich 31.8.1988 – entsprechend den Ausführungen unter 3. b. – zur Hälfte zu, da nur insoweit Empfänger der Leistung die unternehmerisch tätige Frau A war.

c. Die Klägerin kann mit Wirkung zum 1.9.1988 hinsichtlich der gesamten Mieterträge zur Umsatzsteuerpflicht optieren und den Vorsteuerabzug aufgrund hiermit zusammenhängender Eingangsumsätze in voller Höhe beanspruchen. Aufgrund der mit den Eheleuten A am 1.9.1988 geschlossenen Überleitungsvereinbarung ist ab diesem Zeitpunkt die unternehmerisch tätige Ehefrau alleiniger Mieter des Ladenlokals und damit Leistungsempfänger der von der Klägerin erbrachten Vermietungsleistung.

Eine entsprechende Option zur Umsatzsteuerpflicht der Mieterträge aus dem Mietverhältnis A zu einem früheren Zeitpunkt ist nicht möglich. Gegen die – von der Klägerin nicht nachgewiesene – Behauptung, Herr A sei bereits im Jahre 1987 verstorben, spricht, dass die mit den Eheleuten A am 1.9.1988 geschlossene Überleitungsvereinbarung die Unterschrift des Herrn A trägt. Anhaltspunkte dafür, dass diese tatsächlich nicht von Herrn A geleistet worden sein sollte, sind nicht ersichtlich. Anfragen des Gerichtes beim Einwohnermeldeamt G-Stadt zum Zeitpunkt des Todes des Herrn A blieben ohne Ergebnis.

5. Für die im Rahmen der Mietverhältnisse M erzielten Mieterträge kann die Klägerin bis zum Abschluß der das jeweilige Vertragsverhältnis betreffenden Überleitungsvereinbarung nicht gemäß § 9 UStG zur Umsatzsteuerpflicht optieren. Die mit dieser Untervermietung zusammenhängenden Vorsteuerbeträge sind gemäß § 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG vom Abzug ausgeschlossen. Der in den Streitjahren insoweit nicht als Unternehmer im Sinne des Umsatzsteuergesetzes anzusehende Herr M war persönlich Empfänger der von der Klägerin erbrachten Vermietungsleistung. Zivilrechtlich stand der Anspruch auf Überlassung der Geschäftsräume nicht der M KG, sondern Herrn M zu.

Vertragspartner der am 5.6.1976, 15.3.1978 und 29.5.1981 mit der Klägerin geschlossenen Untermietverträge war der zum damaligen Zeitpunkt noch unternehmerisch tätige Herr M persönlich. Mit der sodann erfolgten Gründung der M KG -KG- am 26.10.1981 hat kein einvernehmlicher Gläubigerwechsel dahingehend stattgefunden, dass anstelle des Herrn M nunmehr die KG Gläubigerin des Anspruchs auf Gebrauchsüberlassung der Räumlichkeiten (§ 535 BGB) geworden wäre.

Eine ausdrückliche Änderung der Mietverträge mit Wirkung für die Streitjahre fand nicht statt. Auch eine konkludente Änderung der Mietverträge kann nicht festgestellt werden. Entsprechende eindeutige Willensbekundungen der Vertragsparteien liegen nicht vor.

Zwar ist aufgrund des Gesellschaftsvertrages vom 26.10.1981 davon auszugehen, dass ein solcher Gläubigerwechsel zunächst dem Willen des Herrn M entsprach. Gemäß § 16 des Gesellschaftsvertrages sollte die KG in sämtliche, das Einzelunternehmen des Herrn M betreffende laufende Verträge, insbesondere Mietverträge, eintreten. In Widerspruch hierzu steht jedoch, dass Herr M bereits die für eine Verlängerung des Mietverhältnisses Q/C-Straße in B-Stadt vom 29.5.1981 erforderliche Option im Jahre 1985 erneut in eigenem Namen, und nicht im Namen der KG, ausübte. Insoweit nicht eindeutig ist auch die Optionserklärung vom 10.10.1985 für das Mietverhältnis E-Straße in B-Stadt vom 5.6.1976, die zwar unter Verwendung des Briefpapiers der KG erging, jedoch nur mit „M” ohne jeglichen Vertretungszusatz unterschrieben wurde. Zudem wurden die nach Gründung der KG begründeten Mietverhältnisse vom 17.12.1981 und 11.12.1984 wiederum ausdrücklich von Herrn M persönlich als Mieter geschlossen.

Eine, wenn auch konkludente, Willenserklärung der Klägerin, mit einem Wechsel des Mieters einverstanden zu sein, kann ebenfalls nicht festgestellt werden. Alleiniger Anhaltspunkt für ein entsprechendes Einverständnis der Klägerin ist der interne „Rundlauf” vom 2.10.1985, der lediglich das Mietverhältnis A-Straße, B-Stadt, vom 11.12.1984, betrifft und die übrigen Vertragsverhältnisse unberührt läßt. Nicht nachgewiesen werden konnte jedoch, ob Herrn M Kenntnis von einem solchen Einverständnis der Klägerin hatte. Auch der Hinweis darauf, dass in den Streitjahren die KG die Mietzahlungen geleistet habe, vermag einen einvernehmlichen Wechsel der Mietvertragspartei nicht zu belegen. Die KG war aufgrund des Gesellschaftsvertrages vom 16.10.1981 dazu verpflichtet, Herrn M auch bei Nichtübernahme von Verträgen durch den Gläubiger von den daraus resultierenden Verbindlichkeiten freizustellen. Zudem ist fraglich, ob der Klägerin in den Streitjahren bekannt war, dass die KG die Mietzahlungen beglich. Wie sich aus dem internen Vermerk vom 2.10.1985 ergibt, führte die KG die Bankverbindungen des Herrn M unverändert fort.

Herr M ist in den Streitjahren insoweit, als er der KG die Ladenlokale unentgeltlich zur Nutzung überließ, nicht als Unternehmer anzusehen. Nur eine auf Erzielung von Einnahmen gerichtete Tätigkeit erfüllt den Unternehmerbegriff des § 2 Abs. 1 UStG.

b. Die Klägerin kann ab dem 1.9.1988 hinsichtlich der Erträge aus den Mietverhältnissen B-Straße./A-Stadt; Q C-Straße, B-Stadt und D-Straße./D-Stadt gemäß § 9 Abs. 1 UStG zur Umsatzsteuerpflicht optieren und den Vorsteuerabzug für die damit zusammenhängenden Eingangsleistungen in Anspruch nehmen. Aufgrund der mit der KG und Herrn M getroffenen Überleitungsvereinbarungen vom 1.9.1988 ist ab diesem Zeitpunkt die KG Mieterin der Ladenlokale und damit Leistungsempfängerin der von der Klägerin erbrachten Vermietungsleistung.

Hinsichtlich der Mietverhältnisse E-Straße/B-Stadt und A-Straße/B-Stadt gilt entsprechendes für die Zeit ab dem 1.12.1988. Eine Option mit Wirkung bereits zum 1.1.1988 kommt auch hinsichtlich dieser Mietverhältnisse nicht in Betracht. Die entsprechenden Überleitungsvereinbarungen wurden erst im Dezember 1988 geschlossen. Eine rückwirkende Änderung bereits abgewickelter umsatzsteuerrechtlicher Leistungsbeziehungen ist nicht möglich.

II. Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung – FGO –.

III. Die Zulassung der Revision beruht auf § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO. Die Frage nach dem Umfang des Vorsteuerabzugs durch einen Gemeinschafter bei einer Lieferung oder sonstigen Leistung an eine Gemeinschaft ist höchstrichterlich noch nicht abschließend geklärt.

IV. Die für die Streitjahre abziehbare Vorsteuerbeträge berechnen sich wie folgt: