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04.08.2008 | Verlustabzug

Kürzung des Verlustvortrags beim Ausscheiden eines Mitunternehmers: Vorlage an das BVerfG

von RA Gisela Streit, Münster
Mit dem Jahressteuergesetz (JStG) 2007 ist der gewerbesteuerliche Verlustabzug für Mitunternehmerschaften weiter eingeschränkt worden. Entgegen der ständigen BFH-Rechtsprechung sieht die Neuregelung vor, dass bei der Ermittlung des Verlustabzugs der Gewinnverteilungsschlüssel maßgebend ist: Sonderbetriebsergebnisse gehen somit ins Leere. Die gesetzliche Rückwirkung hält der BFH jedoch für verfassungswidrig (BFH 19.4.07, IV R 4/06, Abruf-Nr. 072338).

 

Sachverhalt

In den Streitjahren 1995 bis 2000 waren an der Klägerin – einer GmbH & Co. KG – A mit einem Anteil von ca. 30 v.H. und die M-GmbH mit einem Anteil von ca. 70 v.H. als Kommanditisten sowie eine Komplementär-GmbH ohne Anteil am Vermögen beteiligt. Der Kommanditist A erhielt in allen Jahren erhebliche Tätigkeitsvergütungen. An die Komplementärin wurden Sondervergütungen für die Haftungsübernahme gezahlt. In dem anhängigen Verfahren geht es um die gewerbesteuerlichen Auswirkungen des Ausscheidens des Kommanditisten A zum 30.10.00 bezogen auf die Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.00.  

 

Unter Berücksichtigung der Sonderbetriebsergebnisse kam die Klägerin zu dem Schluss, dass der Gewerbeverlust nur auf die M-GmbH entfalle. Das FA hingegen kürzte den vortragsfähigen Gewerbeverlust um die Beteiligungsquote des A. Das FG Düsseldorf gab der Klage statt (16 K 5972/03 F). Im Klageverfahren argumentierte das FA, dass der Gesetzgeber mittels der Änderung des § 10a S. 4 GewStG lediglich die bestehende Rechtslage umgesetzt habe. Die in § 36 Abs. 9 GewStG normierte Rückwirkung sei demnach verfassungsgemäß. Die bereits früher geäußerte Auffassung des BFH (16.2.94, XI R 50/88), dass neben dem Gewinnverteilungsschlüssel auch die Sonderbetriebsergebnisse zu berücksichtigen sind, habe die Finanz­verwaltung nicht anerkannt. Somit hätte kein Steuerpflichtiger davon ausgehen können, dass diese Rechtsgrundsätze über den entschiedenen Einzelfall hinaus anzuwenden sind.  

 

Der BFH bekräftigt hier zum einen seine ständige Rechtsprechung. Zum anderen hält er die Rückwirkung des § 36 Abs. 9 GewSt auf den Erhebungszeitraum 2000 für verfassungswidrig und legt dem BVerfG die Frage daher zur Entscheidung vor. 

 

Anmerkungen

Der Verlustabzug nach § 10a GewStG erfordert sowohl Unternehmens-identität als auch Unternehmeridentität. Beim Ausscheiden von Gesellschaftern einer Personengesellschaft ist der Verlustabzug demnach nicht mehr möglich, soweit der Fehlbetrag anteilig auf die ausgeschiedenen Gesellschafter entfällt. Der IV. Senat stellt dazu fest: Die Verlustverrechnung erfordert eine auf die einzelnen Mitunternehmer bezogene Berechnung. Hierfür sind sowohl die Gewerbeerträge des Anrechnungsjahres als auch die Fehlbeträge des Verlustentstehungsjahres entsprechend dem Gewinnverteilungsschlüssel sowie unter Berücksichtigung von Sonderbetriebseinnahmen und -ausgaben den einzelnen Mitunternehmern zuzuordnen. Die Ergebnisse der einzelnen Verrechnungen sind dann wieder zum einheitlichen Gewerbeertrag des Unternehmens zusammenzufassen. Es sei nicht rechtens, wenn der verbleibende Gesellschafter Verluste, die er allein getragen hat, wegen des Ausscheidens eines Mitgesellschafters nicht mehr nach § 10a GewStG abziehen dürfte. 

 

Nach alledem sieht der BFH keine Veranlassung, die Berechnung der Vorinstanz zu beanstanden. Wäre die Auffassung des FA bezüglich der Rückwirkung des § 10a S. 4 GewStG i.d.F. des JStG 2007 für den Erhebungszeitraum 2000 zutreffend, müsste das Urteil des FG gleichwohl aufgehoben werden. 

 

Der BFH geht jedoch davon aus, dass die Voraussetzungen für die Verfassungsmäßigkeit der Rückwirkung im Streitfall nicht erfüllt sind. Abweichend von der Auffassung des Gesetzgebers werde mit der Regelung nicht lediglich eine in der Vergangenheit herrschende Rechtspraxis kodifiziert. Insbesondere diene sie nicht der Klärung von Rechtsunsicherheit, da die Rechtslage eindeutig sei. Da § 10a S. 4 GewStG sowie § 36 Abs. 9 GewStG – jeweils i.d.F. des JStG 2007 – im Zeitpunkt der maßgeblichen wirtschaftlichen Disposition (2000) noch nicht verkündet waren und auch kein endgültiger Gesetzesbeschluss zur rückwirkenden Anwendung der vorgenannten Gesetze vorlag, sei der Tatbestand des Vertrauensschutzes erfüllt. Das an sich wünschenswerte Bestreben nach Verwaltungsvereinfachung genüge nicht, um dieses schutzwürdige Vertrauen zurücktreten zu lassen. 

 

Der hieraus resultierende Vorlagebeschluss wird unter Hinweis auf das Rechtsstaatsprinzip des Art. 20 Abs. 3 GG i.V.m. mit dem Grundrecht der allgemeinen Handlungsfreiheit, mit dem allgemeinen Gleichheitssatz und mit Vertrauensschutz begründet. Danach dürfen belastende Steuergesetze ihre Wirksamkeit grundsätzlich nicht auf bereits abgeschlossene Tatbestände erstrecken oder schutzwürdiges Vertrauen ohne hinreichende Rechtfertigung enttäuschen. 

 

Praxishinweis

Der IV. Senat stellt klar, dass die Erlasse der obersten Finanzbehörden grundsätzlich keine Bindungswirkung haben. Denn nach der verfassungsmäßigen Ordnung des GG (Art. 95 Abs. 1 GG) kommt der höchstrichterlichen Rechtsprechung und nicht der Verwaltung die Aufgabe letztverbindlicher Rechtskenntnis über Bundesrecht zu (BFH 19.4.07, a.a.O.). Dies ist ein deutlicher Hinweis an die Adresse der Finanzverwaltung, die gesetzgeberisch vorgegebenen Kompetenzen des BFH zu beachten. 

 

Vergleichbare Sachverhalte sollten daher unbedingt offengehalten werden. Die Argumentation des BFH dürfte auch aus Sicht des BVerfG zwingend sein. 

Quelle: Ausgabe 08 / 2008 | Seite 138 | ID 120899