22.01.2001 · IWW-Abrufnummer 010015
Finanzgericht Baden-Württemberg: Gerichtsbescheid vom 18.01.2000 – 9 K 21/00
Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.
FINANZGERICHT BADEN-WÜRTTEMBERG
Im Namen des Volkes
Gerichtsbescheid
Az.: 9 K 21/00
(fr.: 9 K 93/98)
In dem Finanzrechtsstreit
wegen Schenkungsteuer
hat der 9. Senat des Finanzgerichts Baden-Württemberg am 18. Januar 2000 durch
Vorsitzender Richter am Finanzgericht
Richter am Finanzgericht
für Recht erkannt:
Tenor:
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Kosten des Verfahrens hat der Kläger zu tragen.
3. Die Revision wird zugelassen.
4. Der Streitwert wird auf DM festgesetzt.
Rechtsmittelbelehrung:
Jeder Beteiligte kann gegen den Gerichtsbescheid Revision einlegen, wenn sie zugelassen worden ist.
Die Revision ist innerhalb eines Monats nach Zustellung des Gerichtsbescheides schriftlich beim Finanzgericht 1) einzulegen und spätestens innerhalb eines weiteren Monats zu begründen. Die Revision muß den angefochtenen Gerichtsbescheid angeben. Die Revision oder die Revisionsbegründung muß einen bestimmten Antrag enthalten, die verletzte Rechtsnorm und, soweit Verfahrensmängel gerügt werden, die Tatsachen bezeichnen, die den Mangel ergeben.
Wenn die Revision nicht zugelassen worden ist, kann jeder Beteiligte innerhalb eines Monats nach Zustellung des Gerichtsbescheides Nichtzulassungsbeschwerde einlegen oder mündliche Verhandlung beantragen; wird von beiden Rechtsbehelfen Gebrauch gemacht, findet mündliche Verhandlung statt.
Der Gerichtsbescheid wirkt als Urteil; wird rechtzeitig mündliche Verhandlung beantragt, gilt er als nicht ergangen.
Die Nichtzulassungsbeschwerde ist beim Finanzgericht 1) einzulegen. In der Beschwerdeschrift muß die grundsätzliche Bedeutung der Rechtssache dargelegt oder die Entscheidung des Bundesfinanzhofs, von der der Gerichtsbescheid des Finanzgerichts abweicht, oder der gerügte Verfahrensmangel bezeichnet werden (§ 115 Abs. 3 und 2 FGO). Wird die Revision zugelassen, so beginnt mit der Zustellung des Zulassungsbeschlusses der Lauf der Revisionsfrist.
Vor dem Bundesfinanzhof muß sich jeder Beteiligte durch einen Rechtsanwalt, Steuerberater oder Wirtschaftsprüfer als Bevollmächtigten vertreten lassen. Das gilt auch für die Einlegung der Revision sowie der Beschwerde. Juristische Personen des öffentlichen Rechts und Behörden können sich auch durch Beamte oder Angestellte, welche die Befähigung zum Richteramt besitzen, vertreten lassen.
Schriftsätzen im Verfahren über die Revision bzw. Nichtzulassungsbeschwerde sollen so viele Abschriften beigefügt werden, wie Beteiligte vorhanden sind.
Tatbestand:
Die Schenkerin ist die Ehefrau des Klägers (Kl). Der Kl erhielt -- in ihrer zeitlichen Abfolge -- von seiner Ehefrau die im folgenden dargelegten Zuwendungen:
1. Am 3. Dezember 1992 einen Teilgeschäftsanteil an der, dessen gemeiner Wert DM betrug;
2. am 15. August 1997 einen Geldbetrag von DM (vgl. Bl.61 der FG-Akten).
Der Beklagte (das Finanzamt - FA -) setzte Schenkungsteuer fest und zwar
a) durch Schenkungsteuerbescheid vom 17. November 1994 (Stnr.: 52673/4019/1) für die Schenkung im Jahr 1992 eine Steuer von DM;
b) durch Bescheid vom 23. Oktober 1997 (Stnr.: 3-Sept97-G-110) lehnte das FA die Anrechnung der für den Vorerwerb bezahlten Schenkungsteuer von DM ab (Hinweis auf den Antrag des Kl laut Buchstabe E der Schenkungsteuererklärung).
Dem liegt folgende Steuerberechnung des FA zugrunde (Bl.10 der Schenkungsteuerakten Stnr. 3-Sept97-G-110).
Schenkung 1 DM
Schenkung 2 DM
DM
./. Freibetrag (§ 16 Abs.1 Nr.1 ErbStG9996) 600.000 DM
steuerpflichtiger Erwerb: 0 DM
Steuer: 0 DM
Der Steuerbescheid vom 17. November 1994 wurde formell bestandskräftig, weil er nicht angefochten wurde. Im übrigen wurde der Steuerbescheid auch materiell bestandskräftig, weil ihm keine Nebenbestimmung (Hinweis auf §§ 164, 165 der Abgabenordnung -AO 1977-) beigefügt worden war.
Gegen den Bescheid vom 23. Oktober 1997 legte der Kl form- und fristgerecht Einspruch ein. Zur Begründung trug er vor:
Nach dem Wortlaut des § 14 ErbStG seien Schenkungsteuerfestsetzungen für Vorerwerbe innerhalb eines 10-Jahres-Zeitraums unter Anwendung der ab 01.01.1996 geltenden gesetzlichen Bestimmungen [Hinweis auf das Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz in der Fassung von Art.2 des Jahressteuergesetzes (JStG) 1997 vom 20. Dezember 1996, BGBl I 1996, 2049, BStBl I 1996, 523 -- ErbStG 1996 --] als überzahlt anzusehen. Somit ergebe sich nach dem Wortlaut des Gesetzes und der Gesetzesbegründung bei der Festsetzung der Erbschaftsteuer eine Erstattung der bisher festgesetzten Steuer. Diese Ansicht werde auch im Schrifttum vertreten. Der Auffassung der Finanzverwaltung (Hinweis auf die Gleichlautenden Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder zu Zweifelsfragen bei der Anwendung des § 14 ErbStG vom 16. April 1997, BStBl I 1997, 406) sei nicht zu folgen.
Mit der Einspruchsentscheidung vom 23. Februar 1998 wies das FA den Einspruch als unbegründet zurück. Es legt dar:
Nach § 7 Abs.1 Nr.1 ErbStG gelte eine freigebige Zuwendung als Schenkung, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des Zuwendenden bereichert werde. Gemäß § 14 Abs.1 ErbStG würden mehrere innerhalb von zehn Jahren von derselben Person anfallende Vermögensvorteile zusammengerechnet. Die früheren Erwerbe seien mit ihrem früheren Wert dem Letzterwerb hinzuzurechnen. Bei der Zusammenrechnung würden die früheren Erwerbe also nicht so behandelt, als seien sie erst jetzt gemacht worden, vielmehr bleibe der Charakter der früheren Zuwendungen als auch deren damaliger Wert beachtlich. Nach § 14 ErbStG seien Steuerbescheide über die Vorerwerbe keine Grundlagenbescheide im Sinne der §§ 179 ff. AO 1977 für den Bescheid über den Letzterwerb. Daraus folge, daß bei der Zusammenrechnung als selbständiger Steuerfestsetzung frühere fehlerhafte Steuerfestsetzungen nicht zu übernehmen seien (Hinweis auf das Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 17. April 1991 II R 121/88, BStBl II 1991, 522). Der frühere Erwerb sei mit dem ihm damals zukommenden Wert anzusetzen, wie er sich zur Zeit des Letzterwerbs aus der Rückschau als richtig erweise. Die rechtliche Beurteilung des früheren Erwerbs sei entsprechend dem zum Schenkungszeitpunkt maßgebenden Gesetzen und Vorschriften vorzunehmen. Bei der Verknüpfung von Vor- und Nacherwerb würden zunächst nach § 14 Abs.1 Satz 1 ErbStG 1996 sämtliche zusammenzurechnenden Erwerbe zusammengefaßt und unter Berücksichtigung der gesetzlichen und persönlichen Verhältnisse im Zeitpunkt des Letzterwerbs und der daraus resultierenden Freibeträge und Steuersätze die Steuer auf den Gesamtbetrag der Zuwendungen ermittelt. Davon werde die Steuer abgezogen, die für die früheren Erwerbe nach den persönlichen Verhältnissen des Erwerbers und auf der Grundlage der geltenden Vorschriften zur Zeit des letzten Erwerbs zu erheben gewesen wäre (sog. fiktive Steuer: § 14 Abs.1 Satz 2 ErbStG 1996). Nach dem durch das JStG 1997 neu eingeführten § 14 Abs.1 Satz 3 ErbStG 1996 sei bei der Berücksichtigung früherer Erwerbe die auf den Vorerwerb gezahlte Steuer von der Steuer für den Gesamterwerb abzuziehen, wenn diese höher sei, als die fiktiv zu ermittelnde Steuer nach § 14 Abs.1 Satz 2 ErbStG 1996. Gemäß dem Gleichlautenden Erlaß in BStBl I 1997, 406 komme es auch dann nicht zu einer Erstattung der "Mehrsteuer", wenn die auf den Vorerwerb entfallende Steuer höher sei als die für den Gesamterwerb errechnete Steuer. Es handele sich um eine Anrechnungsvorschrift im eigentlichen Sinne, da der Steuerabzug vorgesehen sei und nicht die Steueranrechnung, wie sie etwa im Einkommensteuergesetz (EStG) vorhanden sei, so daß bei der Steuer für die Vorerwerbe nicht von einer Art Vorauszahlung auszugehen sei. Die Finanzverwaltung habe bereits bei der Einführung des ErbStG 1974 die Steuererstattung für Vorerwerbe versagt (Hinweis auf den Erlaß des FinMin Nordrhein-Westfalen vom 31. Juli 1978 - S 3820 - 1 - V A 2, Betriebs-Berater --BB-- 1978, 1299). Sinn und Zweck des § 14 ErbStG 1996 sei nicht die Herbeiführung einer Steuererstattung, sondern lediglich der Ausschluß von steuerlichen Vorteilen, die sich aus der Zerlegung bzw. Aufteilung beabsichtigter Zuwendungen auf mehrere zeitlich auseinandergezogene Teilzuwendungen ergeben können. Ebenso sei in den Gleichlautenden Erlassen der obersten Finanzbehörden der Länder betreffend die Anwendung des § 37a ErbStG vom 22. Januar 1991 (BStBl I 1991, 142, zu Tz.1.4) zur Zusammenrechnung von Erwerben aus der Zeit der DDR und aus der Zeit nach Herstellung der Einheit Deutschlands festgestellt: Ist die anzurechnende Steuer für den Vorerwerb höher als die Steuer für den Gesamterwerb, ist eine Steuererstattung ausgeschlossen. An der bisherigen Beurteilung, daß eine Erstattung der für die Vorerwerbe festgesetzten Schenkungsteuer nicht in Betracht komme, werde weiterhin festgehalten.
Mit seiner form- und fristgerecht erhobenen Klage verfolgt der Kl sein Begehren weiter. Zur Begründung wiederholt er im wesentlichen seine bereits im außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahren vorgetragenen Erwägungen.
Der Kl beantragt sinngemäß,
den Bescheid vom 23. Oktober 1997 und die Einspruchsentscheidung vom 23. Februar 1998 dergestalt zu ändern, daß eine (negative) Erbschaftsteuer festgesetzt werde und zwar in Höhe von ./. DM.
Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen.
Es verweist im wesentlichen auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung.
Am 18. Juni 1999 fand vor dem Berichterstatter des erkennenden Senats ein Termin zur Erörterung des Sach- und Streitstandes statt (Hinweis auf § 79 Abs.1 Satz 2 Nr.1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Dabei beantragten die Beteiligten übereinstimmend, das Ruhen des Verfahrens bis zum rechtskräftigen Abschluß des (damals beim erkennenden Senat noch anhängigen) Klageverfahrens zu dem Az.: 9 K 194/98 anzuordnen. Auf diesen übereinstimmenden Antrag ordnete der Senat mit Beschlu ß vom 18. Juni 1999 9 K 93/98 das Ruhen des Verfahrens an bis zu einer rechtskräftigen Entscheidung in dem beim Senat damals noch anhängigen Finanzrechtsstreit zu dem Az.: 9 K 194/98. Den Beteiligten wurde durch den Berichterstatter im November 1999 telefonisch mitgeteilt, daß das Urteil vom 11. Juni 1999 in dem Finanzrechtsstreit 9 K 194/98 rechtskräftig geworden sei. Zuvor war den Beteiligten das Urteil in Fotokopie übersandt worden (Hinweis auf die Schreiben der Senatsgeschäftsstelle vom 27. Oktober 1999).
Dem Senat lagen folgende Akten vor:
? 1 Band Schenkungsteuerakten Stnr.:
? 1 Band Schenkungsteuerakten Stnr.:
Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet.
Zu Recht hat das FA die Vorschrift des § 14 ErbStG 1996 dahingehend ausgelegt, daß bei der Zusammenrechnung mehrerer innerhalb von 10 Jahren von derselben Person anfallender Vermögensvorteile mit dem letzten Erwerb von der Steuer für den Gesamtbetrag (den Letzterwerb: siehe hierzu Gleichlautender Erlaß in BStBl I 1997, 406 zu Tz.1.05) zwar die (fiktive) Steuer für die früheren Erwerbe (Vorerwerbe - § 14 Abs.1 Satz 2 ErbStG 1996 -- Moench, Erbschaft- und Schenkungsteuer, Kommentar, ErbStG § 14 Rz.15 ff. --) oder die tatsächlich zu entrichtende Steuer (§ 14 Abs.1 Satz 3 ErbStG 1996 -- Moench, a.a.O., ErbStG § 14 Rz.21 ff. --) für die früheren Erwerbe (Vorerwerbe) abgezogen wird bzw. abzuziehen ist, dieser Abzug der Steuer für die Vorerwerbe jedoch nicht zur Festsetzung einer negativen Steuer und demzufolge nicht zu einer Erstattung einer Steuer führt. Diese Auslegung entspricht sowohl dem Wortlaut und Wortsinn, dem Bedeutungszusammenhang als auch dem Sinn und Zweck i.S. eines objektiv teleologischen Auslegungskriteriums des § 14 ErbStG 1996 [Larenz, Methodenlehre der Rechtswissenschaft, 6.Aufl., 1991, II. 4. 2. Buchstaben d und f (S.333 ff., 343 ff.)].
1. Nach § 14 Abs.1 Satz 1 ErbStG 1996 werden mehrere innerhalb von zehn Jahren von derselben Person anfallende Vermögensvorteile in der Weise zusammengerechnet, daß dem letzten Erwerb die früheren Erwerbe nach ihrem früheren Wert zugerechnet werden. Diese Vorschrift trifft eine besondere Anordnung für die Berechnung der Steuer, die für den (jeweils) letzten Erwerb innerhalb des Zehnjahreszeitraums festzusetzen ist (BFH-Urteile in BStBl II 1991, 522; vom 31. Mai 1989 II R 110/87, BStBl II 1989, 733 zu 2.b). In Übereinstimmung mit dem Wortlaut des § 14 Abs.1 Satz 1 ErbStG 1996 und den von der Rechtsprechung entwickelten Rechtsgrundsätzen hat das FA im angegriffenen Steuerbescheid die Steuer für den letzten Erwerb bzw. den Gesamterwerb (Schenkung des Geldbetrags von DM am 15. August 1997 unter Einbeziehung der Vorschenkung) auf 0 DM ermittelt. Im einzelnen:
Schenkung 1 --1992-- DM
Schenkung 2 --1997-- DM
DM
./. Freibetrag 600.000 DM
steuerpflichtiger Erwerb: 0 DM
Steuer für den letzten Erwerb (Gesamtbetrag): 0 DM
a) Gemäß § 14 Abs.1 Satz 2 ErbStG 1996 wird von der Steuer für den Gesamtbetrag (hier: 0 DM) die Steuerabgezogen, die für die früheren Erwerbe nach den persönlichen Verhältnissen des Erwerbers und auf der Grundlage der geltenden Vorschriften zur Zeit des letzten Erwerbs zu erheben gewesen wäre. Anstelle der Steuer nach § 14 Abs.1 Satz 2 ErbStG 1996 ist die tatsächlich für die in die Zusammenrechnung einbezogenen früheren Erwerbe zu entrichtende Steuer abzuziehen, wenn diese höher ist (§ 14 Abs.1 Satz 3 ErbStG 1996). Die jeweils höhere Steuer ist von Amts wegen als sog. Abzugssteuer zu berücksichtigen (Moench, a.a.O., ErbStG § 14 Rdnr.20 a.E.).
aa) Im Streitfall beträgt die Steuer für den früheren Erwerb auf der Grundlage der im Zeitpunkt des letzten Erwerbs im Jahr 1997 geltenden Vorschriften des ErbStG 1996 (§ 14 Abs.1 Satz 2 ErbStG 1996) 0 DM. Im einzelnen:
Schenkung 1 --1992-- DM
./. Freibetrag (§ 16 Abs.1 Nr. 1 ErbStG 1996) 600.000 DM
steuerpflichtiger Erwerb: 0 DM
Steuer: 0 DM
bb) Die tatsächlich für den Vorerwerb im Jahr 1992 zu entrichtende Steuer (Hinweis auf § 14 Abs.1 Satz 3 ErbStG 1996 - vgl. hierzu: Weinmann, Zeitschrift für Erbrecht und Vermögensnachfolge -ZEV- 1997, 185 zu 5.) beträgt nach den seinerzeit geltenden Vorschriften des ErbStG 1974 DM. Diese Steuerschuld entspricht dem im Bescheid vom 17. November 1994 festgesetzten Betrag, weil sie rechtsfehlerfrei ermittelt worden ist (vgl. in diesem Zusammenhang: Weinmann, ZEV 1997, 185 zu 4.3 und 5; BFH-Urteil in BStBl II 1991, 522).
Da die Abzugssteuer nach § 14 Abs.1 Satz 3 ErbStG 1996 von DM höher ist als die Abzugssteuer nach § 14 Abs.1 Satz 2 ErbStG 1996 (hier: 0 DM), ist jene grundsätzlich bei der Steuerfestsetzung für den letzten Erwerb zu berücksichtigen und demzufolge regelmäßig von der Steuer für den Gesamterwerb (hier: 0 DM) abzuziehen.
b) Aus dem Umstand, daß damit die Abzugssteuer (anrechenbare Steuer für den Vorerwerb) mit DM höher ist als die Steuer für den Gesamterwerb mit 0 DM, folgt jedoch nicht, daß eine negative Steuer festzusetzen ist. Eine Erstattung der für den Vorerwerb gezahlten Steuer kommt nicht in Betracht. Die gegen den Kl aufgrund seiner Bereicherung beim Letzterwerb im Jahr 1997 festzusetzende Steuer hat das FA zu Recht auf 0 DM ermittelt und damit die Festsetzung einer negativen Steuer rechtmäßigerweise abgelehnt.
Dies entspricht der herrschenden Meinung im Schrifttum (Moench, a.a.O., ErbStG § 14 Rdnr.24; Kapp/Ebeling, Kommentar zum Erschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, 11. Aufl.; § 14 Tz.16.3; Troll/Gebet/Jülicher, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Kommentar, § 14 Tz.21; Jülicher, Zusammenrechnung mehrerer Erwerbe nach § 14 ErbStG, 1993, S.87 m.w.N.; Petzoldt, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Kommentar, 2.Aufl., 1986, § 14 Rz.35 f; Michel, Die Information über Steuer und Wirtschaft -INF- 1978, 337, zu 1.2.b.; Weinmann, ZEV 1997, 185, 188 zu 5.; Weinmann in Christoffel/Geckle/Pahlke, ErbStG, Kommentar, 1.Aufl., 1998, § 14 Rz.20 m.w.N.; anderer Auffassung: Felix, Kölner Steuerdialog --KÖSDI-- 1997, 10961 zu [66]; Harder, ZEV 1996, 301 zu 4.; Meincke, DStR 1991, 503, zu 3.; Meincke, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Kommentar, 12.Aufl., 1999, § 14 Anm.4). In Übereinstimmung mit der herrschenden Meinung im Schrifttum läßt die Finanzverwaltung seit jeher eine Erstattung nicht zu, wenn die Steuer für die Vorerwerbe höher ist als die Steuer für den Gesamterwerb (Gleichlautende Erlasse in BStBl I 1997, 406, Tz.1.5; in BStBl I 1991, 142, zu Tz.1.4; Erlasse des FinMin Niedersachsen vom 24. April 1978 - S 3820-6-34, Der Betrieb -DB- 1978, 1058; des FinMin Nordrhein-Westfalen in BB 1978, 1299).
In seinem Urteil vom 10. November 1976 II R 135/70 (BFHE 120, 274, BStBl II 1977, 50 dort nur im Leitsatz wiedergegeben) hat der BFH zur Frage der Saldierung eines positiven Vorerwerbs mit einem negativen Nacherwerb im Anwendungsbereich des ErbStG 1959 (vgl. nunmehr: § 14 Abs.1 Satz 2 ErbStG 1974 und § 14 Abs.1 Satz 4 ErbStG 1996; Anm. zum BFH-Urteil in BFHE 120, 274, BStBl II 1977, 50 in Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung -HFR- 1977, 70) ausgeführt, daß das Erbschaftsteuerrecht keine negative Steuer kenne. Vielmehr sei -- auch bei der Steuerfestsetzung für den letzten Erwerb nach Maßgabe des § 13 ErbStG 1959 -- der untere Grenzwert der möglichen Steuer der Betrag Null. Zuvor hatte bereits der Reichsfinanzhof in seinem Gutachten vom 7. Januar 1921 I D 3/20 (RFHE 4, 243, 259 zu II.B) entschieden, daß die Vorschrift des § 38 Satz 2 des Erbschaftsteuergesetzes vom 10. September 1919 (RGBl 1919, 1543 -- "Eine bereits gezahlte Schenkungsteuer ist anzurechnen" --) eine Erstattung nicht rechtfertige, auch wenn die frühere Steuerzahlung (für die Vorerwerbe) die für den letzten Erwerb festgesetzte Steuer übersteige.
Diesen -- von der Rechtsprechung entwickelten Rechtsgrundsätzen -- schließt sich der erkennende Senat an. Zwar ist nach dem Wortlaut des § 14 Abs.1 Satz 3 ErbStG 1996 die tatsächlich zu entrichtende Steuer für die Vorerwerbe bei der Steuer für den Gesamterwerb (§ 14 Abs.1 Satz 1 ErbStG 1996) abzuziehen und demzufolge ist die Steuer für die Vorerwerbe nach dem Wortlaut der Vorschrift nicht lediglich anzurechnen. Dem möglichen Wortsinn entspricht es jedoch, den Abzug der Steuer für die Vorerwerbe von der Steuer für den Gesamterwerb nur insoweit zuzulassen, als der untere Grenzwert der möglichen Steuer den Betrag von 0 DM ergibt (vgl. zur rechtlich zulässigen Festsetzung einer negativen Steuerschuld im Umsatzsteuerrecht: § 16 Abs.2 Satz 1 des Umsatzsteuergesetzes; Wagner in Sölch-Ringleb-List, USt, § 16 Rdnr.21 mit Nachweisen zur höchstrichterlichen Finanzrechtsprechung).
Diese Auslegung widerspricht auch nicht dem Sinn und Zweck des § 14 Abs.1 ErbStG 1996. Grundsätzlich sollen demzufolge mehrere (innerhalb eines Zehnjahreszeitraums liegende) Schenkungen zwar annähernd gleich, aber keinesfalls höher besteuert werden, als eine einzige Schenkung des Gesamtwerts (vgl. BFH-Urteil vom 17. November 1977 II R 66/68, BStBl II 1978, 220 zu II.1.). Im Streitfall wird diese -- auch dem Sinn und Zweck des § 14 ErbStG 1996 -- grundsätzlich entsprechende Begrenzung zwar scheinbar verletzt. Eine einzige Schenkung des Gesamtwerts von DM, die im Zeitpunkt der letzten Schenkung im Jahr 1997 ausgeführt worden wäre, ergäbe unter Berücksichtigung der maßgeblichen Vorschriften des ErbStG 1996 eine Steuer von 0 DM. Indessen ist für den Vorerwerb im zeitlichen Anwendungsbereich des ErbStG 1974 eine Steuerschuld von DM festgesetzt worden. Gleichwohl widerspricht dies dem zuvor dargelegten Zweck des § 14 ErbStG nicht. Denn die zuvor dargelegte -- dem § 14 ErbStG immanente -- Begrenzung setzt unveränderte Verhältnisse im Zeitpunkt der Ausführung der einzelnen Schenkungen voraus (Jülicher, a.a.O., S.92 zu b; Sigloch, Deutsche Steuerzeitung/Ausgabe A -DSt7JA- 1978, 215, a.E.; BFH-Urteil in BStBl II 1978, 220, 221 zu II.1. r.Sp. letzter Absatz). Diese sind im Streitfall jedoch nicht gegeben. Denn hier haben sich die Verhältnisse u.a. insoweit geändert, als bei der Festsetzung der Steuer für den Gesamterwerb unter Berücksichtigung der Verhältnisse im Zeitpunkt der letzten Schenkung im Jahr 1997 ein Freibetrag von 600.000 DM (§ 16 Abs.1 Nr.1 ErbStG 1996) anzusetzen war, im Zeitpunkt der Ausführung des Vorerwerbs im zeitlichen Anwendungsbereich des ErbStG 1974 der Freibetrag dagegen lediglich 250.000 DM betragen hat (§ 16 Abs.1 Nr.1 ErbStG 1974).
Hiernach hat die Erhöhung des Freibetrags für Ehegatten im ErbStG 1996 auf 600.000 DM (§ 16 Abs.1 Nr.1 ErbStG 1996) bewirkt, daß die Steuer für den Gesamterwerb des KI niedriger ist, als die Steuer für den im Jahr 1992 ausgeführten Vorerwerb. Würde bei dieser Rechtslage die Erstattung der für den Vorerwerb gezahlten Steuer zugelassen, hätte dies zur Folge, daß auf den Vorerwerb rückwirkend der höhere Freibetrag des ErbStG 1996 anzuwenden wäre. Daß dies dem Willen des Gesetzgebers entspricht, kann nicht angenommen werden. Die Vorschriften des ErbStG 1996 finden nämlich gemäß § 37 Abs.1 ErbStG 1996 erst auf Erwerbe Anwendung, für die die Steuer nach dem 31. Dezember 1995 entstanden ist oder entsteht (vgl. ErbStG 1996 Ld.F. von Art.6 Ziffer 14 des JStG 1997) und nicht auf einen (Vor)Erwerb, der wie - z.B. im Streitfall - bereits im Jahr 1992 ausgeführt wurde. Um die rückwirkende Anwendung des (erhöhten) Freibetrages des ErbStG 1996 auf die Schenkung vor 1996 überhaupt erreichen zu können, wäre im übrigen ein Antrag des Inhalts bei der Finanzbehörde zu stellen, die Änderung des Bescheides (vom 17. November 1994), in dem der niedrigere Freibetrag nach dem ErbStG 1974 angesetzt worden war, nach § 175 Abs.1 Satz 2 Nr.2 AO 1977 durchzuführen.
Diesem zuvor dargelegten Ergebnis steht nicht entgegen, daß der Gesetzgeber mit der Vorschrift des § 14 Abs.1 Satz 3 ErbStG 1996 (erstmalig) eine Regelung getroffen hat, die im Rahmen der bisherigen Regelungen zur Berücksichtigung früherer Erwerbe ohne Vorbild ist im Erbschaftsteuerrecht. Mit dieser Vorschrift hat der Gesetzgeber auf die Rechtsprechung des BFH reagiert. Nach der Rechtsprechung des BFH sollte dem Steuerpflichtigen beim Übergang vom ErbStG 1959 auf das ErbStG 1974 im Rahmen des Anrechnungsverfahrens bei der Festsetzung der Steuer für den Gesamterwerb (Letzterwerb) die nach den Vorschriften des ErbStG 1959 tatsächlich sich für Vorerwerbe ergebende höhere Steuer verbleiben, auch wenn die Steuer für diese Vorerwerbe im Zeitpunkt des letzten Erwerbs unter Berücksichtigung der Vorschriften des ErbStG 1974 geringer ausfiel (vgl. Gesetzentwurf der Fraktionen der CDU/CSU und F.D.P: - Bundestags-Drucksache 13/4839 vom 11.06.1996 Begründung I. S.69 zu Abs.1; BFH-Urteil in BStBl II 1989, 733; Michel, INF 1978, 337 m.w.N.; Petzoldt, BB 1976, 928, zu I.). Der Gesetzgeber hat die Vorschrift des § 14 Abs.1 Satz 3 ErbStG 1996 ins Gesetz eingefügt, um das Anrechnungsverfahren deutlich zu vereinfachen, gleichzeitig aber die als vom BFH unbillig erachteten nachteiligen Folgen für die Steuerpflichtigen zu vermeiden und daher bestimmt, daß die früher für die Vorerwerbe tatsächlich zu erhebende Steuer anzurechnen ist, wenn diese höher ist, als die fiktiv zu ermittelnde Steuer zur Zeit des Letzterwerbs (s. nunmehr: § 14 Abs.1 Satz 3 ErbStG 1996). Daß der Gesetzgeber durch das Einfügen der Vorschrift des § 14 Abs.1 Satz 3 ErbStG 1996 in das ErbStG erreichen wollte, daß die für die Vorerwerbe tatsächlich zu entrichtende höhere Steuer (als die Steuer für den Gesamterwerb) zu erstatten wäre, kann dieser Zielsetzung, wie sie im Gesetzgebungsverfahren ihren Ausdruck gefunden hat, nicht zwangsläufig entnommen werden.
Soweit die Erstattung der höheren Steuer für die Vorerwerbe auch unter dem Gesichtspunkt abgelehnt wird, daß die entsprechenden Steuerfestsetzungen keine Vorauszahlungen darstellten (Gleichlautende Erlasse in BStBl I 1997, 406 zu Tz.1.5), kommt dem im vorliegenden Fall keine Bedeutung zu. Die Erstattung einer Steuer aufgrund von später sich erledigt habenden Vorauszahlungsbescheiden gehört ins Erhebungsverfahren (vgl. § 218 Abs.2 AO 1977 i.V.m. § 37 Abs.2 AO 1977; Brockmeyer in Klein, AO, Kommentar, 6.Aufl., 1998, § 37 Anm.3 S.182 letzter Absatz). Verfahrensgegenstand der vorliegenden Klage ist jedoch der im Steuerfestsetzungsverfahren erlassene Bescheid vom 23. Oktober 1997 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 23. Februar 1998 (Hinweis auf § 155 f. AO 1977).
2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs.1 FGO.
3. Die Revision wurde zugelassen, weil die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat (§ 115 Abs.2 Nr.1 FGO).
4. Die Streitwertfestsetzung beruht auf § 13 i.V.m. § 25 Abs.2 Satz 1 Halbsatz 2 des Gerichtskostengesetzes.
5. Der Kl hat auf mündliche Verhandlung nicht verzichtet. Der Senat hält es deshalb für angemessen, durch Gerichtsbescheid zu entscheiden (§ 90a Abs.1 FGO).
6. Eines besonderen Beschlusses des erkennenden Senats zur Wiederaufnahme des Klageverfahrens, nachdem mit Beschluß vom 18. Juni 1999 9 K 93/98 dessen Ruhen angeordnet worden war, bedurfte es nicht (Hinweis auf die BFH-Beschlüsse vom 29. Juli 1996 III B 47/96, BFH/NV 1997, 51; vom 10. März 1999 II B 70/98, BFH/NV 1999, 1225; Beermann/Stöcker, Steuerliches Verfahrensrecht, § 74 FGO, Rdnr.24 m.w.N.). Denn im Senatsbeschluß wurde als Endzeitpunkt der Verfahrensruhe sinngemäß ein bestimmtes Ereignis (das Vorliegen einer rechtskräftigen Entscheidung im Klageverfahren 9 K 194/98) bezeichnet. Dieses Ereignis ist im November 1999 eingetreten. Hierüber wurden die Beteiligten telefonisch durch den Berichterstatter informiert, nachdem ihnen zuvor das Senatsurteil vom 10. Juni 1999 9 K 194/98 übersandt worden war.
