29.08.2013
Finanzgericht Baden-Württemberg: Urteil vom 17.04.2013 – 4 K 2859/09
1. Wird zeitgleich mit einem Darlehensvertrag ein Zins-Swap-Vertrag abgeschlossen, um nachteilige Schwankungen des Zinsniveaus
abzusichern, sind die Swap-Kosten als Werbungskosten zu qualifizieren, wenn das Darlehen zur Finanzierung des Erwerbs einer
GmbH-Beteiligung und damit zur Erzielung von Einkünften aus Kapitalvermögen verwendet wird.
2. Die Kosten für den Zins-Swap-Vertrag sind nach der Kündigung des Darlehensvertrags und der Veräußerung der GmbH-Beteiligung
als nachträgliche Werbungskosten abziehbar, wenn die Zahlungsverpflichtung aus dem Swapgeschäft weiter bestehen bleiben.
3. Erstattungen nach dem BUKG sind zwar ein Indiz für abziehbare Umzugskosten, die steuerliche Abzugsfähigkeit richtet sich
jedoch allein nach dem allgemeinen Werbungskostenbegriff des § 9 Abs. 1 S. 1 EStG.
4. Bei einem beruflich bedingten Umzug sind Aufwendungen für die Fahrt zur Übergabe (Rückgabe) der bisherigen Wohnung, für
die Montage einer Einbauküche und eines Ofens in der neuen Wohnung und für die Abnahme des Ofens durch den Schonsteinfeger
neben der Pauschvergütung für sonstige Umzugsauslagen zu berücksichtigen.
Im Namen des Volkes
Urteil
In dem Finanzrechtsstreit
hat der 4. Senat des Finanzgerichts Baden-Württemberg in der Sitzung vom 17. April 2013 durch Vorsitzenden Richter am Finanzgericht
… Richter am Finanzgericht … Ehrenamtliche Richter …
für Recht erkannt:
1. Die Einkommensteuerfestsetzung für das Jahr
2003 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 04. Juni 2009 wird geändert und die Einkommensteuer auf den Betrag herabgesetzt,
der sich ergibt, wenn
2. Die Einkommensteuerfestsetzung für das Jahr
2004 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 04. Juni 2009 wird geändert und die Einkommensteuer auf den Betrag herabgesetzt,
der sich ergibt, wenn beim Kläger negative Einkünfte aus Kapitalvermögen in Höhe von 8.455 EUR angesetzt werden.
3. Die Einkommensteuerfestsetzung für das Jahr
2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 04. Juni 2009 wird geändert und die Einkommensteuer auf den Betrag herabgesetzt,
der sich ergibt, wenn beim Kläger negative Einkünfte aus Kapitalvermögen in Höhe von 4.932 EUR angesetzt werden.
4. Die Berechnung der Steuer wird jeweils dem Beklagten übertragen.
5. Die Kosten des Verfahrens für den Zeitraum bis zum 04. April 2013 werden dem Kl zu 61 v.H. und dem Bekl zu 39 v.H. auferlegt.
Die Kosten des Verfahrens für den Zeitraum ab dem 05. April 2013 werden dem Bekl allein auferlegt.
6. Das Urteil ist wegen der dem Kläger zu erstattenden Kosten vorläufig vollstreckbar. Betragen diese nicht mehr als 1.500,00
EUR, ist das Urteil hinsichtlich der Kosten ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann in diesem
Fall die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des mit Kostenfestsetzungsbeschluss festgesetzten Kostenerstattungsbetrages
abwenden, wenn nicht der Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit in gleicher Höhe leistet. Übersteigt der Kostenerstattungsanspruch
den Betrag von 1.500,00 EUR, ist das Urteil wegen der Kosten gegen Sicherheitsleistung in Höhe des mit dem Kostenfestsetzungsbeschluss
festgesetzten Erstattungsbetrags vorläufig vollstreckbar.
7. Die Revision wird zugelassen,
8. Die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren wird für notwendig erklärt.
9. Der Streitwert wird für den Zeitraum bis zum 04. April 2013 auf 17.445 EUR und für den Zeitraum ab dem 05. April 2013 auf
6.818 EUR festgesetzt.
Tatbestand
Der Kläger (Kl), der für die Streitjahre zusammen mit seiner Ehefrau zur Einkommensteuer (ESt) veranlagt wurde, erwarb mit
notariell beurkundetem Kauf- und Übertragungsvertrag vom 13. Juni 2001 (Bl. 334 ff. der Finanzgerichts(FG)-Akten) von der
X-GmbH „mit wirtschaftlicher Wirkung vom Beginn des 1. Januar 2001” einen Geschäftsanteil von 15.000 EUR am 500.000 EUR betragenden
Stammkapital der Y-GmbH. Der Kaufpreis betrug 628.122,08 EUR. Zur Finanzierung des Kaufpreises nahm der Kl mit Darlehensvertrag
vom 10./13. August 2001 (Bl. 93 ff. der FG-Akten) bei der A-Bank ein Geldmarktdarlehen in gleicher Höhe auf, dessen Zweck
im Darlehensvertrag unter „Sonstiges” wie folgt umschrieben wurde: „Das Geldmarktdarlehen dient vereinbarungsgemäß zur Finanzierung
von 3 % an der Y-GmbH”. Für das Darlehen wurden folgende Konditionen vereinbart:
| Laufzeit | 01. Oktober 2001 bis 31. März 2008. |
| Zinssatz | 3-Monats-EURIBOR zuzüglich 0,75 % p.a.Liquiditätsbereitstellungsmarge bei Zinsberechnungunter Anwendung des Quotienten 365/360 |
| Zinsfestschreibung | erfolgt jeweils für drei Monate mit Ende jeweils am 30.September, 31. Dezember, 31. März und 30. Juni währendder Kreditlaufzeit vom 01. Oktober 2001 bis 31. März 2008 |
Bereits am 18. Juli 2001 hatte der Kl mit der A-Bank einen Rahmenvertrag über Finanztermingeschäfte (Bl. 103 ff. der FG-Akten)
abgeschlossen. Mit Schreiben vom 30. Juli 2001 (Bl. 97 ff. der FG-Akten) bestätigte die A-Bank dem Kl „den am 26. Juli 2001
erfolgten telefonischen Abschluss eines Zinssatzswaps” auf der Grundlage des genannten Rahmenvertrags über Finanztermingeschäfte.
Der Zweck des Zinssatzswaps ist in dem genannten Schreiben der A-Bank wie folgt umschrieben: „Dieser Einzelabschluss dient
der Steuerung von Zinsänderungsrisiken aus einer vom Vertragspartner getätigten Geldaufnahme.”
Als Anfangsdatum für den Zinssatzswap wurde laut dem genannten Schreiben der ABank der 01. Oktober 2001, als Enddatum der
31. März 2008 festgelegt. Als „Bezugsbetrag” wurde ein Anfangsbetrag von 628.122,08 EUR vereinbart. Wegen der Bezugsbeträge
für die jeweiligen Berechnungszeiträume wurde auf eine Anlage (Bl. 307 der FG-Akten) verwiesen. Wegen der weiteren Konditionen
für den Zinssatzswap wird auf das Schreiben der A-Bank vom 30. Juli 2001 Bezug genommen.
Den mit Kauf- und Übertragungsvertrag vom 13. Juni 2001 erworbenen Geschäftsanteil an der Y-GmbH veräußerte der Kl mit notariellem
Kauf- und Übertragungsvertrag vom 16. April 2002 (Bl. 301 ff. der FG-Akten) zum Kaufpreis von 628.122,00 EUR wieder an die
X-GmbH zurück. Die Veräußerung erfolgte – wie der vorausgegangene Erwerb – „mit wirtschaftlicher Wirkung vom Beginn des 1.
Januar 2001”. Mit notariell beurkundetem Kauf- und Übertragungsvertrag ebenfalls vom 16. April 2002 (Bl. 184 ff. der FG-Akten)
erwarb der Kl von der X-GmbH (erneut) einen Geschäftsanteil von 15.000 EUR am 500.000 EUR betragenden Stammkapital der Y-GmbH,
nunmehr „mit wirtschaftlicher Wirkung vom Beginn des 1. Januar 2002” und zum „nachverhandelten” Kaufpreis von 489.000 EUR.
Das mit Darlehensvertrag vom 10./13. August 2001 (Bl. 93 ff. der FG-Akten) bei der ABank aufgenommene Geldmarktdarlehen in
Höhe von 628.122,08 EUR zahlte der Kl daraufhin zurück und nahm anschließend – wiederum bei der A-Bank – ein neues Geldmarktdarlehen
in Höhe von 489.000 EUR auf (vgl. dazu das Kreditzusageschreiben der ABank vom 25. Juni 2002, Bl. 305 f. der FG-Akten), mit
dessen Inhalt sich der Kl am 01. August 2002 einverstanden erklärte. Für dieses neue Darlehen wurden folgende Konditionen
vereinbart:
| Laufzeit | 01. Juli 2002 bis 31. März 2008. |
| Zinssatz | 3-Monats-EURIBOR zuzüglich 0,75 % p.a. (b.a.w.)Liquiditätsbereitstellungsmarge bei Zinsberechnung unter Anwendung des Quotienten 365/360 |
| Zinsfestschreibung | erfolgt jeweils für drei Monate bis zum Quartalsende währendder Kreditlaufzeit vom 01. Juli 2002 bis 31. März 2008. |
Bezug genommen.
Der Vertrag über den Zinssatzswap wurde nach der Tilgung des Darlehens in Höhe von 628.122,08 EUR und der Aufnahme des Darlehens
in Höhe von 489.000 EUR unverändert fortgeführt. Die „Bezugsbeträge” wurden weiterhin auf der Grundlage eines Anfangsbetrags
von 628.122,08 EUR ermittelt; eine Anpassung an die auf 489.000 EUR verringerte Darlehenshöhe erfolgte nicht. Der Vertreter
des Kl hat dies im finanzgerichtlichen Verfahren damit begründet, dass lediglich eine Kündigung des Darlehensvertrages möglich
gewesen sei, nicht jedoch eine solche des Vertrages über den Zinssatzswap. Der Swap-Vertrag, den der Kl im Jahr 2001 mit der
A-Bank geschlossen habe, sei insgesamt später nicht mehr änderbar gewesen, da er mit den vereinbarten Rahmenbedingungen auf
die vereinbarte Laufzeit bis 2008 abgeschlossen gewesen sei. Die Bank habe eine Änderung abgelehnt, was im Hinblick darauf,
dass sie auf Grund des stetig gesunkenen Marktzinsniveaus aus der Swap-Vereinbarung eine wirtschaftlich günstige Position
innegehabt habe, auch nachvollziehbar sei. Sie sei nicht bereit gewesen, diese Position aufzugeben. Es sei dem Kl rechtlich
nicht möglich gewesen, den Swap-Vertrag an den im Jahr 2002 neu abgeschlossenen Darlehensvertrag mit reduziertem Darlehensbetrag
anzupassen, so gerne er dies auch getan hätte. Der für den Differenzausgleich anzunehmende Darlehensbetrag aus dem Zinssatz-Swap
habe sich jedoch vertragsgemäß kontinuierlich bis zu seinem Ende im Jahr 2008 reduziert, da bei seinem Abschluss im Jahr 2001
davon ausgegangen worden sei, dass sich der Darlehensbetrag durch Tilgung immer weiter reduzieren und damit eine Absicherung
nur noch für den reduzierten Betrag erforderlich sein würde.
Mit notariell beurkundetem Kauf- und Übertragungsvertrag vom 21. November 2002 (Bl. 87 ff. der FG-Akten) veräußerte der Kl
den mit Kauf- und Übertragungsvertrag vom 16. April 2002 erworbenen Geschäftsanteil an der Y-GmbH „mit wirtschaftlicher Wirkung
vom Beginn des 1. Januar 2002” wieder an die X-GmbH zurück. Der Kaufpreis betrug – wie beim Erwerb durch den Kl – 489.000
EUR.
Mit dem Erlös aus der Veräußerung der Beteiligung an der Y-GmbH zahlte der Kl das ihm von der A-Bank gewährte Geldmarkdarlehen
in Höhe von 489.000 EUR zurück. Da der Swap-Vertrag jedoch auch nach erfolgter Rückzahlung dieses Darlehens nicht vorzeitig
kündbar war, blieb der Kl an diesen bis zum vertraglich vereinbarten Ende der Laufzeit im Jahr 2008 gebunden. Auf Grund der
seit dem Abschluss des Vertrages stetig gesunkenen Marktzinsen hat der Kl von der A-Bank nie eine Zahlung aufgrund des vereinbarten
Zinssatzswaps erhalten, vielmehr musste er jeweils die vereinbarten Beträge an die A-Bank entrichten.
In der
ESt-Erklärung für das Jahr 2003 erklärte der Kl u.a. Zinseinnahmen in Höhe von 1.457 EUR und machte u.a. folgende Aufwendungen als Werbungskosten bei den
Einkünften aus Kapitalvermögen geltend:
| SWAP-Kosten A-Bank zum 31.03.2003 | 3.526,46 |
| SWAP-Kosten A-Bank zum 30.06.2003 | 3.360,38 |
| SWAP-Kosten A-Bank zum 30.09.2003 | 3.771,48 |
„Mit notariellem Vertrag vom 13.07.2001 hat Herr Z einen Geschäftsanteil an der Y-GmbH erworben. Der Geschäftsanteil wurde
mit notariellem Vertrag vom 21.11.2002 wieder veräußert. Für den Erwerb des Anteils wurde ein Darlehen bei der A-Bank in Höhe
von EUR 489.000 aufgenommen, für das im Jahr 2003 noch Zinsen gezahlt worden sind. Da das Darlehen variabel verzinst wurde,
wurde gleichzeitig mit der Darlehensaufnahme ein Zinssicherungsvertrag (SWAP) abgeschlossen, dessen Laufzeit im Jahr 2008
endet, eine Kündigung dieses Vertrages bei Ablösung des Darlehens war nicht möglich. Auf Grund der inzwischen gesunkenen Zinsen
hat Herr Z regelmäßig Kosten aus dem SWAP-Geschäft zu tragen, die wirtschaftlich noch dem damaligen Darlehensvertrag zuzuordnen
sind.”
Außerdem machte der Kl Aufwendungen in Höhe von 6.784 EUR für einen berufsbedingten Umzug von W nach R (richtig: T) als Werbungskosten
bei seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit geltend. Im Einzelnen führte er dazu Folgendes aus (vgl. Bl 9 der ESt-Akten
2003):
„Umzug von W nach R (richtig: T) am 1. Juli 2003
beruflich veranlasst wegen Verlegung des Arbeitsplatzes nach Augsburg
Transport des Umzugsgutes vom Arbeitgeber bezahlt
| April/Mai 03 Fahrten zu Wohnungsbesichtigungen im Raum R. | |||
| 120 km × 0,30 Euro | 36,00 | ||
| Schönheitsreparaturen W | 345,18 | ||
| Schönheitsreparaturen W | 51,91 | ||
| Küchenumbau | 1.334,00 | ||
| Küchenanschluss | 467,05 | ||
| Montage für umgezogenen Ofen | 450,00 | ||
| Schornsteinfeger für umgezogenen Ofen | 98,24 | ||
| Trinkgelder für Umzugsteam | 100,00 | ||
| Ummeldung PKW | 139,33 | ||
| neue Kennzeichen für PKW | 31,00 | ||
| Ummeldung Telefonanschluss | 51,56 | ||
| Transport mit eigenem PKW: 2 × 330 km × 0,30 Euro | 198,00 | ||
| Letzte Fahrt mit eigenem PKW zur neuen Wohnung: | |||
| 330 km × 0,30 Euro | 99,00 | ||
| Pauschale für sonstige Umzugskosten für Verheiratete | 1.099,00 | ||
| sowie für zwei Kinder (je 242 euro) | 484,00 | ||
| Juni 03 doppelte Miete T ab 01.06.2003 | 1.300,00 | ||
| Dez 03 doppelte Miete W bis 15.07.2003 | 499,15 | ||
| Summe Umzugskosten | 6.783,42 | 6.784” | |
u.a. um Vorlage der Mietverträge sowie der An- und Abmeldebestätigungen der Gemeinden gebeten hatte, trug dieser mit Schreiben
vom 02. März 2005 (Bl. 20 ff. der ESt-Akten 2003) Folgendes vor:
„Umzug von W nach R (richtig: T)
Hinsichtlich des Umzuges meines Mandanten von W nach R hat sich nach Durchsicht aller hierzu vorhandenen Unterlagen herausgestellt,
dass der Sachverhalt in der Anlage zur ESt-Erklärung nicht zutreffend dargestellt worden ist: Bei den Besprechungen zur Vorbereitung
der ESt-Erklärung meines Mandanten in meiner Kanzlei hat mein Mandant mir als Umzugstermin den 1. Juli 2003 genannt, da er
diesen Termin aus der Anmeldung beim Einwohnermeldeamt im Kopf hatte. Die aus diesem Umzugstermin resultierenden Werbungskosten
wurden von meinem Mandanten nicht vorgegeben, sondern von meiner Kanzlei aus dieser Angabe ermittelt. Tatsächlich hat der
Umzug jedoch nicht wie in der Anmeldung bei der Meldebehörde angegeben am 1. Juli 2003, sondern bereits am 3. Juni 2003 stattgefunden.
In KW 25 ist mein Mandant dann nochmal nach W gefahren, um dem Vermieter die Schlüssel für die Wohnung zu übergeben. Miete
für die Wohnung in W wurde dementsprechend nicht bis zum 15. Juli 2003, sondern nur bis zum 15. Juni 2003 gezahlt.
Auf die Höhe der anzusetzenden Werbungskosten ergeben sich hierdurch folgende Auswirkungen:
Die doppelte Miete für die Wohnung in T in Höhe von EUR 1.300 entfällt.
Die doppelte Miete für die Wohnung in W bleibt unverändert, da hier für einen halben Monat Miete gezahlt wurde, ohne die Wohnung
zu benutzen.
Zusätzlich ist die Fahrt nach W zur Wohnungsübergabe anzuerkennen:
Eigener PKW von T nach W und zurück, insgesamt 660 km x
EUR 0,30 = EUR 198.
Die Zahl der wöchentlichen Familienheimfahrten im Rahmen der doppelten Haushaltsführung reduziert sich von 13 auf 9, die Aufwendungen
hierfür reduzieren sich von EUR 1.716 um EUR 528 auf EUR 1.188.”
Im finanzgerichtlichen Verfahren teilte der Vertreter des Kl mit Schriftsatz vom 25. Januar 2013 (Bl. 298 ff. der FG-Akten)
mit, dass der Umzug des Kl auf Grund der Verlegung seines Arbeitsplatzes nach R erfolgt sei; der neue Wohnsitz sei jedoch
nicht in R, sondern in T genommen worden.
Im Bescheid für 2003 über ESt, Solidaritätszuschlag und Kirchensteuer vom 29. April 2005 berücksichtigte der Bekl die vom
Kl als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen geltend gemachten Aufwendungen nicht. In den Erläuterungen zum
Bescheid führte er aus:
„Die Zinsaufwendungen können, wie bereits bei der Veranlagung 2002, nicht anerkannt werden (Hinweis auf das BFH-Urteil vom
27. November 1995)”
Vor Erlass des genannten ESt-Bescheids hatte der Bekl in einem Schreiben vom 10. März 2005 an den Vertreter des Kl (Bl. 48
f. der ESt-Akten für das Jahr 2003) unter Ziff. 8 Folgendes ausgeführt:
„Die Zinsen für einen Refinanzierungskredit zum Erwerb einer im Privatvermögen gehaltenen wesentlichen Beteiligung für die
Zeit nach ihrer Aufgabe sind nicht als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen abzugsfähig (BFH 8. Senat vom
27.11.1995 Az. VIII 16/95)”
Die vom Kl als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit geltend gemachten Umzugskosten berücksichtigte
der Bekl im ESt-Bescheid vom 29. April 2005 lediglich in Höhe von 2.344,15 EUR und führte zur Erläuterung/Begründung Folgendes
aus:
„Die Umzugskosten wurden wie folgt berücksichtigt: Umzugskostenpauschale 1.548 EUR, Transportkosten 198 EUR, Transportkosten
99 EUR und Miete für W 499,15 EUR. Aufwendungen für das Ummelden von PKW und Telefon sind mit der Pauschale abgegolten. Renovierungsarbeiten,
Küchenumbau oder die Montage eines Kamins (lt. Rechnung im Wohnzimmer) sind nach § 12 EStG nicht abzugsfähig.”
Mit Schreiben vom 19. Mai 2005 legte der Vertreter des Kl Namens und im Auftrag des Kl und seiner Ehefrau „gegen sämtliche
Verwaltungsakte in dem Bescheid für 2003 über ESt, Solidaritätszuschlag und Kirchensteuer vom 29. April 2005” Einspruch ein
und verlangte u.a. die Berücksichtigung der bisher nicht zum Abzug zugelassenen Swapkosten als Werbungskosten bei den Einkünften
des Kl aus Kapitalvermögen sowie der bisher nicht zum Abzug zugelassenen Umzugskosten als Werbungskosten bei den Einkünften
des Kl aus nichtselbständiger Arbeit. Wegen der vorgetragenen Begründung wird auf das genannte Einspruchsschreiben Bezug genommen.
In der Einspruchsentscheidung wegen ESt, Solidaritätszuschlag und Kirchensteuer 2003 vom 04. Juni 2009 erhöhte der Bekl die
ESt von bisher 11.776 EUR auf 12.040 EUR. Zwar berücksichtigte der Bekl in der genannten Einspruchsentscheidung zusätzliche
Aufwendungen in Höhe von 777 EUR als Werbungskosten bei den Einkünften des Kl aus nichtselbständiger Arbeit. Gleichzeitig
machte er jedoch den Abzug von (unstreitig) erst im Jahr 2004 gezahlten Steuerberatungskosten in Höhe von 1.595,93 EUR als
Sonderausgaben rückgängig.
Die zusätzlich als Werbungskosten berücksichtigten Aufwendungen in Höhe von 777 EUR
| setzen sich wie folgt zusammen: | |
| zusätzliche Telefonkosten (240 EUR statt bisher 79 EUR) | 161 EUR |
| Aufwendungen für die Wohnungssuche | 36 EUR |
| Aufwendungen im Zusammenhang mit dem Einbau der Küche in die | |
| neue Wohnung (Transportkosten sowie Auf- und Abbaukosten) | 580 EUR |
Bl. 131 f. der FG-Akten):
| – Pauschale Umzugskosten (R 41 Abs. 2 LStR; LStH Anh. 10 IV Nr. 2) | |
| (1.074 EUR für Verheiratete + Pauschale für 2 Kinder: je 237 EUR) | 1.548,00 EUR |
| – Transportkosten: | 198,00 EUR |
| – Miete: | 499,15 EUR |
| – letzte Fahrt zur neuen Wohnung: | 99.00 EUR |
| Umzugskosten lt. ESt-Bescheid 2003 vom 29. April 2005: | 2.344,15 EUR |
| In der Einspruchsentscheidung vom 04. Juni 2009 darüber hinaus als Werbungskosten berücksichtigte Umzugskosten: | |
| – Transportkosten sowie Auf- und Abbaukosten im Zusammenhang mit dem Einbau der Küche in die neue Wohnung: | 580,00 EUR |
| – Kosten für die Wohnungssuche: | 36,00 EUR |
| Summe Umzugskosten lt. Einspruchsentscheidung: | 2.960.15 EUR |
für das Streitjahr 2003 sei ein Pauschbetrag für sonstige Umzugskosten in Höhe von 1.074 EUR berücksichtigt worden. Darin
enthalten seien Kosten für den Abbau und Anschluss von Herden, Öfen und anderen Heizgeräten, für die Änderung und Erweiterung
von Installationen und für die Änderung bisher verwendeter Elektro- und Gasgeräte. Die diesbezüglich geltend gemachten Aufwendungen
würden den Pauschbetrag nicht übersteigen. Kosten für die Neuanschaffung von Einrichtungsgegenständen und für die Ausstattung
der neuen Wohnung (hier: Abdeckplatte) seien nicht abziehbare Kosten der Lebensführung (Urteil des Bundesfinanzhofs – BFH
– vom 17. Dezember 2002 VI R 188/98, Bundessteuerblatt – BStBl – II 2003, 314).
Die Berücksichtigung der Swapkosten und der anderen im Zusammenhang mit der Beteiligung des Kl an der Y-GmbH geltend gemachten
Aufwendungen lehnte der Bekl in der Einspruchsentscheidung mit folgender Begründung ab:
Swapkosten
Bei einem Zinsswap würden keine Kapitalbeträge ausgetauscht. Ein Zinsswap sei zivilrechtlich kein wechselseitiges Darlehen.
Der Abschluss eines Zinsswaps führe deshalb nicht zum Entstehen einer Kapitalforderung im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG.
Einkünfte aus einem Zinsswap seien daher nicht unter § 20 EStG einzuordnen. Zinsswaps seien, auch wenn sie als Sicherungsinstrumente
eingesetzt würden, steuerrechtlich stets getrennt von den Basisgeschäften zu beurteilen. Die Bildung einer Basiseinheit sei
nicht möglich. Die Swapkosten seien im Übrigen wirtschaftlich weder dem Halten der GmbH-Beteiligung noch den erklärten Zinseinnahmen
zuzuordnen.
Einnahmen aus Zinswaps seien mangels Leistungsaustausch nicht gemäß § 22 Nr. 3 EStG steuerbar. Zinsswaps würden vielmehr unbedingte
Termingeschäfte darstellen, die nach § 23 Abs. 1 Nr. 4 EStG zu besteuern seien. Eine Besteuerung nach § 22 Nr. 1 EStG komme
nicht in Betracht; die Spezialregelung des § 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG schließe einen Rückgriff auf §
22 Nr. 1 EStG aus. Verluste aus einem Zinsswap dürften somit nur entsprechend § 23 Abs. 3 Satz 8 EStG ausgeglichen und nicht
nach § 10 d EStG abgezogen werden. Eine Berücksichtigung der Swapkosten als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen
sei nicht möglich.
Aufwendungen im Zusammenhang mit den GmbH-Anteilen:
Der BFH lehne es in ständiger Rechtsprechung ab, nach Einkunftserzielung angefallene Zinsaufwendungen als Werbungskosten bei
den Überschusseinkünften zu berücksichtigen. Er begründe seine Auffassung damit, dass die nachträglichen Schuldzinsen in einem
wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Einkunftserzielung stehen müssten. Dieser Zusammenhang müsse noch in dem Zeitpunkt gegeben
sein, in dem die Zinsen entstünden. Ein derartiger wirtschaftlicher Zusammenhang sei aber nach Beendigung der Einkunftserzielung
nicht mehr möglich (vgl. das Urteil des BFH vom 21. Dezember 1982 VIII R 48/82, BStBI II 1983, 373). Ein Verlust aus der Veräußerung
von Anteilen an Kapitalgesellschaften entstehe nach ständiger Rechtsprechung im Zeitpunkt der Veräußerung (hier: 21. November
2002). Es sei eine „Stichtagsbewertung” auf den Zeitpunkt der Entstehung des Verlustes vorzunehmen. Das Zu- bzw. Abflussprinzip
des § 11 Einkommensteuergesetz (EStG) gelte nicht. Der Zeitpunkt, bis zu dem Schuldzinsen, die ein Steuerpflichtiger zum Erwerb
einer wesentlichen Beteiligung aufwende, als Werbungskosten bei seinen Einkünften aus Kapitalvermögen abgezogen werden könnten,
und der Zeitpunkt, in dem ein Auflösungs- oder Veräußerungsverlust bzw. Veräußerungsgewinn entstünden (hier: Kalenderjahr
2002), würden übereinstimmen (Urteil des BFH vom 19. April 2005 VIII R 45/04, BFH/NV 2005, 1545). Dies habe zur Folge, dass
Aufwendungen, die in Jahren nach der Veräußerung der GmbH-Anteile anfielen, den Verlust im Veräußerungsjahr „rückwirkend”
beeinflussen würden, jedoch nicht im Jahr der Bezahlung steuerlich berücksichtigt werden könnten. Eine Berücksichtigung der
im Jahre 2003 gezahlten Schuldzinsen scheide nach diesen Grundsätzen aus, da die Veräußerung der GmbH-Anteile im Jahre 2002
erfolgt sei.
In den
ESt-Erklärungen für die Jahre 2005 und 2006 machte der Kl negative Sonstige Einkünfte in Höhe von 13.075 EUR bzw. 9.864 EUR aus dem Vertrag mit der A-Bank über den Zinssatzswap
geltend. Der Bekl berücksichtigte die erklärten Sonstigen Einkünfte in den Bescheiden über ESt, Solidaritätszuschlag und Kirchensteuer
für 2004 vom 14. November 2006 und für 2005 vom 03. April 2007 nicht. Zur Begründung verwies er jeweils auf die Erläuterungen
im ESt-Bescheid für das Jahr 2003.
Mit Schreiben vom 20. November 2006 bzw. 20. April 2007 legte der Vertreter des Kl Namens und im Auftrag des Kl „gegen sämtliche
Verwaltungsakte in dem mit „Bescheid für 2004 über ESt, Solidaritätszuschlag und Kirchensteuer” überschriebenen Sammelbescheid
vom 14.11.2006” bzw. „gegen sämtliche Verwaltungsakte in dem mit „Bescheid für 2005 über ESt, Solidaritätszuschlag und Kirchensteuer”
überschriebenen Sammelbescheid vom 03.04.2007” Einsprüche ein und verlangte jeweils die Berücksichtigung der erklärten negativen
Sonstigen Einkünfte aus dem Swap-Vertrag mit der A-Bank.
In den
Einspruchsentscheidungen wegen ESt, Solidaritätszuschlag und Kirchensteuer für 2004 und 2005 jeweils vom 04. Juni 2009 erhöhte der Bekl die Einnahmen des Kl aus nichtselbständiger Arbeit um geldwerte Vorteile in Höhe von 606 EUR (2004) bzw.
673 EUR (2005) aus einer Kfz-Gestellung durch den Arbeitgeber des Kl, so dass sich jeweils eine höhere ESt ergab. Im Übrigen
wies er die Einsprüche des Kl als unbegründet zurück. Die Nichtberücksichtigung negativer Sonstiger Einkünfte lehnte der Bekl
mit derselben Begründung ab, mit der er auch die Berücksichtigung der Swapkosten in der Einspruchsentscheidung wegen ESt,
Solidaritätszuschlag und Kirchensteuer 2003 ablehnte.
Mit der mit Schriftsatz seines Prozessbevollmächtigten vom 07. Juli 2009 erhobenen Klage begehrt der Kl nach Einschränkung
seines ursprünglichen Klagebegehrens (vgl. zum ursprünglichen Klagebegehren den Schriftsatz seines Prozessbevollmächtigten
vom 31. August 2009, Bl. 69 ff. der FG-Akten) nur noch
für alle Streitjahre die Berücksichtigung der Swapkosten als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen, hilfsweise
als negative Sonstige Einkünfte,
für das Streitjahr 2003 zusätzlich die Berücksichtigung weiterer Umzugskosten in Höhe von 1.660 EUR als Werbungskosten bei
den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit.
Zur Begründung der Klage trug der Prozessbevollmächtigte des Kl Folgendes vor:
1.) Zu den Swapkosten
Der Kl sei bis November 2002 Gesellschafter der Y-GmbH mit Sitz in B gewesen. Er habe einen Geschäftsanteil im Nennbetrag
von EUR 15.000 gehalten. Das gesamte Stammkapital der GmbH habe EUR 500.000 betragen, so dass der Kl mit einem Anteil von
3% an der GmbH beteiligt gewesen sei. Der Kl habe den Geschäftsanteil im Jahr 2001 erworben und mittels eines Darlehens der
A-Bank fremdfinanziert. Mit notariell beurkundetem Vertrag vom 21. November 2002 (Anlage K 1, Bl. 87 ff. der FG-Akten) habe
der Kl den Geschäftsanteil veräußert.
Der Erwerb der Beteiligung sei durch den Kl im Detail wie folgt finanziert worden: Er habe ein entsprechendes Darlehen in
Anspruch genommen, mit dem der Kaufpreis ursprünglich bezahlt worden sei. Dieses Darlehen habe keine feste Laufzeit gehabt,
weshalb auch der Zinssatz variabel geblieben sei. Der jeweils aktuell geltende Zinssatz habe sich am 3-Monats-EURIBOR orientiert,
so dass er vom Darlehensgeber jederzeit an die aktuelle Marktsituation habe angepasst werden können.
Um dennoch dem wirtschaftlichen Risiko von Zinsänderungen zu begegnen, habe der Kl „gleichzeitig mit Abschluss des Darlehensvertrages”
einen Zinssatz-Swap mit der ABank abgeschlossen. Der Zinssatz-Swap habe eine feste Laufzeit vom 26.07.2001 bis zum 01.10.2008
gehabt. Mit dieser Vereinbarung habe der Kl erreichen können, dass zumindest zu diesem Zeitpunkt ein wirtschaftliches Risiko
aus Änderungen des Marktzinses ausgeschlossen gewesen sei. Dies sei dadurch erreicht worden, dass die Swap-Vertragspartner
während der Laufzeit des Swapgeschäftes verpflichtet gewesen seien, sich gegenseitig einen Ausgleich zu bezahlen, wenn sich
der Marktzins ändern würde:
bei (gegenüber dem Vertragsbeginn) sinkendem Marktzins habe der Kl an die A-Bank eine Zahlung leisten sollen. Gleichzeitig
wäre aber auch der Zinssatz für das Darlehen wegen der variablen Verzinsung niedriger geworden, so dass er insgesamt den gleichen
Betrag aufzuwenden gehabt hätte.
bei (gegenüber dem Vertragsbeginn) steigendem Marktzins habe der Kl dagegen von der A-Bank aus dem Swap-Geschäft eine Zahlung
erhalten sollen. Gleichzeitig wäre aber auch der Zinssatz für das Darlehen gestiegen, so dass er wiederum insgesamt den gleichen
Betrag aufzuwenden gehabt hätte.
Diese Wirkungsweise werde dadurch erreicht, dass die Vertragspartner des Swap-Geschäftes gegenseitig Geldbeträge (zwei Darlehen)
austauschen würden, wobei tatsächlich kein Geld flösse, da die beiden Darlehen dieselbe Höhe aufweisen würden. Eines dieser
Darlehen sei mit einem für die gesamte Laufzeit feststehenden Zinssatz verzinslich, das gegenläufige Darlehen sei dagegen
variabel verzinslich. Eine Abrechnung erfolge jeweils zu Beginn eines Quartals, die gegenseitig zu zahlenden Beträge würden
so weit als möglich gegeneinander aufgerechnet, so dass im Ergebnis immer nur einer der Vertragspartner an den anderen tatsächlich
eine Zahlung zu leisten habe. Welcher Vertragspartner jeweils eine Zahlung zu leisten habe, hänge davon ab, ob der jeweils
aktuelle variable Zinssatz unter oder über dem festen Zinssatz liege.
Der Vertrag über den Zinssatz-Swap sei in zeitlichem Zusammenhang mit dem Darlehensvertrag vom 10./13. August 2001 (Bl. 93
ff. der FG-Akten) über 628.122,08 EUR mit gleich hohem Basisbetrag abgeschlossen worden. Zumindest zu diesem Zeitpunkt hätten
daher diese beiden Verträge aus Sicht des Kl und der finanzierenden Bank eine wirtschaftliche Einheit gebildet.
Mit dem Erlös aus der Veräußerung der GmbH-Beteiligung habe der Kl das Darlehen zurückzahlen können, da dieses keine feste
Laufzeit gehabt habe. Der Swap-Vertrag sei jedoch nicht vorzeitig kündbar gewesen, so dass der Kl hieran bis ins Jahr 2008
hinein gebunden gewesen sei. Auf Grund der seit dem Abschluss des Vertrages stetig gesunkenen Marktzinsen habe er selbst nie
eine Zahlung der A-Bank aus der Swap-Vereinbarung erhalten, sondern habe selbst regelmäßig die vereinbarten Beträge an die
A-Bank entrichten müssen.
Im Jahr
2003 habe der Kl aufgrund der Zinsswap-Vereinbarung für das Jahr 2003 insgesamt 10.658,32 EUR gezahlt, die sich wie folgt zusammensetzen
würden:
| – Zahlung für das I. Quartal 2003: | 3.526,46 EUR | |
| – Zahlung für das II. Quartal 2003: | 3.360,38 EUR | |
| – Zahlung für das III. Quartal 2003: | 3.771,48 EUR | |
| Summe: | 10.658,32 EUR |
2004 habe der Kl aufgrund der Zinsswap-Vereinbarung insgesamt EUR 16.910,26 gezahlt, die sich wie folgt zusammensetzen würden:
| – Zahlung für das IV. Quartal 2003: | 3.836,03 EUR | |
| – Zahlung für das I. Quartal 2004: | 3.795,88 EUR | |
| – Zahlung für das II. Quartal 2004: | 3.204,55 EUR | |
| – Zahlung für das III. Quartal 2004: | 3.034,61 EUR | |
| – Zahlung für das IV. Quartal 2004: | 3.039,19 EUR | |
| Summe: | 16.910,26 EUR |
2005 habe der Kl aufgrund der Zinsswap-Vereinbarung insgesamt EUR 9.863,26 gezahlt, die sich wie folgt zusammensetzen würden:
| – Zahlung für das I. Quartal 2005: | 3.023,96 EUR | |
| – Zahlung für das II. Quartal 2005: | 2.276,16 EUR | |
| – Zahlung für das III. Quartal 2005: | 2.288,34 EUR | |
| – Zahlung für das IV. Quartal 2005: | 2.274,80 EUR | |
| Summe: | 9.863,26 EUR |
so dass sie nach der bisherigen BFH-Rechtsprechung zunächst nicht mehr als Werbungskosten bei den Kapitaleinkünften abzugsfähig
seien. Nachdem dieser Veranlassungszusammenhang nicht mehr bestehe, müsse zunächst festgestellt werden, welches steuerliche
Schicksal diese Zahlungen nunmehr erfahren würden (bislang existiere – soweit ersichtlich – keinerlei finanzgerichtliche Rechtsprechung
zu derartigen Swap-Geschäften, die als mehrjähriges Dauerschuldverhältnis konzipiert seien und nicht (mehr) als Sicherungsinstrument
einem Darlehen zuzuordnen seien). Hierzu sei es insbesondere erforderlich zu entscheiden, ob die Vereinbarung des Zinssatzswaps
und die daraus folgenden Zahlungen überhaupt einen einkommensteuerlich relevanten Tatbestand erfüllen würden und falls ja,
welchen. Hierzu kämen nach klägerischer Auffassung ausschließlich folgende Möglichkeiten in Betracht:
Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen, da mit dem Swap-Geschäft zwei Darlehen ausgetauscht würden und die
Swap-Kosten/Erträge die Differenz der jeweiligen Darlehenszinsen darstellen würden.
Nachträgliche Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen als Refinanzierungsaufwendungen für die veräußerte Beteiligung
(entgegen der bisherigen BFH-Rechtsprechung)
Sonstige Einkünfte nach § 22 Nr. 1 EStG (wiederkehrende Bezüge), subsidiär zu a) und b)
Sonstige Einkünfte nach § 22 Nr. 2, § 23 Abs. 1 Nr. 4 EStG (Termingeschäfte), subsidiär zu a) und b)
Zu a):
Nach dem Wortlaut der zivilrechtlich getroffenen Vereinbarungen komme zunächst eine Qualifizierung als Kapitaleinkünfte in
Betracht. Zivilrechtlich lägen – zumindest nach dem Vertragswortlaut – gegenseitige Geldleihgeschäfte mit gleich hohen Kapitalbeträgen
und in der gleichen Währung vor. Es bestehe dabei die Besonderheit, dass für die Geldleihe einer Vertragspartei ein fester
Zinssatz und für die Geldleihe der anderen Vertragspartei ein variabler Zinssatz vereinbart sei. Dennoch entstünden hieraus
keine wechselseitigen Kapitaleinkünfte, da die geliehenen Geldbeträge tatsächlich gar nicht ausgetauscht, sondern direkt miteinander
aufgerechnet würden und nur ein Ausgleich in Höhe der Differenz der wechselseitig geschuldeten Zinsen erfolge.
Zu b):
Wie oben bereits dargestellt, habe der BFH in ständiger Rechtsprechung bislang ausnahmslos entschieden, dass bei einer im
Privatvermögen gehaltenen wesentlichen Beteiligung ein Abzug von Refinanzierungsaufwendungen, die auf einen Zeitraum nach
Veräußerung der Beteiligung entfielen, als nachträgliche Werbungskosten grundsätzlich nicht möglich sei. In seinen jüngsten
Urteilsbegründungen gebe der 8. Senat jedoch gleich mehrfach den Hinweis, dass er an dieser Rechtsprechung möglicherweise
für Zeiträume nach Absenken der Wesentlichkeitsgrenze auf 10% bzw. später auf 1% ab dem Jahr 2001 nicht mehr festhalte, da
ab diesem Zeitpunkt Ausschüttungen und Veräußerungen systematisch im Wesentlichen gleichgestellt seien:
Urteil des BFH vom 27. März 2007 VIII R 28/04 (BStBl II 2007, 699):
„Ob der erkennende Senat an seiner Rechtsprechung zum Ausschluss des sog. nachträglichen Schuldzinsenabzugs bei im Privatvermögen
gehaltenen Beteiligungen auch noch für die Zeit nach Absenkung der nach § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG maßgeblichen Beteiligungsgrenze
auf 1 v.H. durch das Gesetz zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung vom 23. Oktober 2000 und
der damit einhergehenden konzeptionellen Gleichbehandlung von Gewinnausschüttung und Veräußerung festhält, ist im vorliegenden
Fall … nicht zu entscheiden. Gleiches gilt für die Frage, ob möglicherweise bereits für die Zeit nach Absenkung der maßgeblichen
Beteiligungsgrenze auf 10 v.H. durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 eine Änderung der Rechtsprechung in Betracht
zu ziehen ist.”
Urteil des BFH vom 12. September 2007 VIII R 38/04 (BFH/NV 2011, 1880) mit identischem Wortlaut.
Sollten vorliegend die Zahlungen des Kl aus der Swap-Vereinbarung als Refinanzierungsaufwendungen noch zu den Kapitaleinkünften
gehören, erübrige sich eine Diskussion darüber, ob diesbezüglich unter Umständen Sonstige Einkünfte vorlägen und wenn ja welche.
Unter Berücksichtigung des Halbabzugsverbots würden sich hierfür folgende Beträge ergeben:
EUR 5.377 für 2003 (Hilfsantrag)
EUR 8.455 für 2004 (Hilfsantrag)
EUR 4.932 für 2005 (Hilfsantrag)
Zu d):
Ein privates Veräußerungsgeschäft in Form des Termingeschäfts liege aus folgenden Gründen nicht vor: Mit der Frage, wie ein
Termingeschäft im Sinne dieser Vorschrift zu definieren sei, habe der BFH sich bereits in seinem Urteil vom 17. April 2007
IX R 40/06 (BStBl II 2007, 608) beschäftigt. Er gehe hierbei (unter Nr. 2 a) aa) der Urteilsgründe) vom Gesetzeswortlaut aus,
wonach die Vorschrift einen „Differenzausgleich oder einen durch den Wert einer veränderlichen Bezugsgröße bestimmten Geldbetrag
oder Vorteil” erfasse, „sofern der Zeitraum zwischen Erwerb und Beendigung des Rechts auf einen Differenzausgleich, Geldbetrag
oder Vorteil nicht mehr als ein Jahr beträgt”. Hieraus schließe der BFH wörtlich, dass das Gesetz damit nach seinem eindeutigen
Wortlaut den
Erwerb (Anschaffung) des umschriebenen Rechts zwangsläufig
voraussetzte.
Diese Schlussfolgerung sei auch sachgerecht: Neben reinen Termingeschäften erfasse die Vorschrift auch Optionsgeschäfte, bei
denen mehrere Teilnehmer zwei Arten von Geschäften mit unterschiedlichen steuerlichen Auswirkungen tätigen würden, nämlich
das Eröffnungsgeschäft und das Basisgeschäft. Beim typischen Termingeschäft existiere nur ein Festgeschäft, da keine der beteiligten
Vertragsparteien das Recht habe zu entscheiden, ob sie zum fixierten Termin das Geschäft ausübe oder nicht; es finde hierbei
in jedem Fall zumindest ein Differenzausgleich statt, der sich an der Wertänderung der Bezugsgröße orientiere. Allerdings
sei ein solches Geschäft immer an fixen Terminen orientiert: Im Erwerbszeitpunkt bezahle der Erwerber einen Geldbetrag dafür,
dass er zu einem bestimmten anderen fixen Termin einen Basiswert von seinem Vertragspartner erwerbe. Je nach Ausgestaltung
finde zu diesem Termin dann eine tatsächliche Lieferung des Bezugswertes (z.B. Rohstoffe oder Wertpapiere) zum vorher fixierten
Preis statt oder die Parteien würden nur einen Differenzausgleich vornehmen.
Vorliegend seien die vertraglichen Vereinbarungen jedoch andere: Es fehle bereits an einem Erwerb (Anschaffung) irgendeines
Rechts durch den Kl, wie es der BFH verlange. Die Vertragsparteien hätten dagegen im Rahmen eines Dauerschuldverhältnisses
einen fortwährenden, quasi täglichen Differenzausgleich vereinbart und nicht nur eine Lieferung, einen Tausch oder einen Differenzausgleich
einer bestimmten Menge zu einem einzigen Termin. Ein Erwerb oder eine Anschaffung scheitere bereits daran, dass der Kl nichts
habe aufwenden müssen, um dieses Recht zu erhalten. Er habe mit dieser Dauervereinbarung lediglich das Risiko getragen, dass
er – wie geschehen – bei sinkenden Zinssätzen fortwährend hieraus in Anspruch genommen würde, und gleichzeitig die Chance
gehabt, bei steigenden Zinsen seinerseits einen entsprechenden Ausgleich zu verlangen.
Zu c):
Auf Grund des Dauerschuldcharakters der Zinssatz-Swap-Vereinbarung liege vielmehr ein Fall wiederkehrender Bezüge nach § 22
Nr. 1 EStG vor:
Bezüge seien Einnahmen in Geld oder Geldeswert, die wiederkehren würden, also auf Grund eines einheitlichen Rechtsgrundes
(hier: der Vertrag vom 26. Juli 2001) mit einer gewissen Regelmäßigkeit erbracht würden. Hiervon ausgenommen seien lediglich
Kapitalzahlungen (und -rückzahlungen), da sich diese im nicht steuerbaren Vermögensbereich abspielen würden. Die Vereinbarungen
des Kl mit der A-Bank würden zweifelsfrei diese Definitionen erfüllen. Der Kl sei naturgemäß bei Abschluss der Vereinbarung
im Jahr 2001 davon ausgegangen, dass sich das Zinssatz-Niveau entsprechend dem damaligen langjährigen Vergleich in absehbarer
Zeit wieder erhöhen und er dementsprechend aus der Swap-Vereinbarung signifikante Zahlungen erhalten würde. Es sei wohl davon
auszugehen, dass sich der Bekl kaum darauf eingelassen hätte, dem Kl solche Einnahmen nach der Veräußerung seiner Beteiligung
steuerfrei zu belassen.
Im Schrifttum fänden sich so gut wie keine systematischen Analysen oder brauchbaren Argumente, wie eine Vereinbarung wie die
des Kl (Zinssatz-Swap als Dauerschuldverhältnis) steuerrechtlich zu klassifizieren sei. Der einzige Autor, der sich mit dieser
Problematik im Rahmen einer Dissertation ausführlich auseinandersetze, komme ebenfalls zu dem Ergebnis, dass bei einer solchen
Vereinbarung wiederkehrende Bezüge im Sinne des § 22 Nr. 1 EStG vorlägen (vgl. Borchers, Swapgeschäfte im Zivil- und Steuerrecht).
Nach Ergehen der Urteile des BFH vom 16. März 2010 VIII R 20/08 (BStBl II 2010, 787) und VIII R 36/07 (BFH/NV 2010, 1795)
trug der Vertreter des Kl mit Schriftsatz vom 30. August 2012 (Bl. 209 f. der FG-Akten) unter der Überschrift „Berücksichtigung
weiterer Werbungskosten (Kapitaleinkünfte)” Folgendes vor:
Nach der Änderung der Rechtsprechung des BFH zum Abzug von Aufwendungen im Zusammenhang mit im Privatvermögen gehaltenen Beteiligungen
nach deren Veräußerung (Urteile vom 16. März 2010 VIII R 20/08 und VIII R 36/07) dürfte zu Gunsten des Kl feststehen, dass
die zum Abzug begehrten Aufwendungen für den Swap-Vertrag als Werbungskosten bei den Einkünften des Kl aus Kapitalvermögen
anzuerkennen seien. Damit würden sie auch keine negativen Einkünfte aus § 22 EStG darstellen, da diese zu den Kapitaleinkünften
subsidiär seien.
Nachdem der Bekl im Schriftsatz vom 12. Oktober 2012 (Bl. 214 f. der FG-Akten) die Auffassung vertreten hatte, dass ein Abzug
der Swap-Aufwendungen des Kl als nachträgliche Werbungskosten bereits daran scheitere, dass ein Schuldenüberhang nach Veräußerung
der Beteiligung nicht verblieben sei, trug der Klägervertreter mit Schriftsatz vom 27. Dezember 2012 (Bl. 225 ff. der FG-Akten)
Folgendes vor:
Nach der bereits zitierten BFH-Rechtsprechung kämen im vorliegenden Fall nunmehr dieselben Grundsätze zur Anwendung, wie sie
die Rechtsprechung zum Abzug nachträglicher Betriebsausgaben bei Aufgabe/Veräußerung eines Gewerbebetriebes aufgestellt habe.
Der BFH stelle in dieser Rechtsprechung aber nicht in erster Linie darauf ab, ob ein Schuldenüberhang vorliege, sondern darauf,
ob das vorhandene Aktivvermögen vollständig zur Schuldentilgung verwendet worden sei oder nicht. Nur im ersten Fall sei ein
Abzug nachträglicher Betriebsausgaben möglich, da das vorhandene Betriebsvermögen vorrangig zur Tilgung betrieblicher Schulden
zu verwenden sei, um die Schulden nicht „privat” werden zu lassen. Vorliegend habe der Kl jedoch, exakt wie durch die Rechtsprechung
gefordert, sein gesamtes der entsprechenden Einkunftsart unterliegendes Aktivvermögen zur Schuldentilgung eingesetzt. Das
Darlehen habe dadurch zumindest nominal vollständig getilgt werden können. Die damit zusammenhängende Verpflichtung aus dem
Swap-Vertrag habe sich jedoch auf Grund der vorher vereinbarten festen Laufzeit nicht eliminieren lassen. Weiteres Aktivvermögen,
mit dem sich die Bank ggf. die Verpflichtung hätte „abkaufen” lassen, habe nicht vorgelegen. Trotz Verwendung des gesamten
Aktivvermögens zur Schuldentilgung sei dem Kl damit aus den Finanzierungsverträgen eine Zahlungsverpflichtung verblieben,
die nach den Grundsätzen der BFH-Rechtsprechung als nachträgliche Werbungskosten zu berücksichtigen sei. Ob das Swap-Geschäft
ein Termingeschäft im Sinne von § 23 EStG darstelle oder nicht, spiele für die Frage des Werbungskostenabzugs keine Rolle,
da § 23 EStG in jedem Fall subsidiär sei. Für die Frage des Werbungskostenabzugs könne daher nicht auf diese Regelungen zurückgegriffen
werden.
Nachdem der Bekl im Schriftsatz vom 16. Januar 2013 (Bl. 283 f. der FG-Akten) die Auffassung vertreten hatte, dass im Streitfall
ein wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen Zinsswap und Darlehenszinsen nicht bestehe, trug der Klägervertreter mit Schriftsatz
vom 25. Januar 2013 (Bl. 298 ff. der FG-Akten) Folgendes vor:
Der erste, im Jahr 2001 geschlossene Darlehensvertrag über EUR 628.122,08 korrespondiere in seinem damals angenommenen mutmaßlichen
Verlauf und den vertraglich vereinbarten Mindesttilgungssummen (vgl. S. 2 „Rückzahlbarkeit” des Vertrages vom 10. August 2001)
exakt mit den Zeiträumen, für die die entsprechenden, für den Zins-Differenzausgleich zu berücksichtigenden Bezugsbeträge
aus der Swap-Vereinbarung hätten gelten sollen und wie sie später auch abgerechnet worden seien. Ein wirtschaftlicher Zusammenhang
des Darlehens mit der Swap-Vereinbarung setze jedoch nicht zwingend voraus, dass die Beträge exakt übereinstimmen würden.
Auch bei einer regulären Finanzierung sei es durchaus nicht unüblich, eine Zinsfestschreibung über eine gewisse Laufzeit (was
ja durch die Swap-Vereinbarung wirtschaftlich erreicht werde), nicht für den gesamten Finanzierungsbedarf, sondern nur für
einen Teil abzuschließen. Etwas anderes könnte höchstens dann gelten, wenn die Bezugsbeträge aus der Swap-Vereinbarung den
Darlehensbetrag übersteigen würden, weil dann eine „Übersicherung” eintreten würde.
Ob das erste Darlehen oder das zweite oder beide und die Swap-Vereinbarung eine wirtschaftliche Einheit darstellen würden
mit der Folge, dass Zahlungen aus der Swap-Vereinbarung Zinszahlungen gleichzustellen seien, könne vorliegend dahinstehen
(beim ersten Darlehen sollte auf Grund der vorgenannten Erwägungen eine solche Einheit wohl bestehen). Für den Werbungskostenabzug
sei das Bestehen einer wirtschaftlichen Einheit nicht erforderlich, hier müsse „lediglich ein Veranlassungszusammenhang der
Aufwendungen mit den beabsichtigten Einkünften” bestehen. Dies sei jedoch auch dann der Fall, wenn ein Gleichlauf zwischen
Darlehen und Swap-Kosten nicht exakt bestehen sollte. Die Swap-Vereinbarung sei dann wirtschaftlich lediglich eine Art Versicherung
gegen steigende Zinsen, deren Prämie bei Vertragsschluss festgeschrieben werde und später nicht mehr änderbar sei.
Selbst wenn man jedoch zu der Auffassung gelangen sollte, dass ein ausreichend enger Zusammenhang nur im Hinblick auf das
erste Darlehen zur Finanzierung des ersten Beteiligungserwerbs im Jahr 2001, nicht jedoch auch im Hinblick auf das zweite
Darlehen zur Finanzierung des zweiten Beteiligungserwerbs im Jahr 2002 bestehe, so spiele dies dennoch für die vorliegende
Frage des Werbungskostenabzugs keine Rolle. Nach der nun geänderten BFH-Rechtsprechung seien es in jedem Fall Aufwendungen
auf eine veräußerte Beteiligung, deren Veräußerungserlös zur Abgeltung sämtlicher zurückgebliebener Verpflichtungen nicht
ausgereicht habe. Ob sie der Beteiligung aus dem Jahr 2001 oder derjenigen aus dem Jahr 2002 zuzurechnen seien, mache dabei
keinen Unterschied.
Nachdem der Berichterstatter den Klägervertreter mit Schreiben vom 20. März 2013 (Bl. 396 f. der FG-Akten) um Mitteilung gebeten
hatte, ob sein Hinweis auf die Subsidiarität der Sonstigen Einkünfte gegenüber den Einkünften aus Kapitalvermögen so zu verstehen
sei, dass der Kl nicht mehr die Berücksichtigung negativer sonstiger Einkünfte nach § 22 Nr. 1 EStG (so die ursprünglichen
Hauptanträge), sondern nur noch die Berücksichtigung zusätzlicher Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen (so
die ursprünglichen Hilfsanträge) beantrage, oder ob es insoweit bei den bisherigen Haupt- und Hilfsanträgen verbleiben solle,
trug der Klägervertreter mit Schriftsatz vom 05. April 2013 (Bl. 406 ff. der FG-Akten) schließlich noch Folgendes vor:
Nach dem vorliegenden Sachverhalt sei er aus den ausführlich dargelegten Gründen nach wie vor der Auffassung, dass die an
die A-Bank gezahlten Aufwendungen des Kl aus dem Zinsswap-Vertrag wiederkehrende Bezüge im Sinne des § 22 Nr. 1 EStG darstellen
würden. Zu steuerbaren Einkünften im Sinne dieser Vorschrift würden diese jedoch nur dann führen, wenn sie nicht einer anderen
Einkunftsart zugeordnet werden könnten (§ 22 Nr. 1 Satz 1 zweiter Halbsatz „soweit sie nicht …).
Nach der geänderten Rechtsprechung des BFH zur Abzugsfähigkeit von nachträglichen Werbungskosten bei Wirtschaftsgütern im
Privatvermögen, insbesondere wesentlichen Beteiligungen, seien diese Aufwendungen als Werbungskosten bei den Einkünften aus
Kapitalvermögen (§ 2 Abs. 1 Nr. 5 EStG) anzusehen. Sollte dies zutreffen, so würde auf Grund der Subsidiarität für Einkünfte
nach § 22 Nr. 1 ESG kein Raum mehr verbleiben. Sollte das Gericht jedoch keine Kapitaleinkünfte annehmen, wären es jedenfalls
negative Einkünfte nach § 22 Nr. 1 EStG.
Die damit vorrangig anzunehmenden Kapitaleinkünfte würden zwar auf Grund des Halbabzugsverbotes zu einem für den Kl schlechteren
steuerlichen Ergebnis als die Annahme von Einkünften nach § 22 Nr. 1 EStG führen, sie würden aber nach klägerischer Auffassung
das nach der neuen BFH-Rechtsprechung zutreffende Ergebnis darstellen. Für die Klageanträge bedeute dies, dass Haupt- und
Hilfsantrag in konsequenter Anwendung dieser Grundsätze sinnvollerweise nunmehr „umgekehrt zu stellen” seien.
2.) Zu den Umzugskosten
Bei den mit der Klage für den Veranlagungszeitraum 2003 geltend gemachten Werbungskosten zu den Einkünften aus nichtselbständiger
Tätigkeit handele es sich um einen Teil der Kosten, die beim Umzug der Familie des Kl von W nach T entstanden seien. Dass
dieser Umzug beruflich veranlasst gewesen sei, sei zwischen den Parteien nicht im Streit. Streitig sei lediglich noch die
Höhe der anzuerkennenden Werbungskosten aus diesem Umzug. Der Bekl habe die folgenden vom Kl angesetzten Beträge bislang nicht
zum Abzug zugelassen:
Aufwendungen für die Fahrt des Kl zur Rückgabe der Mietwohnung
| in W an den Vermieter | 198 EUR |
| Montagekosten der umgezogenen Einbauküche (Sanitäranschlüsse) | 467 EUR |
| Montagekosten der umgezogenen Einbauküche (Küchenstudio) | 754 EUR |
| Montagekosten des umgezogenen Ofens im Wohnzimmer | 450 EUR |
| Abnahme des umgezogenen Ofens durch den Schornsteinfeger | 98 EUR |
| Summe | 1.967 EUR |
von Einrichtungsgegenständen handele (Leistungen des Küchenstudios) und die Aufwendungen zum Teil bereits durch die Pauschale
für sonstige Umzugskosten abgegolten seien (Ofenmontage). Die Nichtanerkennung der Fahrtkosten für die Wohnungsübergabe werde,
soweit ersichtlich, nicht weiter begründet.
Fahrtkosten zur Wohnungsübergabe
Der Kl habe die neue Familienwohnung in T bereits zu einem Zeitpunkt bezogen, als der Mietvertrag für die alte Wohnung in
W noch nicht beendet gewesen sei. Der Umzug habe am 05. Juni 2003 stattgefunden. Nach Abschluss des Umzuges sei der Kl im
Laufe der 25. Kalenderwoche des Jahres 2003 (16.06. – 22.06.2003, der genaue Tag lasse sich nicht mehr ermitteln) noch einmal
mit seinem PKW nach W in die alte Wohnung gefahren, um dort die besenreine Übergabe vorzubereiten und die Wohnung anschließend
an den Vermieter zurückzugeben. Die hierbei entstandenen Fahrtkosten seien pauschal mit 0,30 Euro pro gefahrenem Kilometer
angesetzt worden, so dass sich bei einer einfachen Entfernung von 330 km ein Betrag von EUR 198 ergebe. Hierbei handele es
sich auch um Aufwendungen (Reisekosten), die unmittelbar mit dem Wohnungswechsel zusammenhingen, so dass der erforderliche
Veranlassungszusammenhang mit den Einkünften aus nichtselbstständiger Tätigkeit gegeben sei.
Montage der Einbauküche
Bei seinem Umzug habe der Kl auch die ihm gehörende Einbauküche aus der Wohnung in W zu der neuen Wohnung in T transportieren
lassen. Nach dem Transport sei noch der Einbau und Anschluss der Küche in die neue Wohnung erforderlich gewesen. Mit dem Zusammenbau,
Verschrauben und Befestigen der einzelnen Elemente habe der Kl das P Küchenstudio O GmbH beauftragt. Um die einzelnen Küchenelemente
in der neuen Wohnung wieder sinnvoll und fest zusammenzufügen, seien diverse Kleinteile, Blenden, Abdeckplatten und Sockelteile
mit anderen Abmessungen benötigt worden. Eine Erweiterung der Küche in dem Sinne, dass neue Einbauschränke oder Geräte hinzuerworben
worden wären, habe nicht stattgefunden. Das Küchenstudio habe dem Kl hierfür einen Betrag von insgesamt EUR 1.334 in Rechnung
gestellt, der sich anteilig aus EUR 580 (= EUR 500 + 16 % USt) für benötigte Arbeitszeiten und EUR 754 (= EUR 650 + 16 % USt)
für die benötigten Teile zusammensetze (vgl. die als Anlage K 5 vorgelegte Rechnung vom 14.07.2003; Bl. 107 der FG-Akten).
Mit dem Anschluss der Küche an die öffentlichen Leitungsnetze schließlich habe der Kl das Sanitär-Fachunternehmen I KG beauftragt
und für dessen Leistungen einen Betrag in Höhe von EUR 467,05 aufgewendet (vgl. die als Anlage K 6 vorgelegte Rechnung vom
10.06.2003; Bl. 108 f. der FG-Akten).
Der Bekl sei zu Unrecht der Ansicht, dass es sich bei den nicht anerkannten Aufwendungen um nicht abzugsfähige Kosten der
privaten Lebensführung handele. Zur weiteren Begründung führe er die Urteilsgründe des BFH-Urteils vom 17. Dezember 2002 VI
R 188/98 (a.a.O.) an. Nach klägerischer Ansicht lasse sich gerade aus der genannten Urteilsbegründung jedoch genau das Gegenteil
herleiten: Der BFH führe hier aus, dass Aufwendungen nur dann durch die Erzielung steuerpflichtiger Einnahmen veranlasst seien,
wenn sie hierzu in einem steuerrechtlich anzuerkennenden wirtschaftlichen Zusammenhang stünden. Ob ein solcher vorliege, bestimme
sich einerseits aufgrund einer wertenden Beurteilung des die Aufwendungen auslösenden Moments; zum anderen komme es darauf
an, ob dieser maßgebliche Bestimmungsgrund zur einkommensteuerrechtlich relevanten Erwerbssphäre gehöre. In diesem Urteilsfall
sei es jedoch ausnahmslos um die Neuanschaffung von Einrichtungsgegenständen für die neue Wohnung gegangen, die die damaligen
Kläger vorher nicht besessen hätten. Vorliegend gehe es jedoch lediglich um Aufwendungen, die erforderlich gewesen seien,
um die bereits vorhandenen Einrichtungsgegenstände des Kl an die geänderten Abmessungen der neuen Wohnung anzupassen. Da die
Küche in keiner Weise in ihrer Funktion erweitert worden sei, lägen schon keine Anschaffungs- oder Herstellungskosten im einkommensteuerlichen
Sinne vor. Es handele sich vielmehr um einen Teil der Transportkosten. Hierzu müssten auch Kosten für die Demontage in der
alten Wohnung und für die Montage in der neuen Wohnung zählen. Stelle sich nun bei oder auch bereits vor der Montage heraus,
dass einzelne Teile des Wirtschaftsguts Einbauküche in ihren Abmessungen angepasst werden müssten, und seien hierfür ggf.
eine ganze Reihe von Kleinteilen zu ersetzen, so handele es sich doch um nichts anderes als Transport- und Montagekosten.
Etwas Neues werde damit nicht angeschafft. Bei der vom BFH verlangten wertenden Betrachtung des auslösenden Moments für die
Aufwendungen stünden diese vorliegend jedenfalls dem Transport deutlich näher als der Schaffung von irgendetwas Neuem oder
Anderem.
Montage des Ofens
Mit der Montage des umgezogenen Ofens habe der Kl das Fachunternehmen Ü GmbH & Co. KG beauftragt und hierfür einen Betrag
in Höhe von EUR 450 bezahlt. Der entsprechende Werkvertrag sei als Anlage K 7 (Bl. 110 der FG-Akten) beigefügt.
Um den Ofen schließlich betreiben zu dürfen, sei die Abnahme durch den Bezirksschornsteinfeger erforderlich gewesen. Hierfür
habe der Kl Aufwendungen in Höhe von EUR 98,24 getragen. Die Rechnung des Bezirksschornsteinfegermeisters N liege leider nicht
mehr vor, die Mahnung zur Gebührenrechnung sei als Anlage K 8 (Bl. 111 der FG-Akten) beigefügt.
Bei den Aufwendungen des Kl für den Einbau des Ofens verhalte es sich nicht anders als bei den Montagekosten der Einbauküche.
Auch hier handele es sich um Transportkosten, da lediglich das bereits vorhandene Umzugsgut in einen gebrauchsfertigen Zustand
versetzt worden sei.
Abgeltung durch die Pauschale für Sonstige Umzugskosten
Der Bekl sei darüber hinaus der Auffassung, dass die geltend gemachten Aufwendungen des Kl bereits durch die angesetzte Pauschale
für sonstige Umzugskosten abgegolten seien. Dies sei indes nicht zutreffend: Sowohl die Finanzverwaltung als auch die Rechtsprechung
orientiere sich bei der Höhe der anzusetzenden Umzugskosten daran, was ein Beamter erstattet bekäme, der aus dienstlichen
Gründen umziehen müsse. Dabei werde regelmäßig auf die Regelungen im Bundesumzugskostengesetz (BUKG) zurückgegriffen. Bereits
hieraus ergebe sich, dass neben der Pauschale für sonstige Umzugskosten folgende Aufwendungen geltend gemacht werden könnten:
Kosten der Wohnungssuche
Beförderungskosten des Umzugsgutes
Reisekosten
Mietentschädigungen
Vermittlungsgebühren
Kochherde und Öfen
Unterricht für die Kinder
Dies ergebe sich bereits aus § 5 Abs. 1 BUKG:
„(1) Die Umzugskostenvergütung umfasst
Beförderungsauslagen (§ 6),
Reisekosten (§ 7),
Mietentschädigung (§ 8),
andere Auslagen (§ 9),
Pauschvergütung für sonstige Umzugsauslagen (§ 10),
Auslagen nach § 11”
Hierbei würden nach § 9 BUKG Aufwendungen für die Anschaffung von Herden und Öfen zu den anderen Auslagen gehören und zusätzlich
zum Pauschbetrag nach § 10 BUKG gewährt. Nach klägerischer Ansicht seien die geltend gemachten Aufwendungen dagegen sogar
als Beförderungskosten nach § 6 BUKG anzusehen, da zur Beförderung auch die Demontage und die Montage gehöre.
Nachdem die Beteiligten mit Schriftsätzen vom 16. Januar 2013 (Bekl) bzw. 14. Februar 2013 (Kl) auf Anregung des Berichterstatters
eine tatsächliche Verständigung des Inhalts getroffen hatten, dass von der Position „Blendmaterial, Abdeckplatten und diverse
Teile” in der Rechnung des P Küchenstudios (Bl. 107 der FG-Akten) nur die Hälfte als durch den Umzug veranlasst anzusehen
ist, verlangte der Kl nur noch die Berücksichtigung zusätzlicher Umzugskosten in Höhe von 1.660 EUR.
Der Kl hat, nachdem er ursprünglich weitergehende Anträge gestellt hatte (vgl. dazu den Schriftsatz seines Prozessbevollmächtigten
vom 31. August 2009, Bl. 69 ff. der FG-Akten), sein Klagebegehren mit Schriftsatz seines Prozessbevollmächtigten vom 05. April
2013 (Bl. 406 ff. der FG-Akten) eingeschränkt.
Er beantragt nunmehr,
die ESt-Festsetzung für das Jahr
2003 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 04. Juni 2009 dahingehend zu ändern, dass
weitere Aufwendungen in Höhe von 5.330 EUR als Werbungskosten bei seinen Einkünften aus Kapitalvermögen berücksichtigt werden,
hilfsweise (zu a) negative Sonstige Einkünfte nach § 22 Nr. 1 EStG in Höhe von 10.659 EUR berücksichtigt werden
und
weitere Aufwendungen in Höhe von 1.660 EUR als Werbungskosten bei seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit berücksichtigt
werden;
die ESt-Festsetzung für das Jahr
2004 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 04. Juni 2009 dahingehend zu ändern, dass
weitere Aufwendungen in Höhe von 8.455 EUR als Werbungskosten bei seinen Einkünften aus Kapitalvermögen berücksichtigt werden,
hilfsweise (zu 2.) negative Sonstige Einkünfte nach § 22 Nr. 1 EStG in Höhe von 16.910 EUR berücksichtigt werden;
die ESt-Festsetzung für das Jahr
2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 04. Juni 2009 dahingehend zu ändern, dass
weitere Aufwendungen in Höhe von 4.932 EUR als Werbungskosten bei seinen Einkünften aus Kapitalvermögen berücksichtigt werden,
hilfsweise (zu 3.) negative Sonstige Einkünfte nach § 22 Nr. 1 EStG in Höhe von 9.863 EUR berücksichtigt werden;
hilfsweise (zu 1.-3.) die Revision zuzulassen,
die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.
Der Bekl beantragt,
die Klage abzuweisen,
hilfsweise die Revision zuzulassen.
Zur Begründung verweist er auf die Ausführungen in seinen Einspruchsentscheidungen vom 04. Juni 2009. Ergänzend trägt er Folgendes
vor:
1.) Zu den Swapkosten
Das FG Baden-Württemberg habe mit Urteil vom 27. September 2007 10 K 303/05 (EFG 2008, 282) entschieden, dass Einkünfte aus
einem Zins-Währungs-Swap nach § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 EStG der Besteuerung zu unterwerfen seien.
Nachdem der Klägervertreter mit Schriftsatz vom 30. August 2012 (Bl. 209 f. der FG-Akten) auf die Urteile des BFH vom 16.
März 2010 VIII R 20/08 (a.a.O.) und VIII R 36/07 (a.a.O.) hingewiesen hatte, trug der Bekl mit Schriftsatz vom 12. Oktober
2012 (Bl. 214 f. der FG-Akten) Folgendes vor:
Bleibe nach der Veräußerung oder dem Wegfall einer wesentlichen Beteiligung im Sinne von § 17 EStG ein Schuldenüberhang zurück,
so könnten nach der vom Klägervertreter zitierten neueren BFH-Rechtsprechung nunmehr die darauf entfallenden Schuldzinsen
nach Maßgabe der §§ 20 und 9 EStG grundsätzlich als nachträgliche Werbungskosten abgezogen werden. Voraussetzung für den Abzug
von Schuldzinsen als nachträgliche Werbungskosten bei § 20 EStG sei, dass der Veräußerungserlös nicht ausgereicht habe, um
die durch die Beteiligung veranlassten Darlehensmittel auszugleichen.
Vorliegend sei nach Aktenlage ein Schuldenüberhang nicht gegeben. Der Verkaufserlös in Höhe von 489.000 EUR entspreche den
Anschaffungskosten in Höhe von 489.000 EUR (vgl. die Aufstellung des Kl über den Verkauf der wesentlichen Beteiligung im Jahre
2002, Bl. 216 der FG-Akten). Die Veräußerung im Jahre 2002 habe nicht dazu geführt, dass der Veräußerungserlös hinter den
aus der Anschaffung der Beteiligung stammenden Verbindlichkeiten zurückgeblieben sei. Sämtliche Aufwendungen im Zusammenhang
mit der Veräußerung der wesentlichen Beteiligung gem. § 17 EStG könnten – mangels Schuldenüberhang – steuerlich nicht berücksichtigt
werden.
Zinsswaps würden im Übrigen unbedingte Termingeschäfte darstellen, die nach § 23 Abs. 1 Nr. 4 EStG zu besteuern seien. Zinsswaps
seien, auch wenn sie wie vorliegend als Sicherungsinstrumente eingesetzt würden, steuerrechtlich stets getrennt von den Basisgeschäften
zu beurteilen. Die Bildung einer Basiseinheit sei nicht möglich. Verluste aus einem Zinsswap dürften nur entsprechend § 23
Abs. 3 Satz 8 EStG ausgeglichen werden. Eine Berücksichtigung der Swapkosten als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen
sei – unabhängig von der neueren BFH-Rechtsprechung – nicht möglich.
Nachdem der Klägervertreter mit Schriftsatz vom 27. Dezember 2012 (Bl. 225 f. der FG-Akten) eingewandt hatte, dass dem Kl
trotz Verwendung des gesamten der entsprechenden Einkunftsart unterliegenden Aktivvermögens zur Schuldentilgung aus den Finanzierungsverträgen
eine Zahlungsverpflichtung (aus dem Swapgeschäft) verblieben sei, trug der Bekl mit Schriftsatz vom 16. Januar 2013 (Bl. 283
f. der FG-Akten) Folgendes vor:
Ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen Zins-Swap und Darlehenszinsen könne nur dann gegeben sein, wenn die
Laufzeit und der Betrag von Swap-Vertrag und Darlehensvertrag identisch seien und auch Zinszahlungstermine und Zinsanpassungstermine
abgestimmt seien.
Vorliegend sei der Swap-Vertrag vom 26. Juli 2001 mit Bezugsbetrag von 621,122,08 EUR nicht an den Darlehensvertrag vom 28.
Juni 2002 in Höhe von 489.000 EUR angepasst worden, so dass sowohl die Laufzeit als auch die Beträge der Verträge nicht identisch
seien. Insbesondere sei das Ende des Swap-Vertrages nicht an das Ende des Darlehensvertrages gekoppelt. Ein unmittelbarer
wirtschaftlicher Zusammenhang sei somit nicht gegeben. Auf den Aufsatz „Die steuerliche Behandlung des Zins-Swaps” von Kreft
und Schmitt-Homann (Betriebsberater – BB – 2009, 2404 ff.) werde verwiesen.
Sollte – entgegen der Rechtsauffassung des Bekl – davon ausgegangen werden, dass Swap-Vertrag und Darlehensvertrag eine wirtschaftliche
Einheit bilden würden, so würden die Swapzahlungen „das gleiche steuerliche Schicksal wie die Darlehenszahlungen teilen”.
Spätestens mit der Tilgung des Darlehens wäre ein möglicher unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen dem Darlehensvertrag
und dem Zins-Swap beendet, weil der Zins-Swap dann nicht mehr der Absicherung der Zinsbelastung aus dem Darlehensvertrag dienen
könne.
Mit Schriftsatz vom 12. Februar 2013 (Bl. 359 der FG-Akten) teilte der Bekl auf Anfrage mit, dass die Aufwendungen des Kl
aus dem Swapgeschäft
der Höhe nach unstreitig gestellt würden.
2.) Zu den Umzugskosten
Fahrt- bzw. Transportkosten in Höhe von 198 EUR seien bereits bei der ESt-Veranlagung 2003 als Werbungskosten berücksichtigt
worden (s. ESt-Akten S. 6 unter c)). Darüber hinaus sei ein Pauschbetrag für sonstige Umzugskosten in Höhe von 1.548 EUR berücksichtigt
worden. Darin enthalten seien die Kosten für den Abbau und Anschluss von Herden, Öfen und anderen Heizgeräten, für die Änderung
und Erweiterung von Installationen und für die Änderung bisher verwendeter Elektro- und Gasgeräte. Die diesbezüglich geltend
gemachten Aufwendungen würden den Pauschbetrag nicht übersteigen.
Im Rahmen der Einspruchsentscheidung seien aus der Rechnung des P Küchenstudios (Anlage K 5, Bl. 107 der FG-Akten) in Höhe
von insgesamt 1.334 EUR zusätzlich die gesamten darin enthaltenen Arbeitskosten (Montage incl. Hin- und Rückfahrt) in Höhe
von 580 EUR (= 500 EUR + 16 % USt) als Werbungskosten bei den Einkünften des Kl aus nichtselbständiger Arbeit berücksichtigt
worden (s. Seite 6 der Einspruchsentscheidung ESt 2003; Rechtsbehelfsakten S. 61). Es sei darauf verzichtet worden, die Arbeitskosten,
die auch auf den Einbau der neuen Abdeckplatte entfallen seien, anteilig zu kürzen.
Laut Rechnung des Küchenstudios habe der Kl eine neue Abdeckplatte einbauen lassen. Hierbei handle es sich um eine Neuanschaffung
von Einrichtungsgegenständen; die Kosten hierfür seien nicht abziehbare Kosten der Lebensführung (vgl. das Urteil BFH vom
17. Dezember 2002 VI R 188/98, a.a.O., sowie R 41 Abs. 2 Lohnsteuer-Richtlinien – LStR –).
Bei den zusätzlich geltend gemachten Aufwendungen in Höhe von 198 EUR handele es sich laut Schreiben des Klägervertreters
vom 02. Mai 2005 (ESt-Akten 2003, S. 22) um Kosten der Wohnungsübergabe. Umzugskosten seien bis zur Höhe der Beträge als Werbungskosten
abzugsfähig, die nach dem Bundesumzugskostenrecht als Umzugskostenvergütung höchstens gezahlt werden könnten. Nach § 7 Abs.
3 BUKG würden lediglich Fahrtkosten für eine Reise des Berechtigten zur bisherigen Wohnung zur Vorbereitung und Durchführung
des Umzuges erstattet. Die geltend gemachten Kosten für die Übergabe der bisherigen Wohnung seien nicht nach § 7 BUKG begünstigt.
Dies sei dem Klägervertreter mit Schreiben vom 03. Juni 2005 (Rechtsbehelfsakten, Fach „Einspruch 2003”, S. 27) mitgeteilt
worden. An dieser Rechtsauffassung werde weiterhin festgehalten.
Der Senat hat mit Beschluss vom 03. Januar 2013 das Verfahren wegen Solidaritätszuschlag und Kirchensteuer 2003, 2004 und
2005 gemäß § 73 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) vom Verfahren 4 K 2859/09 abgetrennt.
Die Beteiligen haben auf eine mündliche Verhandlung vor dem Senat verzichtet.
Entscheidungsgründe
Der Senat entscheidet mit Einverständnis der Beteiligten gemäß § 90 Abs. 2 FGO ohne mündliche Verhandlung.
Die Klage ist begründet.
I. Swapkosten
Die Swapkosten stellen Werbungskosten bei den Einkünften des Kl aus Kapitalvermögen dar und sind entsprechend den Hauptanträgen
des Kl für die einzelnen Streitjahre zur Hälfte bei der Ermittlung der genannten Einkünfte zu berücksichtigen.
1. Nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG sind Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen Werbungskosten. Schuldzinsen
sind Werbungskosten, soweit sie mit einer Einkunftsart in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 Satz
1 EStG). Maßgebend hierfür ist zum einen die wertende Beurteilung des die betreffenden Aufwendungen „auslösenden Moments”,
zum anderen die Zuweisung dieses maßgebenden Bestimmungsgrundes zur einkommensteuerrechtlich relevanten Erwerbssphäre (Urteil
des BFH vom 24. April 1997 VIII R 53/95, BStBl II 1997, 682, m.w.Nachw.). Der notwendige wirtschaftliche Zusammenhang (Veranlassungszusammenhang)
von Darlehenszinsen mit Einkünften aus Kapitalvermögen ist dann gegeben, wenn ein objektiver Zusammenhang dieser Aufwendungen
mit der Überlassung von Kapital zur Nutzung besteht und subjektiv die Aufwendungen zur Förderung dieser Nutzungsüberlassung
gemacht werden. Um dies zu beurteilen, ist auf den Zweck der Schuldaufnahme abzustellen. Besteht der Zweck darin, Einkünfte
aus Kapitalvermögen zu erzielen, und werden die aufgenommenen Mittel zweckentsprechend tatsächlich verwendet, so sind die
Kreditkosten grundsätzlich Werbungskosten im Rahmen dieser Einkunftsart. Mit der erstmaligen Verwendung der Darlehensvaluta
wird die Darlehensverbindlichkeit einem bestimmten Zweck unterstellt. Die Beweislast für das Vorliegen des wirtschaftlichen
Zusammenhangs als Voraussetzung für die steuermindernde Berücksichtigung der geltend gemachten Schuldzinsen trifft den Steuerpflichtigen.
Unklarheiten gehen zu seinen Lasten.
2. Im Streitfall hat der Kl das mit Darlehensvertrag vom 10./13. August 2001 (Bl. 93 ff. der FG-Akten) bei der A-Bank aufgenommene
Geldmarktdarlehen in Höhe von 628.122,08 EUR entsprechend dem im Vertrag festgelegten Verwendungszweck („Das Geldmarktdarlehen
dient vereinbarungsgemäß zur Finanzierung von 3 % an der Y-GmbH”) zur Zahlung des Kaufpreises in gleicher Höhe für den mit
notariell beurkundetem Kauf- und Übertragungsvertrag vom 13. Juni 2001 (Bl. 334 ff. der FG-Akten) erworben Geschäftsanteil
an der Y-GmbH verwandt. Die Schuldzinsen aus dem Darlehensvertrag vom 10./13. August 2001 stellten deshalb unzweifelhaft Werbungskosten
bei den Einkünften des Kl aus Kapitalvermögen dar.
3. Die streitbefangenen Swapkosten teilen das Schicksal der Schuldzinsen und sind wie diese als Werbungskosten zu qualifizieren,
da der Darlehensvertrag vom 10./13. August 2001 und das streitbefangene Swapgeschäft eine wirtschaftliche Einheit bildeten
und die Swapkosten einen zinsähnlichen Charakter hatten. Dass die beiden genannten Rechtsgeschäfte eine wirtschaftliche Einheit
bildeten, ergibt sich zum einen daraus, dass sie fast zeitgleich abgeschlossen wurden, zum anderen daraus, dass beide Rechtsgeschäfte
inhaltlich eng aufeinander abgestimmt waren. Der im Swap-Vertrag als Anfangsbetrag festgelegte „Bezugsbetrag” entsprach mit
628.122,08 EUR exakt dem Darlehensbetrag. Auch die Laufzeiten stimmten bei beiden Rechtsgeschäften exakt überein. Es ist deshalb
davon auszugehen, dass der Kl das Swapgeschäft – wie von ihm vorgetragen – abgeschlossen hat, um sich gegen für ihn nachteilige
Schwankungen des Zinsniveaus abzusichern. Dafür spricht auch die Umschreibung des Zwecks des Zinssatzswaps in dem an den Kl
gerichteten Schreiben der A-Bank vom 30. Juli 2001 („Dieser Einzelabschluss dient der Steuerung von Zinsänderungsrisiken aus
einer vom Vertragspartner getätigten Geldaufnahme.”). Anhaltspunkte dafür, dass das Swapgeschäft vom Kl zu Spekulationszwecken
abgeschlossen worden wäre, liegen nicht vor.
Soweit der Bekl im Schriftsatz vom 10. Oktober 2012 (Bl. 214 f. der FG-Akten) noch – ohne nähere Begründung – die Auffassung
vertreten hatte, Zinsswaps seien, auch wenn sie – wie vorliegend – als Sicherungsinstrumente eingesetzt würden, steuerrechtlich
stets getrennt von den Basisgeschäften zu beurteilen, eine Berücksichtigung der Swapkosten als Werbungskosten bei den Einkünften
aus Kapitalvermögen sei deshalb nicht möglich, kann dem nicht gefolgt werden. Diese Auffassung wird offensichtlich auch von
Kreft und Schmitt-Hohmann in dem vom Bekl angeführten Aufsatz (BB 2009, 2404 ff.) nicht geteilt, die unter III. („Steuerliche
Behandlung des Zins-Swaps”) vielmehr zutreffend ausführen, dass für die ertragsteuerliche Einordnung des Zins-Swapgeschäfts
die Frage maßgeblich sei, ob der Zins-Swap-Vertrag der Darlehensgewährung zuzuordnen sei und der Differenzausgleich damit
aus steuerlicher Sicht zinsähnlichen Aufwand oder zinsähnlichen Ertrag darstelle. Der Bekl hat in seinem späteren Schriftsatz
vom 16. Januar 2013 (Bl. 283 f. der FG-Akten) im Übrigen auch selbst die Auffassung vertreten, „ein unmittelbarer wirtschaftlicher
Zusammenhang zwischen Zins-Swap und Darlehenszinsen” könne gegeben sein, „wenn die Laufzeit und der Betrag von Swap-Vertrag
und Darlehensvertrag identisch und auch Zinszahlungstermine und Zinsanpassungstermine abgestimmt” seien.
4. Dem Abzug der Swapkosten als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen steht auch nicht entgegen, dass der
Swap-Vertrag mit einem Bezugsbetrag (Anfangsbetrag) von 621.122,08 EUR nicht an den Darlehensvertrag vom 28. Juni 2002 mit
einer Darlehenshöhe von 489.000 EUR angepasst wurde. Denn die Anpassung des Swapgeschäfts an den neuen Darlehensvertrag ist
nach dem Vortrag des Kl nur deshalb unterblieben, weil die A-Bank den Kl nicht aus der Bindung an das Swapgeschäft entlassen
hat. An der Richtigkeit dieses Vortrags, die vom Bekl im Übrigen auch nicht bestritten wurde, können nach Auffassung des Senats
keinerlei Zweifel bestehen, da der Kl an dem Swapgeschäft angesichts der sich aus diesem für ihn ergebenden außerordentlich
negativen Folgen mit Sicherheit nicht festgehalten hätte, wenn es ihm möglich gewesen wäre, dessen Aufhebung oder wenigstens
dessen Anpassung an die reduzierte Darlehenshöhe zu erreichen.
5. Soweit der Bekl vorträgt, dass für den Fall, dass – entgegen seiner Auffassung – eine wirtschaftliche Einheit zwischen
Darlehensvertrag und Swap-Vertrag anzunehmen sein sollte, davon auszugehen sei, dass diese spätestens mit der Tilgung des
Darlehens geendet habe, da der Zins-Swap von diesem Zeitpunkt an nicht mehr der Absicherung der Zinsbelastung aus dem Darlehensvertrag
habe dienen können, und dass ein Werbungskostenabzug deshalb ab diesem Zeitpunkt nicht mehr in Betracht komme, kann dem ebenfalls
nicht gefolgt werden. Dass das Swapgeschäft von dem genannten Zeitpunkt an seinen ursprünglichen Zweck nicht mehr erfüllen
konnte, ändert nichts daran, dass dessen Abschluss – ebenso wie der Abschluss des Darlehensvertrages vom 10./13. August 2001
– durch den Erwerb der Beteiligung an der Y-GmbH und damit durch die Absicht, Einkünfte aus Kapitalvermögen zu erzielen, veranlasst
war. Ein solcher Veranlassungszusammenhang entfällt nach der zutreffenden neueren Rechtsprechung des BFH (vgl. z.B. die Urteile
vom 16. März 2010 VIII R 20/08, a.a.O., und VIII R 36/07, a.a.O., zu Beteiligungseinkünften und vom 20. Juni 2012 IX R 67/10,
BFH/NV 2012, 1697, zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung) grundsätzlich nicht durch die Veräußerung der Einkunftsquelle,
wenn und soweit die bestehenden Verbindlichkeiten durch den Veräußerungserlös nicht getilgt werden können. Im Übrigen ist
der Abzug von Aufwendungen als (nachträgliche) Werbungskosten nicht davon abhängig, dass diese noch ihren ursprünglichen Zweck
erfüllen können. Dies zeigt nicht zuletzt die genannte neuere Rechtsprechung des BFH, die den Abzug von nach Veräußerung der
Einkunftsquelle anfallenden Finanzierungskosten als (nachträgliche) Werbungskosten zulässt, obwohl das mit dem Erwerb der
Einkunftsquelle ursprünglich verfolgte Ziel – nämlich die Erzielung positiver Einkünfte – nicht mehr erreichbar ist.
6. Dem Werbungskostenabzug steht auch nicht entgegen, dass der Erlös aus der Veräußerung der Beteiligung an der Y-GmbH jeweils
ausgereicht hat, die Darlehen in Höhe von 621.122,08 EUR bzw. 489.000 EUR zu tilgen. Denn wie der Klägervertreter zutreffend
ausgeführt hat, ist für den Kl trotz Verwendung des gesamten Aktivvermögens zur Schuldentilgung die Belastung durch die Zahlungsverpflichtung
aus dem Swapgeschäft bestehen geblieben. Da der Darlehensvertrag vom 10./13. August 2001 und das Swapgeschäft im Streitfall
eine wirtschaftliche Einheit bildeten und die Swapkosten deshalb einen zinsähnlichen Charakter hatten, können die Swapkosten
im Streitfall nicht anders behandel werden als Schuldzinsen, die nach einer Veräußerung der Einkunftsquelle trotz vollständiger
Verwendung des Veräußerungserlöses zur Schuldentilgung noch anfallen.
7. Da im Streitfall der Darlehensvertrag vom 10./13. August 2001 und das Swapgeschäft eine wirtschaftliche Einheit bildeten
und die Swapkosten wegen ihres zinsähnlichen Charakters als Werbungskosten bei den Einkünften des Kl aus Kapitalvermögen zu
qualifizieren sind, stellt sich die Frage, ob bei Vorliegen eines „isolierten” Swapgeschäfts (Swapgeschäft ohne zugehöriges
Grundgeschäft/Basisgeschäft) wiederkehrende Bezüge nach § 22 Nr. 1 EStG (so der Klägervertreter) oder nach § 23 Abs. 1 Nr.
4 EStG zu besteuernde Termingeschäfte (so der Bekl) anzunehmen sind, im Streitfall nicht.
II. Umzugskosten
Die Aufwendungen des Kl für die Fahrt zur Rückgabe der Mietwohnung in W an den Vermieter, die Montage der Einbauküche und
des Ofens in der neuen Wohnung sowie die Abnahme des Ofens durch den Schornsteinfeger sind als Werbungskosten bei den Einkünften
des Kl aus nichtselbständiger Arbeit zu berücksichtigen.
1. Zu den Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zählen auch beruflich veranlasste Umzugskosten.
Allerdings setzt eine Berücksichtigung als Werbungskosten voraus, dass der Umzug nahezu ausschließlich beruflich veranlasst
ist, also private Gründe eine allenfalls ganz untergeordnete Rolle spielen. Im Streitfall war der Umzug des Kl und seiner
Familie nach T durch den Arbeitgeberwechsel des Kl und damit unstreitig beruflich veranlasst.
2. a) Die Aufwendungen des Kl für die Fahrt zur Rückgabe der Mietwohnung in W an den Vermieter sind unzweifelhaft durch den
Umzug des Kl und seiner Familie von W nach T veranlasst und erfüllen damit die Voraussetzungen des Werbungskostenbegriffs
des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG. Entgegen der Auffassung des Bekl würde § 7 BUKG i.V.m. R 9.9 Abs. 2 der LStR 2003 den Abzug der
Aufwendungen für die genannte Fahrt als Werbungskosten bei den Einkünften des Kl aus nichtselbständiger Arbeit selbst dann
nicht ausschließen, wenn diese Aufwendungen nicht nach § 7 BUKG zu berücksichtigen wären. Denn wie der BFH schon wiederholt
entschieden hat, sind Erstattungen nach dem BUKG zwar ein Indiz für abziehbare Umzugskosten, die steuerliche Abzugsfähigkeit
richtet sich jedoch allein nach dem allgemeinen Werbungskostenbegriff des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG (vgl. z.B. die Urteile des
BFH vom 13. Juli 2011 VI R 2/11, BStBl II 2012, 104, und vom 17. Dezember 2002 VI R 188/98, BStBl II 2003, 314).
b) Die Aufwendungen für die Fahrt nach W sind auch nicht deshalb vom Werbungskostenabzug ausgeschlossen, weil der Bekl bereits
einen Pauschbetrag für sonstige Umzugsauslagen (§ 10 BUKG) in Höhe von 1.548 EUR berücksichtigt hat. Denn bei den streitbefangen
Aufwendungen für die Fahrt des Kl zur Übergabe (Rückgabe) der bisherigen Wohnung handelt es sich ihrem Charakter nach um Reisekosten.
Diese stellen, wie sich aus der Existenz des § 7 BUKG ergibt, eine eigene Kategorie der Umzugskosten dar, die neben der Pauschvergütung
für sonstige Umzugsauslagen zu berücksichtigen sind. Zwar befasst sich § 7 BUKG in erster Linie mit den Auslagen des „Berechtigten”
und der zur häuslichen Gemeinschaft gehörenden Personen für die Reise von der bisherigen Wohnung zur neuen Wohnung (§ 7 Abs.
1 BUKG). Der Regelungsgehalt dieser Vorschrift beschränkt sich jedoch nicht auf diese Auslagen. Vielmehr sieht die Vorschrift
in ihrem Abs. 3 auch die Erstattung der Fahrtkosten „für eine Reise des Berechtigten zur bisherigen Wohnung zur Vorbereitung
und Durchführung des Umzuges” vor. Nach Auffassung des Senats kann es aber keinen Unterschied machen, ob „der Berechtigte”
zur Vorbereitung des Umzugs zur bisherigen Wohnung fährt oder – nach erfolgtem Umzug – zu deren Übergabe (Rückgabe) an den
Vermieter. Die Vorschrift des § 7 Abs. 3 Satz 1 ist deshalb auf die Auslagen für die Fahrt zur Rückgabe der bisherigen Wohnung
analog anzuwenden, da insoweit nach Auffassung des Senats eine ungewollte Regelungslücke vorliegt.
3. a) Auch die Aufwendungen des Kl für die Montage der Einbauküche und des Ofens in der neuen Wohnung sind als Werbungskosten
bei den Einkünften des Kl aus nichtselbständiger Arbeit zu berücksichtigen. Denn auch diese Aufwendungen sind durch den Umzug
des Kl und seiner Familie von W nach T veranlasst.
b) Auch diese Aufwendungen sind nicht deshalb vom Werbungskostenabzug ausgeschlossen, weil der Bekl bereits einen Pauschbetrag
für sonstige Umzugskosten in Höhe von 1.548 EUR berücksichtigt hat. Denn es ist mit dem Kl davon auszugehen, dass zu den Beförderungsauslagen
i.S. des § 6 BUKG auch die Kosten für den Ausbau von (eingebautem) Umzugsgut (insbesondere von Möbeln und Öfen) in der bisherigen
Wohnung und für dessen Einbau in der neuen Wohnung gehören. Was speziell die Aufwendungen für den Einbau von Öfen betrifft,
so können diese schon deshalb nicht von einer (gesonderten) Berücksichtigung ausgeschlossen sein, weil § 9 Abs. 3 BUKG sogar
die – wenn auch betraglich begrenzte – Erstattung der Auslagen für die Neuanschaffung von Öfen vorsieht. Wenn aber sogar die
Auslagen für die Neuanschaffung von Öfen gesondert berücksichtigt werden, kann für die Auslagen für die Montage eines aus
der bisherigen Wohnung mitgenommenen Ofens nichts anderes gelten.
Auch die Aufwendungen für die Abnahme des Ofens durch den Schornsteinfeger gehören noch zu den Beförderungsauslagen i.S. des
§ 6 BUKG, da sie – wie die Montagekosten – durch die Verbringung des Ofens von der bisherigen in die neue Wohnung veranlasst
sind.
III. Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 FGO. Die Kosten des Verfahrens waren für den Zeitraum bis zum 04. April 2013 zu
61 v.H. dem Kl und zu 39 v.H. dem Bekl aufzuerlegen, da die Klage gemessen am ursprünglichen Klagebegehren des Kl (vgl. dazu
den Schriftsatz des Prozessbevollmächtigten des Kl vom 31. August 2009, Bl. 69 ff. der FG-Akten) nur zu 39 v.H. Erfolg hatte.
Für den Zeitraum ab dem 05. April 2013 waren die Kosten des Verfahrens dem Bekl allein aufzuerlegen, da der Kl mit seinem
eingeschränkten Klagebegehren in vollem Umfang Erfolg hatte.
IV. Der Ausspruch der vorläufigen Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 FGO i.V.m. den §§ 708 Nr. 11, 709 und 711 Zivilprozessordnung.
V. Die Revision war wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Streitsache (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) zuzulassen.
VI. Die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren war gemäß § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO für notwendig zu erklären,
da dem Verfahren ein Sachverhalt zugrunde lag, der in rechtlicher Hinsicht nicht von vornherein als einfach zu beurteilen
war, und der Kl sich daher eines Rechtskundigen bedienen konnte, um eine erfolgversprechende Rechtsverfolgung zu erreichen.
VII. Die Streitwertfestsetzung beruht auf den §§ 63 Abs. 2, 52 Abs. 1 Gerichtskostengesetz.
