· Der praktische Fall
Verbilligte Darlehen an Angehörige: Ein schenkungsteuerliches Dilemma
von Dipl.-Finw. Marvin Gummels, Hage
Werden innerhalb der Familie Darlehen gewährt, erfolgt oft keine marktübliche Verzinsung. Schließlich möchte man seinem Angehörigen mit dem Darlehen auch etwas Gutes tun. Erfolgt keine oder eine verbilligte Verzinsung, ruft das aber regelmäßig das FA auf den Plan. Denn es sind nicht nur die erhaltenen Zinsen zu versteuern, die Zinsverbilligung kann auch Schenkungsteuer auslösen. Die Problematik verdeutlicht der folgende praktische Fall.
1. Sachverhalt
Adam Meise möchte für sich und seine Familie ein Einfamilienhaus (EFH) zur privaten Nutzung erwerben. Nach Abzug seines ersparten Kapitals benötigt er für die restliche Finanzierung noch 300.000 EUR. Dieses Kapital würde ihm eine Bank als unbefristetes Darlehen mit offener Tilgungsmöglichkeit zu einem Zins von 3,5 % gewähren.
Sein Bruder Bernd ist sehr vermögend und bietet Adam ebenfalls ein Darlehen an. Schließlich schließen die Brüder einen (mit dem Bankangebot vergleichbaren) Darlehensvertrag über 300.000 EUR, jedoch zu einem vergünstigten Zins von nur 1 % p. a. Eine konkrete Tilgung enthält die Darlehensvereinbarung in Analogie zum Bankangebot nicht. Die Laufzeit ist vielmehr unbefristet und das Darlehen jederzeit tilgbar.
Frage: Welche ertrag- und schenkungsteuerlichen Folgen ergeben sich aus der (vergünstigten) Darlehensgewährung?
2. Lösung
2.1 Ertragsteuerliche Würdigung
Die an den Bruder gezahlten Zinsen kann Adam Meise steuerlich nicht geltend machen, da das Darlehen der Finanzierung seines privaten EFH dient (§ 12 Nr. 1 EStG). Sollte das Objekt aber nach einiger Zeit vermietet werden, stehen die tatsächlich gezahlten Darlehenszinsen mit den Vermietungseinkünften im Zusammenhang. Ab dem Beginn der Vermietung würde sich für Adam Meise somit ein Werbungskostenabzug ergeben (§ 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 1 EStG).
Bei Bernd Meise stellen die Zinsen im Zeitpunkt des Zuflusses Kapitalerträge dar (§ 20 Abs. 1 Nr. 7 S. 1 und § 11 Abs. 1 S. 1 EStG). Weil Adam kein Kreditinstitut ist, hat er bei der Überweisung der Zinsen keine Kapitalertragsteuern einzubehalten (§ 43 Abs. 1 Nr. 7 EStG). Deshalb muss Bernd die Zinsen in seiner Einkommensteuererklärung deklarieren (§ 32d Abs. 3 EStG).
Die Besteuerung der Zinsen erfolgt nach § 32d Abs. 1 EStG mit der pauschalen Abgeltungsteuer von 25 %, sofern der individuelle Grenzsteuersatz von Bernd nicht geringer ist (§ 32d Abs. 6 EStG). Von den Zinseinnahmen ist der Sparer-Pauschbetrag (1.000 EUR) abziehbar, sofern Bernd diesen über einen Freistellungsauftrag noch nicht für andere Kapitalerträge verbraucht hat (§ 20 Abs. 9 EStG).
MERKE — Sollte Adam die Zinsen infolge einer Vermietung des Objekts später als Werbungskosten absetzen können, stellt sich die Frage, ob § 32d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a EStG Anwendung findet und die Zinsen bei Bernd der tariflichen Einkommensteuer unterliegen. Das ist aber nur der Fall, wenn Bernd auf seinen Bruder einen beherrschenden Einfluss ausüben kann, also ein absolutes Abhängigkeitsverhältnis besteht und Adam im Wesentlichen kein eigener Entscheidungsspielraum verbleibt (BMF 14.5.25, IV C 1 - S 2252/00075/016/070, Rn. 136). In der Praxis liegt ein solches Abhängigkeitsverhältnis regelmäßig aber nicht vor. |
2.2 Schenkungsteuerliche Würdigung
Neben den ertragsteuerlichen Folgen ist zu prüfen, ob die zinsverbilligte Darlehensgewährung als Schenkung anzusehen ist. Auch wenn das Zivilrecht differenziert und unentgeltliche bzw. verbilligte Gebrauchs- und Nutzungsüberlassungen oft als Leihe beurteilt werden (z. B. BGH 11.7.07, IV ZR 218/06), geht das Steuerrecht einen anderen Weg. Denn nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG unterliegen der Schenkungsteuer nicht nur zivilrechtliche Schenkungen (§ 516 Abs. 1 BGB), sondern auch alle anderen freigebigen Zuwendungen, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des Zuwendenden bereichert wird (BFH 2.3.94, II R 59/92).
Beachten Sie — Voraussetzung für einen schenkungsteuerbaren Tatbestand ist eine freigebige Zuwendung, die konkret zwei Dinge erfordert:
- Der Wille des Zuwendenden zur Freigebigkeit
- Eine Bereicherung des Bedachten auf Kosten des Zuwendenden
2.2.1 Der subjektive Tatbestand: Freigebigkeit
Zur Erfüllung des subjektiven Tatbestands bedarf es des Bewusstseins des zuwendenden Bruders Bernd. Diesem musste bei einem Zinssatz von nur 1 % und einer grundsätzlich unbestimmten Laufzeit bewusst gewesen sein, dass das Darlehen teilweise unentgeltlich gewährt wurde, weshalb der subjektive Tatbestand erfüllt ist (so auch BFH 31.7.24, II R 20/22, Rn. 16).
2.2.2 Der objektive Tatbestand: Entreicherung und Bereicherung
Der objektive Tatbestand setzt voraus, dass Adam durch die Leistung bereichert ist – und zwar auf Kosten des zuwendenden Bruders Bernd. Gegenstand der Zuwendung ist die teilweise unentgeltliche Gewährung des Rechts, dass als Darlehen überlassene Kapital zu nutzen. Adam erfährt durch die Gewährung des Darlehens zu einem niedrigeren Zinssatz als dem marktüblichen eine Vermögensmehrung. Er erspart sich nämlich Zinsen. Parallel erfolgt auf Ebene des Bruders Bernd eine Vermögensminderung. Denn er verzichtet auf einen Ertrag, den er bei verkehrsüblichem Verhalten hätte erzielen können (BFH 31.7.24, II R 20/22, Rn. 12).
Beachten Sie — Da auch der objektive Tatbestand erfüllt ist, unterliegt die verbilligte Darlehensgewährung der Schenkungsteuer (§ 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG).
MERKE — Bei einem zinsverbilligten Darlehen handelt es sich im Grunde nur um einen abgekürzten Zahlungsweg. Bruder Bernd hätte auch fremdübliche Zinsen vereinbaren und Adam den nicht gewünschten Überschuss schenken können. Gleiches gilt im Übrigen auch bei einem zinslosen Darlehen. Auch hier führt der fehlende Zins zu einer Schenkung (BFH 27.11.13, II R 25/12). |
2.3 Die Bewertung des Zinsvorteils
Bei niedrig verzinsten Darlehen ist die für die Schenkungsteuer maßgebende Zinsdifferenz grundsätzlich aus dem Unterschied zwischen dem vereinbarten Zinssatz und dem sich aus § 15 Abs. 1 BewG ergebenden Zinssatz von 5,5 % zu bilden. Damit beläuft sich die Zinsdifferenz im Beispiel auf jährlich 4,5 % (5,5 % typisierender Zins abzüglich 1 % vereinbarter Zins). Wäre das Darlehen unverzinslich gewesen, müssten 5,5 % angesetzt werden.
§ 15 Abs. 1 BewG enthält aber eine Öffnungsklausel: Die 5,5 % sind nur dann anzusetzen, wenn kein anderer Wert feststeht. Adam Meise hat also die Möglichkeit, einen aus vergleichbaren Darlehen abgeleiteten marktüblichen Zinssatz nachzuweisen und diesen – anstelle der 5,5 % – für die Ermittlung des Werts der Bereicherung und damit für die Zinsdifferenz heranzuziehen. Dieser Nachweis erfolgt regelmäßig durch Vergleichsangebote von Banken, die mit dem tatsächlich gewährten Darlehen vergleichbar sind (gemessen an den Zahlungsmodalitäten und Sicherheiten).
Beachten Sie — Der BFH (31.7.24, II R 20/22) hat es akzeptiert, dass ein geringerer Zinssatz (als 5,5 %) auch aus den Statistiken der Deutschen Bundesbank unter Berücksichtigung des Datums des Vertragsschlusses einerseits und der Kündigungsmöglichkeit sowie der Art des Darlehens andererseits nachgewiesen werden kann. Von dieser Möglichkeit sollte insbesondere dann Gebrauch gemacht werden, wenn das Darlehen bereits vereinbart ist und es versäumt wurde, Vergleichsangebote bei Banken einzuholen.
Im praktischen Fall liegt ein Darlehensangebot einer Bank vor. Da dieses mit dem tatsächlich abgeschlossenen Darlehen vergleichbar ist, können für die Ermittlung der Bereicherung 3,5 % (Vergleichszins) herangezogen werden. Nach Abzug der tatsächlichen Verzinsung (1 %) beträgt die für die Schenkungseuer maßgebende Zinsdifferenz 2,5 %. Bezogen auf den Darlehensbetrag von 300.000 EUR bedeutet das eine jährliche Schenkung i. H. von 7.500 EUR (300.000 EUR × 2,5 %).
Beachten Sie — Es kann sich maximal eine jährliche Schenkung von 16.129 EUR ergeben (300.000 EUR/18,6; § 16 Abs. 1 BewG). Dieser Betrag wird im Beispiel aber nicht erreicht.
2.4 Gretchenfrage: Wie ist der Zinsvorteil zu kapitalisieren?
Letztlich ist noch zu klären, wie der jährliche Zinsvorteil von 7.500 EUR zu kapitalisieren ist. Die Antwort richtet sich nach dem konkret abgeschlossenen Darlehensvertrag. Wäre das Darlehen befristet, müsste eine Kapitalisierung auf die befristete Laufzeit erfolgen. Ebenso wären vertraglich vereinbarte Tilgungen zu berücksichtigen.
Im Beispiel wurde jedoch ein unbefristeter Darlehensvertrag ohne konkrete Tilgungsbestimmungen geschlossen. Das führt dazu, dass es sich um eine Leistung handelt, die nach § 13 Abs. 2 HS. 2 BewG mit einem Faktor von 9,3 zu kapitalisieren ist. Dieser Faktor gilt selbst dann, wenn das Darlehen schon kurze Zeit später getilgt werden sollte. Der Schenkungsteuer unterliegen deshalb 69.750 EUR (300.000 EUR × 2,5 % × 9,3).
Beachten Sie — Die Schenkungsteuer entsteht im Zeitpunkt der Ausführung der Schenkung (§ 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG). Das ist der Zeitpunkt der Darlehensauszahlung, auch wenn der tatsächliche Zinsvorteil nicht sofort, sondern Jahr für Jahr entsteht.
Von dem auf 69.700 EUR abgerundeten Betrag (§ 10 Abs. 1 S. 6 ErbStG) ist der schenkungsteuerliche Freibetrag zwischen Geschwistern von 20.000 EUR abzuziehen (§ 15 Abs. 1 Steuerklasse II Nr. 2 und § 16 Abs. 1 Nr. 5 ErbStG). Damit unterliegen 49.700 EUR der Schenkungsteuer. Die Steuer für den Zinsvorteil beträgt 7.455 EUR (49.700 EUR × 15 %; § 19 Abs. 1 ErbStG).
Beachten Sie — Sollte das Darlehen tatsächlich nicht zurückgezahlt werden, z. B. weil Bernd seinem Bruder das Darlehen erlässt, kommt es zu einer weiteren Schenkung. Dies sollte bei Darlehen zwischen Angehörigen unbedingt berücksichtigt werden. Denn ist ohnehin keine Rückzahlung des Darlehens geplant, sondern ein späterer Verzicht oder ein Erlöschen durch Erbfall, könnte eine direkte Schenkung des Geldbetrags steuerlich günstiger sein (vgl. auch § 10 Abs. 3 ErbStG).
FAZIT — Vor einigen Jahren stand bei verbilligten Angehörigen-Darlehen noch die Versteuerung der tatsächlich gezahlten Zinsen als Kapitalertrag im Fokus. Inzwischen hat sich der Blickwinkel der Finanzbeamten aber geändert und die Schenkungsteuer wird immer mehr zum Thema. Dass sich die Prüfung dabei nicht auf klassische Geldschenkungen beschränkt, sondern auch zinslose oder verbilligte Darlehen ins Visier der Beamten geraten, bestätigt das Urteil des BFH vom 31.7.24 (II R 20/22). In diesem Verfahren fielen 59.140 EUR Schenkungsteuer an, da unter Geschwistern ein unbefristetes Darlehen zu einem Zinssatz von 1 % gewährt wurde.
Mandanten sollten bei zinsverbilligten Darlehen unbedingt auf das schenkungsteuerliche Risiko hingewiesen werden. Zudem empfiehlt es sich, Vergleichsangebote einzuholen und zu dokumentieren, um von dem in § 15 Abs. 1 BewG verankerten typisierten Zinssatz von 5,5 % abzuweichen und stattdessen den Marktzins zugrunde zu legen. Wurde das versäumt, sollte der Nachweis anhand der Statistiken der Deutschen Bundesbank für vergleichbare Darlehen geführt werden. |
