01.03.2007 | Vorsteuerkorrektur

Änderungen ab 1.1.07 – Vorsteuerkorrektur bei gebäudebezogenen Maßnahmen

von Dipl.-Finw. Jürgen Serafini, Troisdorf

Ändern sich aufgrund veränderter Nutzungsgegebenheiten die für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgeblichen Verhältnisse, so führt die Vorschrift des § 15a UStG in den Folgejahren ggf. zu einer zeitanteiligen Rückforderung des ursprünglichen Vorsteuerabzugs. Der Anwendungsbereich dieser Korrekturvorschrift war bereits zum 1.1.05 vollständig neu gefasst worden. Der Gesetzgeber hat nun einige Kritikpunkte der Praxis aufgegriffen und die Vorschrift zum 1.1.07 erneut überarbeitet. Die jüngsten Änderungen greifen erstmals bei Investitionen, die nach dem 31.12.06 getätigt wurden. Im folgenden Beitrag stellen wir Ihnen die wichtigsten Eckpunkte der erneuten Gesetzesüberarbeitung im Zusammenhang mit gebäudebezogenen Maßnahmen vor.

1. Spätere Vorsteuerkorrektur für Erhaltungsaufwendungen

Seit dem 1.1.05 ist die Notwendigkeit einer späteren Vorsteuerkorrektur nicht nur bei Anschaffungs- oder Herstellungskosten, sondern seither auch in gleicher Weise bei Erhaltungsaufwendungen zu prüfen. Bei den Erhaltungsaufwendungen unterschied die bisherige Rechtslage aber grundlegend zwischen solchen mit bzw. ohne „Bestandteilseinbauten“:

2. Erhaltungsaufwendungen „mit Bestandteilseinbauten“

Das folgende Beispiel zeigt, um welche Gegenstände es sich bei den Bestandteilseinbauten grundsätzlich handeln kann.

Beispiel 1

Sachverhalt: Investor V ist Eigentümer eines bislang umsatzsteuerpflichtig vermieteten Büro- und Verwaltungsgebäudes, bei welchem er nach Auszug des bisherigen Mieters die in allen Etagen befindlichen WC-Bereiche grundlegend erneuern lässt. Bei dieser Maßnahme werden insbesondere die keramischen Teile (Waschbecken, WC, Urinale) für insgesamt 60.000 EUR zzgl. USt ausgetauscht. Die Renovierungsmaßnahme erfolgt:

a) im Sommer 2006

b) im Sommer 2007

Lösung zu a): Nach der bis zum 31.12.06 geltenden Fassung stellte § 15a Abs. 3 S. 1 HS. 1 UStG hinsichtlich seiner Korrekturprüfung auf „den einzelnen Gegenstand” ab. Jedes der im Zuge der Renovierung eingebaute Keramikteil – Waschbecken, WC, Urinale – stellte daher ein separat zu beurteilendes „Berichtigungsobjekt” für Zwecke der Vorsteuerkorrekturprüfung i.S. von § 15a UStG dar. Mithin war nicht eine, sondern es waren grundsätzlich zahlreiche Vorsteuerkorrekturprüfungen notwendig. Dieser „aufgesplitteten Betrachtungsweise” einer bautechnisch einheitlichen Renovierungsmaßnahme kam seit 1.1.05 erhebliche steuerliche Relevanz zu, da das Gesetz in § 44 Abs. 1 UStDV eine Bagatellgrenze vorsieht:

Danach hat die Prüfung einer eventuell notwendigen Vorsteuerkorrektur zu unterbleiben, wenn die im jeweiligen „Korrekturobjekt” enthaltene Vorsteuer den Betrag von 1.000 EUR (d.h. bei 16 v.H. USt einen Bruttobetrag von 7.250 EUR) nicht übersteigt. Da der jeweilige Einbaupreis der einzelnen o.a. Keramikteile diese Bagatellgrenze üblicherweise nicht überschreitet, war das Risiko einer späteren Vorsteuerkorrektur damit ausgeschlossen. Investor V konnte folglich aus solchen Baumaßnahmen auch dann den Vorsteuerabzug dauerhaft geltend machen, wenn er später – entgegen seiner noch zum Zeitpunkt der Renovierung gehegten Nutzungsabsicht – das Gebäude an Mieter vermietete, gegenüber denen er hinsichtlich seiner Vermietungsumsätze nicht zur Umsatzsteuerpflicht i.S. von § 9 UStG optieren konnte (z.B. Versicherungsvertreter, Arzt, Kommune).

In seinem zu § 15a UStG ergangenen Anwendungsschreiben vom 6.12.05 (BStBl I, 1068) hatte das BMF dem Unternehmer zwar ein Wahlrecht zur Zusammenfassung aller im Zuge einer Maßnahme eingebauten Gegenstände zu einem einzigen „Berichtigungsobjekt“ i.S. von § 15a UStG eingeräumt. Die Inanspruchnahme dieses Wahlrechts machte für den Unternehmer zumeist aber nur zur Reduzierung seiner Aufzeichnungspflichten (Aufzeichnung eines Korrekturobjektes statt vieler Einzelgegenstände) und auch dann nur Sinn, wenn er das Risiko späterer Verwendungsänderungen, d.h., Vorsteuerkorrekturen geringer bewertete, als die vorgenannten Aufzeichnungserleichterungen. Unternehmerisch sinnvoll war die vorgenannte Wahlrechtsausübung zudem dann, wenn die o.a. „aufgesplittete Betrachtungsweise” in Verbindung mit der Bagatellgrenze zuungunsten des Unternehmers spätere Vorsteuererstattungen verhinderte. Dann also, wenn der anfängliche Vorsteuerabzug zum Zeitpunkt der Durchführung der Renovierungsmaßnahme wegen steuerfreier (vorsteuerschädlicher) Gebäudenutzungsabsicht noch verwehrt blieb, aber eine veränderte (umsatzsteuerpflichtige) Nutzung in späteren Jahren an sich eine zeitanteilige Vorsteuerausschüttung hervorgerufen hätte.

Diese ganzen sinn- und systemwidrigen Folgen hat der Gesetzgeber zum 1.1.07 nunmehr bereinigt, indem er das bislang vom BMF offerierte Wahlrecht zur gesetzlichen (Zwangs-)Regelung erhoben hat:

Lösung zu b): Die gesetzliche Neufassung sieht nunmehr eine zwingende Zusammenfassung zu einem „einheitlichen Berichtigungsobjekt“ i.S. von § 15a UStG vor „… soweit im Rahmen einer Maßnahme in ein Wirtschaftsgut mehrere Gegenstände eingehen …“. Die Gesamtmaßnahme der WC-Sanierung ist mithin als einheitliches „Korrekturobjekt” zu werten und überschreitet daher mit ihrem Gesamtvorsteuervolumen die o.a. Bagatellgrenze des § 44 Abs. 1 UStG i.H. von 1.000 EUR. Seither können spätere Änderungen bei der Gebäudenutzung auch insofern zu einer zeitanteiligen Vorsteuerkorrektur führen.