20.07.2012
Hessisches Finanzgericht: Urteil vom 15.09.2011 – 12 K 1960/06
- Vertragsverhältnisse zwischen nahen Angehörigen sind steuerrechtlich nur anzuerkennen, wenn die Verträge bürgerlichrechtlich wirksam vereinbart worden sind und sowohl die Gestaltung als auch die Durchführung des Vereinbarten dem zwischen Fremden üblichen entspricht (Fremdvergleich).
- Die Rechtsgrundsätze von Verträgen zwischen nahen Angehörigen gelten bei Mietverträgen auch dann, wenn hierbei auf der Vermieterseite eine von Angehörigen beherrschte Gesellschaft zwischengeschaltet ist.
- Werden zur Bestreitung der mietvertraglichen Verpflichtungen vorab im Wege der Schenkung Zahlungen des Vermieters an einen Angehörigen als Mieter geleistet, die nicht auf der Erfüllung einer Unterhaltspflicht beruhen, bestehen durchgreifende Zweifel, ob tatsächlich zwischen Vermieter und Mieter die für die Anerkennung eines Mietvertrages erforderliche endgültige Vermögensverschiebung aufgrund der Mietzahlungen stattgefunden hat.
- Für die zur steuerrechtlichen Berücksichtigung erforderliche tatsächliche Durchführung eines Mietvertrages kommt es insbesondere auf die Erfüllung der Hauptpflichten des Vertrages an, zu denen neben der Überlassung der Mietsache auch die Zahlung des Mietpreises gehört.
- Zum Nachweis von Mietzahlungen durch Barzahlung ist der Nachweis durch den Steuerpflichtigen notwendig, dass der Mieter zu den einzelnen Zahlungszeitpunkt über die erforderlichen Barmittel verfügt.
Tatbestand
Bei der Klägerin handelt es sich um eine Grundstücksgemeinschaft in der Form einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR), die durch die Vermietung von im gemeinschaftlichen Eigentum der beiden je zur Hälfte an der Klägerin beteiligten Gesellschafter stehenden Grundstücken Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt. Streitig ist, ob im Rahmen der auf §§ 179, 180 Abs. 1 Nr. 2a der Abgabenordnung (AO) beruhenden Gewinnfeststellungen für die Jahre 1998 bis 2001 zwei Mietverhältnisse mit den Söhnen der Gesellschafter der Besteuerung zugrunde gelegt werden können. Dabei ist von folgendem Sachverhalt auszugehen:
In den für die Streitjahre ergangenen (bestandskräftigen) Feststellungsbescheiden stellte die beklagte Behörde die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung entsprechend den von der Klägerin eingereichten Erklärungen zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung fest und verteilte die Einkünfte entsprechend dem Beteiligungsverhältnis je zur Hälfte auf die beiden Gesellschafter.
Im Rahmen einer vom Finanzamt A bei der Klägerin für die Streitjahre durchgeführten Außenprüfung stellte der Prüfer u.a. fest, dass die beiden im Dachgeschoss des Objektes in B gelegenen Wohnungen Nr. 5 und 6 von den Söhnen CS (geboren am 20.9.1975, Vater: CV) und DS (geboren am 11.11.1974, Vater: DV) bewohnt wurden. Nach den Ermittlungen des Prüfers sind lediglich in 1998 und 1999 Mieten i. H. v. jeweils 9.600,-- DM als Einnahmen erklärt worden, ohne dass allerdings entsprechende Zahlungen nachgewiesen werden konnten. Die auf die beiden Dachgeschosswohnungen entfallenden Werbungskosten wurden in allen geprüften Jahren in voller Höhe zum Abzug gebracht. Der Prüfer gelangte zu dem Ergebnis, dass die beiden Mietverhältnisse mangels tatsächlicher Durchführung nicht anzuerkennen seien. Wegen weiterer Einzelheiten wird insoweit auf Tz. 12 und 13 des Betriebsprüfungsberichts vom 7.9.2005 Bezug genommen.
Das Finanzamt folgte der Auffassung des Prüfers und setzte die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in den jeweils nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO geänderten Feststellungsbescheiden vom 25.11.2005 ohne Berücksichtigung der für die beiden Dachgeschosswohnungen ursprünglich anerkannten Verluste fest.
Gegen die Änderungsbescheide vom 25.11.2005 haben beide Gesellschafter Einspruch eingelegt. Zur Begründung gaben sie an, dass entgegen den Feststellungen der Außenprüfung mit den Kindern CS und DS wirksame Mietverträge geschlossen und diese Verträge auch tatsächlich durchgeführt worden seien. Die im Mietvertrag ausgewiesene monatliche Miete von 800,-- DM sowie die Neben- und Betriebskostenvorauszahlungen von 200,-- DM seien vereinbarungsgemäß im Wege der Barzahlung entrichtet worden. Zum Nachweis der Zahlungen legten die Gesellschafter eine von CS am 19.8.2005 abgegebene eidesstattliche Versicherung und eine von DS am 23.3.2005 abgegebene „notarielle Tatsachenerklärung nebst eidesstattlicher Versicherung” vor, auf deren Inhalt Bezug genommen wird. Hinsichtlich der nicht erklärten Miete der Jahre 2000 und 2001 teilten sie mit, dass es sich hierbei um einen Bearbeitungsfehler des Steuerberatungsbüros gehandelt habe. Der dortige Sachbearbeiter habe jeweils vergessen, die entsprechenden Mietzahlungen zum Ansatz zu bringen, nachdem sich diese nicht direkt aus den Bankbelegen ergeben hätten. Die Einnahmen aus Miete und Nebenkosten seien insoweit jeweils um 24.000,-- DM zu erhöhen und der volle Werbungskostenansatz sei zu gewähren. Als weiteren Nachweis reichten die Gesellschafter Kopien der beiden Wohnungsmietverträge vom 7.11.1995 ein, auf die ebenfalls Bezug genommen wird. Beide Mietverträge enthalten lediglich die Unterschrift von CS „als Mieter”. Schließlich legten die Gesellschafter noch auf Anforderung des Finanzamts für sämtliche vermieteten Wohnungen des Objekts in B die den Streitzeitraum betreffenden Nebenkostenabrechnungen vor. Auch auf diese Unterlagen wird Bezug genommen.
Nach Einholung einer Stellungnahme der Betriebsprüfungsstelle des Finanzamts A, auf die wegen weiterer Einzelheiten verwiesen wird (Blatt 20 f. des Sonderbands „Rbh”), wies das Finanzamt die Rechtsbehelfe in der gegen die „Grundstücksgemeinschaft DV und CV” ergangenen Einspruchsentscheidung vom 14.6.2006 als unbegründet zurück. Hierzu vertrat es die Auffassung, dass die vorgelegten Unterlagen nicht als Nachweis von steuerlich wirksamen Mietverhältnissen zwischen der Klägerin als Vermieterin und den beiden Söhnen der Gesellschafter als Mieter genügten. Aus der Tatsachenerklärung nebst eidesstattlicher Versicherung von DS gehe explizit hervor, dass Vermieter sein Vater DV war und nicht die Klägerin. Das bedeute, dass die Gesellschafter als Klägerin vorliegend keine gemeinsamen Einkünfte erzielt hätten. Eine einheitliche und gesonderte Feststellung sei daher hinsichtlich der Nutzung von DS nicht vorzunehmen. Auch der Umstand, dass die Miete nicht auf das Konto der Klägerin floss, sondern in bar an den Vater entrichtet wurde, spreche für die Tatsache, dass die Klägerin in den Streitjahren nicht Vermieterin der beiden Wohnungen im Dachgeschoss gewesen sei. Dies ergebe sich auch daraus, dass auf eine Quittierung bzw. die Führung eines Mieterbuches verzichtet wurde. Die beiden Gesellschafter hätten sich mithin die Nutzung je einer der beiden Dachgeschosswohnungen vorbehalten und die Nutzung auch dann ihren jeweiligen Söhnen getrennt aufgrund eigenen Rechts überlassen. Hierfür spreche auch, dass die vorgelegten Kopien der Mietverträge nicht von der Klägerin als Vermieter unterschrieben sind. Eine einheitliche und gesonderte Feststellung der Einkünfte hinsichtlich der beiden Dachgeschosswohnungen sei somit dem Grunde nach nicht durchzuführen. Unabhängig davon halte die tatsächliche Durchführung der beiden Mietverträge einem Fremdvergleich nicht stand. Ein Indiz hierfür ergebe sich aus einer Aktennotiz der Buchhalterin der Gesellschafter vom 26.7.1999 (Blatt 18 des Sonderbands für Betriebsprüfungsberichte). Danach sollte eine Aufstellung über Nebenkosten auf Anweisung eines Mitarbeiters des Steuerbüros nicht an das Finanzamt weitergeleitet werden, da „keine Zahlung von NBK durch CS und DS” erfolgte. Der im Einspruchsverfahren dargelegte Bearbeitungsfehler des Steuerbüros sei ausgeschlossen, da der Sachverhalt den Beteiligten offensichtlich bekannt gewesen sei. Durch die Vorlage einer eidesstattlichen Versicherung werde die tatsächliche Mietzahlung nicht hinreichend nachgewiesen. Auf die Vorlage von Quittungen, eines Mietbuchs etc. als Zahlungsnachweis könne nicht verzichtet werden.
Gegen die vorgenannte Einspruchsentscheidung haben die beiden Gesellschafter innerhalb der Frist des § 47 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) sepa-
rat Klage erhoben, und zwar der Gesellschafter CV unter der vorliegenden Geschäftsnummer 12 K 1960/06 und der Gesellschafter DV unter der Geschäftsnummer 12 K 1974/06. Mit Zustimmung der Gesellschafter und des Finanzamts hat der Senat die beiden Verfahren unter der zuerst registrierten Geschäftsnummer 12 K 1960/06 verbunden und - unter entsprechender Berichtigung des Rubrums - als Klage der GbR behandelt.
Zur Begründung der Klage wird geltend gemacht, dass die Mietverhältnisse mit den Söhnen der Gesellschafter vereinbarungsgemäß durchgeführt worden seien. Der abgekürzte Zahlungsweg der jeweils gleich hohen Mieten an die in gleicher Höhe beteiligten Gesellschafters sei durch die Mieter bestätigt worden. Auch eine Gesamtwürdigung des Mietverhältnisses spreche für dessen Anerkennung. So sei zu berücksichtigen, dass die vereinbarte Miete einem Fremdvergleich mit den übrigen Mietern des Hauses standhalte und dass die beteiligten Kinder selbst in der Lage gewesen seien, die Miete zu bezahlen, sei es aus empfangenem Barunterhalt, sei es aus eigenen Einkunftsquellen. Demgegenüber gebe es bei Barzahlung, insbesondere wenn diese im Verrechnungswege gegen Unterhalt erfolge, keine Verpflichtung zur Bezahlung gegen Quittung oder Nachweis im Mietbuch, wie dies von Finanzamt verlangt werde. Laut jeweiligem Mietvertrag seien die Wohnungen von den Vermietern „CV und DV” vermietet worden, was gegen die Annahme des Finanzamts spreche, dass jeweilige Vertragspartner die Gesellschafter und ihre Söhne gewesen seien. Auch die Mietverträge anderer Parteien seien ebenfalls nicht immer von beiden Gesellschaftern als Vermieter unterschrieben worden.
Mit gerichtlicher Verfügung vor 4.10.2006 ist die Klägerin (bzw. zum damaligen Zeitpunkt noch deren als Kläger betrachtete Gesellschafter) aufgefordert worden, in geeigneter Weise - insbesondere durch die Vorlage von Kontoauszügen, die entsprechende Barabhebungen belegen - darzulegen, dass die Söhne DS und CS in den Streitjahren in der Lage waren, die behaupteten baren Mietzahlungen von monatlich 1.000,-- DM und die in den Nebenkostenabrechnungen ausgewiesenen Nachzahlungsbeträge tatsächlich zu erbringen. Hierzu wurde mitgeteilt, dass CS im Zeitraum 1.1.1998 bis 31.10.1999 seinen Lebensunterhalt durch bare Unterhaltszahlungen seines Vaters CV bestritten habe und als Arbeitnehmer im Zeitraum 1.11.1999 bis 31.12.2000 ein monatliches Bruttogehalt in Höhe von 2.500,-- DM sowie im Jahr 2001 ein monatliches Bruttogehalt in Höhe von 3.050,-- DM bezogen habe. Zu den Einkommensverhältnissen des DS wurde keine Stellung genommen. Die vom Gericht angeforderten Nachweise wurden nicht vorgelegt. Ergänzend trug die Klägerin vor, dass sich die Wirksamkeit eines Mietverhältnisses entgegen der Auffassung des Finanzamts nicht danach richte, ob ein schriftlicher Mietvertrag vorliege oder nicht. Die vorgelegten Mietverträge seien entsprechend den tatsächlichen Verhältnissen durchgeführt wurden. Das bedeute, dass beide Gesellschafter jeweils unmittelbar von ihren Söhnen die von diesen für die Nutzung ihrer Wohnung geschuldete Miete erhalten hätten. Da beide in der Klägerin zu gleichen Teilen beteiligt seien und die Miete für beide Wohnungen identisch sei, sei nicht der umständliche Weg einer Zahlung auf ein Gemeinschaftskonto, sondern die Direktzahlung an den jeweiligen Gesellschafter gewählt worden.
Mit gerichtlicher Verfügung vom 21.10.2010 wurde die Klägerin außerdem aufgefordert, darzulegen und ebenfalls durch Vorlage aussagekräftiger Unterlagen (Bankbelege über zeitlich korrespondierende Einzahlungen) nachzuweisen, wie die monatlich bar geleisteten Miet- und Nebenkostenzahlungen im unmittelbaren Anschluss an ihre Vereinnahmung von den Empfängern konkret verwendet wurden. Hierzu wurde - auch bezogen auf die gerichtliche Verfügung vom 4.10.2006 - mitgeteilt, dass entsprechende Kontoauszüge nicht mehr existierten. Es bestehe für Privatmieter auch keine Verpflichtung zur Aufbewahrung von Kontoauszügen über einen derart langen Zeitraum. Im Übrigen sei darauf hinzuweisen, dass beide Söhne schon damals regelmäßig in großzügiger Weise unterstützt worden seien, so dass es für diese ein leichtes gewesen sei, die vereinbarte Miete zu bezahlen. Für „Otto-Normal-Verbraucher” sei dies ein hohes Taschengeld, für Herrn CV sei dies normal. Für beide Väter, die in den Streitjahren Mitgesellschafter mehrerer Gesellschaften mit Millionen-Umsätzen gewesen seien, seien die geleisteten Mietzahlungen eine zu vernachlässigende Größe gewesen. Es sei in ihrer Branche erforderlich, stets größere Barbeträge zur Verfügung zu haben, sodass eine umgehende Einzahlung der erhaltenen Mieten auf das eigene Konto nie erwogen worden sei. Die Nachzahlungsbeträge laut Nebenkostenabrechnungen beinhalteten deshalb keine Anrechnung von Vorauszahlungen, weil die monatlich bar erhaltenen Nebenkostenvorauszahlungen zunächst vereinnahmt worden seien und die gesamten jährlichen Nebenkosten nach entsprechender Abrechnung beglichen worden seien. Ferner sei darauf hinzuweisen, dass nach der Rechtsprechung eventuelle Unregelmäßigkeiten bei der Zahlung von Nebenkosten der steuerlichen Anerkennung von Angehörigenmietverträgen nicht entgegenstünden und dass ein möglicher Formverstoß die Anerkennung ebenso wenig scheitern lasse. Im Übrigen trage das Finanzamt die Feststellungslast für das Vorliegen eines Scheingeschäfts.
Die Klägerin beantragt sinngemäß,
den geänderten Feststellungsbescheid für das Jahr 1998 vom 25.11.2005 aufzuheben sowie die geänderten Feststellungsbescheide für die Jahre 1999 bis 2001, ebenfalls vom 25.11.2005, mit der Maßgabe abzuändern, dass die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (unter Berücksichtigung bislang nicht erklärter Mieterträge in. H. v. jeweils 24.000,-- DM betreffend die Jahre 2000 und 2001) wie folgt festgestellt werden (Angaben in DM):
1999: ./. 188.544,--
2000: ./. 97.740,--
2001: ./. 141.790,--,
hilfsweise, für den Fall des Unterliegens die Revision zum Bundesfinanzhof (BFH) zuzulassen.
Das Finanzamt beantragt,
die Klage abzuweisen.
Es hält an seiner in der Einspruchsentscheidung vertretenen Auffassung fest. Da beide Verträge nur unter der Rubrik „als Mieter” unterschrieben worden seien, und dies offensichtlich von derselben Person, seien sie bürgerlich-rechtlich nicht wirksam abgeschlossen worden und daher steuerrechtlich nicht anzuerkennen. In den monatlichen Zahlungen vom Sohn an den Vater könne in keinem Fall ein abgekürzter Zahlungsweg aus der Sicht der Grundstücksgemeinschaft gesehen werden. Abgesehen davon fehle es an einem Nachweis der Barzahlungen und der Nebenkosten, auf die überdies bewusst verzichtet worden sei. In den Mietverträgen mit fremden Dritten im gleichen Gebäude seien die Verträge von Vermieterseite durch einen Bevollmächtigten unterschrieben, die Miet- und Nebenkosten ausnahmslos auf ein Konto der Grundstücksgemeinschaft eingezahlt worden und die Nebenkosten würden jährlich nach den tatsächlichen Verbrauchszahlen abgerechnet.
Die vom Finanzamt für die Klägerin angelegten Steuerakten (ein Band Feststellungsakten, ein Band „Rbh”, ein Sonderband für Betriebsprüfungsberichte und ein Sonderband für Verträge) haben dem Senat vorgelegen und waren folglich Gegenstand des Verfahrens.
Gründe
Die Klage ist nicht begründet.
Das Finanzamt hat zu Recht die aus den streitigen Mietverhältnissen resultierenden Verluste im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung unberücksichtigt gelassen.
Voraussetzung für die steuerrechtliche Anerkennung eines Mietverhältnisses ist zunächst, dass es nicht nur zum Schein abgeschlossen ist (§ 117 des Bürgerlichen Gesetzbuches -BGB- i.V.m. § 41 Abs. 2 AO). Ein Scheingeschäft liegt vor, wenn sich die Vertragsbeteiligten über den Scheincharakter des Rechtsgeschäfts einig sind, was bereits daran offenkundig werden kann, dass sie die notwendigen Folgerungen aus dem Vertrag bewusst nicht gezogen haben. Eine Scheinhandlung im Sinne dieser Vorschrift kann auch dann gegeben sein, wenn ein Zahlungsempfänger die ihm zugeflossenen Beträge in Verwirklichung eines gemeinsamen Gesamtplanes alsbald dem Schuldner wieder zuwendet. Danach ist auch ein Mietverhältnis gemäß § 41 Abs. 2 AO für die Besteuerung unerheblich, wenn der Vermieter dem Mieter die Miete im Vorhinein zur Verfügung stellt oder die Miete nach Eingang auf seinem Konto alsbald wieder an den Mieter zurückzahlt, ohne hierzu aus anderen - z. B. unterhaltsrechtlichen - Rechtsgründen verpflichtet zu sein. Ein Beweisanzeichen für eine solche Voraus- oder Rückzahlung kann sich insbesondere daraus ergeben, dass der Mieter wirtschaftlich nicht oder nur schwer in der Lage ist, die Miete aufzubringen (vgl. dazu die BFH-Urteile vom 28.1.1997 IX R 23/94, Bundessteuerblatt
- BStBl- II 1997, 655; vom 17.12.2002 IX R 23/00; Sammlung der Entscheidungen des BFH -BFH/NV- 2003, 612).
Darüber hinaus sind nach ständiger BFH-Rechtsprechung (vgl. zu den nachfolgenden Ausführungen das Urteil vom 22.2.2007 IX R 45/06, BStBl II 2011, 20, m.w.N.) Vertragsverhältnisse zwischen nahen Angehörigen steuerrechtlich nur anzuerkennen, wenn die Verträge bürgerlich-rechtlich wirksam vereinbart worden sind und sowohl die Gestaltung als auch die Durchführung des Vereinbarten dem zwischen Fremden Üblichen entsprechen (sog. Fremdvergleich). Diese Anforderungen gründen auf der Überlegung, dass es innerhalb eines Familienverbundes typischerweise an einem Interessensgegensatz fehlt und zivilrechtliche Gestaltungsmöglichkeiten steuerrechtlich missbraucht werden können. Im Interesse einer effektiven Missbrauchsbekämpfung ist es daher geboten und zulässig, an den Beweis des Abschlusses und an den Nachweis der Ernstlichkeit von Vertragsgestaltungen zwischen nahen Angehörigen strenge Anforderungen zu stellen. Die besonderen Anforderungen der Rechtsprechung bilden Beweisanzeichen (Indizien) bei der im Rahmen einer Gesamtbetrachtung zu treffenden Entscheidung, ob die streitigen Aufwendungen in einem sachlichen Zusammenhang mit dem Erzielen von Einkünften stehen oder dem nicht steuerbaren privaten Bereich (§ 12 des Einkommensteuergesetzes -EStG-) zugehörig sind.
Diese Rechtsgrundsätze gelten auch für Mietverträge (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 16.1.1996 IX R 13/92, BStBl II 1996, 214; vom 31.7.2007 IX R 8/07, BFH/NV 2008, 350; vom 19.8.2008 IX R 78/07, BStBl II 2009, 299), und zwar auch dann, wenn hierbei auf der Vermieterseite eine von Angehörigen beherrschte Gesellschaft zwischengeschaltet ist (Schmidt/Drenseck, EStG, 30. Aufl. 2011, § 21 Rz. 65 Stichwort „Angehörige” unter Hinweis auf den BFH-Beschluss vom 22.4.2002 IX B 186/01, BFH/NV 2002, 1555). Für ihre Berücksichtigung ist entscheidend, dass die Hauptpflichten der Vertragsparteien wie die Überlassung einer konkret bestimmten Sache und die Höhe der Miete
(§ 535 BGB) klar und eindeutig vereinbart und wie vereinbart durchgeführt werden (BFH-Urteile vom 20.10.1997 IX R 38/97, BStBl II 1998, 106; vom 19.10.1999 IX R 39/99, BStBl II 2000, 224 und in BFH/NV 2008, 350). Hierzu zählt insbesondere die tatsächliche Entrichtung der Miete (BFH in BStBl II 2009, 299)
Der Steuerpflichtige trägt die Feststellungslast für die tatsächlichen Voraussetzungen der steuerrechtlichen Anerkennung des Mietverhältnisses. Denn er stützt hierauf die von ihm in Anspruch genommene Rechtsfolge von § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG für die von ihm begehrte Berücksichtigung eines Werbungskostenüberschusses (BFH-Urteile vom 7.6.1994 IX R 121/92, BFH/NV 1995, 112; vom 28.1.1997 IX R 23/94, BStBl II 1997, 655; BFH-Beschluss vom 13.7.2010 V B 121/09, BFH/NV 2010. 2015).
Ausgehend von diesen rechtlichen Erwägungen können im Streitfall die zwischen der Klägerin und den Söhnen der Gesellschafter vereinbarten Mietverhältnisse nicht der Besteuerung zugrunde gelegt werden.
Zur Prüfung der Frage, ob die beiden Söhne der GbR-Gesellschafter wirtschaftlich überhaupt in der Lage waren, die vereinbarte Miete zuzüglich der Nebenkosten sowie die in den Nebenkostenabrechnungen ausgewiesenen beträchtlichen Nachzahlungsbeträge aufzubringen, erging mit der gerichtlichen Verfügung vom 4.10.2006 die Aufforderung, deren finanzielle Leistungsfähigkeit in geeigneter Weise - insbesondere durch die Vorlage von Kontoauszügen, die entsprechende Barabhebungen belegen - darzulegen. Hierzu hat die Klägerin (bzw. deren Gesellschafter) in Bezug auf CS - ohne Vorlage entsprechender Nachweise - vorgetragen, dass dieser im Zeitraum 1.11.1999 bis 31.12.2001 über ein ausreichendes Arbeitseinkommen verfügte und daher finanziell zur Zahlung der monatlich fälligen Beträge von 1.000,-- DM in der Lage gewesen sei. Für die Zeit vor dem 1.11.1999 soll CS - ebenso wie DS - die Miete samt Nebenkosten aus zuvor vom Vater empfangenem Barunterhalt geleistet haben. Konkrete Angaben zur den Einkommens- und Vermögensverhältnissen der Söhne im Zeitraum ihrer angeblichen finanziellen Unterstützung durch die beiden Väter wurden dem Senat vorenthalten, die Vorlage geeigneter Unterlagen der im gerichtlichen Auflagenbeschluss vom 4.10.2006 genannten Art ist unterblieben. Dem Senat war bei dieser Sachlage keine verlässliche Feststellung möglich, ob die längst volljährigen Söhne der beiden GbR-Gesellschafter im gesamten Streitzeitraum (DS) bzw. bis zum 31.10.1999 (CS) überhaupt unterhaltsbedürftig waren, d.h. außerstande waren, sich selbst zu unterhalten (§ 1601 Abs. 1 BGB). Der bloße Hinweis, diese seien von ihren Vätern stets großzügig unterstützt worden, lässt jedenfalls nicht erkennen, ob mit den jeweiligen Zahlungen - entsprechende Geldflüsse unterstellt - aus §§ 1601 ff. BGB resultierende Unterhaltsansprüche befriedigt wurden oder ob es sich hierbei lediglich um freigiebige Zuwendungen der beiden Väter handelte. Die Klägerin selbst spricht - jedenfalls in Bezug auf den Gesellschafter CV - von einem „Taschengeld”, das aber üblicherweise Kindern oder Jugendlichen zur freien Verfügung überlassen wird, um ihnen den Weg in die finanzielle Selbständigkeit zu erleichtern, und für dessen Auszahlung keine gesetzliche Verpflichtung existiert. Zur Bestreitung der mietvertraglichen Verpflichtungen vorab im Wege der Schenkung geleistete Zahlungen des „Vermieters” an Angehörige als „Mieter”, die nicht auf der Erfüllung einer Unterhaltspflicht beruhen, begründen aber nach der Rechtsprechung des BFH (Urteil in BStBl II 1997, 655; Beschluss vom 7.8.2003 IX B 226/02, juris) durchgreifende Zweifel, ob tatsächlich zwischen Vermieter und Mieter die für die Anerkennung eines Mietvertrages erforderliche endgültige Vermögensverschiebung aufgrund der Mietzahlungen stattgefunden hat.
Darüber hinaus verbleiben im Streitfall gemäß § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO unter Berücksichtigung aller aus dem Akteninhalt und dem Vorbringen der Beteiligten resultierenden Umstände gewichtige, eine positive Feststellung ausschließende Zweifel, dass die beiden streitigen Mietverhältnisse - orientiert an den Maßstäben des Fremdvergleichs - ernsthaft vereinbart und entsprechend dem Vereinbarten auch tatsächlich durchgeführt wurden.
Soweit sich die Klägerin hinsichtlich der konkreten Gestaltung der Mietverhältnisse auf die von ihr vorgelegten beiden schriftlichen Mietverträge vom 7.11.1995 stützt, ist anzumerken, dass diese auf Vermieterseite nicht unterschrieben sind und daher mangels einer auf vertragliche Bindung angelegten Willensbekundung der Klägerin nicht als Grundlage einer derartigen Rechtsbeziehung dienen können. Fremde Dritte, die - wie es allgemein üblich ist - die aus einem Mietverhältnis resultierenden gegenseitigen Rechte und Pflichten schriftlich fixieren wollen, würden aber auf einer Unterzeichnung des Mietvertrages durch den Vermieter (oder einen von diesem Bevollmächtigten) bestehen. Diese Verfahrensweise wurde nach den Feststellungen des Finanzamts mit den übrigen Mietern des Hauses auch so praktiziert. Die fehlende Rechtsverbindlichkeit ergibt sich im Falle des Mieters DS zusätzlich aus dem Umstand, dass die schriftliche Vereinbarung vom 7.11.1995 nicht von diesem selbst, sondern von seinem Cousin CS „als Mieter” unterzeichnet ist, ohne dass dessen Vertretungsbefugnis durch einen entsprechenden Zusatz im Mietvertrag oder sonstige schriftliche Regelungen klargestellt wird. Auch hierauf würden sich nicht durch familiäre Beziehungen verbundene Parteien eines Mietvertrages nicht einlassen. Unter Berücksichtigung der von DS unterzeichneten „Tatsachenerklärung nebst eidesstattlicher Versicherung” steht noch nicht einmal fest, ob dieses Mietverhältnis - entsprechend dem Klagevorbringen - mit der Klägerin oder - wie in der Erklärung angegeben - mit dessen Vater bestand. Auch dies ist ein Beweisanzeichen gegen das Vorliegen einer klaren und eindeutigen Vereinbarung in Bezug auf die Parteien des Mietvertrages und damit gegen die Ernsthaftigkeit dieser Übereinkunft.
Zwar mag bei isolierter Betrachtung dieser Abweichungen von dem bei schriftlichen Vertragsbeziehungen unter Fremden Üblichen noch keine Rechtfertigung dafür bestehen, die steuerrechtliche Wirksamkeit der hier zu beurteilenden Abmachungen insgesamt in Zweifel zu ziehen, da zumindest für Mietverhältnisse zwischen volljährigen Vertragspartnern keine Schriftform vorgesehen ist (BFH-Urteil vom 19.10.1999 IX R 80/97, BFH/NV 2000, 429). Auch wenn man aber im Streitfall unterstellen könnte, dass sich alle Mietvertragsparteien (konkludent) über die die von der Klägerin dargelegte praktische Geltung der schriftlichen Abreden einig waren, so erfordert die steuerrechtliche Berücksichtigung der getroffenen Regelungen weiter, dass diese tatsächlich und in nachvollziehbarer Weise vollzogen wurden. Wie bereits ausgeführt wurde, kommt in diesem Zusammenhang der Erfüllung der Hauptpflichten eines Mietvertrages, zu denen neben der hier unstreitig vorliegenden Überlassung der Mietsache auch die Zahlung der Miete gehört, besondere Bedeutung zu (BFH in BStBl II 1998, 106). Diesbezüglich vermochte sich der Senat jedoch nicht mit hinreichender Gewissheit davon zu überzeugen, dass die beiden Söhne der GbR-Gesellschafter die Miete auch vereinbarungsgemäß geleistet haben.
Nach der mit den Erklärungen der Mieter übereinstimmenden Version der
Klägerin soll die Zahlung der Miete (800,-- DM) sowie der Nebenkosten
(200,-- DM) einschließlich der dazugehörigen Nachzahlungen nicht über ein Bankkonto, sondern jeweils per Barzahlung abgewickelt worden sein. Eine derartige Handhabung setzt zunächst voraus, dass die Mieter zu den jeweiligen Zahlungszeitpunkten über die erforderlichen Barmittel verfügten. Soweit in Bezug auf CS auf dessen Arbeitseinkommen im Zeitraum 1.11.1999 bis 31.12.2001 verwiesen wurde, entspricht es nach der Überzeugung des Senats der Lebenswirklichkeit, dass Gehaltszahlungen auf ein Bankkonto erfolgen, von dem bei Bedarf die vom Kontoinhaber zu bestreitenden Aufwendungen für den Lebensunterhalt (bei größeren Beträgen im Regelfall durch Überweisung, ansonsten durch Abhebung benötigter Bargelder) bestritten werden. Mit den jeweiligen laufenden Forderungen aus dem Mietverhältnis (monatliche Miete sowie Nebenkosten) korrespondierende Barabhebungen vom Konto des Mieters CS konnten jedoch von der hierzu vom Gericht aufgeforderten Klägerin nicht nachgewiesen werden. Diese hat weder entsprechende Kontoauszüge vorgelegt noch hat sie eine von der allgemeinen Lebenserfahrung abweichende Handhabung der finanziellen Gewohnheiten des CS dargetan. Zwar hat sich die Klägerin in diesem Zusammenhang darauf berufen, dass entsprechende Kontoauszüge nicht mehr existierten; sie hat jedoch nicht dargetan, welche Gründe einer Beschaffung dieser Unterlagen entgegenstehen, deren Vorlage im Übrigen schon im Rahmen der Betriebsprüfung möglich und geboten gewesen wäre, bei der von Anfang an die tatsächliche Durchführung der Mietverträge zentraler Streitpunkt war. Für einen überprüfbaren Herkunftsnachweis der geleisteten Zahlungen hätte aber vor allem im Hinblick auf die Entrichtung der aus den jährlichen Abschlussrechnungen ersichtlichen Nebenkosten Veranlassung bestanden, die sich bei CS laut den im Einspruchsverfahren vorgelegten Belegen in 1998 auf 5.167,30 DM, in 1999 auf 5.022,17 DM, in 2000 auf 7.014,52 DM und in 2001 auf 3.535,07 € beliefen. Selbst wenn man entgegen den vorgelegten Unterlagen, in denen (im Gegensatz zu sämtlichen übrigen das Gebäude betreffenden Mietverhältnissen) Nebenkostenvorauszahlungen nicht erwähnt (1998 und 1999) bzw. mit 0,-- DM/€ (2000 und 2001) ausgewiesen sind, davon ausgeht, dass anrechenbare Vorauszahlungen vorlagen, erreichen die verbleibenden Beträge eine finanzielle Größenordnung, die es nach allgemeiner Erfahrung ausgeschlossen erscheinen lässt, dass dem Mieter ohne vorherige Inanspruchnahme eines Bankkontos entsprechende Barmittel zur Verfügung standen. Soweit sich die Klägerin im Übrigen hinsichtlich der Mietzahlungen auf unterhaltsrechtliche Erwägungen stützt, ist ihr zwar zuzugeben, dass nach Auffassung von Rechtsprechung und Verwaltung einem - auch mündlich abgeschlossenen - Mietverhältnis der Eltern mit einem unterhaltsberechtigten Kind die steuerrechtliche Wirksamkeit nicht deshalb zu versagen ist, weil das Kind die Miete aus dem Barunterhalt der Eltern - ggf. im Wege der Verrechnung - zahlt oder ihm die Mittel hierfür zuvor von den Eltern geschenkt worden sind (vgl. dazu Schmidt/Drenseck, a.a.O., § 21 Rz. 65 Stichwort „Angehörige” m.w.N.). Ungeachtet der Frage, ob diese Auffassung auf den hier vorliegenden Fall einer Vermietung durch eine Klägerin, an der ein nicht zum Unterhalt verpflichteter Angehöriger zur Hälfte beteiligt ist, uneingeschränkt übertragbar ist, setzt die Anerkennung derart gestalteter Mietverhältnisse jedenfalls eine Unterhaltsberechtigung des Kindes voraus, dem die Eltern im Rahmen ihrer Unterhaltsverpflichtung gemäß §§ 1601 i.V.m. 1612 Abs. 2 BGB entweder Barunterhalt zur Bestreitung der Wohnungskosten zahlen oder aber eigenen Wohnraum unmittelbar überlassen (BFH-Urteile vom 19.10.1999 IX R 30/98, BStBl II 2000, 223 und IX R 39/99, BStBl II 2000, 224). Davon kann aber vorliegend aus den bereits genannten Gründen nicht mit hinreichender Sicherheit ausgegangen werden.
Weitere Erkenntnismöglichkeiten im Hinblick auf die behauptete Barabwick-lung der Zahlungspflichten standen dem Senat im Streitfall nicht zur Verfügung. Ob die beiden Gesellschafter gewohnheitsmäßig stets größere Bargeldbeträge mit sich führten, ist für den Senat nicht überprüfbar und im Übrigen ohne Bedeutung, solange - wie hier - nicht davon ausgegangen werden kann, dass die zur späteren Entrichtung der Miete in bar zuvor von ihnen geleisteten Zahlungen auch tatsächlich dem Kindesunterhalt gedient haben.
Daneben bestehen aber auch weitere gewichtige Beweisanzeichen gegen die Annahme der von der Klägerin behaupteten Zahlungsmodalitäten. So wurde im Rahmen der Betriebsprüfung eine unter dem Datum vom 26.7.1999 angefertigte Notiz einer bei der Klägerin beschäftigten Buchhalterin aufgefunden, wonach im Jahr 1998 keine Zahlung von Nebenkosten durch die beiden Söhne
der GbR-Gesellschafter erfolgte und daher die bereits vorbereitete, diesen Umstand berücksichtigende Aufstellung der Einnahmen aus Nebenkosten 1998 nicht dem Finanzamt vorgelegt werden solle. Tatsächlich wurde die entsprechende Anlage der Feststellungserklärung auch nicht beigefügt, sodass das Finanzamt nicht ersehen konnte, dass die angegebenen Umlagen in Höhe von 12.065,-- DM nur die fremdvermieteten Wohnungen betrafen. Die übereinstimmende und durchgängig vorgetragene Behauptung der Klägerin und der beiden Mieter (in den eidesstattlichen Versicherungen und im „Mietbuch” des CS), seit Beginn des Mietverhältnisses und damit auch im gesamten Streitzeitraum seien sowohl die Miete als auch die Nebenkosten regelmäßig monatlich im Wege der Barzahlung entrichtet worden, kann also zumindest bezogen auf das Jahr 1998 nicht zutreffen. Bereits dieser Widerspruch sowie die offenkundige Vertuschung der von den übrigen Mietverhältnissen abweichenden Praxis bei der Vorauszahlung der Nebenkosten für das Jahr 1998, auf die die Klägerin mit keinem Wort eingegangen ist, lässt erhebliche Zweifel an der Korrektheit der von den Parteien des Mietverhältnisses im vorliegenden Verfahren getätigten Angaben zur tatsächlichen Durchführung dieser Vereinbarung aufkommen. Diese Bedenken werden durch den Umstand verstärkt, dass hinsichtlich der Veranlagungszeiträume 2000 und 2001 die beiden Mietverhältnisse im Rahmen der für diese Jahre abgegebenen Feststellungserklärungen völlig unberücksichtigt geblieben sind, ohne dass die Klägerin eine plausible Begründung für diese inkonsequente Handhabung zu geben vermochte. Wenn nämlich ein Ansatz der Mietzahlungen deshalb unterblieben ist, weil diese sich für die mit der Erstellung der Steuererklärungen beauftragte Steuerberatungsgesellschaft nicht direkt aus den Bankbelegen ergaben, so stellt sich die Frage, warum in den beiden Vorjahren 1998 und 1999 von dem gleichen Büro die Mieteinnahmen für die Dachgeschosswohnungen erklärt wurden, obwohl auch in diesem Zeitraum sämtliche Zahlungen in bar abgewickelt worden sein sollen. Nachhaltig erschüttert wird schließlich die Glaubwürdigkeit der von der Klägerin zum tatsächlichen Vollzug der Mietverhältnisse vorgetragenen Angaben durch die erstmalige Vorlage des auf CS lautenden „Mietbuches” im Anschluss an die Aufhebung des ursprünglich auf den 13.4.2011 anberaumten Verhandlungstermins. Ausgehend von dem Standpunkt, dass nach den unter fremden Dritten herrschenden Gepflogenheiten zum Nachweis von im Rahmen eines Mietverhältnisses vereinbarungsgemäß geleisteten Barzahlungen entsprechende Quittungen angefertigt werden, ist die Klägerin bereits sowohl im Rahmen der Betriebsprüfung als auch im verwaltungsinternen Rechtsbehelfsverfahren von der Finanzbehörde zur Vorlage entsprechenden Beweismaterials aufgefordert worden. So wird in der am 14.6.2006 ergangenen Einspruchsentscheidung diesbezüglich ausdrücklich darauf hingewiesen, dass auf die Vorlage von Quittungen, eines Mietbuchs etc. als Zahlungsnachweis nicht verzichtet werden könne. Dieser Auffassung ist die Klägerin in dem zur Begründung ihrer Klage eingereichten Schriftsatz vom 14.8.2006 (Bl. 21 ff. der zur vorliegenden Geschäftsnummer angelegten Prozessakte) - gestützt auf das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 12.2.1998 8 K 872/96 E, Entscheidungen der Finanzgerichte 1998, 1012 - ausdrücklich mit dem Argument entgegengetreten, dass im Rahmen familiärer Unterhaltsansprüche bei Barzahlungen keine Verpflichtung zur Ausstellung von Empfangsquittungen oder Eintragungen in einem Mietbuch existiere. Auch wenn man diese Ansicht mit einiger Berechtigung vertreten kann, so bleibt doch unerfindlich, wieso der vom Finanzamt von Anfang an kontinuierlich geforderte Nachweis im späteren Verlauf des Klageverfahrens doch noch vorgelegt wurde. Der mit gerichtlicher Verfügung vom 20.7.2011 hierzu um Erläuterung gebetene Prozessbevollmächtigte zu 1. ist eine nachvollziehbare Erklärung dafür schuldig geblieben. Seiner Stellungnahme vom 11.8.2011 ist noch nicht einmal sicher zu entnehmen, ob das Mietbuch zeitgerecht geführt oder erst nachträglich angefertigt wurde, denn er stützt sich bei seiner die erste Variante befürwortenden Äußerung lediglich auf wenig einleuchtende Hypothesen, ohne dass erkennbar wäre, warum diese einfache - nämlich durch Rückfrage bei CS zu klärende - Information nicht erteilt werden kann. Unterstellt man aber trotz fehlender Datumsangaben, dass die Eintragungen im Mietbuch jeweils im Anschluss an die Begleichung der Mietschulden erfolgten, so muss dieses logischerweise bereits im Zeitpunkt der Betriebsprüfung existiert haben. Dann ist aber in Anbetracht des vom Prüfer und später vom Finanzamt unabdingbar geforderten schriftlichen Nachweises der Barzahlungen kein vernünftiger Grund dafür ersichtlich, weshalb diese Dokumentation weder bei dieser Gelegenheit noch im Einspruchsverfahren oder zumindest mit Einreichung der Klage vorgelegt wurde. Es existieren also gute Gründe für die Annahme, dass das Mietbuch nachträglich in dem Bestreben erstellt wurde, hiermit die Erfolgschancen der eingelegten Klage zu verbessern. Unter diesen Umständen kann aber das vorgelegte Mietbuch nicht als Beweis für die darin ausgewiesenen Zahlungen anerkannt werden (vgl. dazu den BFH-Beschluss vom 31.3.2011 V S 14/10 <PKH>, BFH/NV 2011, 1171).
Angesichts der Vielzahl der dargelegten Unstimmigkeiten und Widersprüche und deren essentieller Bedeutung im Zusammenhang mit der Erfüllung der Hauptpflichten eines Mietvertrages kann im Streitfall nicht mehr von kleineren Unregelmäßigkeiten ausgegangen werden, die der Anerkennung eines Angehörigen-Mietverhältnisses bei Durchführung des Fremdvergleichs grundsätzlich nicht entgegenstehen. Diese fortbestehende und nicht mehr behebbare Ungewissheit über den Sachverhalt geht zu Lasten der Klägerin, die gemäß der eingangs skizzierten Beweislastverteilung im Steuerprozess die Feststellungslast für das Vorliegen der Anforderungen im Rahmen eines Fremdvergleichs trägt.
Da sich die beiden Mietverhältnisse als steuerrechtlich unbeachtlich erweisen, können der Klägerin insoweit im Rahmen der angefochtenen Feststellungen keine Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zugerechnet werden.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
Gründe i.S. des § 115 Abs. 2 FGO, die im Streitfall eine Zulassung der Revision rechtfertigen, sind weder von der Klägerin vorgetragen worden noch sonst ersichtlich.
