28.03.2017 · IWW-Abrufnummer 192859
Finanzgericht Nürnberg: Urteil vom 27.01.2017 – 4 K 764/16
Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.
Finanzgericht Nürnberg
4 K 764/16
Im Namen des Volkes
Urteil
In dem Rechtsstreit
1. A1
2. A2
- Kläger -
Prozessbev. zu 1-2:
Steuerberater
gegen
Finanzamt 1
Ludwigstr. 25, 97070 1
- Beklagter -
wegen Einkommensteuer 2012
hat der 4. Senat des Finanzgerichts Nürnberg durch
den Vorsitzenden Richter am Finanzgericht,
die Richterin am Finanzgericht und
den Richter am Finanzgericht sowie
den ehrenamtlichen Richter und
den ehrenamtlichen Richter
aufgrund mündlicher Verhandlung in der Sitzung vom 27. Januar 2017 für Recht erkannt:
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Kosten des Verfahrens haben die Kläger zu tragen.
Rechtsmittelbelehrung
Die Nichtzulassung der Revision in diesem Urteil kann durch Beschwerde angefochten werden.
Die Beschwerde ist innerhalb eines Monats nach Zustellung des vollständigen Urteils beim Bundesfinanzhof einzulegen. Sie muss das angefochtene Urteil bezeichnen. Der Beschwerdeschrift soll eine Abschrift oder Ausfertigung des angefochtenen Urteils beigefügt werden. Die Beschwerde ist innerhalb von zwei Monaten nach Zustellung des vollständigen Urteils zu begründen. Auch die Begründung ist bei dem Bundesfinanzhof einzureichen. In der Begründung muss dargelegt werden, dass die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat oder dass die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs erfordert oder dass ein Verfahrensfehler vorliegt, auf dem das Urteil des Finanzgerichts beruhen kann.
Bei der Einlegung und Begründung der Beschwerde muss sich jeder Beteiligte durch einen Steuerberater, einen Steuerbevollmächtigten, einen Rechtsanwalt, einen niedergelassenen europäischen Rechtsanwalt, einen Wirtschaftsprüfer oder einen vereidigten Buchprüfer als Bevollmächtigten vertreten lassen. Zur Vertretung berechtigt sind auch Steuerberatungsgesellschaften, Rechtsanwaltsgesellschaften, Wirtschaftsprüfungsgesellschaften und Buchprüfungsgesellschaften sowie Partnerschaftsgesellschaften, die durch einen der in dem vorherigen Satz aufgeführten Berufsangehörigen tätig werden. Juristische Personen des öffentlichen Rechts und Behörden können sich auch durch Beamte oder Angestellte mit Befähigung zum Richteramt sowie durch Diplomjuristen im höheren Dienst vertreten lassen.
Lässt der Bundesfinanzhof aufgrund der Beschwerde die Revision zu, so wird das Verfahren als Revisionsverfahren fortgesetzt. Der Einlegung einer Revision durch den Beschwerdeführer bedarf es nicht. Innerhalb eines Monats nach Zustellung des Beschlusses des Bundesfinanzhofs über die Zulassung der Revision ist jedoch bei dem Bundesfinanzhof eine Begründung der Revision einzureichen. Die Beteiligten müssen sich auch im Revisionsverfahren nach Maßgabe des dritten Absatzes dieser Belehrung vertreten lassen.
Postanschrift des Finanzgerichts Nürnberg: Deutschherrnstr. 8, 90429 Nürnberg
Telefax-Anschluss des Finanzgerichts Nürnberg: 0911/27076-290
Postanschrift des Bundesfinanzhofs: Postfach 860240, 81629 München
Hausanschrift des Bundesfinanzhofs: Ismaninger Straße 109, 81675 München
Telefax-Anschluss des Bundesfinanzhofs: 089/9231-201
Tatbestand
Streitig ist, ob die bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung wegen verbilligter Vermietung nach § 21 Abs. 2 Satz 1 Einkommensteuergesetz (EStG) vorzunehmende Aufteilung der Nutzungsüberlassung in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil auch für die vorab entstandenen Werbungskosten (Erhaltungsaufwendungen) gilt.
Die verheirateten Kläger wurden für das Streitjahr 2012 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Die Kläger erzielten als technischer Angestellter bzw. Altenpflegerin Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Weiterhin erklärten sie einen Verlust aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von 9.645 €.
Bei dem Mietobjekt handelt es sich um eine Eigentumswohnung in 1, Nr. 1, die der Kläger im Streitjahr von seiner Mutter geerbt hatte.
Mieteinnahmen wurden nicht erklärt. In den Werbungskosten sind auch Erhaltungsaufwendungen in Höhe von 7.403 € enthalten. Laut Mietvertrag hat die Wohnung eine Größe von 73 qm. Sie wurde einschließlich einer Garage ab dem 01.04.2013 an Herrn B – den Sohn der Kläger – für monatlich 250 € vermietet. Die Nebenkostenpauschale beträgt 90 €.
Mit Bescheid vom 28.01.2014 wurden die Kläger zur Einkommensteuer 2012 veranlagt. Das Finanzamt ermittelte für das Streitjahr eine anteilige Abschreibung von 382 € - gegenüber erklärten 1.400 € - und berücksichtigte Werbungskosten und damit negative Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von 8.627 €. Die Steuerfestsetzung erging hinsichtlich der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung wegen nicht abschließend zu beurteilender Überschusserzielungsabsicht vorläufig nach § 165 Abs. 1 Satz 1 Abgabenordnung (AO). Gegen diesen Bescheid legten die Kläger keinen Einspruch ein.
Anlässlich der Veranlagung für das Jahr 2013 prüfte das Finanzamt die erklärten Mieteinnahmen dahingehend, ob eine verbilligte Vermietung im Sinne des § 21 Abs. 2 EStG vorliegt, da es sich beim Mieter um den Sohn der Kläger handelt. Es kam zu dem Ergebnis, dass die vereinbarte Miete lediglich 53,69 % der ortsüblichen Miete entspricht und die Werbungskosten somit nur in Höhe dieses entgeltlichen Teils abzugsfähig sind.
Für das Streitjahr änderte das Finanzamt die bisher berücksichtigten Werbungskosten wie folgt:
Einkünfte aus V+V laut Steuerbescheid vom 28.01.2014 -8.627 €
hiervon 53,69 % entgeltliche Vermietung (= einkunftsbezogen) -4.631 €
Mit nach § 165 Abs. 2 AO geändertem Bescheid vom 19.05.2015 verringerte das Finanzamt den Verlust aus Vermietung und Verpachtung für das Streitjahr auf 4.631 €. Die Steuerfestsetzung erging hinsichtlich der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung endgültig.
Gegen diesen Bescheid legten die Kläger Einspruch ein, der mit Einspruchsentscheidung vom 22.04.2016 als unbegründet zurückgewiesen wurde.
Der Prozessbevollmächtigte der Kläger hat Klage erhoben und zur Begründung im Wesentlichen vorgetragen:
Nach dem Erbfall Mitte des Jahres 2012 habe der Kläger umgehend mit den notwendigen Renovierungsmaßnahmen begonnen. Diese seien – soweit erinnerlich – im März 2013 abgeschlossen worden. Bereits im Februar 2013 habe der Kläger mit Maßnahmen zur Vermietung der Wohnung begonnen. Diese hätten darin bestanden, auf Mietgesuche unter Angabe einer Telefonnummer in der Tagespresse zu antworten. Mehrmalige telefonische Kontakte hätten leider nicht zu dem gewünschten Ergebnis geführt. Aufzeichnungen bzw. andere Nachweise über diese Kontakte seien nicht mehr vorhanden. Etwa Mitte März 2013 habe der Sohn der Kläger diese gefragt, ob er die Wohnung anmieten könne, da er einige Zeit zuvor bereits ein Mädchen kennengelernt habe, mit der er gerne zusammenziehen wolle. Daraufhin sei es am 29.03.2013 zum Abschluss eines Mietvertrages über die Wohnung gekommen.
Bei dieser Sachverhaltskonstellation stehe zweifelsfrei fest, dass im Jahr 2012 die feste Absicht der Kläger bestand habe, die Wohnung gegen Entgelt zu einem ortsüblichen Quadratmeterpreis zu vermieten. Sowohl die angefallenen Renovierungsaufwendungen als auch die laufenden Aufwendungen (Grundsteuer, Versicherung etc.) seien im Streitjahr ungekürzt als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zu berücksichtigen. Nach Beendigung der Maßnahmen sei die Wohnung im Frühjahr 2013 umgehend vermietet worden. Die Vorschrift des § 21 Abs. 2 EStG sei erst ab dem Jahr 2013 anwendbar, da erst in diesem Jahr die Absichtsänderung bzw. die tatsächlich durchgeführte verbilligte Überlassung (laut Mietvertrag vom 29.03.2013) stattgefunden habe. Soweit das Finanzamt nach Ablauf des Veranlagungszeitraums 2012 Nachweise für die Absicht einer Fremdvermietung verlange, gehe es weit über die gesetzliche Regelung des § 21 EStG hinaus. Zu der Frage, ab wann die Vorschrift des § 21 Abs. 2 EStG anwendbar sei, enthalte das Einkommensteuergesetz keine Regelung. Damit sei der Werbungskostenabzug erst ab verbilligter Überlassung – im Streitfall ab dem 01.04.2013 – zu reduzieren.
In der mündlichen Verhandlung hat der Kläger ergänzend vorgetragen, er habe die Wohnung seiner Mutter nicht selbst nutzen wollen. Zusammen mit seinem Sohn habe er diese „generalsaniert“, u.a. Wände versetzt, das Bad neu gestaltet, Stromleitungen verlegt sowie eine Zentralheizung (Gastherme) installieren lassen. Die Wohnung habe sich im Dezember 2012 noch im „Rohbauzustand“ befunden. Im Jahr 2013 hätten u.a. noch Kabelschächte verputzt, Fliesen verlegt, die Heizkörper angeschlossen, der Fußboden verlegt und die Wände gestrichen werden müssen. Zwar habe der Fertigstellungszeitpunkt im Dezember 2012 noch nicht festgestanden, gleichwohl habe er wegen der Vermietung der Wohnung bereits im Dezember 2012 bei Nachbarn und Bekannten nachgefragt und auf Zeitungsanzeigen geantwortet.
Hinsichtlich der familiären Verhältnisse hat der Kläger ausgeführt, dass sie nur einen Sohn hätten, der im Streitjahr 28 Jahre alt gewesen sei und bei ihnen noch mit in der Wohnung (Wohnfläche: 75 qm) gewohnt habe. Er sei bei C im Bereich der Elektrotechnik beschäftigt.
Der Klägervertreter beantragt, den Einkommensteuerbescheid 2012 vom 28.01.2014 in Gestalt des Änderungsbescheids vom 13.05.2015 und der Einspruchsentscheidung vom 22.04.2016 dahin zu ändern, dass die Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung ungekürzt mit 8.627 € angesetzt werden.
Das Finanzamt beantragt, die Klage abzuweisen, und führt zur Begründung im Wesentlichen Folgendes aus:
Fielen Aufwendungen mit der beabsichtigten Vermietung einer leerstehenden Wohnung an, bevor mit dem Aufwand zusammenhängende Einnahmen erzielt würden, könnten diese als vorab entstandene Werbungskosten berücksichtigt werden, wenn ein ausreichend bestimmter wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den Aufwendungen und der Einkunftsart bestehe, in deren Rahmen der Abzug begehrt werde.
Die Berücksichtigung von Aufwand als (vorab entstandene) Werbungskosten bei der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung setze voraus, dass der Steuerpflichtige sich endgültig entschlossen habe, aus dem Objekt durch Vermieten Einkünfte nach § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG zu erzielen und diese Entscheidung später nicht aufgegeben habe (unter Verweis auf Bundesfinanzhof (BFH)-Urteile vom 06.12.1994 IX R 11/91, BStBI II 1995, 192 und vom 16.06.2015 IX R 27/14, BStBI II 2016, 144). Im Streitfall sei das beklagte Finanzamt durch den vorgelegten Mietvertrag vom 29.03.2013 zu der Schlussfolgerung gelangt, dass im Streitjahr ein ausreichend bestimmter wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den von den Klägern geltend gemachten Erhaltungsaufwendungen und sonstigen Werbungskosten und der späteren - grundsätzlichen - Vermietung der Eigentumswohnung bestanden habe.
Die Kläger hätten allerdings erstmals im Klageverfahren vorgetragen, zunächst beabsichtigt zu haben, die Wohnung an einen fremden Dritten und nicht sofort an den Sohn zu vermieten. Die Kläger könnten jedoch - nach ihrer eigenen Aussage - eine ursprünglich beabsichtigte Fremdvermietung nicht beweisen. Die objektive Beweislast (Feststellungslast) für das Vorliegen dieser Tatsache treffe jedoch die Kläger. Deren Ausführungen seien keinesfalls ausreichend, um bestehende Zweifel auszuräumen. Der Zeitraum zwischen Erwerb durch Erbfall und Vermietung an den Sohn betrage rund acht Monate. Weiterhin lasse sich den Akten nicht entnehmen, wann die Wohnung der Mutter geräumt und die Erhaltungsaufwendungen vorgenommen worden seien. Zudem seien auch in 2013 Erhaltungsaufwendungen entstanden. Schließlich hätten die Kläger die behaupteten Fremdvermietungsversuche in zeitlicher Hinsicht nicht konkretisiert.
Die verbilligte Vermietung an den Sohn führe nach § 21 Abs. 2 EStG unstreitig zur Kürzung der Werbungskosten. Diese Kürzung betreffe nach Sinn und Zweck des Gesetzes jedoch nicht erst Werbungskosten ab dem Zeitpunkt der Vermietung, sondern auch vorweggenommene Werbungskosten. Der Werbungskostenbegriff sei einheitlich zu sehen und überlagere die durch den Wortlaut des Gesetzes unterstellte Einkünfteerzielungsabsicht unterhalb des Werts von 66 %.
In der mündlichen Verhandlung hat der Vertreter des Finanzamtes ergänzend vorgetragen, auch im Jahr 2013 seien umfangreiche Erhaltungsaufwendungen getätigt worden, die darauf schließen ließen, dass sich die Wohnung im Streitjahr 2012 noch im Rohbau befunden habe. Es bestünden Zweifel an der Einlassung des Klägers, er habe sich im Dezember 2012 bereits um die Vermietung der Wohnung bemüht. Schließlich sei der Sohn der Kläger seit dem 15.07.2008 in der Str. 1 in 1 gemeldet gewesen, was einen Bezug des Sohnes zu dieser Wohnung nahelege. Sowohl Lohndaten als auch die Steuerbescheide würden jedoch auf „Str. 2“ in 1 lauten.
Entscheidungsgründe
Die Klage hat keinen Erfolg.
Der angefochtene Einkommensteuerbescheid 2012 vom 13.05.2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22.04.2016 ist rechtmäßig und verletzt die Kläger nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung – FGO). Zu Recht hat das Finanzamt die vorab entstandenen Werbungskosten wegen anschließender verbilligter Vermietung nach § 21 Abs. 2 Satz 1 EStG nur in Höhe des Verhältnisses zwischen Entgelt und ortsüblicher Miete von 53,69 % zum Abzug zugelassen. Die Kläger konnten weder ausreichend darlegen noch nachweisen, dass sie bei Vornahme der Erhaltungsaufwendungen zunächst die Absicht gehabt hatten, die Wohnung zur ortsüblichen Marktmiete an Dritte zu überlassen.
1. Den Tatbestand der Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung gemäß § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG erfüllt, wer einem anderen unbewegliches Vermögen – entgeltlich n– zum Gebrauch überlässt (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil vom 04.06.1986 IX R 80/85, BFHE 147, 315, BStBl II 1986, 839). Dementsprechend verwirklicht diesen Tatbestand nicht, wer einem anderen eine Wohnung – unentgeltlich – zur Nutzung überlässt. Er kann keine Werbungskosten abziehen; denn seine Aufwendungen dienen nicht, wie dies § 9 Abs. 1 EStG voraussetzt, der Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung von Einnahmen (vgl. BFH-Urteil vom 15.12.1992 IX R 72/89, BFH/NV 1993, 521).
Wer eine Wohnung im Vergleich zur ortsüblichen Marktmiete verbilligt überlässt, verzichtet bewusst auf mögliche Einnahmen und kann die tatsächlich entstandenen Aufwendungen nur in dem Verhältnis als Werbungskosten abziehen, in dem die vereinbarte Miete zur ortsüblichen Miete steht (vgl. BFH-Urteile vom 25.07.2000 IX R 6/97, BFH/NV 2001, 305 und vom 04.06.1986 IX R 80/85, BFHE 147, 315, BStBl II 1986, 839). Dieses aus dem Nettoprinzip folgende Aufteilungsgebot bei teilentgeltlicher Nutzungsüberlassung bildet ein allgemeingültiges, aus Gründen der Gleichmäßigkeit der Besteuerung anzuwendendes Rechtsprinzip (vgl. BFH-Urteile vom 14.01.1998 X R 57/93, BFHE 185, 230 und vom 05.11.2002 IX R 48/01, BFHE 201, 46, BStBl II 2003, 646). Der gleiche Rechtsgedanke liegt § 3c EStG für steuerfreie Einnahmen mit den damit zusammenhängenden Ausgaben zu Grunde (vgl. zum Zweck des § 3c EStG BFH-Urteile vom 23.11.2000 VI R 93/98, BFHE 193, 555, BStBl II 2001, 199 und vom 26.03.2002 VI R 26/00, BFHE 198, 545, BStBl II 2002, 823).
Diesem Prinzip entspricht die in § 21 Abs. 2 Satz 1 EStG 2012 enthaltene Regelung, wonach die Nutzungsüberlassung in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufzuteilen ist, wenn das Entgelt für die Überlassung einer Wohnung zu Wohnzwecken weniger als 66 v.H. der ortsüblichen Marktmiete beträgt. In einem solchen Fall sind Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung nur entsprechend dem Anteil der entgeltlichen Nutzung abziehbar (vgl. BFH-Urteil vom 28.01.1997 IX R 88/94, BFHE 182, 546, BStBl II 1997, 605).
2. Im Streitfall ist die Nutzungsüberlassung der Wohnung an den Sohn gemäß § 21 Abs. 2 Satz 1 EStG in einen entgeltlichen und unentgeltlichen Teil aufzuteilen.
Vorliegend haben die Kläger ab dem 01.04.2013 ihre Eigentumswohnung in 1, Str. Nr. 1, zu Wohnzwecken an ihren Sohn B überlassen. Der Mietvertrag wurde auf unbestimmte Zeit geschlossen. Die monatliche Kaltmiete betrug 250 €, die Nebenkostenpauschale 90 €. Das Finanzamt ermittelte aus der Vergleichsmiete von drei Wohnungen im selben Haus (Kaltmieten von 6,61 €/qm bis 6,81 €/qm und Nebenkosten von 2 € bis 2,50 €) eine ortsübliche Vergleichsmiete von 8,68 €/qm (Warmmiete). Als Vergleich diente dem Finanzamt auch der Marktbericht für Wohnimmobilien 2013 mit einer Kaltmiete von 7 €/qm. Für die von den Klägern vermietete Wohnung errechnet sich bei einer Größe von 73 qm und einer Warmmiete von 340 € ein Wert von 4,66 €/qm. Hierbei wurde die zusätzliche Garagen- und Nebenraumvermietung nicht mit berücksichtigt. Die von den Klägern erzielte Miete entspricht somit 53,69 % der ortsüblichen Miete.
Dass die Nutzungsüberlassung an den Sohn ab dem 01.04.2013 in einen entgeltlichen und unentgeltlichen Teil aufzuteilen ist, ist zwischen den Beteiligten nicht strittig. Auch das Verhältnis zwischen Entgelt und ortsüblicher Miete von 53,69 % wird vom Klägervertreter nicht in Zweifel gezogen. Nach Auffassung des Senats wurde vom Finanzamt die ortsübliche Vergleichsmiete unter Heranziehung von drei Wohnungen im selben Haus ebenso zutreffend ermittelt wie das Verhältnis zwischen Entgelt und ortsüblicher Miete von 53,69 %.
3. Die von den Klägern im Jahr vor der Vermietung (Streitjahr 2012) getragenen Aufwendungen für die Renovierung der Eigentumswohnung können als vorab entstandene Werbungskosten nur in der Höhe abgezogen werden, als sie dem Verhältnis zwischen Entgelt und ortsüblicher Miete von 53,69 % entsprechen, § 21 Abs. 2 Satz 1 EStG. Die Kläger konnten nicht zur Überzeugung des Senats ausreichend darlegen und nachweisen, dass sie zunächst die Absicht gehabt hatten, die Wohnung zur ortsüblichen Marktmiete an Dritte zu überlassen und diese Absicht später jedoch zugunsten einer (teilweisen) unentgeltlichen Vermietung an den Sohn änderten.
a) Werbungskosten sind nach § 9 Abs. 1 EStG Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung bilden Werbungskosten grundsätzlich alle Aufwendungen, bei denen objektiv ein wirtschaftlicher Zusammenhang mit der Vermietung und Verpachtung besteht und die subjektiv zur Förderung der Nutzungsüberlassung gemacht werden.
Aufwendungen, die anfallen, bevor Einnahmen erzielt werden, können als vorab entstandene Werbungskosten abgezogen werden, sofern ein ausreichend bestimmter wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den Aufwendungen und der Einkunftsart besteht, in deren Rahmen der Abzug begehrt wird. Ein solcher Abzug ist von dem Zeitpunkt an gegeben, zu dem sich anhand objektiver Umstände feststellen lässt, dass der Entschluss, Einkünfte einer bestimmten Einkunftsart zu erzielen, endgültig gefasst worden ist (vgl. BFH-Urteile vom 29.11.1983 VIII R 96/81, BFHE 140, 208, BStBl II 1984, 303; vom 29.07.1986 IX R 206/84, BFHE 147, 176, BStBl II 1986, 747; und vom 01.12.2015 IX R 9/15, BFHE 252, 401, BStBl II 2016, 335).
b) Aufwendungen für eine leerstehende Wohnung können als vorab entstandene Werbungskosten abziehbar sein, wenn der Steuerpflichtige sich endgültig entschlossen hat, daraus durch Vermieten Einkünfte nach § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG zu erzielen und diese Entscheidung später nicht wieder aufgegeben hat (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil vom 28.10.2008 IX R 1/07, BFHE 223, 186, BStBl II 2009, 848). Der endgültige Entschluss zu vermieten - die Einkünfteerzielungsabsicht - ist eine innere Tatsache, die wie alle sich in der Vorstellung von Menschen abspielenden Vorgänge nur anhand äußerlicher Merkmale beurteilt werden kann. Aus objektiven Umständen muss auf das Vorliegen oder Fehlen der Absicht geschlossen werden (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25.06.1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751). Daher muss sich der endgültige Entschluss des Steuerpflichtigen zur Vermietung anhand objektiver Umstände belegen lassen. Derartige Umstände, aus denen sich der endgültige Entschluss zu vermieten ergibt, sind zum einen ernsthafte und nachhaltige Vermietungsbemühungen des Steuerpflichtigen (vgl. BFH-Urteile vom 09.07.2003 IX R 102/00, BFHE 203, 86, BStBl II 2003, 940 und vom 28.10.2008 IX R 1/07, BFHE 223, 186, BStBl II 2009, 848). Für die Feststellung des Bestehens einer Einkünfteerzielungsabsicht hinsichtlich renovierungsbedürftiger Objekte können zum anderen beispielweise der zeitliche Zusammenhang zwischen Aufwendungen und späterer Vermietung, die Dauer der Renovierung zur Vorbereitung einer Vermietung oder auch die (fehlende) Absehbarkeit, ob und ggf. wann die Räume im Rahmen der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung genutzt werden sollen, als Indizien herangezogen werden (vgl. BFH-Urteil vom 31.07.2007 IX R 30/05, BFH/NV 2008, 202).
Erforderlich ist eine Gesamtwürdigung der objektiven Umstände des Einzelfalls. Dabei müssen nicht nur die im Streitzeitraum eingetretenen Umstände berücksichtigt werden. Bei der tatrichterlichen Würdigung der Umstände kann in Zweifelsfällen auch das spätere Verhalten des Steuerpflichtigen miteinbezogen werden (vgl. BFH-Urteile vom 08.02.1983 VIII R 163/81, BFHE 138, 202, BStBl II 1983, 355; vom 04.06.1991 IX R 89/88, BFH/NV 1991, 741; BFH-Beschluss vom 12.10.2006 IX B 202/05, BFH/NV 2007, 226). Starre Regeln für die Würdigung und Gewichtung der einzelnen Umstände gibt es nicht.
c) Den Steuerpflichtigen trifft im Zweifel die objektive Beweislast (Feststellungslast) für das Vorliegen der Einkünfteerzielungsabsicht (vgl. BFH-Beschluss vom 30.11.2005 IX B 172/04, BFH/NV 2006, 720), insbesondere auch für die Ernsthaftigkeit und Nachhaltigkeit von Vermietungsbemühungen.
d) Hiervon ausgehend kann für die im Streitjahr geltend gemachten Aufwendungen in Höhe von 8.627 € ein ausreichend bestimmter wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den Aufwendungen und der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung nur hinsichtlich der entgeltlichen Nutzungsüberlassung festgestellt werden. In Höhe von 4.631 € (53,69 %) sind die Aufwendungen daher als vorab entstandene Werbungskosten abzugsfähig.
Für den ausreichend bestimmten wirtschaftlichen Zusammenhang spricht nach Ansicht des Senats vor allem der enge zeitliche Zusammenhang zwischen dem Erwerb der Wohnung durch den Kläger am 13.07.2012 durch Erbfall, der Renovierung und der anschließenden Vermietung an den Sohn ab 01.04.2013 sowie die zielgerichtete Umsetzung dieser Maßnahmen. Sie lassen den Rückschluss zu, dass der Kläger – wie von ihm dargelegt – alsbald nach dem Erwerb den endgültigen Entschluss gefasst hatte, die Wohnung seiner Mutter zu vermieten. Für eine Selbstnutzung bzw. für einen Verkauf lassen sich weder den Akten noch dem Vortrag der Beteiligten Anhaltspunkte entnehmen. Der Kläger hat vielmehr in der mündlichen Verhandlung vorgetragen, dass aus persönlichen Gründen eine Eigennutzung für ihn nicht in Betracht kam. Dem folgt der Senat.
Soweit die Kläger einen ungekürzten Abzug der vorab entstandenen Aufwendungen begehren, vermag der Senat einen ausreichend bestimmten wirtschaftlichen Zusammenhang der Aufwendungen mit der Einkunftsart Vermietung- und Verpachtung nicht festzustellen. Den Klägern, die hierfür die Feststellungslast haben, gelingt der Nachweis nicht, dass sie auch insoweit Einkünfteerzielungsabsicht im Zeitpunkt der Vornahme der Aufwendungen hatten.
Die Kläger haben ihre Eigentumswohnung in 1, Str. Nr. 1, im Vergleich zur ortsüblichen Marktmiete verbilligt überlassen und damit bewusst auf mögliche Einnahmen verzichtet. Sie können die tatsächlich entstandenen Aufwendungen nur in dem Verhältnis als Werbungskosten abziehen, in dem die vereinbarte Miete zur ortsüblichen Miete steht. Dieses aus dem Nettoprinzip folgende Aufteilungsgebot bei teilentgeltlicher Nutzungsüberlassung bildet ein allgemeingültiges, aus Gründen der Gleichmäßigkeit der Besteuerung anzuwendendes Rechtsprinzip (vgl. BFH-Urteile vom 14.01.1998 X R 57/93, BFHE 185, 230 und vom 05.11.2002 IX R 48/01, BFHE 201, 46, BStBl II 2003, 646). Nur in diesem Umfang haben die Kläger die Aufwendungen ihrer Erwerbssphäre zugeordnet.
Nichts anderes gilt für die vorab entstandenen Werbungskosten. Sowohl die vorab entstandenen als auch die während der Zeit der Nutzungsüberlassung anfallenden Aufwendungen stehen in Bezug auf den unentgeltlichen Teil nicht mit der Erzielung von Einkünften in Zusammenhang, so dass in beiden Fällen der Werbungskostenabzug gemäß § 21 Abs. 2 Satz 1 EStG zu versagen ist. Der Senat sieht – auch im Hinblick auf das Nettoprinzip – keinen Grund, bei den vorab entstandenen Aufwendungen andere (großzügigere) Maßstäbe anzulegen, als bei den während der Zeit der Nutzungsüberlassung entstandenen. Wer eine geerbte Eigentumswohnung umgehend nach dem Erbfall renoviert und anschließend an den Sohn (alles innerhalb eines Zeitraums von acht Monaten) verbilligt vermietet, hat – zumindest dem ersten Anschein nach - insoweit keine Einkünfte-erzielungsabsicht. Soll ein Wirtschaftsgut in der Zukunft nur teilweise zur Einkünfteerzielung eingesetzt werden, sind die für das Wirtschaftsgut vorab entstandenen Aufwendungen nur anteilig als vorab entstandene Werbungskosten abzugsfähig (vgl. Loschelder in Schmidt, EStG-Kommentar, 35. Aufl., § 9 Rz. 97). Der Umfang der künftigen Nutzung zur Einkünfteerzielung muss vom Steuerpflichtigen dargelegt und konkretisiert werden (vgl. BFH-Urteil vom 19.08.2004 VI R 103/01, BFH/NV 2005, 48). Die bloße Behauptung, dass bestimmte Aufwendungen im Hinblick auf die beabsichtigte (spätere) vollumfängliche Nutzung des Wirtschaftsgutes zur Einkünfteerzielung entstanden sind, genügt insoweit nicht (vgl. BFH-Urteile vom 22.07.2003 VI R 137/99, BFHE 202, 561, BStBl II 2004, 888 und vom 19.08.2004 VI R 103/01, BFH/NV 2005, 48).
Für ihre Behauptung, sie hätten die Absicht gehabt, die Wohnung zunächst zur ortsüblichen Marktmiete vermieten zu wollen, haben die Kläger keinen ausreichenden Nachweis erbracht. Allein den Verweis auf die vom Kläger im Februar 2013 getätigten Anrufe auf Mietgesuche in den Zeitungen sieht der Senat nicht als ausreichend an, eine Fremd-Vermietungsabsicht hinreichend darzulegen und nachzuweisen. Dies vor allem, weil der Kläger keine näheren Angaben machten konnte, in welchen Tageszeitungen und an welchen Wochentagen (z.B. Samstagsausgabe) er die Inserate gelesen bzw. welche Personen er angerufen hat. Auch konnte er keine konkreten Angaben machen, warum seine Bemühungen fehlschlugen und es zu keinen Wohnungsbesichtigungen kam. Auch soweit der Kläger in der mündlichen Verhandlung vorgetragen hat, bereits im Dezember 2012 Nachbarn und Bekannten die Wohnung zur Miete angeboten zu haben, konnte der Kläger diese Angaben nicht näher konkretisieren. Die Angaben verbleiben im Allgemeinen. Der Kläger konnte auch nicht schlüssig darlegen, warum er die Wohnung bereits im Dezember 2012 angeboten hat, obwohl Wohnungsbesichtigungen zu diesem Zeitpunkt aufgrund des „Rohbauzustandes“ der Wohnung gar nicht möglich waren.
Im Streitfall ist der Senat bei der vorzunehmenden umfassenden Wertung der Umstände des Einzelfalls der Überzeugung, dass die Kläger im Streitjahr keine hinreichend konkrete Absicht hatten, die Wohnung zunächst zur ortsüblichen Marktmiete vermieten zu wollen. Vielmehr hat der Senat nach dem Ergebnis der mündlichen Verhandlung den Eindruck gewonnen, dass von Anfang an eine Selbstnutzung durch den Sohn in Betracht kam. Dafür spricht zum einen, dass der bei C erwerbstätige Sohn im Zeitpunkt des Freiwerdens der Wohnung mit 28 Jahren noch zu Hause bei den Klägern wohnte und diese selbst nur eine Wohnung mit einer Wohnfläche von 75 qm hatten, was aufgrund der räumlichen Enge nach allgemeiner Lebenserfahrung eher für einen baldigen Auszug des Sohnes spricht, zumal dieser mit seiner Freundin zusammenziehen wollte. Nach Angaben des Klägers lebt der Sohn noch heute mit dieser in der Wohnung. Dass sein Sohn die Freundin erst kurz vor dem Einzug kennengelernt hat, konnte der Kläger nicht bestätigen. Zudem hat der Sohn der Kläger bei den Renovierungsarbeiten, u.a. beim Verlegen der Stromleitungen, unentgeltlich geholfen, was als Indiz ebenfalls für eine Eigennutzung durch den Sohn spricht. Schließlich war der Sohn ab dem 15.07.2008 in der Str. 1 in 1 melderechtlich erfasst, was einen Bezug des Sohnes zu dieser Wohnung nahelegt. Jedenfalls hatte der Kläger keine (abweichende) Erklärung für eine Meldung seines Sohnes unter dieser Anschrift.
Die Kostenentscheidung beruht auf §§ 143 Abs. 1, 135 Abs. 1 FGO.
4 K 764/16
Im Namen des Volkes
Urteil
In dem Rechtsstreit
1. A1
2. A2
- Kläger -
Prozessbev. zu 1-2:
Steuerberater
gegen
Finanzamt 1
Ludwigstr. 25, 97070 1
- Beklagter -
wegen Einkommensteuer 2012
hat der 4. Senat des Finanzgerichts Nürnberg durch
den Vorsitzenden Richter am Finanzgericht,
die Richterin am Finanzgericht und
den Richter am Finanzgericht sowie
den ehrenamtlichen Richter und
den ehrenamtlichen Richter
aufgrund mündlicher Verhandlung in der Sitzung vom 27. Januar 2017 für Recht erkannt:
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Kosten des Verfahrens haben die Kläger zu tragen.
Rechtsmittelbelehrung
Die Nichtzulassung der Revision in diesem Urteil kann durch Beschwerde angefochten werden.
Die Beschwerde ist innerhalb eines Monats nach Zustellung des vollständigen Urteils beim Bundesfinanzhof einzulegen. Sie muss das angefochtene Urteil bezeichnen. Der Beschwerdeschrift soll eine Abschrift oder Ausfertigung des angefochtenen Urteils beigefügt werden. Die Beschwerde ist innerhalb von zwei Monaten nach Zustellung des vollständigen Urteils zu begründen. Auch die Begründung ist bei dem Bundesfinanzhof einzureichen. In der Begründung muss dargelegt werden, dass die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat oder dass die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs erfordert oder dass ein Verfahrensfehler vorliegt, auf dem das Urteil des Finanzgerichts beruhen kann.
Bei der Einlegung und Begründung der Beschwerde muss sich jeder Beteiligte durch einen Steuerberater, einen Steuerbevollmächtigten, einen Rechtsanwalt, einen niedergelassenen europäischen Rechtsanwalt, einen Wirtschaftsprüfer oder einen vereidigten Buchprüfer als Bevollmächtigten vertreten lassen. Zur Vertretung berechtigt sind auch Steuerberatungsgesellschaften, Rechtsanwaltsgesellschaften, Wirtschaftsprüfungsgesellschaften und Buchprüfungsgesellschaften sowie Partnerschaftsgesellschaften, die durch einen der in dem vorherigen Satz aufgeführten Berufsangehörigen tätig werden. Juristische Personen des öffentlichen Rechts und Behörden können sich auch durch Beamte oder Angestellte mit Befähigung zum Richteramt sowie durch Diplomjuristen im höheren Dienst vertreten lassen.
Lässt der Bundesfinanzhof aufgrund der Beschwerde die Revision zu, so wird das Verfahren als Revisionsverfahren fortgesetzt. Der Einlegung einer Revision durch den Beschwerdeführer bedarf es nicht. Innerhalb eines Monats nach Zustellung des Beschlusses des Bundesfinanzhofs über die Zulassung der Revision ist jedoch bei dem Bundesfinanzhof eine Begründung der Revision einzureichen. Die Beteiligten müssen sich auch im Revisionsverfahren nach Maßgabe des dritten Absatzes dieser Belehrung vertreten lassen.
Postanschrift des Finanzgerichts Nürnberg: Deutschherrnstr. 8, 90429 Nürnberg
Telefax-Anschluss des Finanzgerichts Nürnberg: 0911/27076-290
Postanschrift des Bundesfinanzhofs: Postfach 860240, 81629 München
Hausanschrift des Bundesfinanzhofs: Ismaninger Straße 109, 81675 München
Telefax-Anschluss des Bundesfinanzhofs: 089/9231-201
Tatbestand
Streitig ist, ob die bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung wegen verbilligter Vermietung nach § 21 Abs. 2 Satz 1 Einkommensteuergesetz (EStG) vorzunehmende Aufteilung der Nutzungsüberlassung in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil auch für die vorab entstandenen Werbungskosten (Erhaltungsaufwendungen) gilt.
Die verheirateten Kläger wurden für das Streitjahr 2012 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Die Kläger erzielten als technischer Angestellter bzw. Altenpflegerin Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Weiterhin erklärten sie einen Verlust aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von 9.645 €.
Bei dem Mietobjekt handelt es sich um eine Eigentumswohnung in 1, Nr. 1, die der Kläger im Streitjahr von seiner Mutter geerbt hatte.
Mieteinnahmen wurden nicht erklärt. In den Werbungskosten sind auch Erhaltungsaufwendungen in Höhe von 7.403 € enthalten. Laut Mietvertrag hat die Wohnung eine Größe von 73 qm. Sie wurde einschließlich einer Garage ab dem 01.04.2013 an Herrn B – den Sohn der Kläger – für monatlich 250 € vermietet. Die Nebenkostenpauschale beträgt 90 €.
Mit Bescheid vom 28.01.2014 wurden die Kläger zur Einkommensteuer 2012 veranlagt. Das Finanzamt ermittelte für das Streitjahr eine anteilige Abschreibung von 382 € - gegenüber erklärten 1.400 € - und berücksichtigte Werbungskosten und damit negative Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von 8.627 €. Die Steuerfestsetzung erging hinsichtlich der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung wegen nicht abschließend zu beurteilender Überschusserzielungsabsicht vorläufig nach § 165 Abs. 1 Satz 1 Abgabenordnung (AO). Gegen diesen Bescheid legten die Kläger keinen Einspruch ein.
Anlässlich der Veranlagung für das Jahr 2013 prüfte das Finanzamt die erklärten Mieteinnahmen dahingehend, ob eine verbilligte Vermietung im Sinne des § 21 Abs. 2 EStG vorliegt, da es sich beim Mieter um den Sohn der Kläger handelt. Es kam zu dem Ergebnis, dass die vereinbarte Miete lediglich 53,69 % der ortsüblichen Miete entspricht und die Werbungskosten somit nur in Höhe dieses entgeltlichen Teils abzugsfähig sind.
Für das Streitjahr änderte das Finanzamt die bisher berücksichtigten Werbungskosten wie folgt:
Einkünfte aus V+V laut Steuerbescheid vom 28.01.2014 -8.627 €
hiervon 53,69 % entgeltliche Vermietung (= einkunftsbezogen) -4.631 €
Mit nach § 165 Abs. 2 AO geändertem Bescheid vom 19.05.2015 verringerte das Finanzamt den Verlust aus Vermietung und Verpachtung für das Streitjahr auf 4.631 €. Die Steuerfestsetzung erging hinsichtlich der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung endgültig.
Gegen diesen Bescheid legten die Kläger Einspruch ein, der mit Einspruchsentscheidung vom 22.04.2016 als unbegründet zurückgewiesen wurde.
Der Prozessbevollmächtigte der Kläger hat Klage erhoben und zur Begründung im Wesentlichen vorgetragen:
Nach dem Erbfall Mitte des Jahres 2012 habe der Kläger umgehend mit den notwendigen Renovierungsmaßnahmen begonnen. Diese seien – soweit erinnerlich – im März 2013 abgeschlossen worden. Bereits im Februar 2013 habe der Kläger mit Maßnahmen zur Vermietung der Wohnung begonnen. Diese hätten darin bestanden, auf Mietgesuche unter Angabe einer Telefonnummer in der Tagespresse zu antworten. Mehrmalige telefonische Kontakte hätten leider nicht zu dem gewünschten Ergebnis geführt. Aufzeichnungen bzw. andere Nachweise über diese Kontakte seien nicht mehr vorhanden. Etwa Mitte März 2013 habe der Sohn der Kläger diese gefragt, ob er die Wohnung anmieten könne, da er einige Zeit zuvor bereits ein Mädchen kennengelernt habe, mit der er gerne zusammenziehen wolle. Daraufhin sei es am 29.03.2013 zum Abschluss eines Mietvertrages über die Wohnung gekommen.
Bei dieser Sachverhaltskonstellation stehe zweifelsfrei fest, dass im Jahr 2012 die feste Absicht der Kläger bestand habe, die Wohnung gegen Entgelt zu einem ortsüblichen Quadratmeterpreis zu vermieten. Sowohl die angefallenen Renovierungsaufwendungen als auch die laufenden Aufwendungen (Grundsteuer, Versicherung etc.) seien im Streitjahr ungekürzt als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zu berücksichtigen. Nach Beendigung der Maßnahmen sei die Wohnung im Frühjahr 2013 umgehend vermietet worden. Die Vorschrift des § 21 Abs. 2 EStG sei erst ab dem Jahr 2013 anwendbar, da erst in diesem Jahr die Absichtsänderung bzw. die tatsächlich durchgeführte verbilligte Überlassung (laut Mietvertrag vom 29.03.2013) stattgefunden habe. Soweit das Finanzamt nach Ablauf des Veranlagungszeitraums 2012 Nachweise für die Absicht einer Fremdvermietung verlange, gehe es weit über die gesetzliche Regelung des § 21 EStG hinaus. Zu der Frage, ab wann die Vorschrift des § 21 Abs. 2 EStG anwendbar sei, enthalte das Einkommensteuergesetz keine Regelung. Damit sei der Werbungskostenabzug erst ab verbilligter Überlassung – im Streitfall ab dem 01.04.2013 – zu reduzieren.
In der mündlichen Verhandlung hat der Kläger ergänzend vorgetragen, er habe die Wohnung seiner Mutter nicht selbst nutzen wollen. Zusammen mit seinem Sohn habe er diese „generalsaniert“, u.a. Wände versetzt, das Bad neu gestaltet, Stromleitungen verlegt sowie eine Zentralheizung (Gastherme) installieren lassen. Die Wohnung habe sich im Dezember 2012 noch im „Rohbauzustand“ befunden. Im Jahr 2013 hätten u.a. noch Kabelschächte verputzt, Fliesen verlegt, die Heizkörper angeschlossen, der Fußboden verlegt und die Wände gestrichen werden müssen. Zwar habe der Fertigstellungszeitpunkt im Dezember 2012 noch nicht festgestanden, gleichwohl habe er wegen der Vermietung der Wohnung bereits im Dezember 2012 bei Nachbarn und Bekannten nachgefragt und auf Zeitungsanzeigen geantwortet.
Hinsichtlich der familiären Verhältnisse hat der Kläger ausgeführt, dass sie nur einen Sohn hätten, der im Streitjahr 28 Jahre alt gewesen sei und bei ihnen noch mit in der Wohnung (Wohnfläche: 75 qm) gewohnt habe. Er sei bei C im Bereich der Elektrotechnik beschäftigt.
Der Klägervertreter beantragt, den Einkommensteuerbescheid 2012 vom 28.01.2014 in Gestalt des Änderungsbescheids vom 13.05.2015 und der Einspruchsentscheidung vom 22.04.2016 dahin zu ändern, dass die Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung ungekürzt mit 8.627 € angesetzt werden.
Das Finanzamt beantragt, die Klage abzuweisen, und führt zur Begründung im Wesentlichen Folgendes aus:
Fielen Aufwendungen mit der beabsichtigten Vermietung einer leerstehenden Wohnung an, bevor mit dem Aufwand zusammenhängende Einnahmen erzielt würden, könnten diese als vorab entstandene Werbungskosten berücksichtigt werden, wenn ein ausreichend bestimmter wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den Aufwendungen und der Einkunftsart bestehe, in deren Rahmen der Abzug begehrt werde.
Die Berücksichtigung von Aufwand als (vorab entstandene) Werbungskosten bei der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung setze voraus, dass der Steuerpflichtige sich endgültig entschlossen habe, aus dem Objekt durch Vermieten Einkünfte nach § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG zu erzielen und diese Entscheidung später nicht aufgegeben habe (unter Verweis auf Bundesfinanzhof (BFH)-Urteile vom 06.12.1994 IX R 11/91, BStBI II 1995, 192 und vom 16.06.2015 IX R 27/14, BStBI II 2016, 144). Im Streitfall sei das beklagte Finanzamt durch den vorgelegten Mietvertrag vom 29.03.2013 zu der Schlussfolgerung gelangt, dass im Streitjahr ein ausreichend bestimmter wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den von den Klägern geltend gemachten Erhaltungsaufwendungen und sonstigen Werbungskosten und der späteren - grundsätzlichen - Vermietung der Eigentumswohnung bestanden habe.
Die Kläger hätten allerdings erstmals im Klageverfahren vorgetragen, zunächst beabsichtigt zu haben, die Wohnung an einen fremden Dritten und nicht sofort an den Sohn zu vermieten. Die Kläger könnten jedoch - nach ihrer eigenen Aussage - eine ursprünglich beabsichtigte Fremdvermietung nicht beweisen. Die objektive Beweislast (Feststellungslast) für das Vorliegen dieser Tatsache treffe jedoch die Kläger. Deren Ausführungen seien keinesfalls ausreichend, um bestehende Zweifel auszuräumen. Der Zeitraum zwischen Erwerb durch Erbfall und Vermietung an den Sohn betrage rund acht Monate. Weiterhin lasse sich den Akten nicht entnehmen, wann die Wohnung der Mutter geräumt und die Erhaltungsaufwendungen vorgenommen worden seien. Zudem seien auch in 2013 Erhaltungsaufwendungen entstanden. Schließlich hätten die Kläger die behaupteten Fremdvermietungsversuche in zeitlicher Hinsicht nicht konkretisiert.
Die verbilligte Vermietung an den Sohn führe nach § 21 Abs. 2 EStG unstreitig zur Kürzung der Werbungskosten. Diese Kürzung betreffe nach Sinn und Zweck des Gesetzes jedoch nicht erst Werbungskosten ab dem Zeitpunkt der Vermietung, sondern auch vorweggenommene Werbungskosten. Der Werbungskostenbegriff sei einheitlich zu sehen und überlagere die durch den Wortlaut des Gesetzes unterstellte Einkünfteerzielungsabsicht unterhalb des Werts von 66 %.
In der mündlichen Verhandlung hat der Vertreter des Finanzamtes ergänzend vorgetragen, auch im Jahr 2013 seien umfangreiche Erhaltungsaufwendungen getätigt worden, die darauf schließen ließen, dass sich die Wohnung im Streitjahr 2012 noch im Rohbau befunden habe. Es bestünden Zweifel an der Einlassung des Klägers, er habe sich im Dezember 2012 bereits um die Vermietung der Wohnung bemüht. Schließlich sei der Sohn der Kläger seit dem 15.07.2008 in der Str. 1 in 1 gemeldet gewesen, was einen Bezug des Sohnes zu dieser Wohnung nahelege. Sowohl Lohndaten als auch die Steuerbescheide würden jedoch auf „Str. 2“ in 1 lauten.
Entscheidungsgründe
Die Klage hat keinen Erfolg.
Der angefochtene Einkommensteuerbescheid 2012 vom 13.05.2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22.04.2016 ist rechtmäßig und verletzt die Kläger nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung – FGO). Zu Recht hat das Finanzamt die vorab entstandenen Werbungskosten wegen anschließender verbilligter Vermietung nach § 21 Abs. 2 Satz 1 EStG nur in Höhe des Verhältnisses zwischen Entgelt und ortsüblicher Miete von 53,69 % zum Abzug zugelassen. Die Kläger konnten weder ausreichend darlegen noch nachweisen, dass sie bei Vornahme der Erhaltungsaufwendungen zunächst die Absicht gehabt hatten, die Wohnung zur ortsüblichen Marktmiete an Dritte zu überlassen.
1. Den Tatbestand der Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung gemäß § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG erfüllt, wer einem anderen unbewegliches Vermögen – entgeltlich n– zum Gebrauch überlässt (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil vom 04.06.1986 IX R 80/85, BFHE 147, 315, BStBl II 1986, 839). Dementsprechend verwirklicht diesen Tatbestand nicht, wer einem anderen eine Wohnung – unentgeltlich – zur Nutzung überlässt. Er kann keine Werbungskosten abziehen; denn seine Aufwendungen dienen nicht, wie dies § 9 Abs. 1 EStG voraussetzt, der Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung von Einnahmen (vgl. BFH-Urteil vom 15.12.1992 IX R 72/89, BFH/NV 1993, 521).
Wer eine Wohnung im Vergleich zur ortsüblichen Marktmiete verbilligt überlässt, verzichtet bewusst auf mögliche Einnahmen und kann die tatsächlich entstandenen Aufwendungen nur in dem Verhältnis als Werbungskosten abziehen, in dem die vereinbarte Miete zur ortsüblichen Miete steht (vgl. BFH-Urteile vom 25.07.2000 IX R 6/97, BFH/NV 2001, 305 und vom 04.06.1986 IX R 80/85, BFHE 147, 315, BStBl II 1986, 839). Dieses aus dem Nettoprinzip folgende Aufteilungsgebot bei teilentgeltlicher Nutzungsüberlassung bildet ein allgemeingültiges, aus Gründen der Gleichmäßigkeit der Besteuerung anzuwendendes Rechtsprinzip (vgl. BFH-Urteile vom 14.01.1998 X R 57/93, BFHE 185, 230 und vom 05.11.2002 IX R 48/01, BFHE 201, 46, BStBl II 2003, 646). Der gleiche Rechtsgedanke liegt § 3c EStG für steuerfreie Einnahmen mit den damit zusammenhängenden Ausgaben zu Grunde (vgl. zum Zweck des § 3c EStG BFH-Urteile vom 23.11.2000 VI R 93/98, BFHE 193, 555, BStBl II 2001, 199 und vom 26.03.2002 VI R 26/00, BFHE 198, 545, BStBl II 2002, 823).
Diesem Prinzip entspricht die in § 21 Abs. 2 Satz 1 EStG 2012 enthaltene Regelung, wonach die Nutzungsüberlassung in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufzuteilen ist, wenn das Entgelt für die Überlassung einer Wohnung zu Wohnzwecken weniger als 66 v.H. der ortsüblichen Marktmiete beträgt. In einem solchen Fall sind Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung nur entsprechend dem Anteil der entgeltlichen Nutzung abziehbar (vgl. BFH-Urteil vom 28.01.1997 IX R 88/94, BFHE 182, 546, BStBl II 1997, 605).
2. Im Streitfall ist die Nutzungsüberlassung der Wohnung an den Sohn gemäß § 21 Abs. 2 Satz 1 EStG in einen entgeltlichen und unentgeltlichen Teil aufzuteilen.
Vorliegend haben die Kläger ab dem 01.04.2013 ihre Eigentumswohnung in 1, Str. Nr. 1, zu Wohnzwecken an ihren Sohn B überlassen. Der Mietvertrag wurde auf unbestimmte Zeit geschlossen. Die monatliche Kaltmiete betrug 250 €, die Nebenkostenpauschale 90 €. Das Finanzamt ermittelte aus der Vergleichsmiete von drei Wohnungen im selben Haus (Kaltmieten von 6,61 €/qm bis 6,81 €/qm und Nebenkosten von 2 € bis 2,50 €) eine ortsübliche Vergleichsmiete von 8,68 €/qm (Warmmiete). Als Vergleich diente dem Finanzamt auch der Marktbericht für Wohnimmobilien 2013 mit einer Kaltmiete von 7 €/qm. Für die von den Klägern vermietete Wohnung errechnet sich bei einer Größe von 73 qm und einer Warmmiete von 340 € ein Wert von 4,66 €/qm. Hierbei wurde die zusätzliche Garagen- und Nebenraumvermietung nicht mit berücksichtigt. Die von den Klägern erzielte Miete entspricht somit 53,69 % der ortsüblichen Miete.
Dass die Nutzungsüberlassung an den Sohn ab dem 01.04.2013 in einen entgeltlichen und unentgeltlichen Teil aufzuteilen ist, ist zwischen den Beteiligten nicht strittig. Auch das Verhältnis zwischen Entgelt und ortsüblicher Miete von 53,69 % wird vom Klägervertreter nicht in Zweifel gezogen. Nach Auffassung des Senats wurde vom Finanzamt die ortsübliche Vergleichsmiete unter Heranziehung von drei Wohnungen im selben Haus ebenso zutreffend ermittelt wie das Verhältnis zwischen Entgelt und ortsüblicher Miete von 53,69 %.
3. Die von den Klägern im Jahr vor der Vermietung (Streitjahr 2012) getragenen Aufwendungen für die Renovierung der Eigentumswohnung können als vorab entstandene Werbungskosten nur in der Höhe abgezogen werden, als sie dem Verhältnis zwischen Entgelt und ortsüblicher Miete von 53,69 % entsprechen, § 21 Abs. 2 Satz 1 EStG. Die Kläger konnten nicht zur Überzeugung des Senats ausreichend darlegen und nachweisen, dass sie zunächst die Absicht gehabt hatten, die Wohnung zur ortsüblichen Marktmiete an Dritte zu überlassen und diese Absicht später jedoch zugunsten einer (teilweisen) unentgeltlichen Vermietung an den Sohn änderten.
a) Werbungskosten sind nach § 9 Abs. 1 EStG Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung bilden Werbungskosten grundsätzlich alle Aufwendungen, bei denen objektiv ein wirtschaftlicher Zusammenhang mit der Vermietung und Verpachtung besteht und die subjektiv zur Förderung der Nutzungsüberlassung gemacht werden.
Aufwendungen, die anfallen, bevor Einnahmen erzielt werden, können als vorab entstandene Werbungskosten abgezogen werden, sofern ein ausreichend bestimmter wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den Aufwendungen und der Einkunftsart besteht, in deren Rahmen der Abzug begehrt wird. Ein solcher Abzug ist von dem Zeitpunkt an gegeben, zu dem sich anhand objektiver Umstände feststellen lässt, dass der Entschluss, Einkünfte einer bestimmten Einkunftsart zu erzielen, endgültig gefasst worden ist (vgl. BFH-Urteile vom 29.11.1983 VIII R 96/81, BFHE 140, 208, BStBl II 1984, 303; vom 29.07.1986 IX R 206/84, BFHE 147, 176, BStBl II 1986, 747; und vom 01.12.2015 IX R 9/15, BFHE 252, 401, BStBl II 2016, 335).
b) Aufwendungen für eine leerstehende Wohnung können als vorab entstandene Werbungskosten abziehbar sein, wenn der Steuerpflichtige sich endgültig entschlossen hat, daraus durch Vermieten Einkünfte nach § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG zu erzielen und diese Entscheidung später nicht wieder aufgegeben hat (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil vom 28.10.2008 IX R 1/07, BFHE 223, 186, BStBl II 2009, 848). Der endgültige Entschluss zu vermieten - die Einkünfteerzielungsabsicht - ist eine innere Tatsache, die wie alle sich in der Vorstellung von Menschen abspielenden Vorgänge nur anhand äußerlicher Merkmale beurteilt werden kann. Aus objektiven Umständen muss auf das Vorliegen oder Fehlen der Absicht geschlossen werden (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25.06.1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751). Daher muss sich der endgültige Entschluss des Steuerpflichtigen zur Vermietung anhand objektiver Umstände belegen lassen. Derartige Umstände, aus denen sich der endgültige Entschluss zu vermieten ergibt, sind zum einen ernsthafte und nachhaltige Vermietungsbemühungen des Steuerpflichtigen (vgl. BFH-Urteile vom 09.07.2003 IX R 102/00, BFHE 203, 86, BStBl II 2003, 940 und vom 28.10.2008 IX R 1/07, BFHE 223, 186, BStBl II 2009, 848). Für die Feststellung des Bestehens einer Einkünfteerzielungsabsicht hinsichtlich renovierungsbedürftiger Objekte können zum anderen beispielweise der zeitliche Zusammenhang zwischen Aufwendungen und späterer Vermietung, die Dauer der Renovierung zur Vorbereitung einer Vermietung oder auch die (fehlende) Absehbarkeit, ob und ggf. wann die Räume im Rahmen der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung genutzt werden sollen, als Indizien herangezogen werden (vgl. BFH-Urteil vom 31.07.2007 IX R 30/05, BFH/NV 2008, 202).
Erforderlich ist eine Gesamtwürdigung der objektiven Umstände des Einzelfalls. Dabei müssen nicht nur die im Streitzeitraum eingetretenen Umstände berücksichtigt werden. Bei der tatrichterlichen Würdigung der Umstände kann in Zweifelsfällen auch das spätere Verhalten des Steuerpflichtigen miteinbezogen werden (vgl. BFH-Urteile vom 08.02.1983 VIII R 163/81, BFHE 138, 202, BStBl II 1983, 355; vom 04.06.1991 IX R 89/88, BFH/NV 1991, 741; BFH-Beschluss vom 12.10.2006 IX B 202/05, BFH/NV 2007, 226). Starre Regeln für die Würdigung und Gewichtung der einzelnen Umstände gibt es nicht.
c) Den Steuerpflichtigen trifft im Zweifel die objektive Beweislast (Feststellungslast) für das Vorliegen der Einkünfteerzielungsabsicht (vgl. BFH-Beschluss vom 30.11.2005 IX B 172/04, BFH/NV 2006, 720), insbesondere auch für die Ernsthaftigkeit und Nachhaltigkeit von Vermietungsbemühungen.
d) Hiervon ausgehend kann für die im Streitjahr geltend gemachten Aufwendungen in Höhe von 8.627 € ein ausreichend bestimmter wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den Aufwendungen und der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung nur hinsichtlich der entgeltlichen Nutzungsüberlassung festgestellt werden. In Höhe von 4.631 € (53,69 %) sind die Aufwendungen daher als vorab entstandene Werbungskosten abzugsfähig.
Für den ausreichend bestimmten wirtschaftlichen Zusammenhang spricht nach Ansicht des Senats vor allem der enge zeitliche Zusammenhang zwischen dem Erwerb der Wohnung durch den Kläger am 13.07.2012 durch Erbfall, der Renovierung und der anschließenden Vermietung an den Sohn ab 01.04.2013 sowie die zielgerichtete Umsetzung dieser Maßnahmen. Sie lassen den Rückschluss zu, dass der Kläger – wie von ihm dargelegt – alsbald nach dem Erwerb den endgültigen Entschluss gefasst hatte, die Wohnung seiner Mutter zu vermieten. Für eine Selbstnutzung bzw. für einen Verkauf lassen sich weder den Akten noch dem Vortrag der Beteiligten Anhaltspunkte entnehmen. Der Kläger hat vielmehr in der mündlichen Verhandlung vorgetragen, dass aus persönlichen Gründen eine Eigennutzung für ihn nicht in Betracht kam. Dem folgt der Senat.
Soweit die Kläger einen ungekürzten Abzug der vorab entstandenen Aufwendungen begehren, vermag der Senat einen ausreichend bestimmten wirtschaftlichen Zusammenhang der Aufwendungen mit der Einkunftsart Vermietung- und Verpachtung nicht festzustellen. Den Klägern, die hierfür die Feststellungslast haben, gelingt der Nachweis nicht, dass sie auch insoweit Einkünfteerzielungsabsicht im Zeitpunkt der Vornahme der Aufwendungen hatten.
Die Kläger haben ihre Eigentumswohnung in 1, Str. Nr. 1, im Vergleich zur ortsüblichen Marktmiete verbilligt überlassen und damit bewusst auf mögliche Einnahmen verzichtet. Sie können die tatsächlich entstandenen Aufwendungen nur in dem Verhältnis als Werbungskosten abziehen, in dem die vereinbarte Miete zur ortsüblichen Miete steht. Dieses aus dem Nettoprinzip folgende Aufteilungsgebot bei teilentgeltlicher Nutzungsüberlassung bildet ein allgemeingültiges, aus Gründen der Gleichmäßigkeit der Besteuerung anzuwendendes Rechtsprinzip (vgl. BFH-Urteile vom 14.01.1998 X R 57/93, BFHE 185, 230 und vom 05.11.2002 IX R 48/01, BFHE 201, 46, BStBl II 2003, 646). Nur in diesem Umfang haben die Kläger die Aufwendungen ihrer Erwerbssphäre zugeordnet.
Nichts anderes gilt für die vorab entstandenen Werbungskosten. Sowohl die vorab entstandenen als auch die während der Zeit der Nutzungsüberlassung anfallenden Aufwendungen stehen in Bezug auf den unentgeltlichen Teil nicht mit der Erzielung von Einkünften in Zusammenhang, so dass in beiden Fällen der Werbungskostenabzug gemäß § 21 Abs. 2 Satz 1 EStG zu versagen ist. Der Senat sieht – auch im Hinblick auf das Nettoprinzip – keinen Grund, bei den vorab entstandenen Aufwendungen andere (großzügigere) Maßstäbe anzulegen, als bei den während der Zeit der Nutzungsüberlassung entstandenen. Wer eine geerbte Eigentumswohnung umgehend nach dem Erbfall renoviert und anschließend an den Sohn (alles innerhalb eines Zeitraums von acht Monaten) verbilligt vermietet, hat – zumindest dem ersten Anschein nach - insoweit keine Einkünfte-erzielungsabsicht. Soll ein Wirtschaftsgut in der Zukunft nur teilweise zur Einkünfteerzielung eingesetzt werden, sind die für das Wirtschaftsgut vorab entstandenen Aufwendungen nur anteilig als vorab entstandene Werbungskosten abzugsfähig (vgl. Loschelder in Schmidt, EStG-Kommentar, 35. Aufl., § 9 Rz. 97). Der Umfang der künftigen Nutzung zur Einkünfteerzielung muss vom Steuerpflichtigen dargelegt und konkretisiert werden (vgl. BFH-Urteil vom 19.08.2004 VI R 103/01, BFH/NV 2005, 48). Die bloße Behauptung, dass bestimmte Aufwendungen im Hinblick auf die beabsichtigte (spätere) vollumfängliche Nutzung des Wirtschaftsgutes zur Einkünfteerzielung entstanden sind, genügt insoweit nicht (vgl. BFH-Urteile vom 22.07.2003 VI R 137/99, BFHE 202, 561, BStBl II 2004, 888 und vom 19.08.2004 VI R 103/01, BFH/NV 2005, 48).
Für ihre Behauptung, sie hätten die Absicht gehabt, die Wohnung zunächst zur ortsüblichen Marktmiete vermieten zu wollen, haben die Kläger keinen ausreichenden Nachweis erbracht. Allein den Verweis auf die vom Kläger im Februar 2013 getätigten Anrufe auf Mietgesuche in den Zeitungen sieht der Senat nicht als ausreichend an, eine Fremd-Vermietungsabsicht hinreichend darzulegen und nachzuweisen. Dies vor allem, weil der Kläger keine näheren Angaben machten konnte, in welchen Tageszeitungen und an welchen Wochentagen (z.B. Samstagsausgabe) er die Inserate gelesen bzw. welche Personen er angerufen hat. Auch konnte er keine konkreten Angaben machen, warum seine Bemühungen fehlschlugen und es zu keinen Wohnungsbesichtigungen kam. Auch soweit der Kläger in der mündlichen Verhandlung vorgetragen hat, bereits im Dezember 2012 Nachbarn und Bekannten die Wohnung zur Miete angeboten zu haben, konnte der Kläger diese Angaben nicht näher konkretisieren. Die Angaben verbleiben im Allgemeinen. Der Kläger konnte auch nicht schlüssig darlegen, warum er die Wohnung bereits im Dezember 2012 angeboten hat, obwohl Wohnungsbesichtigungen zu diesem Zeitpunkt aufgrund des „Rohbauzustandes“ der Wohnung gar nicht möglich waren.
Im Streitfall ist der Senat bei der vorzunehmenden umfassenden Wertung der Umstände des Einzelfalls der Überzeugung, dass die Kläger im Streitjahr keine hinreichend konkrete Absicht hatten, die Wohnung zunächst zur ortsüblichen Marktmiete vermieten zu wollen. Vielmehr hat der Senat nach dem Ergebnis der mündlichen Verhandlung den Eindruck gewonnen, dass von Anfang an eine Selbstnutzung durch den Sohn in Betracht kam. Dafür spricht zum einen, dass der bei C erwerbstätige Sohn im Zeitpunkt des Freiwerdens der Wohnung mit 28 Jahren noch zu Hause bei den Klägern wohnte und diese selbst nur eine Wohnung mit einer Wohnfläche von 75 qm hatten, was aufgrund der räumlichen Enge nach allgemeiner Lebenserfahrung eher für einen baldigen Auszug des Sohnes spricht, zumal dieser mit seiner Freundin zusammenziehen wollte. Nach Angaben des Klägers lebt der Sohn noch heute mit dieser in der Wohnung. Dass sein Sohn die Freundin erst kurz vor dem Einzug kennengelernt hat, konnte der Kläger nicht bestätigen. Zudem hat der Sohn der Kläger bei den Renovierungsarbeiten, u.a. beim Verlegen der Stromleitungen, unentgeltlich geholfen, was als Indiz ebenfalls für eine Eigennutzung durch den Sohn spricht. Schließlich war der Sohn ab dem 15.07.2008 in der Str. 1 in 1 melderechtlich erfasst, was einen Bezug des Sohnes zu dieser Wohnung nahelegt. Jedenfalls hatte der Kläger keine (abweichende) Erklärung für eine Meldung seines Sohnes unter dieser Anschrift.
Die Kostenentscheidung beruht auf §§ 143 Abs. 1, 135 Abs. 1 FGO.
