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09.11.2009 |Umsatzsteuer

Internationale Warengeschäfte: Drei aktuelle BFH-Urteile zum Nachweis der Steuerfreiheit

von Georg Nieskoven, Troisdorf

Zu den Voraussetzungen und Grenzen der Steuerfreiheit bei Ausfuhrlieferungen und innergemeinschaftlichen Lieferungen (ig.L.) waren in jüngster Zeit zahlreiche Entscheidungen von FG, BFH, BGH und EuGH zu verzeichnen. Für das BMF (6.1.09, IV B 9 - S 7141/08/10001) ein Anlass, um zur Steuerfreiheit bei ig.L. in einem 21-seitigen Anwendungsschreiben Stellung zu beziehen. Kurze Zeit später dürften einige dieser Weisungen aber bereits wieder Makulatur sein, denn der BFH hat in drei aktuellen Entscheidungen zahlreiche Verwaltungsposition verworfen (BFH 23.4.09, V R 84/07, Abruf-Nr. 092619; 12.5.09, V R 65/06, Abruf-Nr. 092531; 28.5.09, V R 23/08, Abruf-Nr. 092613). Die Grundsätze dieser Entscheidungen werden nachfolgend thematisiert. 

1. Umfang der Nachweispflichten

Das BMF (a.a.O., Rz. 25 ff.) geht davon aus, dass der Exporteur - soweit der Abnehmer Dritte zum Vertragsschluss oder zur Abholung bzw. Verbringung bevollmächtigt - konkret auf den Einzelvorgang bezogene und in deutscher Sprache verfasste Vollmachten bzw. Abholerberechtigungen einfordern und als Belegnachweis aufbewahren muss.  

 

Der BFH (23.4.09, V R 84/07; 12.5.09, V R 65/06) hat hierzu nun klargestellt, dass sich der Umfang der Nachweispflichten für Ausfuhr- bzw. ig.L. grundsätzlich aus den Erfordernissen der §§ 8 ff. bzw. § 17a ff. UStDV bestimmt. Aus diesen Vorschriften ergibt sich jedoch nicht, dass der Exporteur abnehmerseitige Bevollmächtigungen belegmäßig nachweisen muss. Gegenteiliges kann - so der BFH - auch das BMF nicht mittels Verwaltungsanweisung festlegen, da BMF-Schreiben nur die Qualität der Normeninterpretation haben dürfen. Über das Gesetz hinausgehende, zusätzliche Tatbestandsmerkmale dürfen sie nicht schaffen. Bereits der gemeinschaftsrechtliche Grundsatz der Rechtssicherheit gebietet, dass der Exporteur vor Umsatzausführung in der Lage sein muss, die Nachweispflichten anhand des Gesetzes im Voraus zu kennen. 

 

Erweiterter Nachweise bedarf es nach den BFH-Ausführungen daher nur im Ausnahmefall. Im ersten Schritt reicht demnach die Nachweisführung anhand der in den §§ 8 ff. bzw. §§ 17a ff. UStDV aufgeführten gesetzlichen Nachweiserfordernisse aus. Die Nachweise unterliegen im zweiten Schritt allerdings der Nachprüfung durch die Finanzverwaltung und die FG. Ergibt sich hierbei die Unrichtigkeit von Angaben - oder zumindest erhebliche und begründete Zweifel an deren Richtigkeit - so obliegt es im dritten Schritt dem Exporteur, diese Zweifel durch Zusatzbelege auszuräumen (z.B. durch entsprechende Vollmachten). Gelingt dies nicht, kommt eine Steuerbefreiung im vierten Schritt allenfalls noch nach der Vertrauensschutzregelung des § 6a Abs. 4 UStG - bzw. bei Ausfuhren mittels abweichender Festsetzung i.S. von § 163 AO - in Betracht. Die Möglichkeit besteht allerdings nur, soweit diese Billigkeitsmaßnahmen nicht bereits an Lücken im gesetzlich festgelegten Ursprungsnachweis scheitern. 

2. Personalangabe bei Beförderungs- oder Versendungsbelegen

Bei ig.L. war bislang die Identitätsprüfung in Abholfällen umstritten, bei denen der Abnehmer Dritte mit der Beförderung oder Versendung der Ware beauftragt. Hierzu hatte das BMF (a.a.O., Rz. 29 bis 32) unter Hinweis auf die Entscheidung des FG Hessen (7.11.06, 6 K 3787/05) nachprüfbare Aufzeichnungen bzw. Angaben zu Name und Anschrift des Abholers/ Versenders gefordert (z.B. mittels Passkopien). 

 

In der Revision zu dieser FG-Entscheidung hat der BFH (12.5.09, V R 65/06) nun klargestellt, dass bei diesen Abholfällen zunächst unterschieden werden muss, ob es sich um einen Beförderungsfall oder einen Versendungsfall handelt. Denn während in Versendungsfällen der Nachweis gemäß § 17a Abs. 4 UStDV z.B. durch eine (umfängliche) Spediteurbescheinigung i.S. von § 10 Abs. 1 Nr. 2 UStDV zu führen ist, bedarf es in Beförderungsfällen nur Bestätigungen bzw. Versicherungen i.S. von § 17a Abs. 2 Nr. 3 und 4 UStDV

 

Von einer Beförderung geht der BFH nur dann aus, wenn es sich beim Abholer um eine in das Unternehmen des Abnehmers unselbstständig eingegliederte Person (also regelmäßig ein Arbeitnehmer) handelt. Alle anderen Fällen einer Abholungsbeauftragung - also auch wenn es sich beim abholbeauftragten Dritten nicht um einen gewerbsmäßig tätigen Spediteur oder Frachtführer, sondern um einen privaten Nichtunternehmer handelt - klassifiziert der BFH demnach als Versendungsfall. In beiden Fällen setzt ein ordnungsgemäßer Belegnachweis nach BFH-Ansicht aber stets die Angaben zur Person und zur Anschrift des Abholers voraus. Diese Namens- und Adressangaben müssen sich demnach entweder unmittelbar aus dem Hauptbeleg (z.B. Empfangsbestätigung oder Verbringungsversicherung i.S. von § 17a Abs. 2 Nr. 3 und 4 UStDV) oder einem Ergänzungsdokument - z.B. einer die Anschriftsangaben enthaltenden Passkopie - ergeben. 

3. Inhaltliche Anforderungen an den CMR-Frachtbrief

In Versendungsfällen kann der Belegnachweis gemäß § 17a Abs. 4 Nr. 2 UStDV mittels Spediteurbescheinigung (§ 10 Abs. 1 Nr. 2 UStDV) oder auch mittels Frachtbrief (§ 10 Abs. 1 Nr. 1 UStDV) geführt werden. Das BMF (a.a.O., Rz. 34 bis 38) hatte dem CMR-Frachtbrief bei ig.L. insofern nicht die originäre Frachtbrief-Qualität zuerkannt. Nach Ansicht der Finanzverwaltung können CMR-Frachtbriefe als Alternativnachweis nur dann anerkannt werden, wenn im Feld 24 des Frachtbriefs der Empfang der Ware mit allen dort erforderlichen Angaben bestätigt wird und dem liefernden Unternehmer die für ihn vorgesehene Ausfertigung zeitnah übersendet wird. 

 

Der BFH (12.5.09, V R 65/06) hat dieser eingeschränkten Qualität der CMR-Frachtbriefe nunmehr ausdrücklich widersprochen. Demnach kommt auch dem CMR-Frachtbrief originäre Frachtbriefqualität i.S. von § 10 Abs. 1 Nr. 1 UStDV zu, d.h. er ist dem HGB-Frachtbrief i.S. von §§ 407 ff. HGB gleichzustellen. Somit ist auch die vom BMF geforderte Empfangsbestätigung in Feld 24 der CMR-Frachtbriefe entbehrlich. Nur soweit sich bei späteren Nachprüfungen der Frachtbriefangaben begründete Zweifel am tatsächlichen Warenempfang am Bestimmungsort ergeben, ist der Exporteur in der Pflicht, zusätzliche Nachweise beizubringen.  

 

Hinweis

Aus den abgrenzenden Äußerungen des BFH (12.5.09, V R 65/06, unter B.3.d) lässt sich allerdings herleiten, dass bei Ausfuhrlieferungen i.S. von § 6 UStG in Bezug auf die Entbehrlichkeit der Empfangsbestätigung in Feld 24 etwas anderes gelten könnte. 

 

4. Zur Nachholung des Buch- und Belegnachweises

Bislang betonten Rechtsprechung und Finanzverwaltung, dass es sich beim Buch- und Belegnachweis wegen dessen ausdrücklicher Verankerung in § 6 Abs. 4 UStG um eine materiell-rechtliche Voraussetzung der Steuerbefreiung handelt (A. 131 Abs. 1 UStR 2008; BFH 28.2.80, V R 118/76). Für den Bereich der innergemeinschaftlichen Lieferungen i.S. von § 6a UStG hatte der BFH dies inzwischen revidiert und betont, dass eine Steuerfreiheit ggf. auch bei lückenhaftem bzw. verspätetem Buch- und Belegnachweis in Betracht kommt (BFH 6.12.07, V R 59/03).  

 

Unter ausdrücklicher Aufgabe seiner bislang gegenteiligen Rechtsprechung hat der BFH (28.5.09, V R 23/08) nun auch für Ausfuhrlieferungen i.S. von § 6 UStG geurteilt, dass es trotz verspätetem oder lückenhaftem Buch- und Belegnachweis bei der Exportsteuerbefreiung bleibt, soweit aufgrund anderer objektiver Umstände feststeht, dass die Voraussetzungen des § 6 Abs. 1 bis 3a UStG vorliegen. Zudem hat der Unternehmer - so der BFH - auch hinsichtlich des Buchnachweises die Möglichkeit, fehlende oder fehlerhafte Aufzeichnungen bis zum Schluss der letzten mündlichen Verhandlung vor dem FG zu ergänzen bzw. zu berichtigen (bislang nur beim Belegnachweis möglich).  

 

Der BFH hat aufgrund der rechtssystematischen Gemeinsamkeiten von § 6 und § 6a UStG nunmehr eine Angleichung zu einheitlichen Rechtsgrundsätzen vollzogen, sodass dem Beleg- und Buchnachweis bei beiden Steuerbefreiungen grundsätzlich dieselbe Bedeutung zukommt. Der BFH hat allerdings betont, dass dem Unternehmer ein entsprechender Buchnachweis bereits zum Zeitpunkt der Abgabe der Umsatzsteuer-Voranmeldung vorliegen muss. Anders als beim Belegnachweis kann der Unternehmer den Buchnachweis nicht auch später noch vollständig nachholen, sondern lediglich berichtigen oder ergänzen. Insofern bleiben aber ergänzende Ausführungen der Finanzverwaltung abzuwarten, was aus dieser Differenzierung für die Besteuerungspraxis konkret folgt. 

Quelle: Ausgabe 11 / 2009 | Seite 196 | ID 131386