08.01.2010
Finanzgericht München: Urteil vom 20.01.2005 – 11 K 3979/03
1. Bei der Vorschrift des § 278 Abs. 2 Satz 1 AO 1977 handelt es sich um eine spezielle Duldungsnorm, bei der keine „Anfechtungsfrist” zu beachten ist.
2. Wird nach Ausschlagung des Erbes durch die Erben der Fiskus des Bundeslands, in dem der Verstorbene sich niedergelassen hatte, gesetzlicher Erbe, erlischt die zum Zeitpunkt des Todes des Erblassers noch offene Einkommensteuerschuld zur Hälfte. Dies gilt auch für die Zinsen zur Einkommensteuer. Hinsichtlich des Solidaritätszuschlags als Ergänzungsabgabe kommt es zu keiner Konfusion.
3.Bei der Inanspruchnahme nach § 278 Abs. 2 Satz 1 AO handelt es sich um die Duldung der Vollstreckung wegen der nach Aufteilung der Gesamtschuld auf den anderen Zusammenveranlagten entfallenden Schuld, d.h. der Zuwendungsempfänger ist insoweit nicht Schuldner, sondern Duldungsverpflichteter. Erlischt ein Teil der Schuld infolge Fiskalerbschaft durch Konfusion, haftet der Zuwendungsempfänger nach § 278 Abs. 2 AO 1977 nur noch für die nicht erloschenen Steuerschulden.
4. Die Aufteilung der Gesamtschuld nach Maßgabe der §§ 268 ff. AO führt grundsätzlich zur Beschränkung der Vollstreckung auf die auf den einzelnen Schuldner entfallenden Beträge, so dass für die Verwirklichung des Steueranspruchs die gesamtschuldnerische Haftung entfällt.
IM NAMEN DES VOLKES
URTEIL
In der Streitsache
wegen Abrechnungsbescheid gem. § 218 II AO
hat der 11. Senat des Finanzgerichts München unter Mitwirkung des Vorsitzenden Richters am Finanzgericht …, der Richterin am Finanzgericht … und der Richterin am Finanzgericht … sowie der ehrenamtlichen Richter … und … aufgrund der mündlichen Verhandlung vom 20. Januar 2005
für Recht erkannt:
1. Der Bescheid vom 30. April 2002 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26. August 2003 wird insoweit abgeändert als die Klägerin nur mehr in nachfolgender Höhe zur Duldung der Vollstreckung nach § 278 Abs. 2 AO für die sich aus den Aufteilungsbescheiden vom 13. Oktober 1995 und den nachfolgenden Steuerbescheiden vom 13. Oktober 2000 ergebenden, zum 9. Oktober 1995 fälligen Steuerschulden in Anspruch genommen werden kann:
Einkommensteuer 1990: 12.341,56 EUR,
Zinsen zur Einkommensteuer 1990: 2.583,56 EUR,
Einkommensteuer 1991: 35.058,26 EUR,
Zinsen zur Einkommensteuer 1991: 5.296,98 EUR,
Solidaritätszuschlag 1991: 2.740,96 EUR
Einkommensteuer 1992: 58.203,97 EUR,
Zinsen zur Einkommensteuer 1992: 16.573,27 EUR,
Solidaritätszuschlag 1992: 14.624,24 EUR.
Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
2. Die Kosten des Verfahrens trägt die Klägerin zu 53 %, der Beklagte zu 47 %.
3. Das Urteil ist im Kostenpunkt vorläufig vollstreckbar gegen Sicherheitsleistung in Höhedes jeweils zu vollstreckenden Betrags.
4. Die Revision wird zugelassen.
Tatbestand
Streitig ist, ob das Finanzamt (Beklagter) die Klägerin für die Steuerschulden aus den ihr und ihrem zusammenveranlagten, am 15. Oktober 2001 verstorbenen Ehemann gegenüber ergangenen Einkommensteuerbescheiden der Jahre 1990,1991 und 1992 nach § 278 Abs. 2 S. 1 AO in Anspruch nehmen kann.
Für die Streitjahre waren nach einer Betriebsprüfung am 6. September 1995 Änderungsbescheide ergangen, mit denen die Einkommensteuer wesentlich erhöht wurde. Die sich daraus ergebenden, zum 9. Oktober 1995 fälligen, erhöhten Steuerschulden (Einkommensteuer, Solidaritätszuschlag und Zinsen zur Einkommensteuer in Höhe von 59.936 DM (30.644,79 EUR) für 1990, von 169.823 DM (86.829,42 EUR) für 1991 und von 856.186 DM (437.761 EUR) für 1992, insgesamt 1.085.945 DM (555.235,30 EUR)) wurden antragsgemäß mit Aufteilungsbescheiden vom 13. Oktober 1995 nach §§ 268 ff AO in der Weise aufgeteilt, dass sie allein auf den Ehemann der Klägerin entfielen. Die bereits in früheren Bescheiden festgesetzte und vor dem 9. Oktober 1995 fällige, zum Zeitpunkt des Eingangs des Aufteilungsantrags (9. Oktober 1995) rückständige Steuer, wurde nicht aufgeteilt.
Die Klägerin hatte von ihrem Ehemann einmalige Zuwendungen von 292.000 DM in 1991, 180.000 DM in 1992 und 529.000 DM in 1994 sowie in den Jahren 1990 bis 1994 laufende Zuwendungen in Höhe von 84.945 DM (16.989 DM jährlich) erhalten, die, wie unter den Beteiligten unstreitig und in den Gründen des Gerichtsbescheides des Finanzgerichts München vom 29. Juni 2001 (8 K 971/96) festgestellt, als Zuwendungen i.S.d. § 278 Abs. 2 AO zu qualifizieren sind. In 1995 wurden bei der Klägerin verschiedene auf § 278 Abs. 2 AO gestützte Vollstrekkungsmaßnahmen durchgeführt, die in der Folgezeit zu einer Verminderung der in den Aufteilungsbescheiden enthaltenen Steuerschulden aus 1990 um 552,20 EUR (1.080 DM), aus 1991 um 2.956,10 EUR und aus 1992 um 273.571,76 EUR führten. Weitere Minderungen ergaben sich aus der Herabsetzung der Steuern durch Änderungsbescheide vom 13. Oktober 2000, sowie in geringem Umfang (19,62 EUR für Einkommensteuer 1991) durch Anrechnung von Zahlungen seitens des Ehemannes der Klägerin.
Die Klägerin, die durch letztwillige Verfügung ihres Ehemannes zur Alleinerbin bestimmt worden war, schlug nach dem Tod ihres Ehemannes die Erbschaft aus. Dasselbe gilt für seine beiden Kinder aus erster Ehe sowie seinen Halbbruder. Andere als Erben in Betracht kommende Personen sind offensichtlich nicht vorhanden. Die Erbenermittlung wurde deshalb von dem für die Nachlasssache zuständigen Amtsgericht F eingestellt.
Auf Antrag der Klägerin erließ das Finanzamt am 30. April 2002 zur Inanspruchnahme der Klägerin nach § 278 Abs. 2 AO einen Abrechnungsbescheid gemäß § 218 Abs. 2 AO. Entsprechend diesem Bescheid, auf dessen Inhalt im Einzelnen Bezug genommen wird, verblieben für eine weitere Inanspruchnahme der Klägerin nach § 278 Abs. AO noch offene Steuerbeträge von insgesamt 277.480,42 EUR.
Der Einspruch der Klägerin, mit dem sie im Wesentlichen geltend machte, dass der Abrechnungsbescheid schon deshalb rechtswidrig sei, weil sie die offenen Steuern wegen der Aufteilung jedenfalls nicht mehr als Steuerschuldnerin schulde und diese Steuern infolge der Fiskalerbschaft des Landes Bayern zudem durch Konfusion erloschen seien, blieb erfolglos (Einspruchsentscheidung vom 26. August 2003). Nach Auffassung des Finanzamts sei die Klägerin nicht für eine eigene Schuld in Anspruch genommen worden. Aus dem Wortlaut des Abrechnungsbescheides ergebe sich vielmehr, dass dieser die Grundlage für ihre Inanspruchnahme nach § 278 Abs. 2 AO bilde. Ein Erlöschen der Steuerschuld durch Fiskalerbschaft komme schon mangels Ausweisung des Staates als Erbe (§ 1964 Abs. 1 BGB) nicht in Frage. Zum anderen bestehe die Gesamtschuld auch nach der Aufteilung weiter. Es fehle daher an der Identität von Gläubiger und Schuldner, da die Klägerin weiterhin als Gesamtschuldnerin zur Verfügung stehe. Schließlich führe ein Erbrecht des Fiskus auch nicht automatisch zum Erlöschen der Steuerschuld durch Konfusion. Diese Rechtsfolge sei nicht zwingend und mit dem Sinn des § 278 Abs. 2 AO nicht vereinbar, der gerade verhindern wolle, dass sich ein Steuerpflichtiger der Vollstreckungsmöglichkeit entziehe. Es widerspräche der Gleichmäßigkeit der Besteuerung, wenn es der Klägerin zugute käme, wenn sie die Erfüllung ihrer steuerlichen Pflichten bis zum Tod des Ehegatten hinauszögere.
Zur Begründung der Klage wird ergänzend vorgetragen, der Abrechnungsbescheid sei nicht hinreichend bestimmt, weil er die Klägerin als Steuerschuldnerin ausweise, obwohl diese nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes allenfalls Duldungsverpflichtete sei. Zudem sei auch nicht klar, welche offenen Steuerbeträge auf Seite 2 des Bescheides gemeint sein sollen, die der Ehefrau oder des Ehemannes, bei dem ebenfalls vollstreckt worden wäre. Soweit der Bescheid Zuteilungen aus Zwangsversteigerungen aufführe, sei daher nicht nachvollziehbar, wie sich diese Beträge zusammensetzen und in welcher Weise sie angerechnet worden seien. Eine weitere Inanspruchnahme der Klägerin sei auch wegen der analog anzuwendenden Anfechtungsfristen des Anfechtungsgesetzes nicht mehr möglich.
Die Klägerin beantragt, den Abrechnungsbescheid vom 30. April 2002 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26. August 2003 insoweit abzuändern, als die Duldungsverpflichtung der Klägerin gemäß § 278 Abs. 2 AO auf 0 EUR festgesetzt wird
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen, hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Seiner Auffassung nach ist der Bescheid hinreichend bestimmt, da er eine Tilgungstabelle enthalte, die die Beträge der Inanspruchnahme einzeln und in einer Summe aufführe. Die durch auf § 278 Abs. 2 AO gestützte Vollstreckungsmaßnahmen bei der Klägerin getilgten Beträge seien betragsmäßig genau aufgeführt. Eine zeitliche Beschränkung der Inanspruchnahme sei gesetzlich nicht normiert. Im Übrigen verweist er auf seine Einspruchsentscheidung.
Zur Ergänzung des Sachverhaltes und des Vortrages der Beteiligten wird auf die eingereichten Schriftsätze und die Behördenakten Bezug genommen.
Am 20. Januar 2005 hat Termin zur mündlichen Verhandlung stattgefunden. Auf die Niederschrift hierzu wird verwiesen.
Gründe
1. Die Klage ist zum Teil begründet.
Mit dem angegriffenen Bescheid vom 30. April 2002 hat das Finanzamt geregelt, inwieweit es die Klägerin noch zur Duldung der Vollstreckung der infolge der Aufteilung nach §§ 268 ff. AO auf den Ehemann entfallenden Einkommensteuerschuld für 1990, 1991 und 1992 in Anspruch nimmt. Dies ergibt sich aus der Formulierung des Bescheids „zur Inanspruchnahme nach § 278 Abs. 2 AO”. Nach seinem Regelungsgehalt handelt sich daher unabhängig von der Bezeichnung als „Abrechnungsbescheid gemäß § 218 Abs. 2 AO” um einen Bescheid nach § 278 Abs. 2 Satz 1 AO, der ein selbständiger Verwaltungsakt i.S. des § 118 AO ist. Er legt den Betrag fest, bis zu dessen Höhe die Klägerin die Vollstreckung wegen des auf den Vermögensübergeber entfallenden Steueranspruchs zu dulden hat und enthält damit eine Zahlungsaufforderung, die einem Leistungsgebot i.S. des § 254 AO 1977 entspricht (BFH-Urteil vom 18.Dezember 2001 VII R 56/99, BStBl II 2002, 214).
1.1. Der Bescheid vom 30. April 2002 ist weder wegen mangelnder Bestimmtheit nach § 119 Abs.1 AO noch aus sonstigen Gründen nach § 125 Abs. 1 AO nichtig.
Entgegen der Darstellung der Klägerin wurde sie nicht als Steuerschuldnerin, sondern als Duldungsverpflichtete in Anspruch genommen. Dies geht bereits aus dem Wortlaut des Bescheides hervor, wonach er „zur Inanspruchnahme nach § 278 Abs. 2 AO wegen der nach Aufteilung der Gesamtschuld auf den zusammenveranlagten Ehegatten entfallenden Schuld ergeht”. Mit der Formulierung „zusammenveranlagter Ehegatte” ist offensichtlich nicht die Klägerin, sondern der verstorbene Ehemann gemeint, auf den die Steuerschuld nach Aufteilung in der nachfolgend bezeichneten Höhe von insgesamt 1.085.945,87 DM allein entfiel. Auch in dem im Zusammenhang mit dem o.g. Bescheid ergangenen Anschreiben des Finanzamts vom selben Tag wurde klargestellt, dass die Klägerin „nicht in ihrer Eigenschaft als Gesamtschuldnerin in Anspruch genommen wird”, sondern „zur Verpflichtung, die Vollstrekkung gemäß § 278 Abs. 2 AO zu dulden”, der „beigefügte Abrechnungsbescheid ergeht”. Auch die Höhe der Steuerschulden, für die das Finanzamt die Klägerin nach § 278 Abs. 2 AO in Anspruch nimmt, ist genau bezeichnet. Auf Seite 1 des Bescheides wurden zunächst die nach den Aufteilungsbescheiden vom 13. Oktober 1995 allein auf den Ehemann der Klägerin entfallenden Steuerschulden in Höhe von insgesamt 555.235,30 EUR (1.085.945,87 DM) getrennt nach Jahr und Art (Einkommensteuer, Zinsen zur Einkommensteuer und Solidaritätszuschlag) dargestellt. Sodann wurden die durch Vollstreckungsmaßnahmen bei der Klägerin erzielten, auf die zuvor genannten Beträge anzurechnenden „Zahlungen”, d.h. Tilgungsbeträge, getrennt nach Jahr und Art der Maßnahme dargestellt. Auf Seite 2 des Bescheides folgt eine Aufstellung der für eine Inanspruchnahme der Klägerin nach § 278 Abs. 2 AO verbleibenden, nach Jahr und Höhe einzeln bezeichneten Einkommensteuer-, Zins- und Solidaritätszuschlagschulden. Den Anforderungen an die inhaltliche Bestimmtheit des Bescheides (§ 119 Abs. 1 AO) ist damit genügt. Infolge eines Schreibfehlers bei der Einkommensteuer 1991 wurde allerdings ein offener Betrag von 70.166,52 EUR statt richtig 70.116,52 EUR (vgl. Rückstandsanzeige vom 24. April 2002) ausgewiesen. Dies stellt aber, wie sich auch aus der zutreffend errechneten Gesamtsumme von 277.480,42 EUR ergibt, eine offenbare Unrichtigkeit dar, die den Bescheid nicht nichtig macht, sondern allenfalls nach § 129 AO zu korrigieren ist.
1.2. Die Voraussetzungen des § 278 Abs. 2 AO für eine Inanspruchnahme der Klägerin liegen dem Grunde nach vor. Nach den Aufteilungsbescheiden vom 13. Oktober 1995 entfielen die sich aus den der Klägerin und ihrem Ehemann ergangenen Zusammenveranlagungsbescheiden vom 6. September 1995 ergebenden, zum 9. Oktober 1995 fälligen Nachzahlungsbeträge allein auf den Ehemann der Klägerin. Nach Aufteilung der rückständigen Steuer, zu der entgegen der Ansicht der Klägerin auch die Zinsen zur Einkommensteuer gehören (§ 276 Abs. 4 AO), darf die Vollstreckung nur nach Maßgabe der auf die einzelnen Schuldner entfallenden Beträge durchgeführt werden (§ 278 Abs. 1 AO). Werden allerdings einem Steuerschuldner von einer mit ihm zusammen veranlagten Person in oder nach dem Veranlagungszeitraum, für den noch Steuerrückstände bestehen, unentgeltlich Vermögensgegenstände zugewendet, so kann der Empfänger über den sich nach Absatz 1 ergebenden Betrag hinaus bis zur Höhe des gemeinen Werts dieser Zuwendung für die Steuer in Anspruch genommen werden (§ 278 Abs. 2 S. 1 AO). Dies gilt nicht für gebräuchliche Gelegenheitsgeschenke (§ 278 Abs. 2 S. 2 AO).
Die Klägerin hat in den Jahren 1991 bis 1994, wie unter den Beteiligten unstreitig und in den Gründen des Gerichtsbescheides des Finanzgerichts München vom 29. Juni 2001 (8 K 971/96) festgestellt, von ihrem mit ihr zusammenveranlagten Ehemann einmalige Zuwendungen i.S.d. § 278 Abs. 2 S.1 AO in Höhe von 292.000 DM in 1991, 180.000 DM in 1992 und 529.000 DM in 1994 erhalten. Darüber hinaus wurde in den Gründen dieses Gerichtsbescheides, in dem über die Rechtmäßigkeit bestimmter auf § 278 Abs. 2 AO gestützter Vollstreckungsmaßnahmen entschieden wurde, festgestellt, dass die Klägerin von ihrem Ehemann in den Jahren 1990 bis 1994 laufende Zahlungen in Höhe von insgesamt 584.400 DM bekommen habe, von denen mindestens 84.945 DM als Zuwendungen i.S.d. § 278 Abs. 2 S.1 AO zu qualifizieren sind. Auch dies ist unter den Beteiligten unstreitig.
Entgegen der Auffassung der Klägerin scheitert ihre Inanspruchnahme nicht daran, dass etwaige sinngemäß anzuwendende Anfechtungsfristen nicht eingehalten sind. In der Literatur wird zwar die Auffassung vertreten, das Finanzamt müsse in Analogie zu § 3 Abs. 1 AnfG eine Frist von 10 Jahren seit dem Zeitpunkt der unentgeltlichen Zuwendung für die Geltendmachung des Anspruchs nach § 278 Abs. 2 AO einhalten (Hübschmann, Hepp, Spitaler, Kommentar zur AO, Anm. 17 zu § 278). Der Bundesfinanzhof, von dessen Rechtsprechung abzuweichen der Senat keinen Anlass sieht, ist dem aber nicht gefolgt. Danach handelt es sich bei der Vorschrift des § 278 Abs. 2 Satz 1 AO um eine spezielle Duldungsnorm, bei der keine „Anfechtungsfrist” zu beachten ist (BFH-Urteil vom 18. Dezember 2001 VII R 56/99, BStBl II 2002, 214 unter 6 a der Gründe).
1.3. Die Klage ist jedoch soweit begründet, als die Klägerin über die unter 1.4. aufgeführten Beträge hinaus nach § 278 Abs. 2 AO in Anspruch genommen werden soll.
Nach § 47 AO erlöschen Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis insbesondere durch Zahlung, Aufrechnung, Erlass und Verjährung. Daneben kommen weitere Erlöschensgründe in Betracht, wie zum Beispiel die Vereinigung von Forderung und Schuld (Konfusion) im Fall des § 1936 BGB, wenn der Steuergläubiger den Steuerschuldner beerbt (Tipke/Kruse, Kommentar zur AO, Anm.10 zu § 47, FG Bremen, Urteil vom 1. Oktober 2003 2 K 481/02, EFG 2004, 151). Das Finanzamt hat im Streitfall das Vorliegen der rechtlichen Voraussetzungen einer Konfusion zu Unrecht verneint.
Ausweislich der vorliegenden Unterlagen hat die Klägerin die Erbschaft ihres Ehemannes ausgeschlagen. Dasselbe gilt für seine beiden Kinder aus erster Ehe sowie seinen Halbbruder. Andere als Erben in Betracht kommende Personen sind offensichtlich nicht vorhanden. Die Erbenermittlung wurde deshalb von dem für die Nachlasssache zuständigen Amtsgericht F eingestellt. Dies wird auch vom Finanzamt nicht bestritten. Es ist daher davon auszugehen, dass dementsprechend der Fiskus des Bundeslands, in dem der Verstorbene sich niedergelassen hatte, nach § 1936 Abs. 1 BGB gesetzlicher Erbe geworden ist. Da der Ehemann der Klägerin zuletzt in F gewohnt hatte, war dies der Fiskus des Freistaats Bayern. Mit dem Erbfall wäre dieser im Wege der Gesamtrechtsnachfolge Schuldner der noch offenen Steuern des Ehemanns der Klägerin geworden. Dem steht nicht entgegen, dass das Nachlassgericht bislang nicht nach § 1964 BGB positiv festgestellt hat, dass ein anderer Erbe nicht vorhanden ist und der Fiskus daher nach § 1966 BGB vor einer Inanspruchnahme als Erbe geschützt ist sowie andererseits auch keine Rechte aus seiner Erbenstellung geltend machen kann. Diese Vorschrift regelt nur die verfahrensrechtliche Stellung des Fiskus, wenn ein Recht ihm gegenüber bzw. durch ihn als gesetzlichem Erben geltend gemacht werden soll. Seine materielle Stellung als Erbe wird davon nicht berührt. Abgesehen davon geht es im Streitfall nicht um die Inanspruchnahme des Freistaats Bayerns als Erben, sondern um die Durchsetzung eines Steueranspruchs, der von diesem als Träger der zuständigen Vollstreckungsbehörde aufgrund seiner hoheitlichen Befugnisse geltend gemacht wird (§ 252 AO).
Nach Art. 106 Abs. 3 S. 2 Grundgesetz (GG) sind am Aufkommen der Einkommensteuer der Bund und die Länder je zur Hälfte beteiligt (Gemeinschaftsteuer). Nach Art. 107 Abs. 1 GG steht der Länderanteil am Aufkommen der Einkommensteuer den einzelnen Ländern insoweit zu, als die Steuern von den Finanzbehörden in ihrem Gebiet vereinnahmt werden (örtliches Aufkommen). Da sich die Steuergläubigerschaft nach der Ertragshoheit richtet, sind demzufolge der Bund und der Freistaat Bayern gemeinsam Gläubiger der in Bayern zu vereinnahmenden Einkommensteuer (BFH, Urteil vom 12. März 1963 VII 98/61 U, BStBl III 1963, 247). Der Anteil der Gemeinden ist im Landesanteil enthalten und wird ihnen daraus vom Land weitergeleitet (Tipke/Kruse; Kommentar zur AO, Anm.14,15 zu § 43 m.w.N.). Der Bund und das am Aufkommen beteiligte Land sind insoweit nicht Gesamtgläubiger, sondern Gemeinschaftsgläubiger. Sie können weder je für sich die die gesamte Steuerschuld fordern noch allein ihren hälftigen Anteil geltend machen. Bund und Land können nur gemeinschaftlich die ganze Steuerschuld durch die zuständige Finanzbehörde beanspruchen (vgl. Tipke/Kruse; Kommentar zur AO, Anm. 14 zu § 43, Selb, Münchener Kommentar zum BGB, Anm. 5 zu § 428 BGB). Erlischt die Steuerschuld durch Konfusion, so wirkt dies anders als bei der Gesamtgläubigerschaft (§ 432 Abs. 2 BGB) nur gegenüber dem Gemeinschaftsgläubiger, in dessen Person sie eingetreten ist. Danach ist, wenn der Freistaat Bayern im Streitfall Staatserbe geworden ist, die zum Zeitpunkt des Todes des Ehemanns der Klägerin noch offene Einkommensteuerschuld zur Hälfte erloschen, da sie insoweit dem Freistaat Bayern als Steuergläubiger zustand. Dasselbe gilt für die Zinsen zur Einkommensteuer, die den steuerberechtigten Körperschaften und damit Bund und jeweiligem Land zur Hälfte zustehen (§ 3 Abs. 5 AO). Hinsichtlich des Solidaritätszuschlags als Ergänzungsabgabe kann es nicht zu einer Vereinigung von Schuld und Forderung kommen, da hier der Bund allein Gläubiger ist (Art. 106 Abs. 1 Nr. 6 GG).
Die Konfusion scheitert entgegen der Auffassung des Finanzamts nicht daran, dass nach Eintritt einer Fiskalerbschaft Gläubiger und Schuldner nur scheinbar identische Personen seien, weil Gläubiger des Steueranspruchs das Bundesland als Organ des öffentlichen Rechts sei, während gesetzlicher Erbe das Land in seiner Eigenschaft als Person des Privatrechts sei. Steuergläubiger und gesetzlicher Erbe sind der Freistaat Bayern als Gebietskörperschaft und juristische Person des öffentlichen Rechts. Daneben existiert keine weitere juristische Person des Freistaats Bayern als Inhaberin des zweifelsohne privaten Staatserbrechts. Insbesondere hat Bayern von der den Ländern in Art. 138 EGBGB eingeräumten Möglichkeit, im Falle des § 1936 BGB anstelle des Fiskus eine Körperschaft, Stiftung oder Anstalt des öffentlichen Rechts zum gesetzlichen Erben zu bestimmen, keinen Gebrauch gemacht. Seine Stellung als Erbe und Steuergläubiger unterscheidet sich nur hinsichtlich der damit verbundenen Befugnisse. Als Erbe kann der Fiskus seine Rechte nur privatrechtlich geltend machen, während er als Steuergläubiger hoheitlich vorgeht. Dies ändert jedoch nichts an der Identität der Rechtsperson.
Die Vereinigung von Schuld und Forderung führt allerdings, worauf das Finanzamt zutreffend hinweist, nicht in jedem Fall zum Erlöschen der Forderung. Diese Rechtsfolge ist weder gesetzlich vorgeschrieben, noch logisch zwingend. Das Erbrecht enthält in den §§ 1976, 1991 Abs. 2, 2143, 2175 und 2377 BGB Regelungen, wonach die Forderung trotz Konfusion bestehen bleibt, weil das Vermögen des Erben und der Nachlass rechtlich als gesonderte Vermögensmassen behandelt werden (Palandt, Kommentar zum BGB, Anm. 2b vor § 362 BGB). Die Voraussetzungen dieser Vorschriften sind im Streitfall aber nicht erfüllt. Auch eine sinngemäße Anwendung, insbesondere des § 1991 Abs. 2 BGB der im Fall der Erhebung der Dürftigkeitseinrede durch den Erben anordnet, dass die infolge des Erbfalls durch Vereinigung von Recht und Verbindlichkeit erloschenen Rechtsverhältnisse im Verhältnis zwischen Gläubiger und Erben als nicht erloschen gelten, scheidet aus. Diese Vorschrift regelt sowohl die Geltendmachung eines Rechts eines Nachlassgläubigers gegenüber dem Erben als auch eines Anspruchs des Erben gegen den Nachlass. Der Erbe wird durch § 1991 Abs. 2 BGB nur insoweit geschützt, als er sich allein gegenüber den Nachlassgläubigern (nicht gegenüber Eigengläubigern) darauf berufen kann, dass seine Ansprüche gegen den Nachlass nicht durch Konfusion erloschen sind und der Nachlass insoweit einer Befriedigung der Nachlassgläubiger nicht zur Verfügung steht (Palandt, Kommentar zum BGB, Anm. 2 zu § 1991). Eine vergleichbare Konstellation liegt im Streitfall nicht vor, da es hier nicht um die Geltendmachung eines Rechts durch einen anderen Gläubiger gegenüber dem Freistaat Bayern als Erben geht, sondern um die Verwirklichung seiner eigenen Ansprüche als Steuergläubiger gegenüber der Klägerin als mögliche Duldungsverpflichtete nach § 278 Abs. 2 AO.
Auch der Hinweis des Finanzamts auf die Rechtsprechung des Bundesgerichtshofes (Urteil vom 14. Juni 1995 IV ZR 212/94, NJW 1995, 2287), wonach berechtigte Interessen Dritter ein Erlöschen der Forderung verhindern können, führt zu keinem anderen Ergebnis. Dort entschied der BGH über einen auf den Sozialhilfeträger übergeleiteten Rückforderungsanspruch gegenüber dem vom Erblasser beschenkten Erben aus § 528 BGB. Der BGH sah diesen Anspruch mit Rücksicht auf die Interessen des Sozialhilfeträgers, der dem Erblasser Leistungen gewährt hatte, trotz der Vereinigung von Schuld und Forderung beim Erben als fortbestehend an. Der Freistaat Bayern ist im Streitfall aber nicht Dritter in diesem Sinne. Hier geht es nicht um seine Ansprüche als außerhalb der Erbfolge stehender Dritter gegenüber einem anderen Erben. Der Freistaat Bayern ist selbst Erbe, der seine eigenen Ansprüche als Steuergläubiger des Erblassers verfolgt.
Der Senat folgt auch der in der Einspruchsentscheidung geäußerten Ansicht des Finanzamts nicht, es sei jedenfalls nach Sinn und Zweck des § 278 Abs. 2 AO von einem Fortbestehen der Steuerschuld auszugehen, da es im Interesse der Gleichmäßigkeit der Besteuerung der Klägerin als Zuwendungsempfängerin nicht zugute kommen dürfe, wenn sie die Pflichterfüllung bis zum Tode des Ehegatten hinauszögere. Die Steuerschulden, die hier streitig sind, sind bereits am 9. Oktober 1995 fällig geworden. Am 13. Oktober 1995 ergingen auch die Aufteilungsbescheide, während der Ehemann der Klägerin erst im Oktober 2001 verstorben ist. Der Gedanke, die Klägerin habe die Begleichung der Steuerschulden bewusst im Hinblick auf den späteren Tod des Ehemanns hinausgezögert, um einer weiteren Inanspruchnahme nach § 278 Abs. 2 AO zu entgehen, erscheint schon im Hinblick auf den langen Zeitraum von über 6 Jahren zwischen den beiden Ereignissen als nicht nachvollziehbar.
Das teilweise Erlöschen der Steuerschuld durch Konfusion widerspricht auch aus anderen Gründen nicht dem Zweck des § 278 Abs. 2 AO. Nach der Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 18.Dezember 2001 VII R 56/99 BStBl II 2002, 214) erfolgt die nach Aufteilung der Gesamtschuld auf § 278 Abs. 2 Satz 1 AO gestützte Vollstreckung nicht mehr wegen eines gegen die zusammenveranlagten Ehegatten gerichteten Anspruchs aus der Gesamtschuld, sondern gegen den Empfänger einer Vermögenszuwendung wegen des gegen den Übergeber von Vermögen gerichteten – infolge der Vermögensübertragung auf den anderen Zusammenveranlagten aber nicht mehr realisierbaren – (Teil-)Anspruchs aus der aufgeteilten Gesamtschuld. Die Klägerin hat daher die Vollstreckung wegen des gegen einen anderen, nämlich ihren Ehemann, nach Aufteilung gerichteten Anspruchs auf Tilgung der gemeinsamen Einkommensteuerschuld für die Jahre 1990,1991 und 1992 in Höhe des Wertes der ihr zugewendeten Vermögenswerte zu dulden. Auch dies ist nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung Folge des Konzepts, dass die Gesamtschuld durch die Aufteilung nicht nur für die Vollstreckung, sondern die gesamte Verwirklichung des Steueranspruchs in Teilschulden aufgespalten wird. Bei der Inanspruchnahme nach § 278 Abs. 2 Satz 1 AO handelt es sich somit nicht um die Vollstreckung wegen einer eigenen Schuld des Inanspruchgenommenen, sondern um die Duldung der Vollstrekkung wegen der nach Aufteilung der Gesamtschuld auf den anderen Zusammenveranlagten entfallenden Schuld; d.h. der Zuwendungsempfänger ist insoweit nicht Schuldner, sondern Duldungsverpflichteter (BFH-Urteil vom 18. Dezember 2001, a.a.O., unter 2 b der Gründe). Die Duldungspflicht ist akzessorisch (Tipke/Kruse a.a.O. Anm. 2,5 zu § 77 AO). Folglich können dagegen alle Einwendungen geltend gemacht werden, die gegen die Steuerschuld bestehen. Erlischt die Steuerschuld des anderen, so muss wegen der Akzessorietät der Duldungspflicht konsequenterweise auch die Haftung nach § 278 Abs. 2 AO entfallen.
Entgegen der Auffassung des Finanzamts haftet die Klägerin wegen der streitigen Steuerschulden auch nicht als Gesamtschuldnerin weiter, mit der Folge, dass es auf einen Wegfall der streitigen Schuld des verstorbenen Ehemannes nicht ankäme. Die §§ 268 ff. AO eröffnen zusammenveranlagten Ehegatten als Gesamtschuldnern der Einkommensteuer (§ 26b EStG i.V.m. § 44 Abs. 1 AO) die Möglichkeit, den Gesamtschuldbetrag aufzuteilen, um auf diese Weise die Vollstreckung gegen den einzelnen Ehegatten auf den sich bei der nach Maßgabe einer getrennten Veranlagung durchzuführenden Aufteilung für jeden Ehegatten ergebenden Anteil an der Gesamtschuld zu beschränken (§§ 270, 278 Abs. 1 AO). Der Aufteilungsantrag bewirkt nicht nur für das Vollstreckungsverfahren (§§ 268, 278 Abs. 1 AO), sondern im Hinblick auf die gesamte Verwirklichung des Steueranspruchs (§ 218 Abs. 1 AO) eine Beschränkung auf den für jeden Ehegatten im Aufteilungsbescheid ausgewiesenen Betrag (§ 279 Abs. 2 Satz 1 AO). Zwar verbleibt es für das Festsetzungsverfahren bei der Gesamtschuld. Für die Verwirklichung des Steueranspruchs führt die Aufteilung der Gesamtschuld nach Maßgabe der §§ 268 ff. AO aber grundsätzlich zur Beschränkung der Vollstreckung auf die auf den einzelnen Schuldner entfallenden Beträge (§ 278 Abs. 1 AO) in der Weise, dass jeder Aufteilungsbeteiligte nur mehr den auf ihn entfallenden anteiligen Betrag an Einkommensteuer aus der Zusammenveranlagung schuldet und nur in Höhe dieser anteiligen Schuld gegen ihn vollstreckt werden darf (vgl. BFH-Urteile vom 18. Dezember 2001 a.a.O., vom 12. Januar 1988 VII R 66/87, BStBl II 1988, 406 und vom 5. Februar 1971 VI R 301/66, BStBl II 1971, 331). Das Finanzamt kann danach die Steuerschuld von jedem Ehegatten nur mehr in Höhe des Betrages, der nach der Aufteilung auf ihn entfällt, erheben. Anders als bei fortbestehender Gesamtschuld ist eine wahlweise Inanspruchnahme beider Ehegatten in voller Höhe gerade nicht mehr möglich. Eine gesamtschuldnerische Haftung besteht auch nicht insoweit fort, als der Ehegatte, auf den nach der Aufteilung keine Steuerschuld mehr entfällt, nach § 278 Abs. 2 AO in Anspruch genommen werden kann. Nach der oben angeführten Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes haftet dieser dabei nicht in seiner Eigenschaft als Gesamtschuldner der fortbestehenden, infolge der Aufteilung in ihrer Wirkung aber eingeschränkten Gesamtschuld, sondern für eine fremde Schuld (BFH-Urteil vom 18. Dezember 2001, a.a.O. unter 2 b der Gründe).
1.4. Im Ergebnis kann die Klägerin wegen der nachfolgend bezeichneten Steuerschuldennach § 278 Abs. 2 AO in Anspruch genommen werden.
1.4.1. Einkommensteuer 1990 und Zinsen zur Einkommensteuer 1990:
Nach dem Aufteilungsbescheid vom 13. Oktober 1995 entfiel die offene, laut Steuerbescheid vom 6. September 1995 zum 9. Oktober 1995 fällige Einkommensteuerschuld von 49.748 DM (25.435,75 EUR) auf den Ehemann der Klägerin. Die Klägerin, haftete hierfür aufgrund der in 1990 bis 1994 erhaltenen laufenden Zuwendungen in Höhe von 84.945 DM (16.989 DM jährlich) sowie der in Folgejahren erhaltenen einmaligen Zuwendungen (1991: 292.000 DM, 1992: 180.000 DM und 1994: 529.000 DM) in voller Höhe nach § 278 Abs. 2 AO. Durch Vollstreckungsmaßnahmen bei der Klägerin (Pfändung bei der Dresdner Bank) wurde die Schuld um 1080 DM (552,20 EUR) vermindert. Eine weitere Verminderung um 392 DM (200,43 EUR) ergab sich durch die Herabsetzung der Einkommensteuerschuld von ursprünglich 66.205 DM (Bescheid vom 29. April 1992) auf 65.813 DM durch Bescheid vom 13. Oktober 2000. Zum Zeitpunkt des Todes der Ehemanns der Klägerin (15. Oktober 2001)verblieb damit eine offene Einkommensteuerschuld in Höhe von 24.683,13 EUR, die zur Hälfte, d.h. in Höhe von 12.341,56 EUR durch Konfusion erloschen ist. Danach haftete die Klägerin zu dem Zeitpunkt, als der Abrechnungsbescheid erging (30. April 2002) nur noch in Höhe von 12.341,56 EUR nach § 278 Abs. 2 AO weiter. Die im Aufteilungsbescheid vom 13. Oktober 1995 bezeichneten, am 9. Oktober 1995 fälligen Zinsen zur Einkommensteuer 1990 von 10.188 DM (5.209.04 EUR) wurden durch Einkommensteueränderungsbescheid vom 13. Oktober 2000 um 82 DM (41,93 EUR) vermindert, so dass zum 15. Oktober 2001 ein Betrag von 5.167,12 EUR offen war, der in Höhe von 2.583,56 EUR durch Konfusion erloschen ist. Danach haftet die Klägerin zum maßgeblichen Stichtag (30. April 2002) nur noch in Höhe von 2.583,56 EUR nach § 278 Abs. 2 AO weiter.
1.4.2. Einkommensteuer 1991, Zinsen zur Einkommensteuer 1991 und Solidaritätszuschlag 1991:
Die nach dem Aufteilungsbescheid vom 13. Oktober 1995 allein auf den Ehemann entfallende, laut Steuerbescheid vom 6. September 1995 am 9. Oktober 1995 fällige Einkommensteuerschuld von 143.616 DM (73.429,69 EUR) wurde durch Vollstreckungsmaßnahmen bei der Klägerin, die hierfür aufgrund der in 1991 bis 1994 erhaltenen laufenden Zuwendungen in Höhe von 67.956 DM sowie der in 1991 und den Folgejahren erhaltenen einmaligen Zuwendungen (1991: 292.000 DM, 1992: 180.000 DM und 1994: 529.000 DM) in voller Höhe nach § 278 Abs. 2 AO haftete, am 22. April 1998 um 5.781,63 DM (2.956,10 EUR) vermindert (Erlös aus gepfändetem Schmuck). Durch Zahlungen des Ehemanns der Klägerin am 3. Februar 1997 oder 21. Januar 2000 wurde offensichtlich ein weiterer Teilbetrag von 19,62 EUR beglichen. Mit Änderungsbescheid vom 13. Oktober 2000 wurde die Einkommensteuer von ursprünglich 410.171 DM (Bescheid vom 6. September 1995) auf 409.511 DM herabgesetzt, so dass sich eine weitere Minderung um 660 DM (337,45 EUR) ergab. Am 15. Oktober 2001 verblieb damit eine offene Einkommensteuerschuld in Höhe von 70.116,52 EUR, die zur Hälfte, d.h. in Höhe von 35.058,26 EUR durch Konfusion erloschen ist. Danach haftete die Klägerin zu dem Zeitpunkt, als der Abrechnungsbescheid erging (30. April 2002), nur noch in Höhe von 35.058,26 EUR nach § 278 Abs. 2 AO weiter. Die offenen, nach der Aufteilung auf den Ehemann der Klägerin entfallenden, zum 9. Oktober 1995 fälligen Zinsen zur Einkommensteuer in Höhe von 20.822 DM wurden durch eine Herabsetzung um 102 DM (52,15 EUR) mit Bescheid vom 13. Oktober 2000 vermindert. Damit verblieb zum 15.Oktober 2001 ein offener Betrag von 20.720 DM (10.593,97 EUR), der zur Hälfte erloschen ist. Demnach kann die Klägerin insoweit nur noch in Höhe von 5.296,98 EUR nach § 278 Abs. 2 AO in Anspruch genommen werden. Der offene, zum 9. Oktober 1995 fällige Solidaritätszuschlag von 5.360,85 DM (2.740,96 EUR; Bescheid vom 13. Oktober 2000) kann nicht durch Konfusion erlöschen. In dieser Höhe haftet die Klägerin nach § 278 Abs. 2 AO weiter.
1.4.3. Einkommensteuer 1992, Zinsen zur Einkommensteuer 1992 und Solidaritätszuschlag 1992:
Nach dem Aufteilungsbescheid vom 13. Oktober 1995 entfiel die offene, laut Steuerbescheid vom 6. September 1995 zum 9. Oktober 1995 fällige Einkommensteuerschuld von 762.754 DM (389.989,93 EUR) auf den Ehemann der Klägerin. Die Klägerin haftete hierfür aufgrund der in 1992 bis 1994 erhaltenen laufenden Zuwendungen in Höhe von 50.967 DM sowie der in 1992 und 1994 erhaltenen einmaligen Zuwendungen von 180.000 DM bzw. 529.000 DM, insgesamt also in Höhe von 759.967 DM (388.564,95 EUR) nach § 278 Abs. 2 AO. Durch mehrere, im Bescheid vom 30. April 2002 näher bezeichnete, auf § 278 Abs. 2 AO gestützte Vollstreckungsmaßnahmen bei der Klägerin wurde die Schuld um 273.571,76 EUR auf 116.418,17 EUR vermindert. Eine weitere Verringerung um 20 DM (10,23 EUR) ergibt sich durch eine Herabsetzung der Einkommensteuerschuld mit Bescheid vom 13. Oktober 2000. Die Hälfte der am 15. Oktober 2001 offenen Einkommensteuerschulden von 116.407,94 EUR, also 58.203,97 EUR, sowie die Hälfte der Zinsen von 33.146,54 EUR, also 16.573,27 EUR sind entsprechend den obigen Ausführungen durch Konfusion erloschen. Dementsprechend ergeben sich einschließlich des Solidaritätszuschlags von 14.624,24 EUR zum 30. April 2002 noch offene Steuerschulden von insgesamt 89.401,48 EUR, für die die Klägerin in Anspruch genommen werden kann, da der Haftungsbetrag von 388.564,95 EUR nach Abzug der bereits nach § 278 Abs. 2 AO bei der Klägerin erhobenen Beträge von 273.571,76 EUR in Höhe von 114.993,19 EUR noch nicht verbraucht ist.
2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 S. 1 FGO, der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit hinsichtlich der Kosten folgt aus § 151 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1, Abs. 3 FGO i.V.m. § 709 Zivilprozessordnung.
3. Die Voraussetzungen der Zulassung der Revision nach § 115 Abs. 2 FGO liegen vor. Die Frage der Auswirkungen einer Konfusion auf den Steueranspruch ist bislang höchstrichterlich noch nicht entschieden. Wegen der Frage der prozessualen Auswirkungen einer Konfusion ist ein weiteres Verfahren (FG Bremen, Urteil vom 1. Oktober 2003 2 K 481/02) beim Bundesfinanzhof anhängig.
