14.06.2013
Finanzgericht Nürnberg: Urteil vom 18.08.2011 – 4 K 1837/10
Im Rahmen des § 16 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG ist mindestens
einer der für die Verwirklichung des § 1 Abs.
2a GrEStG maßgebenden Erwerbsvorgänge vollständig
rückgängig zu machen, so dass die 95 v.H.-Schwelle
beim Anteilsübergang nicht überschritten wird;
die teilweise Rückgängigmachung eines Erwerbsvorgangs
ist nicht ausreichend.
Tatbestand
Streitig ist, ob eine die Grunderwerbsteuer auslösende
Anteilsübertragung ordnungsgemäß i.S.d. § 16
Abs. 5 GrEStG angezeigt wurde, sowie ob für die Anwendung
des § 16 Abs. 2 GrEStG eine teilweise Rückgängigmachung
der die Grunderwerbsteuer auslösenden Anteilsübertragung
ausreicht.
I.
Die Klägerin ist eine Personengesellschaft. Zu Beginn
des Jahres 2004 firmierte die Gesellschaft unter dem Namen „A
KG”. Als persönlich haftender Gesellschafter war
der Holztechniker A1 im Handelsregister eingetragen, als Kommanditistinnen
die Gesellschafterinnen A2 und A3 mit einer Einlage von jeweils
24.500 DM.
1. Der Gesellschafter A1 bzw. dessen
Sohn A4 einerseits und die Kommanditistinnen A2 und A3 andererseits
standen Ende des Jahres 2008 bereits seit längerem in Verhandlungen
mit dem Ziel eines Verkaufs der Kommanditanteile an A1 bzw. A4.
Die Gesellschaft war zu diesem Zeitpunkt vom Komplementär
A1 mit Schreiben vom 29.03.2008 an die Kommanditistinnen gekündigt
worden. Die Beteiligten schlossen am 22.12.2008 einen privatschriftlichen
Geschäftsanteilsübertragungsvertrag wie folgt:
A2 und A3 verkauften ihre Kommanditanteile
in Höhe von jeweils 12.526,65 € an A4 und traten
diese unter der aufschiebenden Bedingung der vollständigen
Kaufpreiszahlung an den Erwerber ab. Der Kaufpreis war am 31.03.2009
zur Zahlung fällig.
In die Klägerin trat mit Wirkung ab 22.12.2008
als weitere persönlich haftende Gesellschafterin die A2 & A3
Verwaltungs GmbH ein. An der GmbH waren A2 und A3 jeweils mit einem
Geschäftsanteil vom 12.500 € beteiligt. Gemäß der
Vereinbarung sollte die A2 & A3 Verwaltungs GmbH mit Wirksamwerden
der Abtretung der Kommanditanteile – also nach vollständiger
Kaufpreiszahlung – entschädigungslos aus der Gesellschaft
ausscheiden. A2 und A3 verpflichteten sich, A4 ein verbindliches Angebot
zur Übernahme der ihnen an der A2 & A3 Verwaltungs
GmbH zustehenden Geschäftsanteile zu unterbreiten.
2. Mit notarieller Abtretungsurkunde vom 29.12.2008
erwarb A4 zwei Geschäftsanteile zu jeweils 250 € an
der A2 & A3 Verwaltungs GmbH im Rahmen deren Umfirmierung
in die A Verwaltungs GmbH.
3. Am 19.03.2009 schlossen die Beteiligten
eine notarielle Vereinbarung über „Geschäftsanteilsabtretung
und andere Vereinbarungen” (URNr. …/2009, Notar,
A-Stadt). Danach traten die Gesellschafterinnen der A Verwaltungs GmbH
ihren Geschäftsanteil von jeweils 12.250 € an
A4 ab. Die A Verwaltungs GmbH schied nicht mit Wirksamwerden der
Abtretung der Kommanditanteile aus der Klägerin aus, sondern
verblieb als persönlich haftende Gesellschafterin in der
Klägerin. Im Wege des Gesellschaftsvertrages vereinbarten
die Gesellschafter im notariellen Vertrag vom 19.03.2009, dass die A
Verwaltungs GmbH nicht am Vermögen der Klägerin
beteiligt ist.
4. Mit Datum 07.04.2009 erfolgte der Eintrag
in das Handelsregister, dass A1 als Komplementär aus der
Klägerin ausgeschieden und als Kommanditist mit einer Einlage
von 26.075,88 € in die Klägerin eingetreten ist.
Zu diesem Zeitpunkt waren damit die nicht am Vermögen der
Klägerin beteiligte A Verwaltungs GmbH als Komplementärin
und die beiden Kommanditisten A1 und A4 mit einer Einlage von 26.075,88 € bzw.
25.053,30 € beteiligt.
5. Mit notariellem Vertrag vom 15.05.2009
(URNr. .../2009, Notar, A-Stadt) übertrug der
Kommanditist A1 seine gesamte Gesellschafterstellung als Kommanditist
im Wege der vorweggenommenen Erbfolge gegen Versorgungsleistung
auf den Erwerber A4 und schied aus der Klägerin aus. Die Kommanditeinlage
des nunmehr allein beteiligten A4 am Festkapital der Klägerin
erhöhte sich auf 51.129,18 €. Die Eintragung dieses
Kommanditistenwechsels in das Handelsregister erfolgte am 28.05.2009.
Das Notariat übersandte diese Urkunde dem Finanzamt
C. – Grunderwerbsteuerstelle – mit Kurzbrief vom
26.05.2009, eingegangen dort am 27.05.2009.
II.
Das Finanzamt wertete die Übertragungsvorgänge
als Änderung des Gesellschafterbestandes innerhalb von
fünf Jahren dergestalt, dass mindestens 95 v.H. der Anteile
am Gesellschaftsvermögen der Klägerin auf neue
Gesellschafter übergehen und damit als grunderwerbsteuerpflichtig
i.S.d. § 1 Abs. 2a GrEStG. Mit Schreiben vom 28.05.2009
gewährte es der Klägerin diesbezüglich
rechtliches Gehör und forderte sie zur Abgabe einer Aufstellung
des am 15.05.2009 sich in ihrem Eigentum befindlichen Grundbesitzes
auf. Mit Schreiben vom 27.07.2009 ließ die Klägerin
erklären, dass A1 beabsichtige, sich aus der vorweggenommenen
Erbfolge an seinen Sohn A4 einen 6%igen Geschäftsanteil
an der Firma zurückzubehalten bzw. insoweit die vorgenommene Übertragung teilweise
rückgängig zu machen. Nach mehrfachem Schriftwechsel
und Besprechungen teilte das Finanzamt der Klägerin am
29.03.2010 mit, dass es die Besteuerungsgrundlagen mit dem 3,5-fachen
Einheitswert von 1.081.800 DM schätzen und unter Berücksichtigung
einer Steuerfreiheit nach §§ 6 Abs. 3 Satz 1,
3 Abs. 6 GrEStG von 51 v.H. Grunderwerbsteuer festsetzen werde, wenn
nicht die Klägerin – entsprechend den gleich lautenden
Erlassen der obersten Finanzbehörden der Länder
vom 25.02.2010 – bis spätestens 30.04.2010 die
rechtswirksame Rückgängigmachung einer
vollständigen
Kommanditanteilsübertragung
vorlege. Die Klägerin kam dem nicht nach. Am 18.08.2010
erließ das Finanzamt einen Grunderwerbsteuerbescheid mit
dem angekündigten Inhalt und setze gegenüber der
Klägerin Grunderwerbsteuer in Höhe von 33.200 € fest.
Die Klägerin legte Einspruch ein. Mit notarieller „Teilrückabwicklung
einer Kommanditanteilsübertragung” vom 20.10.2010
(URNr. /2010, Notar, A-Stadt) hoben A1 und A4 die am 15.05.2009
erfolgte Kommanditanteilsübertragung rückwirkend
teilweise auf, und zwar bezüglich eines Kommanditanteils von
6 v.H. an der Klägerin. Veräußerer und
Erwerber waren sich einig, dass damals nicht ein Kommanditanteil
in Höhe von 26.075,88 €, sondern lediglich ein
Kommanditanteil in Höhe von 23.008,13 € auf den
Erwerber übertragen wurde; bezüglich eines Kommanditanteiles
in Höhe von 3.067,75 € galt die damalige Übertragung
von Anfang an als nicht erfolgt. Am Kapital der Klägerin
waren somit A1 mit einer Kommanditeinlage in Höhe von 3.067,75 € (= 6 v.H.)
und A4 mit einer Kommanditeinlage in Höhe von insgesamt
48.061,43 € (= 94 v.H.) beteiligt. Im Übrigen
blieben die Vereinbarungen der Vorurkunde unverändert,
an den damals vereinbarten Gegenleistungen änderte sich
nichts. Die Eintragung zum Handelsregister erfolgte am 22.10.2010.
Mit Einspruchsentscheidung vom 15.11.2010 wies das Finanzamt
den Einspruch als unbegründet zurück und erklärte
die Festsetzung der Grunderwerbsteuer hinsichtlich der Frage, ob
die Heranziehung der Grundbesitzwerte im Sinne des § 138
BewG als Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer verfassungsgemäß ist,
nach § 165 Abs. 1 Satz 2 Nrn. 3 und 4 AO für vorläufig.
III.
Die Klägerin hat Klage erhoben und beantragt sinngemäß,den Bescheid über Grunderwerbsteuer
vom 18.08.2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15.11.2010
aufzuheben,
für den Fall des Unterliegens die Zulassung
der Revision.
Zur Begründung trägt die Klägerin
im Wesentlichen vor:
Mit der Übertragung des Kommanditanteils vom 15.05.2009
sei A4 alleiniger Kommanditist der Klägerin geworden und
der Tatbestand des § 1 Abs. 2a GrEStG zunächst
unzweifelhaft verwirklicht.
Die erforderliche Anzeige nebst Überlassung der notariellen
Urkunde vom 15.05.2009 sei durch den Notar ordnungsgemäß und
mit Schreiben vom 26.05.2009 auch innerhalb der Zweiwochenfrist
erfolgt. Letztendlich sei auch das Finanzamt von einer ordnungsgemäßen
Anzeige ausgegangen und habe von der weiteren Anwendung des § 16
Abs. 5 GrEStG abgesehen. Innerhalb der Zweiwochenfrist seien an
den Inhalt der Anzeige wegen des gegebenen Übermaßverbotes
nicht ganz so strenge Anforderungen zu stellen, bereits die Weitergabe
an das für die Besteuerung zuständige Finanzamt
reiche aus. Die unmittelbare Einreichung bei der Grunderwerbsteuerstelle
mache deutlich, dass dem Finanzamt in jedem Falle die Kenntnis eines
steuerpflichtigen Erwerbsvorganges vermittelt werden sollte. Die
Anzeige sei mithin geeignet gewesen, dem Finanzamt Kenntnis von
dem anzeigepflichtigen Vorgang zu verschaffen. „Anzeigen” der
Beteiligten seien dabei ausdrücklich als Steuererklärungen i.S.d.
AO qualifiziert, diejenigen der Notare jedoch nicht. Das Finanzamt
habe mit verhältnismäßig geringem Aufwand
den Sachverhalt vollständig aufgeklärt und hierbei
die Verhältnisse des Einzelfalls angemessen berücksichtigt.
Zwar sei der bundeseinheitliche Vordrucksatz „Veräußerungsanzeige” durch
den Notar nicht verwendet worden, es erscheine jedoch überformalistisch,
die Beilage dieses Formblattes bei einer notariellen Anzeige in
diesem Fall zu fordern. Das Finanzamt habe die grunderwerbsteuerliche
Relevanz allein aus der Anzeige erkennen können. Mit Schreiben
vom 29.03.2010 habe das Finanzamt die Anzeigepflicht sowohl des
Notars als auch der Beteiligten als erfüllt betrachtet.
In der bis zum
31.12. (wohl des Jahres 2001) geltenden Fassung des GrEStG
sei grundsätzlich jede Veränderung des Gesellschafterbestandes
anzeigepflichtig gewesen, ab 01.01.2002 nur noch solche Vorgänge,
in denen der Neubeitritt von Gesellschaftern „innerhalb
von fünf Jahren zum Übergang von 95 v.H. der Anteile
am Gesellschaftsvermögen auf die Neugesellschafter geführt
habe”. Soweit dieser Gesetzesfassung eine fehlerhafte oder
zumindest unglücklich formulierte Rechtsvorstellung zugrunde liege,
könne dies im Zweifel nicht zum Nachteil des Steuerpflichtigen
ausschlagen. Anzeigepflichten bedürften einer klaren und
eindeutigen Anweisung, um die bei ihrer Verletzung vorgesehenen
Konsequenzen ziehen zu können. Die durch den Notar erstattete
Anzeige erfülle die von der Finanzverwaltung vorgegebenen
Anforderungen bei weitem und wirke deshalb zu Gunsten der Klägerin.
Für die Anwendung des § 16 Abs. 2 GrEStG sei
es – abweichend von der Verwaltungsmeinung – bereits
ausreichend, wenn Anteile gerade in dem Ausmaß zurückübertragen
werden, dass im Ergebnis weniger als 95 v.H. der Anteile im betreffenden
Fünf-Jahres-Zeitraum auf neue Gesellschafter übergehen.
Die Verwirklichung des Tatbestandes des § 1 Abs. 2a GrEStG
setze die dingliche Wirksamkeit des Übergangs von mindestens
95 v.H. der Anteile am Vermögen der grundbesitzenden Personengesellschaft
auf neue Gesellschafter voraus. Ein Rechtsgeschäft, das
lediglich die schuldrechtliche Übertragungsverpflichtung begründe,
sei nicht tatbestandsmäßig i.S.d. Vorschrift.
Für die Rückgängigmachung dieser Erwerbsvorgänge
seien daher nur die Tatbestände des § 16 Abs.
2 GrEStG (nicht aber von Abs. 1) relevant. § 16 Abs. 2
GrEStG verlange den Rückerwerb des Eigentums „an
dem veräußerten Grundstück”.
Für die Fälle des § 1 Abs. 2a GrEStG
sei daraus das Erfordernis der Nämlichkeit des ganz oder
teilweise zurückübertragenen Anteils mit dem zuvor übertragenen
Anteil
oder eines Teils davon
abzuleiten. Nach Auffassung
der Verwaltung bis Anfang 2010 seien sämtliche übertragenen
Anteile, die zur Verwirklichung von § 1 Abs. 2a GrEStG
beigetragen hätten, auf die ursprünglichen Anteilsveräußerer
zurückzuübertragen. Mit koordiniertem Länder-Erlass
vom 25.02.2010 habe sich jedoch die Verwaltungsmeinung der herrschenden
Kommentar- bzw. Literaturmeinung angenähert und es solle
nach Meinung der Finanzverwaltung nunmehr bereits genügen,
wenn einer der zur Verwirklichung des § 1 Abs. 2a GrEStG
führenden Gesellschafterwechsel (anstatt bisher aller)
vollständig rückgängig gemacht werde.
Nach in der Literatur vertretener Ansicht genüge es jedoch,
wenn einer der Teilakte, der zur Verwirklichung von § 1
Abs. 2a GrEStG beigetragen habe, in einer die Voraussetzungen des § 16
GrEStG erfüllenden Weise teilweise rückgängig
gemacht werde und ohne den rückabwickelten Anteilsübergang
der Tatbestand des § 1 Abs. 2a GrEStG nicht erfüllt worden
wäre (Boruttau, GrEStG, 16. Auflage 2007, § 16
Rn. 273). Für die Zwecke des § 16 Abs. 2 GrEStG
werde nicht verlangt, dass der Rückerwerb eines oder mehrerer
Anteile selbst den Tatbestand von § 1 Abs. 2a GrEStG erfülle.
Es sei deshalb auch nicht begründbar, warum es für
die Rechtsfolge von § 16 Abs. 2 GrEStG nicht genügen
solle, Anteile gerade in dem Ausmaß zurückzuübertragen,
so dass im Ergebnis insgesamt nur 94 v.H. der Anteile im betreffenden
Fünf-Jahres-Zeitraum auf neue Gesellschafter übergegangen seien,
auch wenn einer der Teilakte nur teilweise rückgängig
gemacht werde. Denn nicht der fingierte Grundstücksübergang
auf eine fingiert neue Personengesellschaft, sondern nur die den
Tatbestand von § 1 Abs. 2a GrEStG auslösenden
Anteilsübergänge auf neue Gesellschafter seien
einer Rückabwicklung zugänglich. Auch der Gesetzeswortlaut
verlange nicht, dass einer der Teilakte, d.h. einer der zur Tatbestandserfüllung
beitragenden Anteilsübergänge, in vollem Umfang
rückabgewickelt werde (vgl. z.B. Behrens, DStR 2009, 1615).
Neben der rechtlichen Rückgängigmachung habe A1
auch wirtschaftlich seine ursprüngliche Rechtsstellung
wiedererlangt und könne über seinen zurückerworbenen
(Teil-)Anteil wieder vollständig frei verfügen.
Weiterhin gelte nach dem Urteil des FG Düsseldorf vom 27.10.2007 ein
Gesellschafter, der innerhalb des Fünf-Jahres-Zeitraums
aus der Personengesellschaft ausscheide und wieder eintrete, nicht
als neuer Gesellschafter i.S.d. § 1 Abs. 2a GrEStG; es
sei eine zeitraumbezogene Betrachtungsweise anzuwenden. Vor der
ersten und nach der letzten Übertragung 2009 seien A4 und A1
zu weniger als 95 v.H. an der Klägerin beteiligt gewesen.
Das Finanzamt beantragt,
die Klage abzuweisen,
und trägt zur Begründung im Wesentlichen vor:
Der Vorgang sei nicht ordnungsgemäß angezeigt
worden, so dass nach § 16 Abs. 5 GrEStG die Anwendung des § 16
Abs. 2 GrEStG bereits aus diesem Grund ausscheide. Eine Anzeige
sei im Sinne dieser Vorschrift ordnungsgemäß,
wenn der Vorgang innerhalb der Anzeigefristen der §§ 18
Abs. 3, 19 Abs. 3 GrEStG dem Finanzamt in der Weise bekannt werde,
dass es die Verwirklichung eines Tatbestands nach § 1 Abs.
2, 2a und 3 GrEStG prüfen könne. Diese Voraussetzungen
würden trotz Übermaßverbot durch die
kommentarlose Abgabe der Urkunde vom 15.05.2009 durch den Notar
nicht erfüllt, da
weder eine eventuelle Grunderwerbsteuerbarkeit
erwähnt,
noch auf die bereits durchgeführten Kommanditanteilsübertragungen
hingewiesen und
geschweige denn zu dem im Eigentum der KG stehenden
Grundbesitz Stellung genommen worden sei.
Vielmehr sei das Bekanntwerden der Steuerbarkeit des Vorganges
einzig und allein auf die Ermittlungen des Finanzamts zurückzuführen.
In der Anzeige noch fehlende Angaben könnten zwar innerhalb
einer vom Finanzamt zu setzenden angemessenen Frist nachgereicht
werden. Hierzu bedürfe es jedoch eines innerhalb der Anzeigefrist
zu stellenden Fristverlängerungsantrages (vgl. BFH-Beschluss
vom 20.01.2005 II
B 52/04, BStBl. II 2005, 492), welcher im vorliegenden
Fall ebenfalls nicht gestellt worden sei. Im Gegenteil sei der Grundstücksbestand
der Klägerin dem Finanzamt trotz mehrfacher Aufforderung
erst in der Urkunde vom 20.10.2010 – verspätet
und nicht den Anforderungen des § 20 GrEStG entsprechend – mitgeteilt
worden. Das Finanzamt habe der Klägerin mit Schreiben vom
29.03.2010 lediglich angeboten, die Anwendbarkeit des § 16
Abs. 5 GrEStG – im Rahmen einer einvernehmlichen Erledigungsvereinbarung – nicht
weiterzuverfolgen, sofern diese bis 30.04.2010 die rechtswirksame Rückgängigmachung
einer vollständigen Kommanditanteilsübertragung
vorlege; dass die Klägerin ihrer Anzeigepflicht im Sinne
des § 16 Abs. 5 GrEStG ordnungsgemäß nachgekommen
sei, werde vom Finanzamt mit Schreiben vom 29.03.2010 keineswegs
anerkannt oder bestätigt. Es sei nicht angezeigt worden, welche
Grundstücke von dem Vorgang überhaupt betroffen
seien; ein Fristverlängerungsantrag innerhalb der Anzeigefrist
sei hierzu nicht gestellt worden.
Voraussetzung zur Erfüllung des Tatbestandes des § 16
Abs. 2 sei stets die vollständige rechtliche Aufhebung
des tatbestandserfüllenden Rechtsgeschäfts sowie
nach ständiger Rechtsprechung des BFH die vollständige
tatsächliche Rückgängigmachung dieses
Rechtsgeschäfts. Dies beinhalte, dass der Rechtszustand
wieder hergestellt werden muss, der vor Vertragsabschluss bestanden habe.
Hierzu müsse z.B. der Kaufpreis zurückerstattet,
dass Vertragsobjekt zurückgegeben, der ursprüngliche
Grundbuchstand wieder hergestellt werden usw. Dies sei im vorliegenden
Fall nicht geschehen. Das den Tatbestand des § 1 Abs. 2a
GrEStG erfüllende Rechtsgeschäft vom 15.05.2009
sei rechtlich nur für 6 v.H. statt 51 v.H. rückgängig
gemacht worden; es fehle an der vollständigen rechtlichen
Aufhebung des Rechtsgeschäfts. Tatsächlich sei
weder das ursprüngliche Beteiligungsverhältnis
wieder hergestellt noch die mit Urkunde vom 15.05.2009 vereinbarte
Gegenleistung aufgehoben oder gemindert worden. Mangels vollständiger
rechtlicher und tatsächlicher Rückgängigmachung sei § 16
Abs. 2 GrEStG vorliegend nicht anwendbar. Entgegen den Ausführungen
der Klägerin seien die Voraussetzungen für die
Anwendung des § 16 Abs. 2 GrEStG der herrschenden Literaturmeinung
nach nur dann erfüllt, wenn eine Anteilsübertragung
vollständig rückgängig gemacht und die
95 %-Grenze des § 1 Abs. 2a GrEStG hierdurch unterschritten
werde (Pahlke/Franz, § 16 Rz. 73; Hofmann, § 16
Rz. 65; Boruttau, § 16 Rz. 273). Die tatbestandsmäßige
Rückübertragung nach § 16 Abs. 2 GrEStG
beziehe sich beim Tatbestand des § 1 Abs. 2a GrEStG nicht
auf die von diesem angeordnete Rechtsfolge einer fiktiven Übereignung
eines Grundstücks von einer Personengesellschaft (alt)
auf eine Personengesellschaft (neu), sondern allein auf die tatbestandserfüllende Änderung
im Gesellschafterbestand der Personengesellschaft (vgl. Boruttau,
16. Auflage, § 16 Rn. 271). Daraus ergebe sich auch, dass,
wenn die ursprüngliche Tatbestandserfüllung des § 1
Abs. 2a GrEStG durch zeitlich getrennte Änderungen im Gesellschafterbestand
erfolge, es für die Anwendung des § 16 Abs. 2 GrEStG
grundsätzlich gleichgültig sei, welche dieser Übertragungen
(für sich gesehen vollständig) rückgängig
gemacht werde. Es sei also nicht erforderlich, dass die letzte,
die Tatbestandserfüllung erst herbeiführende Anteilsübereignung
rückabgewickelt werde (vgl. Boruttau, 16. Auflage, § 16
Rz. 273). Aus dem Erfordernis der Grundstücksidentität
bei einer Grundstücksrückübertragung
ließen sich daher keine Schlussfolgerungen für
die Rückgängigmachung eines nach § 1
Abs. 2a GrEStG steuerbaren Vorganges ziehen. Der Aussage der Klägerin über
die Nämlichkeit der Anteile könne deshalb nicht
gefolgt werden.
Die Beteiligten haben einer Entscheidung ohne mündliche
Verhandlung mit Schriftsätzen vom 24.01.2011 bzw. 03.08.2011
zugestimmt.
Gründe
Das Gericht entscheidet ohne mündliche Verhandlung gemäß § 90
Abs. 2 FGO.
Soweit die Klägerin beantragt hat, den beurkundenden
Notar als Beteiligten auf Klägerseite beizuladen, weist
das Gericht darauf hin, dass dieser kein Verfahrensbeteiligter i.S.d. § 57
FGO ist. Einer (einfachen) Beiladung des Notars im Hinblick auf
die Vorbereitung eines Schadensersatzprozesses liegt kein rechtliches
Interesse i.S.d. § 60 Abs. 1 FGO zugrunde, da dieses sich
nicht aus den Steuergesetzen ergibt (Gräber/Stapperfend,
FGO, § 60 Abs. 15; vgl. BFH-Beschluss vom 05.02.1988 VI B 56/87, BFH/NV 1988,
455). Sollte ein Schadensersatzanspruch bestehen, könnte
dieser nur auf zivilrechtlicher und nicht auf steuerrechtlicher
Grundlage verfolgt werden.
Die Klage ist unbegründet, da die Anteilsübertragung
vom 15.05.2009 nicht vollständig rückgängig
gemacht wurde und die Anzeigepflichten nach § 16 Abs. 5
GrEStG nicht erfüllt wurden.
1. Gemäß § 1
Abs. 2a GrEStG gilt es als ein auf die Übereignung eines
Grundstücks auf eine neue Personengesellschaft gerichtetes
Rechtsgeschäft, wenn zum Vermögen einer Personengesellschaft
ein inländisches Grundstück gehört und
sich innerhalb von fünf Jahren der Gesellschafterbestand
unmittelbar oder mittelbar dergestalt ändert, dass mindestens
95 v.H. der Anteile am Gesellschaftsvermögen auf neue Gesellschafter übergehen.
Im Streitfall war A4 zunächst nicht an der Klägerin
beteiligt, erwarb jedoch aufgrund der Verträge vom 22.12.2008,
29.12.2008, 19.03.2009 und 15.05.2009 sämtliche Anteile
an der Klägerin, so dass ihm deren Vermögen in
voller Höhe zustand. Die Tatbestandsvoraussetzungen des § 1
Abs. 2a GrEStG waren mit Übertragung der Kommanditbeteiligung
von A1 auf A4 erfüllt.
2. Es wurde keine Anteilsübertragung
vollständig rückgängig gemacht, so dass die
Voraussetzungen des § 1 Abs. 2a GrEStG nicht mehr vorgelegen
hätten.
2.a. Nach § 16 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG wird auf Antrag
die Grunderwerbsteuer für den vorausgegangenen Erwerbsvorgang
nicht festgesetzt bzw. die Steuerfestsetzung aufgehoben, wenn der
Veräußerer das Eigentum an dem veräußerten
Grundstück zurück erwirbt und der Rückerwerb
innerhalb von zwei Jahren seit der Entstehung der Steuer für
den vorausgegangenen Erwerbsvorgang stattfindet. § 16 Abs.
2 Nr. 1 GrEStG ist über seinen Wortlaut hinaus auch auf
Erwerbsvorgänge nach § 1 Abs. 2a GrEStG anwendbar
(BFH-Vorlagebeschluss vom 02.03.2011 II R 64/08, BFH/NV
2011, 1009). Der BFH begründet dies damit, dass
nach § 16 Abs. 5 GrEStG die Absätze 1 bis 4 der Vorschrift
nicht gelten, wenn einer der in § 1 Abs. 2a GrEStG bezeichneten Erwerbsvorgänge
rückgängig gemacht wird, der nicht ordnungsgemäß angezeigt
worden war (vgl. auch Boruttau, GrEStG, § 16 Rn. 251); § 16
Abs. 5 GrEStG erfasst ausdrücklich auch Erwerbsvorgänge
nach § 1 Abs. 2a GrEStG.
(1) In dem vom BFH zu beurteilenden Sachverhalt in dem Verfahren II R 64/08 (Vorlagebeschluss
vom 02.03.2011, BFH/NV 2011, 1009) hoben
die dort Beteiligten den Kaufvertrag vollständig wieder
auf. (2) Die Verwaltungsauffassung wendete § 16 Abs. 2
GrEStG bei Tatbeständen des § 1 Abs. 2a GrEStG
zunächst nur dann an, wenn alle Gesellschafterwechsel rückgängig
gemacht wurden, welche zur Tatbestandsverwirklichung beigetragen hatten
(Gleichlautende Ländererlasse vom 26.02.2003, BStBl. I 2003,
271, Tz. 12; vgl. Boruttau/Sack, GrEStG, § 16
Rn. 273). Durch gleich lautende Erlasse vom 25.02.2010 änderte
sich die Auffassung der Verwaltung dahingehend, dass § 16
Abs. 2 GrEStG im Zusammenhang mit § 1 Abs. 2a GrEStG dann
anzuwenden ist, wenn einer der Gesellschafterwechsel, die zu einer
Verwirklichung der Tatbestandvoraussetzungen geführt haben,
vollständig im Sinne des § 16 GrEStG rückgängig
gemacht wird und etwaige weitere Gesellschafterwechsel nicht zu
einem Übergang von mindestens 95 v.H. am Gesellschaftsvermögen
geführt haben. (3) Nach der in der Literatur vorherrschenden
Meinung wird es als erforderlich angesehen, dass das einzelne Übertragungsgeschäft
für sich gesehen in vollem Umfang rückgängig
gemacht und dadurch die 95 v.H.-Grenze unterschritten wird (Boruttau/Sack,
GrEStG, § 16 Rn. 273; Pahlke/Franz, GrEStG, § 16
Rn. 73; Hofmann, GrEStG, § 16 Rn. 65). Weitergehend vertreten
Behrens (DStR
2009, 1611, 1615, 1620; DStR 2010, 777, 786) und Klass/Möller
(BB 2010, 3060,
3063) die Auffassung, dass es ausreichend sei, wenn einer
der Teilakte nur teilweise rückgängig gemacht
werde, so dass im Ergebnis insgesamt nur 94,9 v.H. der Anteile im
betreffenden Fünf-Jahres-Zeitraum auf neue Gesellschafter übergegangen
sind und die 95 v.H.-Schwelle nicht mehr erreicht ist.
2.b. Nach Auffassung des Senats ist es erforderlich, dass mindestens
einer der Erwerbsvorgänge, welcher zur Tatbestandsverwirklichung
des § 1 Abs. 2a GrEStG geführt hat,
vollständig
rückgängig
gemacht und dadurch die 95 v.H.-Schwelle beim Anteilsübergang
nicht überschritten wird. Zwar hat der BFH mit Urteil vom
27.04.2005 II R
4/04 (BFH/NV 2005, 1629) entschieden,
dass bei Rückerwerb einer Teilfläche im Rahmen
einer Grundstücksveräußerung die Steuerfestsetzung
auf den ursprünglichen Erwerbsvorgang nur insoweit nach § 16
Abs. 2 GrEStG aufzuheben ist, als sie auf die zurückerworbene Teilfläche
entfällt. Dies kann jedoch nach Auffassung des Senats nicht
bei Übertragungen von Personengesellschaftsanteilen greifen.
Denn diese unterliegen grundsätzlich nicht der Grunderwerbsteuer,
lediglich bei Überschreiten der 95 v.H.-Grenze wird Grunderwerbsteuerpflicht
der Personengesellschaft in vollem Umfang fingiert. Eine anteilige
Steuerpflicht im Verhältnis der übergegangenen
bzw. nicht zurückerworbenen Anteile existiert damit nicht.
Darüber hinaus war in dem vom BFH zu entscheidenden Sachverhalt
(II R 4/04, BFH/NV
2005, 1629) eine Teilfläche bereits weiterveräußert
worden und konnte daher gar nicht mehr zurückübertragen
werden, während im Streitfall eine vollständige
Rückgängigmachung z.B. der Kommanditanteilsübertragung
von A1 auf A4 möglich gewesen wäre. Hinsichtlich
der verbliebenen Restfläche war auch in dem Streitfall
vor dem BFH II R
4/04 ein vollständiger Rückerwerb
gegeben.
3. Soweit die Klägerin vorbringt,
dass nach dem Urteil des FG Düsseldorf vom 27.10.2010 7 K 3319/08
GE (EFG
2011, 1180) eine zeitraumbezogene Betrachtung dahingehend
anzustellen sei, ob zu Beginn des Fünf-Jahres-Zeitraums und
zu dessen Ende mindestens 95 v.H. der Anteile auf neue Gesellschafter übergegangen
sind, ist dies nicht anzuwenden. Das FG Düsseldorf vertritt die
Auffassung, dass ein Beteiligter, der vor der ersten Übertragung
Gesellschafter war und dies auch nach der letzten Übertragung
ist, nicht neuer Gesellschafter i.S.d. § 1 Abs. 2a GrEStG,
sondern Altgesellschafter in diesem Sinne sei.
Im Streitfall wäre – würde man dieser
Auffassung folgen – der Kommanditist A1 auch bei Wiedereintritt
mit notariellem Vertrag vom 20.10.2010 Altgesellschafter und die
Anteile am Gesellschaftsvermögen damit nicht in Höhe
von mindestens 95 v.H. auf neue Gesellschafter übergegangen.
Ein Altgesellschafter verliert jedoch grundsätzlich
seine Altgesellschafterstellung, wenn er aus der das Grundstück
haltenden Gesellschaft ausscheidet, und wird Neugesellschafter der
Personengesellschaft, wenn er innerhalb der Fünfjahresfrist
den (Teil-)Anteil eines anderen Altgesellschafters mit Zustimmung
der übrigen Gesellschafter erwirbt oder der Gesellschaft
aufgrund neu gefassten Entschlusses wieder beitritt (Hofmann, GrEStG, § 1
Rn. 118). Entscheidend ist demnach das Vorliegen eines neu gefassten
Entschlusses, (erstmals) wieder Gesellschafter zu sein. Die Eigenschaft
eines Altgesellschafters endet damit mit seinem Ausscheiden und
lebt nicht etwa mit einem späteren Wiedereintritt wieder
auf (Pahlke/Franz, GrEStG, § 1 Rn. 288). Auch
der BFH ist in seinem Urteil vom 27.04.2005 II R 61/03 (BStBl. II 2005,
649) davon ausgegangen, dass das Ausscheiden eines Gesellschafters
entscheidend für die Verwirklichung des Tatbestandes des § 1
Abs. 2a GrEStG ist und lediglich die Steuervergünstigung
nach § 6 Abs. 3 GrEStG zu gewähren sein kann,
wenn der ausgeschiedene Gesellschafter im Rahmen eines sich über
mehrere Teilschritte erstreckenden Anteilsübergangs
vor oder
mit
Erreichen der Grenze von 95 v.H. entweder wieder einen
Anteil an der Gesellschaft erwirbt oder als Gesellschafter an einer
Personengesellschaft beteiligt ist, die ihrerseits einen solchen
Anteil erwirbt.
Im Streitfall war der wieder eingetretene Kommanditist A1 demnach
nicht Altgesellschafter der Klägerin, innerhalb des Fünf-Jahres-Zeitraum
waren mehr als 95 v.H. der Anteile an der Klägerin auf
den neuen Gesellschafter A4 übergegangen. Die notarielle
Vereinbarung vom 20.10.2010 beruhte außerdem auf einem
neuen Entschluss der Vertragsparteien, wie diese bereits mit Schreiben
vom 27.07.2009 an das beklagte Finanzamt dargelegt haben.
4. Darüber hinaus war der Erwerbsvorgang
vom 15.05.2009 auch nicht ordnungsgemäß i.S.d. § 16
Abs. 5 GrEStG angezeigt, so dass Absatz 2 der Vorschrift auch aus
diesem Grund nicht anwendbar ist.
Nach §§ 18 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Satz 2 GrEStG
hat ein Notar dem zuständigen Finanzamt schriftlich Anzeige
nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck zu erstatten über
Vorgänge, die die Übertragung von Anteilen an
einer Personenhandelsgesellschaft betreffen, wenn zum Vermögen
der Gesellschaft ein im Geltungsbereich des Grunderwerbsteuergesetzes
liegendes Grundstück gehört. Amtlich vorgeschriebener
Vordruck ist der Vordrucksatz „Veräußerungsanzeige” (Boruttau/Viskorf,
GrEStG, § 18 Rn. 26). Eine ordnungsgemäße
Anzeige eines Erwerbsvorganges liegt dann vor, wenn die Anzeige
fristgerecht beim Finanzamt eingeht und sämtliche in §§ 18,
19, 20 GrEStG normierten Anforderungen erfüllt (BFH-Vorlagebeschluss
vom 02.03.2011 II
R 64/08, BFH/NV 2011, 1009). Dies
ist regelmäßig dann der Fall, wenn die innerhalb
der Anzeigefrist von zwei Wochen beim Finanzamt eingehende Anzeige
die einwandfreie Identifizierung von Veräußerer,
Erwerber und Urkundsperson und ggf. der Gesellschaft ermöglicht
und der Anzeige die in § 18 Abs. 1 Satz 2 bzw. § 19
Abs. 4 Satz 2 GrEStG genannten Abschriften beigefügt werden.
In der Anzeige noch fehlende Angaben können innerhalb einer
vom Finanzamt zu setzenden angemessenen Frist nachgereicht werden,
wozu es eines innerhalb der Anzeigefrist zu stellenden Fristverlängerungsantrags
bedarf. Nach dem BFH-Beschluss vom 20.01.2005 II B 52/04 (BStBl. II 2005,
492) ist eine Anzeige i.S. des § 16 Abs. 5 GrEStG
ordnungsgemäß, wenn der Erwerbsvorgang innerhalb
der Anzeigefristen dem Finanzamt in einer Weise bekannt wird, dass
es die Verwirklichung eines Tatbestands nach § 1 Abs. 2a
GrEStG prüfen kann; im dortigen Streitfall hatte der beurkundende
Notar einen Vertrag mittels einer Veräußerungsanzeige
beim Finanzamt angezeigt.
Der bundeseinheitliche Vordruck „Veräußerungsanzeige” zur
Erfüllung der Anzeigepflicht ist nicht in der Grunderwerbsteuerakte
enthalten, sondern das Notariat hat dem Finanzamt C. – Grunderwerbsteuerstelle – die
Urkunde vom 15.05.2009 mit formlosem Kurzbrief „für
Ihre Unterlagen” und „mit der Bitte um Kenntnisnahme” übersandt.
Ziff. 4.3.3. der Merkblätter über die steuerlichen
Beistandspflichten der Notare auf dem Gebiet der Grunderwerbsteuer
und anderer Steuern sieht vor, dass bei der Veräußerung
von Gesellschaftsanteilen durch die Verwendung des Vordrucksatzes „Veräußerungsanzeige” – wenn
auch nicht vollständig ausgefüllt – sichergestellt
ist, dass die übersandten Urkunden im Finanzamt als grunderwerbsteuerliche Anzeigen
erkennbar sind (Boruttau/Viskorf, GrEStG, § 18
Rn. 19 und 36, § 20 Rn. 11). Dem genügt die Übersendung
an die Grunderwerbsteuerstelle des Finanzamts C. mittels formlosen
Kurzbriefes nicht, denn zum einen geht Grundbesitz der Klägerin
weder aus der notariellen Urkunde vom 15.05.2009 noch aus dem formlosen
Kurzbrief – mit Ausnahme der Adressierung an die Grunderwerbsteuerstelle – hervor.
Zum anderen werden i.d.R. einzelne Blätter des Vordrucksatzes „Veräußerungsanzeige” innerhalb
der Finanzbehörde zur Bearbeitung weitergeleitet, die Rückseite
eines Blattes enthält das Formular der – bei der
streitgegenständlichen Anteilsübertragung nicht
benötigten – Unbedenklichkeitsbescheinigung. Ein
formloses Anschreiben kann daher einen amtlich vorgeschriebenen
Vordruck nicht ersetzen. Darüber hinaus hat die Klägerin
in der zweiwöchigen Antragsfrist der Grunderwerbsteuerstelle
des Finanzamts C. weder ihren Grundbesitz noch die Veränderungen
in ihrem Gesellschafterbestand aufgrund des Ausscheidens der beiden
Kommanditistinnen A2 und A3 mit privatschriftlichem Vertrag vom
22.12.2008 dargelegt und diesen eingereicht (§ 19 Abs.
4 Satz 2 GrEStG); auch hat sie keinen Fristverlängerungsantrag
hierfür innerhalb der Zwei-Wochen-Frist gestellt.
5. Die Kostenentscheidung ergibt sich aus §§ 143
Abs. 1, 135 Abs. 1 FGO.
6. Die Revision zum BFH wird gemäß § 115
Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen. Die Rechtsfrage, ob § 16 Abs.
2 GrEStG auch bei einem lediglich teilweisen Rückerwerb
einer Gesellschafterstellung zur Unterschreitung der 95 v.H.-Grenze
des § 1 Abs. 2a GrEStG Anwendung findet, hat grundsätzliche Bedeutung.
