02.12.2016 · IWW-Abrufnummer 190310
Finanzgericht Nürnberg: Urteil vom 03.12.2015 – 6 K 891/13
Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.
Finanzgericht Nürnberg
Urt. v. 03.12.2015
Az.: 6 K 891/13
In dem Rechtsstreit
- Kläger -
gegen
- Beklagter -
wegen Einkommensteuer 2010
hat der 6. Senat des Finanzgerichts Nürnberg
aufgrund mündlicher Verhandlung in der Sitzung vom 3. Dezember 2015 für Recht erkannt:
Tenor:
1. Der Einkommensteuerbescheid 2010 vom 23.02.2015 wird geändert. Die Einkommensteuer wird auf 565.002 € festgesetzt.
2. Die Kosten des Verfahrens trägt das Finanzamt.
3. Die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren wird für notwendig erklärt.
Tatbestand
Streitig ist, ob Anteile des Klägers an einer GmbH zum notwendigen Betriebsvermögen seines Einzelunternehmens gehören.
Der Kläger ist Inhaber der seit Januar 2005 im Handelsregister eingetragenen Einzelfirma " C e.K.". Gegenstand des Unternehmens ist die Erbringung sonstiger Dienstleistungen im Bereich Medienplanung, Medienkonzepte und PR. Daneben ist der Kläger alleiniger Gesellschafter-Geschäftsführer der "X GmbH". Gegenstand des Unternehmens ist der Vertrieb von Pharmaprodukten in Deutschland und Österreich. Die "X GmbH" hält ihrerseits 100 % der Anteile an der "T GmbH" und an der "U GmbH". Gegenstand des Unternehmens der "T GmbH" sind Herstellung und Einkauf von Pharmaprodukten sowie deren Vertrieb im Ausland außer Österreich. Die "T GmbH" ist im Jahr 2005 durch Abspaltung aus der "X GmbH" entstanden. Gegenstand des Unternehmens der "U GmbH" ist die Herstellung von Nahrungsergänzungsmitteln und Kosmetika. Die Beteiligung an der U GmbH wurde im Jahr 2005 vom Kläger an die X GmbH veräußert.
Die X GmbH hat außer dem Vertrieb von Pharmaprodukten administrative Aufgaben für ihre beiden Tochtergesellschaften sowie für das Einzelunternehmen des Klägers übernommen. Nach dem Rahmenvertrag für kaufmännische Dienstleistungen "Outsourcing-Vertrag" vom 15.01.2005 zwischen der C e.K. und der X GmbH - ähnliche Verträge wurden mit der T GmbH und der U GmbH abgeschlossen - sind das kaufmännische Arbeiten und Dienstleistungen wie Finanzbuchhaltung, Personalverwaltung, EDV-Betreuung, Facility Management sowie Beratung, d.h. Rechtsberatung, Steuerberatung, Personalberatung und Controlling bzw. deren Vermittlung.
Die C e.K. hat für diese übernommenen Arbeiten an die X GmbH ab 01.01.2008 folgende Honorare zu bezahlen:
Finanzbuchhaltung 0,15 % des Nettoumsatzes
EDV 0,10 % des Nettoumsatzes
Beratungsleistungen 1,21 % des Nettoumsatzes
Facility Management 24 €/qm der Gesamtfläche
Personal 4,95 % der Gesamtpersonalkosten.
Monatlich ist eine Abschlagszahlung zu leisten, die tatsächliche Vergütung ist bis zum 31.03. des Folgejahres zu ermitteln und unverzüglich auszugleichen.
Auf den Vertrag vom 15.01.2005 mit Vertragsänderung vom 15.02.2008 wird im Einzelnen verwiesen.
Der Kläger war schon während seiner Studienzeit einzelunternehmerisch tätig gewesen. Nach seinem Studium engagierte er sich in der X GmbH und erweiterte den Bereich seiner noch bestehenden Einzelfirma im Jahr 1993 um den Geschäftsbereich Werbeagentur, weil die Produkte der GmbH beworben werden sollten und nur eine eingetragene Werbeagentur von den Verlagen den marktüblichen Agenturrabatt von 15 % erhalten konnte. Das Geschäftsmodell bestand nach seinen Angaben darin, dass dem Einzelunternehmen für die Vermittlung von Werbeauftritten seiner Kunden von den Trägern der Werbemedien Provisionen gewährt wurden von in der Regel 15 %. Wären die Aufträge direkt über die GmbH erteilt worden, wäre der Agenturrabatt verfallen. Das sei der tragende Grund für die Betätigung als Einzelunternehmer gewesen. Die Abwicklung sei von Anfang an über die GmbH gelaufen, die Einzelfirma habe nicht über eigene Mitarbeiter verfügt. Bis zur Abspaltung der T GmbH im Jahr 2005 war das Einzelunternehmen des Klägers in erster Linie für die X GmbH tätig.
An der X GmbH waren der Kläger und sein Bruder ab August 1990 zunächst je zur Hälfte beteiligt. Ab dem Jahr 2000 war der Kläger alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer.
Die Umsätze der C e.K. stammten in den Jahren 2005 bis 2010 zu 99 bis 100 % aus der Werbetätigkeit für die Firmen T GmbH und U GmbH, wobei die Umsätze im Wesentlichen mit der T GmbH erzielt wurden. Nach dem Agenturvertrag zwischen der C e.K. und der T GmbH wurde der C e.K. die Gesamtwerbung einschließlich Verkaufsförderung für die Bundesrepublik Deutschland sowie für das Ausland übertragen. Nach § 17 des Vertrages werden die Agenturrabatte für die Vermittlung an die T GmbH weitergegeben. Von diesem ermäßigten Preis erhält die C e.K. 4,5 % Provisionshonorar neben weiteren Leistungen für Material, Betreuung, Auslandswerbung u.ä.. Der Vertrag hatte eine Laufzeit von zunächst 36 Monaten und konnte mit einer Frist von 3 Monaten vor Ablauf gekündigt werden. Andernfalls verlängerte er sich um je 1 Jahr. Auf den Vertrag vom 01.01.2004 wird im Einzelnen verwiesen.
Der Umsatz der C e.K. beträgt im Verhältnis zu den Umsätzen aller Firmen zwischen 9,74 % und 17,34 %. Das Verhältnis der Gewinne der C e.K. an den Gesamtgewinnen der Unternehmen beträgt zwischen 2,3 % und 6,4 %. Das Geschäftsführergehalt des Klägers bei der X GmbH ist jährlich bis fast doppelt so hoch wie der Gewinn der C e.K.. Wegen der Umsatzverhältnisse, Gewinnverhältnisse und Geschäftsführergehalt sowie dem Anteil der Betriebsausgaben der Firmen für die C e.K. wird auf die vom Kläger vorgelegten, diesem Urteil beigefügten Anhänge 1 bis 3 verwiesen.
Zwischen den Firmen besteht eine umsatzsteuerliche Organschaft mit dem Einzelunternehmen als Organträger und den drei Kapitalgesellschaften als Organgesellschaften.
Im Jahr 2010 wurde beim Kläger eine Außenprüfung durchgeführt. Im Bericht vom 06.04.2010 war der Prüfer der Meinung, dass es sich bei den Anteilen des Klägers an der "X GmbH" um notwendiges Betriebsvermögen des Einzelunternehmens C e.K. handele und diese daher in die Bilanz aufzunehmen seien. Begründet wurde diese Auffassung damit, dass das Einzelunternehmen des Klägers seine Umsätze als Werbeagentur in den Jahren 2005 - 2009 zu 99 % - 100 % mit den Firmen "T GmbH" und "U GmbH" erzielt habe. Im Prüfungszeitraum erfolgte aus Vereinfachungsgründen und mangels steuerlicher Auswirkung keine Änderung der Einkünfte.
Gegen die aufgrund der durchgeführten Außenprüfung ergangenen Änderungsbescheide zur Einkommensteuer 2005 - 2008 vom 25.05.2010 hat der steuerliche Vertreter Einspruch eingelegt und im Verlauf des Rechtsbehelfsverfahrens ein Gutachten des Herrn Prof. Dr. jur. A vom 11.02.2011 vorgelegt, in dem ausführlich zu der Eigenschaft der Beteiligung der "X GmbH" als Betriebsvermögen im Einzelunternehmen des Klägers Stellung genommen wird. Der Gutachter gelangte zu dem Ergebnis, dass es sich bei der Beteiligung nicht um Betriebsvermögen des Einzelunternehmens handele. Die Einsprüche gegen die Einkommensteuerbescheide 2005 - 2008 wurden mangels Beschwer zurückgenommen.
In der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 2010 wurde zunächst die am 24.02.2010 beschlossene Gewinnausschüttung in Höhe von 800.000 € abzüglich steuerfreier Anteil nach § 3 Nr. 40 EStG i.H.v. 320.000 € bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb erklärt. In der Bilanz zum 31.12.2010 war die Beteiligung nicht enthalten.
Gegen den am 09.03.2012 unter Vorbehalt der Nachprüfung ergangenen Einkommensteuerbescheid, der diesen Angaben folgte, legte der steuerliche Vertreter Einspruch ein. Er beantragte, die Ausschüttung aus der "X GmbH" nicht bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb sondern bei den Einkünften aus Kapitalvermögen zu berücksichtigen. Zur Begründung wurde auf das Gutachten des Prof. Dr. jur. A vom 11.02.2011 verwiesen und ein weiterer Schriftsatz des Prof. Dr. jur. A vom 26.09.2012 eingereicht. Darin ist ausgeführt, dass eine Behandlung als notwendiges Betriebsvermögen wegen der umfangreichen eigenen Geschäftstätigkeit der X GmbH und ihrer Tochtergesellschaften ausscheide.
Diese überwiege bei Weitem die Bedeutung, die den zum Einzelgewerbebetrieb unterhaltenen Geschäftsbeziehungen zukomme. Unter diesen Umständen diene die Beteiligung nicht nahezu ausschließlich und unmittelbar dem Einzelgewerbebetrieb, sondern stelle eine private Kapitalanlage des Klägers dar. Das bloße Unterhalten von für den Einzelgewerbebetrieb bedeutsamen, aber üblichen Geschäftsbeziehungen begründe keine besonderen Umstände, die eine Behandlung als notwendiges Betriebsvermögen rechtfertigten. Die Beteiligung an der X GmbH sei mangels Einbindung der C e.K. in eine einheitliche wirtschaftliche Gesamtkonzeption mit der Gruppe kein notwendiges Betriebsvermögen der C e.K. Auf die Stellungnahme vom 26.09.2012 und das Gutachten vom 11.02.2011 wird im Einzelnen verwiesen.
Der Einspruch blieb ohne Erfolg. In der Einspruchsentscheidung führt das Finanzamt aus, dass eine Beteiligung zum notwendigen Betriebsvermögen gehören könne, wenn sie unmittelbar für eigenbetriebliche Zwecke genutzt werde. Dies sei dann der Fall, wenn sie dazu bestimmt sei, die gewerbliche Betätigung des Steuerpflichtigen entscheidend zu fördern oder wenn sie dazu dienen soll, den Absatz von Produkten des Steuerpflichtigen zu gewährleisten. Beteiligungen an einer Kapitalgesellschaft genügten diesem Erfordernis, wenn die Beteiligung die geschäftlichen Beziehungen des Unternehmens zur Beteiligungsgesellschaft fördern oder sichern soll. Dafür sei in erster Linie darauf abzustellen, in welcher Höhe der Umsatzanteil des Einzelunternehmens durch die Geschäftsbeziehungen mit der Kapitalgesellschaft erzielt werde und ob der Einzelunternehmer andere wichtige Dauerkunden habe. Denn wenn mit der Gesellschaft nur Geschäftsbeziehungen unterhalten würden, wie sie üblicherweise auch mit anderen Unternehmen bestünden, liege kein notwendiges Betriebsvermögen vor.
Im Streitfall beziehe das Einzelunternehmen des Klägers seine Umsätze fast ausschließlich von der T GmbH und der U GmbH. Über die Beteiligung an der X GmbH könne der Kläger seinen geschäftlichen Willen auch in den beiden Tochtergesellschaften durchsetzen. Er könne letztlich bestimmen, welches Unternehmen als Werbeagentur beauftragt werde. Der Umstand, dass das Einzelunternehmen in einer anderen Branche tätig sei als die beiden Kapitalgesellschaften sei ebenso wenig ein Ausschlussgrund für die Annahme von notwendigem Betriebsvermögen, wie der Umstand, dass die GmbH-Beteiligung ein eigenständiges wirtschaftliches Gewicht habe. Maßgebend sei, dass die Beteiligungen an den Gesellschaften den Umsatz des Einzelunternehmens gewährleisteten.
Wegen der Begründung im Einzelnen wird auf die Einspruchsentscheidung vom 02.07.2013 verwiesen.
Dagegen haben die Kläger Klage erhoben und zur Begründung auf die Gutachten verwiesen. Der Kläger hat in der mündlichen Verhandlung noch ausgeführt, dass die Umsätze bei der Einzelfirma nicht durch eigene Initiative in der Einzelfirma gestiegen seien, sondern weil Produkte der GmbH stärker beworben worden seien, was zu höheren Umsätzen und Gewinnen bei der Einzelfirma geführt habe.
Der Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr wurde nach Erlass der Einspruchsentscheidung aus im Klageverfahren nicht streitigen Gründen geändert, zuletzt mit Bescheid vom 23.02.2015.
Der Prozessbevollmächtigte beantragt,
den im Klageverfahren ergangenen Einkommensteuerbescheid 2010 vom 23.02.2015 dahingehend zu ändern, dass die Ausschüttungen aus der GmbH beim Kläger nach § 32d Abs. 3 EStG besteuert werden und nicht als gewerbliche Einkünfte.
Der Vertreter des Finanzamts beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er hat dazu auf seine Einspruchsentscheidung verwiesen und mitgeteilt, dass er daran festhalte und eine weitere Stellungnahme nicht abgeben werde.
Entscheidungsgründe
Die Klage hat Erfolg.
1. Zum notwendigen Betriebsvermögen gehören Wirtschaftsgüter, die nahezu ausschließlich und unmittelbar für eigenbetriebliche Zwecke des Steuerpflichtigen genutzt werden. Das gilt auch für GmbH-Beteiligungen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 02.09.2008 X R 32/05). Die Beteiligung an einer GmbH kann danach dann notwendiges Betriebsvermögen eines Einzelunternehmens sein, wenn sie für dieses wirtschaftlich vorteilhaft ist.
Das ist z.B. der Fall, wenn sie dazu bestimmt ist, die gewerbliche Betätigung des Steuerpflichtigen entscheidend zu fördern oder wenn sie dazu dienen soll, den Absatz von Produkten des Steuerpflichtigen zu gewährleisten (BFH-Beschluss vom 26.08.2005 X B 98/05).
Dies bedeutet indes nicht, dass, wenn ein Einzelunternehmen seine Umsätze überwiegend oder sogar nahezu ausschließlich aus Geschäftsbeziehungen mit einer verbundenen Kapitalgesellschaft erzielt, die Anteile an dieser Kapitalgesellschaft immer notwendiges Betriebsvermögen des Einzelunternehmens sind. Denn die bestehende wirtschaftliche Verflechtung muss auch den Schluss zulassen, dass der Einzelunternehmer seine bei der Kapitalgesellschaft bestehende Machtstellung in den Dienst seines Einzelunternehmens stellt. Dies und nicht schon die Beteiligung eines Einzelunternehmers an einer Kapitalgesellschaft allein rechtfertigt die Qualifikation der Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft als notwendiges Betriebsvermögen bei dem Einzelunternehmen. Denn notwendiges Betriebsvermögen liegt nur dann vor, wenn die Beteiligung in erster Linie im geschäftlichen Interesse des Einzelunternehmens gehalten wird, also der Gesichtspunkt der privaten Vermögensanlage daneben keine bedeutsame Rolle spielt. Unterhält die Kapitalgesellschaft neben ihren geschäftlichen Beziehungen zum Einzelunternehmen einen erheblichen eigenen Geschäftsbetrieb, kann regelmäßig nicht angenommen werden, dass der Einzelunternehmer die Einflussmöglichkeit auf die Geschäftsführung der Kapitalgesellschaft im wirtschaftlichen Interesse des Einzelunternehmens ausübt; seine Beteiligung an der Kapitalgesellschaft gehört dann in der Regel nicht zum notwendigen Betriebsvermögen. In einem solchen Fall ist vielmehr grundsätzlich davon auszugehen, dass beide Unternehmen mit ihren Tätigkeitsbereichen gleichrangig nebeneinander stehen oder dass sogar die Geschäftsbeziehungen auf eine Förderung des Unternehmens der Kapitalgesellschaft durch den Einzelunternehmer hinauslaufen (BFH-Urteil vom 23.02.2012 IV R 13/08).
Welche Beziehungen zwischen Kapitalgesellschaft und Einzelunternehmen bestehen und inwieweit der Einzelunternehmer seine Einflussmöglichkeit auf die Geschäftsführung der Kapitalgesellschaft im wirtschaftlichen Interesse des Einzelunternehmens ausübt, ist Tatfrage (BFH-Urteil vom 23.02.2012 IV R 13/08). Nicht entscheidend für die Frage, ob notwendiges Betriebsvermögen vorliegt, ist dabei, ob die Leistungen des Einzelunternehmens an eine Muttergesellschaft oder an eine ihrer Tochtergesellschaften erbracht werden.
2. Im Streitfall war der Kläger ab 2000 alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer der X GmbH. Das Einzelunternehmen des Klägers als Werbeagentur erzielte seine Umsätze zunächst überwiegend aus einer Werbetätigkeit für die X GmbH und in den Jahren 2005 bis 2010 nahezu ausschließlich aus Aufträgen mit deren Tochtergesellschaften, den Firmen T GmbH und U GmbH.
a) Die eigenen geschäftlichen Tätigkeiten der GmbHs überwogen indes die geschäftlichen Beziehungen zum Einzelunternehmen des Klägers bei weitem. Die Umsätze der X GmbH betrugen in den Jahren 2005 bis 2010 zwischen ca. 22,6 und 29,2 Millionen, im Streitjahr 2010 ca. 23 Millionen; die der T GmbH betrugen zwischen ca. 20 Millionen und 27 Millionen, im Streitjahr 2010 ca. 22 Millionen und die der U GmbH betrugen zwischen ca. 200.000 und 2,3 Millionen, im Streitjahr ca. 211.000 €. Dagegen erzielte das Einzelunternehmen in den Jahren 2005 bis 2009 Umsätze zwischen ca. 6,2 Millionen und 9,2 Millionen; im Streitjahr 2010 ca. 9,5 Millionen. Das sind nur zwischen 9,74 % und 17,34 %, im Durchschnitt ca. 13,7 % des Gesamtumsatzes aller Firmen. Auch die Gewinnverhältnisse sprechen dafür, dass der Schwerpunkt der unternehmerischen Tätigkeit bei den Kapitalgesellschaften und nicht bei dem Einzelunternehmen lag. So betrug der Gewinn des Einzelunternehmens im Verhältnis zu den Kapitalgesellschaften zwischen 2,3 % und 6,4 %, im Durchschnitt 4,47 %. Schon das Geschäftsführergehalt des Klägers macht für den Senat deutlich, dass seine Tätigkeit vorrangig in der Förderung der Geschäfte der GmbH und nicht seines Einzelunternehmens bestanden hat. Denn allein das Geschäftsführergehalt war im Durchschnitt jährlich nahezu doppelt so hoch, wie der Gewinn aus dem Einzelunternehmen.
Der Kläger hat nach alledem die Beteiligung an der Kapitalgesellschaft nicht deshalb erworben und behalten, um die gewerbliche Betätigung in seinem Einzelunternehmen zu erweitern oder dem Einzelunternehmen Aufträge zu gewährleisten.
Er hat im Gegenteil das Einzelunternehmen deshalb geführt, um die Unternehmen der Kapitalgesellschaften zu fördern.
So hat er in der mündlichen Verhandlung zur Überzeugung des Senats dargetan, dass er sein Einzelunternehmen nur fortgeführt und um den Bereich Werbeagentur erweitert hat, um Agenturrabatte zu erlangen, die für eine Vermittlungstätigkeit und nicht bei einer direkten Auftragsvergabe erlangt werden. Die Geschäftsbeziehungen zwischen dem Einzelunternehmen "Vermittlung von Werbeauftritten" und den Kapitalgesellschaften sind geprägt von dem Bestreben, durch Werbung den Umsatz der Kapitalgesellschaften zu erhöhen. Die Umsätze der Einzelfirma sind nach der glaubhaften Darstellung des Klägers in der mündlichen Verhandlung auch nicht durch Eigeninitiative der Einzelfirma gestiegen, sondern weil Produkte der GmbHs stärker beworben wurden.
b) Der Kläger hat die Beteiligung an den Kapitalgesellschaften nicht dazu benutzt, Gewinne in sein Einzelunternehmen zu verlagern. Er hat im Gegenteil die Agenturrabatte von 15 % an die Kapitalgesellschaften weitergegeben und nicht diese, sondern eine Provision von 4,5 % für die Vermittlung der Werbeaufträge einbehalten. Durch die Einschaltung des Einzelunternehmens wurden die Gewinne der Kapitalgesellschaften nicht geschmälert, sondern diese erhielten einen Nachlass, den sie nicht erhalten hätten, wenn sie die Werbemedien unmittelbar selbst beauftragt hätten.
c) Notwendiges Betriebsvermögen liegt auch nicht deshalb vor, weil die Kapitalgesellschaften und das Einzelunternehmen letztlich unter der einheitlichen Leitung durch den Kläger standen. Denn diese einheitliche Leitung durch den Kläger wurde nicht innerhalb seines Einzelunternehmens ausgeführt, sondern als angestellter Geschäftsführer bei der X GmbH. In der GmbH wird über die Geschäfte und den geschäftlichen Erfolg entschieden, nicht im Einzelunternehmen. Dass das Einzelunternehmen eher in die GmbH eingegliedert ist, wird auch aus dem Outsourcing-Vertrag deutlich. Dieser Outsourcing-Vertrag entspricht zum einen einer Übertragung von Verwaltungsaufgaben, die mit vergleichbaren Modalitäten auch zwischen fremden Unternehmen bestehen kann, zum anderen werden nicht Geschäfte der Kapitalgesellschaften in das Einzelunternehmen übertragen, sondern Geschäfte des Einzelunternehmens in die Kapitalgesellschaft. Das Einzelunternehmen ist danach eher als eine unselbständige Betriebsabteilung oder ein "Anhängsel" der Kapitalgesellschaft anzusehen als dass die Beteiligung im geschäftlichen Interesse des Einzelunternehmens gehalten wird. Die wirtschaftlichen Vorteile aus der Zusammenarbeit zwischen dem Einzelunternehmen und der Kapitalgesellschaft kommen in erster Linie der Kapitalgesellschaft zugute, die Erlangung von Werbeaufträgen durch das Einzelunternehmen ist nur Nebeneffekt.
3. Gewillkürtes Betriebsvermögen liegt unstreitig nicht vor, die GmbH-Beteiligung wurde niemals in der Bilanz erfasst.
4. Die Berechnung der Einkommensteuer ergibt sich aus Anhang 4.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO, der Beschluss über die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren auf § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO.
Urt. v. 03.12.2015
Az.: 6 K 891/13
In dem Rechtsstreit
- Kläger -
gegen
- Beklagter -
wegen Einkommensteuer 2010
hat der 6. Senat des Finanzgerichts Nürnberg
aufgrund mündlicher Verhandlung in der Sitzung vom 3. Dezember 2015 für Recht erkannt:
Tenor:
1. Der Einkommensteuerbescheid 2010 vom 23.02.2015 wird geändert. Die Einkommensteuer wird auf 565.002 € festgesetzt.
2. Die Kosten des Verfahrens trägt das Finanzamt.
3. Die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren wird für notwendig erklärt.
Tatbestand
Streitig ist, ob Anteile des Klägers an einer GmbH zum notwendigen Betriebsvermögen seines Einzelunternehmens gehören.
Der Kläger ist Inhaber der seit Januar 2005 im Handelsregister eingetragenen Einzelfirma " C e.K.". Gegenstand des Unternehmens ist die Erbringung sonstiger Dienstleistungen im Bereich Medienplanung, Medienkonzepte und PR. Daneben ist der Kläger alleiniger Gesellschafter-Geschäftsführer der "X GmbH". Gegenstand des Unternehmens ist der Vertrieb von Pharmaprodukten in Deutschland und Österreich. Die "X GmbH" hält ihrerseits 100 % der Anteile an der "T GmbH" und an der "U GmbH". Gegenstand des Unternehmens der "T GmbH" sind Herstellung und Einkauf von Pharmaprodukten sowie deren Vertrieb im Ausland außer Österreich. Die "T GmbH" ist im Jahr 2005 durch Abspaltung aus der "X GmbH" entstanden. Gegenstand des Unternehmens der "U GmbH" ist die Herstellung von Nahrungsergänzungsmitteln und Kosmetika. Die Beteiligung an der U GmbH wurde im Jahr 2005 vom Kläger an die X GmbH veräußert.
Die X GmbH hat außer dem Vertrieb von Pharmaprodukten administrative Aufgaben für ihre beiden Tochtergesellschaften sowie für das Einzelunternehmen des Klägers übernommen. Nach dem Rahmenvertrag für kaufmännische Dienstleistungen "Outsourcing-Vertrag" vom 15.01.2005 zwischen der C e.K. und der X GmbH - ähnliche Verträge wurden mit der T GmbH und der U GmbH abgeschlossen - sind das kaufmännische Arbeiten und Dienstleistungen wie Finanzbuchhaltung, Personalverwaltung, EDV-Betreuung, Facility Management sowie Beratung, d.h. Rechtsberatung, Steuerberatung, Personalberatung und Controlling bzw. deren Vermittlung.
Die C e.K. hat für diese übernommenen Arbeiten an die X GmbH ab 01.01.2008 folgende Honorare zu bezahlen:
Finanzbuchhaltung 0,15 % des Nettoumsatzes
EDV 0,10 % des Nettoumsatzes
Beratungsleistungen 1,21 % des Nettoumsatzes
Facility Management 24 €/qm der Gesamtfläche
Personal 4,95 % der Gesamtpersonalkosten.
Monatlich ist eine Abschlagszahlung zu leisten, die tatsächliche Vergütung ist bis zum 31.03. des Folgejahres zu ermitteln und unverzüglich auszugleichen.
Auf den Vertrag vom 15.01.2005 mit Vertragsänderung vom 15.02.2008 wird im Einzelnen verwiesen.
Der Kläger war schon während seiner Studienzeit einzelunternehmerisch tätig gewesen. Nach seinem Studium engagierte er sich in der X GmbH und erweiterte den Bereich seiner noch bestehenden Einzelfirma im Jahr 1993 um den Geschäftsbereich Werbeagentur, weil die Produkte der GmbH beworben werden sollten und nur eine eingetragene Werbeagentur von den Verlagen den marktüblichen Agenturrabatt von 15 % erhalten konnte. Das Geschäftsmodell bestand nach seinen Angaben darin, dass dem Einzelunternehmen für die Vermittlung von Werbeauftritten seiner Kunden von den Trägern der Werbemedien Provisionen gewährt wurden von in der Regel 15 %. Wären die Aufträge direkt über die GmbH erteilt worden, wäre der Agenturrabatt verfallen. Das sei der tragende Grund für die Betätigung als Einzelunternehmer gewesen. Die Abwicklung sei von Anfang an über die GmbH gelaufen, die Einzelfirma habe nicht über eigene Mitarbeiter verfügt. Bis zur Abspaltung der T GmbH im Jahr 2005 war das Einzelunternehmen des Klägers in erster Linie für die X GmbH tätig.
An der X GmbH waren der Kläger und sein Bruder ab August 1990 zunächst je zur Hälfte beteiligt. Ab dem Jahr 2000 war der Kläger alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer.
Die Umsätze der C e.K. stammten in den Jahren 2005 bis 2010 zu 99 bis 100 % aus der Werbetätigkeit für die Firmen T GmbH und U GmbH, wobei die Umsätze im Wesentlichen mit der T GmbH erzielt wurden. Nach dem Agenturvertrag zwischen der C e.K. und der T GmbH wurde der C e.K. die Gesamtwerbung einschließlich Verkaufsförderung für die Bundesrepublik Deutschland sowie für das Ausland übertragen. Nach § 17 des Vertrages werden die Agenturrabatte für die Vermittlung an die T GmbH weitergegeben. Von diesem ermäßigten Preis erhält die C e.K. 4,5 % Provisionshonorar neben weiteren Leistungen für Material, Betreuung, Auslandswerbung u.ä.. Der Vertrag hatte eine Laufzeit von zunächst 36 Monaten und konnte mit einer Frist von 3 Monaten vor Ablauf gekündigt werden. Andernfalls verlängerte er sich um je 1 Jahr. Auf den Vertrag vom 01.01.2004 wird im Einzelnen verwiesen.
Der Umsatz der C e.K. beträgt im Verhältnis zu den Umsätzen aller Firmen zwischen 9,74 % und 17,34 %. Das Verhältnis der Gewinne der C e.K. an den Gesamtgewinnen der Unternehmen beträgt zwischen 2,3 % und 6,4 %. Das Geschäftsführergehalt des Klägers bei der X GmbH ist jährlich bis fast doppelt so hoch wie der Gewinn der C e.K.. Wegen der Umsatzverhältnisse, Gewinnverhältnisse und Geschäftsführergehalt sowie dem Anteil der Betriebsausgaben der Firmen für die C e.K. wird auf die vom Kläger vorgelegten, diesem Urteil beigefügten Anhänge 1 bis 3 verwiesen.
Zwischen den Firmen besteht eine umsatzsteuerliche Organschaft mit dem Einzelunternehmen als Organträger und den drei Kapitalgesellschaften als Organgesellschaften.
Im Jahr 2010 wurde beim Kläger eine Außenprüfung durchgeführt. Im Bericht vom 06.04.2010 war der Prüfer der Meinung, dass es sich bei den Anteilen des Klägers an der "X GmbH" um notwendiges Betriebsvermögen des Einzelunternehmens C e.K. handele und diese daher in die Bilanz aufzunehmen seien. Begründet wurde diese Auffassung damit, dass das Einzelunternehmen des Klägers seine Umsätze als Werbeagentur in den Jahren 2005 - 2009 zu 99 % - 100 % mit den Firmen "T GmbH" und "U GmbH" erzielt habe. Im Prüfungszeitraum erfolgte aus Vereinfachungsgründen und mangels steuerlicher Auswirkung keine Änderung der Einkünfte.
Gegen die aufgrund der durchgeführten Außenprüfung ergangenen Änderungsbescheide zur Einkommensteuer 2005 - 2008 vom 25.05.2010 hat der steuerliche Vertreter Einspruch eingelegt und im Verlauf des Rechtsbehelfsverfahrens ein Gutachten des Herrn Prof. Dr. jur. A vom 11.02.2011 vorgelegt, in dem ausführlich zu der Eigenschaft der Beteiligung der "X GmbH" als Betriebsvermögen im Einzelunternehmen des Klägers Stellung genommen wird. Der Gutachter gelangte zu dem Ergebnis, dass es sich bei der Beteiligung nicht um Betriebsvermögen des Einzelunternehmens handele. Die Einsprüche gegen die Einkommensteuerbescheide 2005 - 2008 wurden mangels Beschwer zurückgenommen.
In der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 2010 wurde zunächst die am 24.02.2010 beschlossene Gewinnausschüttung in Höhe von 800.000 € abzüglich steuerfreier Anteil nach § 3 Nr. 40 EStG i.H.v. 320.000 € bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb erklärt. In der Bilanz zum 31.12.2010 war die Beteiligung nicht enthalten.
Gegen den am 09.03.2012 unter Vorbehalt der Nachprüfung ergangenen Einkommensteuerbescheid, der diesen Angaben folgte, legte der steuerliche Vertreter Einspruch ein. Er beantragte, die Ausschüttung aus der "X GmbH" nicht bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb sondern bei den Einkünften aus Kapitalvermögen zu berücksichtigen. Zur Begründung wurde auf das Gutachten des Prof. Dr. jur. A vom 11.02.2011 verwiesen und ein weiterer Schriftsatz des Prof. Dr. jur. A vom 26.09.2012 eingereicht. Darin ist ausgeführt, dass eine Behandlung als notwendiges Betriebsvermögen wegen der umfangreichen eigenen Geschäftstätigkeit der X GmbH und ihrer Tochtergesellschaften ausscheide.
Diese überwiege bei Weitem die Bedeutung, die den zum Einzelgewerbebetrieb unterhaltenen Geschäftsbeziehungen zukomme. Unter diesen Umständen diene die Beteiligung nicht nahezu ausschließlich und unmittelbar dem Einzelgewerbebetrieb, sondern stelle eine private Kapitalanlage des Klägers dar. Das bloße Unterhalten von für den Einzelgewerbebetrieb bedeutsamen, aber üblichen Geschäftsbeziehungen begründe keine besonderen Umstände, die eine Behandlung als notwendiges Betriebsvermögen rechtfertigten. Die Beteiligung an der X GmbH sei mangels Einbindung der C e.K. in eine einheitliche wirtschaftliche Gesamtkonzeption mit der Gruppe kein notwendiges Betriebsvermögen der C e.K. Auf die Stellungnahme vom 26.09.2012 und das Gutachten vom 11.02.2011 wird im Einzelnen verwiesen.
Der Einspruch blieb ohne Erfolg. In der Einspruchsentscheidung führt das Finanzamt aus, dass eine Beteiligung zum notwendigen Betriebsvermögen gehören könne, wenn sie unmittelbar für eigenbetriebliche Zwecke genutzt werde. Dies sei dann der Fall, wenn sie dazu bestimmt sei, die gewerbliche Betätigung des Steuerpflichtigen entscheidend zu fördern oder wenn sie dazu dienen soll, den Absatz von Produkten des Steuerpflichtigen zu gewährleisten. Beteiligungen an einer Kapitalgesellschaft genügten diesem Erfordernis, wenn die Beteiligung die geschäftlichen Beziehungen des Unternehmens zur Beteiligungsgesellschaft fördern oder sichern soll. Dafür sei in erster Linie darauf abzustellen, in welcher Höhe der Umsatzanteil des Einzelunternehmens durch die Geschäftsbeziehungen mit der Kapitalgesellschaft erzielt werde und ob der Einzelunternehmer andere wichtige Dauerkunden habe. Denn wenn mit der Gesellschaft nur Geschäftsbeziehungen unterhalten würden, wie sie üblicherweise auch mit anderen Unternehmen bestünden, liege kein notwendiges Betriebsvermögen vor.
Im Streitfall beziehe das Einzelunternehmen des Klägers seine Umsätze fast ausschließlich von der T GmbH und der U GmbH. Über die Beteiligung an der X GmbH könne der Kläger seinen geschäftlichen Willen auch in den beiden Tochtergesellschaften durchsetzen. Er könne letztlich bestimmen, welches Unternehmen als Werbeagentur beauftragt werde. Der Umstand, dass das Einzelunternehmen in einer anderen Branche tätig sei als die beiden Kapitalgesellschaften sei ebenso wenig ein Ausschlussgrund für die Annahme von notwendigem Betriebsvermögen, wie der Umstand, dass die GmbH-Beteiligung ein eigenständiges wirtschaftliches Gewicht habe. Maßgebend sei, dass die Beteiligungen an den Gesellschaften den Umsatz des Einzelunternehmens gewährleisteten.
Wegen der Begründung im Einzelnen wird auf die Einspruchsentscheidung vom 02.07.2013 verwiesen.
Dagegen haben die Kläger Klage erhoben und zur Begründung auf die Gutachten verwiesen. Der Kläger hat in der mündlichen Verhandlung noch ausgeführt, dass die Umsätze bei der Einzelfirma nicht durch eigene Initiative in der Einzelfirma gestiegen seien, sondern weil Produkte der GmbH stärker beworben worden seien, was zu höheren Umsätzen und Gewinnen bei der Einzelfirma geführt habe.
Der Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr wurde nach Erlass der Einspruchsentscheidung aus im Klageverfahren nicht streitigen Gründen geändert, zuletzt mit Bescheid vom 23.02.2015.
Der Prozessbevollmächtigte beantragt,
den im Klageverfahren ergangenen Einkommensteuerbescheid 2010 vom 23.02.2015 dahingehend zu ändern, dass die Ausschüttungen aus der GmbH beim Kläger nach § 32d Abs. 3 EStG besteuert werden und nicht als gewerbliche Einkünfte.
Der Vertreter des Finanzamts beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er hat dazu auf seine Einspruchsentscheidung verwiesen und mitgeteilt, dass er daran festhalte und eine weitere Stellungnahme nicht abgeben werde.
Entscheidungsgründe
Die Klage hat Erfolg.
1. Zum notwendigen Betriebsvermögen gehören Wirtschaftsgüter, die nahezu ausschließlich und unmittelbar für eigenbetriebliche Zwecke des Steuerpflichtigen genutzt werden. Das gilt auch für GmbH-Beteiligungen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 02.09.2008 X R 32/05). Die Beteiligung an einer GmbH kann danach dann notwendiges Betriebsvermögen eines Einzelunternehmens sein, wenn sie für dieses wirtschaftlich vorteilhaft ist.
Das ist z.B. der Fall, wenn sie dazu bestimmt ist, die gewerbliche Betätigung des Steuerpflichtigen entscheidend zu fördern oder wenn sie dazu dienen soll, den Absatz von Produkten des Steuerpflichtigen zu gewährleisten (BFH-Beschluss vom 26.08.2005 X B 98/05).
Dies bedeutet indes nicht, dass, wenn ein Einzelunternehmen seine Umsätze überwiegend oder sogar nahezu ausschließlich aus Geschäftsbeziehungen mit einer verbundenen Kapitalgesellschaft erzielt, die Anteile an dieser Kapitalgesellschaft immer notwendiges Betriebsvermögen des Einzelunternehmens sind. Denn die bestehende wirtschaftliche Verflechtung muss auch den Schluss zulassen, dass der Einzelunternehmer seine bei der Kapitalgesellschaft bestehende Machtstellung in den Dienst seines Einzelunternehmens stellt. Dies und nicht schon die Beteiligung eines Einzelunternehmers an einer Kapitalgesellschaft allein rechtfertigt die Qualifikation der Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft als notwendiges Betriebsvermögen bei dem Einzelunternehmen. Denn notwendiges Betriebsvermögen liegt nur dann vor, wenn die Beteiligung in erster Linie im geschäftlichen Interesse des Einzelunternehmens gehalten wird, also der Gesichtspunkt der privaten Vermögensanlage daneben keine bedeutsame Rolle spielt. Unterhält die Kapitalgesellschaft neben ihren geschäftlichen Beziehungen zum Einzelunternehmen einen erheblichen eigenen Geschäftsbetrieb, kann regelmäßig nicht angenommen werden, dass der Einzelunternehmer die Einflussmöglichkeit auf die Geschäftsführung der Kapitalgesellschaft im wirtschaftlichen Interesse des Einzelunternehmens ausübt; seine Beteiligung an der Kapitalgesellschaft gehört dann in der Regel nicht zum notwendigen Betriebsvermögen. In einem solchen Fall ist vielmehr grundsätzlich davon auszugehen, dass beide Unternehmen mit ihren Tätigkeitsbereichen gleichrangig nebeneinander stehen oder dass sogar die Geschäftsbeziehungen auf eine Förderung des Unternehmens der Kapitalgesellschaft durch den Einzelunternehmer hinauslaufen (BFH-Urteil vom 23.02.2012 IV R 13/08).
Welche Beziehungen zwischen Kapitalgesellschaft und Einzelunternehmen bestehen und inwieweit der Einzelunternehmer seine Einflussmöglichkeit auf die Geschäftsführung der Kapitalgesellschaft im wirtschaftlichen Interesse des Einzelunternehmens ausübt, ist Tatfrage (BFH-Urteil vom 23.02.2012 IV R 13/08). Nicht entscheidend für die Frage, ob notwendiges Betriebsvermögen vorliegt, ist dabei, ob die Leistungen des Einzelunternehmens an eine Muttergesellschaft oder an eine ihrer Tochtergesellschaften erbracht werden.
2. Im Streitfall war der Kläger ab 2000 alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer der X GmbH. Das Einzelunternehmen des Klägers als Werbeagentur erzielte seine Umsätze zunächst überwiegend aus einer Werbetätigkeit für die X GmbH und in den Jahren 2005 bis 2010 nahezu ausschließlich aus Aufträgen mit deren Tochtergesellschaften, den Firmen T GmbH und U GmbH.
a) Die eigenen geschäftlichen Tätigkeiten der GmbHs überwogen indes die geschäftlichen Beziehungen zum Einzelunternehmen des Klägers bei weitem. Die Umsätze der X GmbH betrugen in den Jahren 2005 bis 2010 zwischen ca. 22,6 und 29,2 Millionen, im Streitjahr 2010 ca. 23 Millionen; die der T GmbH betrugen zwischen ca. 20 Millionen und 27 Millionen, im Streitjahr 2010 ca. 22 Millionen und die der U GmbH betrugen zwischen ca. 200.000 und 2,3 Millionen, im Streitjahr ca. 211.000 €. Dagegen erzielte das Einzelunternehmen in den Jahren 2005 bis 2009 Umsätze zwischen ca. 6,2 Millionen und 9,2 Millionen; im Streitjahr 2010 ca. 9,5 Millionen. Das sind nur zwischen 9,74 % und 17,34 %, im Durchschnitt ca. 13,7 % des Gesamtumsatzes aller Firmen. Auch die Gewinnverhältnisse sprechen dafür, dass der Schwerpunkt der unternehmerischen Tätigkeit bei den Kapitalgesellschaften und nicht bei dem Einzelunternehmen lag. So betrug der Gewinn des Einzelunternehmens im Verhältnis zu den Kapitalgesellschaften zwischen 2,3 % und 6,4 %, im Durchschnitt 4,47 %. Schon das Geschäftsführergehalt des Klägers macht für den Senat deutlich, dass seine Tätigkeit vorrangig in der Förderung der Geschäfte der GmbH und nicht seines Einzelunternehmens bestanden hat. Denn allein das Geschäftsführergehalt war im Durchschnitt jährlich nahezu doppelt so hoch, wie der Gewinn aus dem Einzelunternehmen.
Der Kläger hat nach alledem die Beteiligung an der Kapitalgesellschaft nicht deshalb erworben und behalten, um die gewerbliche Betätigung in seinem Einzelunternehmen zu erweitern oder dem Einzelunternehmen Aufträge zu gewährleisten.
Er hat im Gegenteil das Einzelunternehmen deshalb geführt, um die Unternehmen der Kapitalgesellschaften zu fördern.
So hat er in der mündlichen Verhandlung zur Überzeugung des Senats dargetan, dass er sein Einzelunternehmen nur fortgeführt und um den Bereich Werbeagentur erweitert hat, um Agenturrabatte zu erlangen, die für eine Vermittlungstätigkeit und nicht bei einer direkten Auftragsvergabe erlangt werden. Die Geschäftsbeziehungen zwischen dem Einzelunternehmen "Vermittlung von Werbeauftritten" und den Kapitalgesellschaften sind geprägt von dem Bestreben, durch Werbung den Umsatz der Kapitalgesellschaften zu erhöhen. Die Umsätze der Einzelfirma sind nach der glaubhaften Darstellung des Klägers in der mündlichen Verhandlung auch nicht durch Eigeninitiative der Einzelfirma gestiegen, sondern weil Produkte der GmbHs stärker beworben wurden.
b) Der Kläger hat die Beteiligung an den Kapitalgesellschaften nicht dazu benutzt, Gewinne in sein Einzelunternehmen zu verlagern. Er hat im Gegenteil die Agenturrabatte von 15 % an die Kapitalgesellschaften weitergegeben und nicht diese, sondern eine Provision von 4,5 % für die Vermittlung der Werbeaufträge einbehalten. Durch die Einschaltung des Einzelunternehmens wurden die Gewinne der Kapitalgesellschaften nicht geschmälert, sondern diese erhielten einen Nachlass, den sie nicht erhalten hätten, wenn sie die Werbemedien unmittelbar selbst beauftragt hätten.
c) Notwendiges Betriebsvermögen liegt auch nicht deshalb vor, weil die Kapitalgesellschaften und das Einzelunternehmen letztlich unter der einheitlichen Leitung durch den Kläger standen. Denn diese einheitliche Leitung durch den Kläger wurde nicht innerhalb seines Einzelunternehmens ausgeführt, sondern als angestellter Geschäftsführer bei der X GmbH. In der GmbH wird über die Geschäfte und den geschäftlichen Erfolg entschieden, nicht im Einzelunternehmen. Dass das Einzelunternehmen eher in die GmbH eingegliedert ist, wird auch aus dem Outsourcing-Vertrag deutlich. Dieser Outsourcing-Vertrag entspricht zum einen einer Übertragung von Verwaltungsaufgaben, die mit vergleichbaren Modalitäten auch zwischen fremden Unternehmen bestehen kann, zum anderen werden nicht Geschäfte der Kapitalgesellschaften in das Einzelunternehmen übertragen, sondern Geschäfte des Einzelunternehmens in die Kapitalgesellschaft. Das Einzelunternehmen ist danach eher als eine unselbständige Betriebsabteilung oder ein "Anhängsel" der Kapitalgesellschaft anzusehen als dass die Beteiligung im geschäftlichen Interesse des Einzelunternehmens gehalten wird. Die wirtschaftlichen Vorteile aus der Zusammenarbeit zwischen dem Einzelunternehmen und der Kapitalgesellschaft kommen in erster Linie der Kapitalgesellschaft zugute, die Erlangung von Werbeaufträgen durch das Einzelunternehmen ist nur Nebeneffekt.
3. Gewillkürtes Betriebsvermögen liegt unstreitig nicht vor, die GmbH-Beteiligung wurde niemals in der Bilanz erfasst.
4. Die Berechnung der Einkommensteuer ergibt sich aus Anhang 4.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO, der Beschluss über die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren auf § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO.
RechtsgebietEStGVorschriften§ 3 Nr. 40 EStG
