25.05.2011 · IWW-Abrufnummer 103388
Finanzgericht Baden-Württemberg: Urteil vom 21.07.2010 – 14 K 1469/10
1. Schulgeldzahlungen für die Ausbildung eines Kindes an einer Schweizer Privatschule sind nicht als Sonderausgaben oder außergewöhnliche Belastung bei der Festsetzung der Einkommensteuer der Eltern zu berücksichtigen.
2. § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG i. V. m. § 52 Abs. 24a S. 2 EStG setzt voraus, dass die Privatschule, für deren Besuch ein Entgelt bezahlt wird, in einem Mitgliedstaat der EU oder in einem Staat belegen ist, auf den das Abkommen über den EWR Anwendung findet.
3. Art. 18, Art. 39, Art. 43 und Art. 49 EG sind nicht für Drittstaaten wie die Schweiz anwendbar, da die Schweiz nicht Mitglied der EU ist.
FG Baden-Württemberg v. 21.07.2010
14 K 1469/10
Tatbestand
Die Kläger (Kl) machten in ihrer Einkommen(ESt)-Erklärung 2004 u.a. Aufwendungen für den Besuch der staatlich anerkannten X Schulen in Y ihres 1993 geborenen Sohnes A, dem ältesten von vier Kindern, in Höhe von 13.228 EUR als Sonderausgaben (Schulgeld an eine Ersatz- oder allgemein bildende Ergänzungsschule) geltend. Die X Schulen Y AG (frühere Firmennamen X Schulen Y sowie Privatgymnasium Institut X und Z AG) wurde 1986 in das Handelsregister (HR) des Kantons Y-Stadt eingetragen (HR-Nummer). Ihr Zweck ist das Führen einer Privatschule. Sie ist Mitglied im Verband Schweizerischer Privatschulen. Das Schulgeld betrug für das Sommersemester (Februar-Juli 2004) an der Primarschule 9.450 Schweizer Franken (SFr.) und für das Wintersemester (August 2004 – Januar 2005) am Progymnasium 10.900 SFr. Davon entfielen 250 SFr. pro Jahr auf Lehrmittelkosten. Für Schüler besteht die Möglichkeit von einmaligen Ausbildungsbeiträgen. Die Stiftung Schweizerischer Privatschulen, die 1988 in das HR des Kantons R eingetragen wurde (HR-Nummer) gewährt unter bestimmten Voraussetzungen Stipendien und Studiendarlehen an Schülerinnen und Schüler von Ausbildungsstätten, die einer der Organisationen der Arbeitsgemeinschaft Schweizerischer Privatschulen – so wie die X Schulen Y dem Verband Schweizerischer Privatschulen – angehören.
Der Beklagte (Bekl) berücksichtigte die Schulgeldzahlungen nicht steuermindernd, da sich die Schule im Ausland befinde, und setzte mit ESt-Bescheid für 2004 vom 16. September 2005 die ESt in Höhe von 30.642 EUR fest.
A leidet an der ADS-Symptomatik (Träumertypus) und ist eingeschränkt eingliederungsfähig. Er wurde dadurch schon in der 2. Grundschulklasse auffällig und bedurfte intensiver pädagogischer Betreuung. Die Kläger suchten daher mit ihm die schulpsychologische Beratungsstelle in B des Oberschulamts G auf. Diese erstellte am 6. Mai 2003 eine gutachterliche Stellungnahme. Frau C, Oberpsychologierätin, befürwortete einen Schulwechsel in die X Schule Y wegen der Schwächen des Sohnes der Kl. Sie erwähnte auch, dass die Kl nach langer Wartezeit keine Zusage von der Christlichen Schule in V erhalten haben. Wegen der Einzelheiten wird auf Schreiben vom 6. Mai 2003 Bezug genommen (Klage-Akte, S. 151 f.). Darüber hinaus diagnostizierte Frau Dr. Q, Ärztin der Gemeinschaftspraxis Dr. H und Dr. Q Kinder- und Jugendärztinnen in Ö, nach einer Konsultation der Klägerin und einer Untersuchung des Kindes A ADS vom Träumertyp in Verbindung mit „taktil-kinestetische Wahrnehmungsstörung und leichter passagerer psychomotorischer und feinmotorischer Störung”. Wegen der Einzelheiten wird auf ihr Schreiben vom 15. September 2003 Bezug genommen (Klage-Akte, S. 98 f.).
Mit ihrer nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobenen Klage machen die Kl im Wesentlichen geltend, der Ausschluss ausländischer Schulen vom Sonderausgabenabzug verstoße gegen das Diskriminierungsverbot und das Verbot der Beschränkung der Freizügigkeit. Der Europäische Gerichtshof (EuGH) habe mit Urteilen vom 11. September 2007 C-76/05 (Deutsches Steuerrecht (DStR) 2007, 1670) und C-318/05 (Bundesfinanzhof (BFH) Sammlung nicht veröffentlichter Entscheidungen (BFH/NV) 2008, Beilage 1, 14) entschieden, dass § 10 Abs. 1 Nr. 9 Einkommensteuergesetz (EStG) gegen die Grundfreiheiten verstoße. Die Grundfreiheiten seien auch im Verhältnis zur Schweiz zu beachten. Der EuGH habe einen Verstoß gegen die Niederlassungsfreiheit gesehen und diese Grundfreiheit gelte auch im Verhältnis zur Schweiz. Dies ergebe sich aus dem Abkommen zwischen der Schweiz und der Europäischen Gemeinschaft und ihren Mitgliedern vom 21. Juni 1999 (sog. Freizügigkeitsabkommen – FZA –, Bundesgesetzblatt II 2001, 811). Nach Art. 1 FZA gelten im Verhältnis zur Schweiz sowohl die primären Rechte aus Art. 43 EG-Vertrag (EG) als auch die sich hieraus ergebenden Begleitrechte. Dieses Abkommen gewähre ihnen subjektive Rechte. Ebenso komme die Dienstleistungsfreiheit zur Anwendung. Eine Abzugsfähigkeit nach § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG scheitere nicht an Art. 7 Abs. 4 S. 3 Grundgesetz (GG), da die Schule allgemein zugänglich sei und einkommensschwache Eltern gefördert würden. Insoweit seien die Entscheidungen des BFH vom 14. Dezember 2004 XI R 66/03 (Bundessteuerblatt (BStBl) II 2005, 473) und vom 18. Juli 2005 XI B 50/04 (BFH/NV 2006, 266) nicht einschlägig. Im Übrigen leide der Sohn an ADS und k önne krankheitsbedingt keine inländische Schule besuchen, so dass die Aufwendungen auch als außergewöhnliche Belastungen zu berücksichtigen seien. Sie seien wie Aufwendungen zum Zwecke der Heilung oder Linderung einer Legasthenie abzugsfähig. Da weder das Oberschulamt G noch der Landkreis B eine adäquate Beschulungsmöglichkeit für A aufzeigten, hätten sie sich um eine entsprechende Bildungseinrichtung bemüht. Sowohl die Christliche Schule in V als auch die N-Schule hätten eine Aufnahme abgelehnt. Doch auch diese Schulen hätten Geld gekosten und zwar habe die N Schule (Y) pro Semester 21.500 SFr. zzgl. Internatsunterbringung und die Christliche Schule (V) monatlich 225 EUR und damit jährlich 2.700 EUR verlangt. Lediglich die X Schule habe ihren Sohn A aufgenommen. Sein Schulbesuch in Y sei die unmittelbare und gebotene Heilbehandlung für die ADS-Krankheit, so wie das Finanzgericht (FG) München in seinem Urteil vom 22. März 2005 12 K 826/04, Entscheidungen der FG (EFG) 2005, 1201 in einem vergleichbaren Fall entschieden habe. Mit der gutachterlichen Stellungnahme des Oberschulamts G liege auch die von der Rechtsprechung geforderte amtliche Bescheinigung über die Notwendigkeit einer entsprechenden Heilbehandlung vor.
Die Kl beantragen,
den ESt-Bescheid 2004 vom 16. September 2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10. Februar 2006 dahin gehend zu ändern, dass die Schulgeldzahlungen an die X Privatschule Y in Höhe von 13.228 EUR steuermindernd berücksichtigt werden;
hilfsweise, die Zulassung der Revision.
Der Bekl beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er macht im Wesentlichen unter Bezugnahme auf seine Einspruchsentscheidung geltend, Schulgeldzahlungen für den Besuch einer Schule im Ausland seien nicht abzugsfähig. Außerdem sei die X Schule weder eine Ersatzschule noch zähle sie zu den anerkannten allgemein bildenden Ergänzungsschulen. Im Inland würde solch eine Schule wegen der Höhe der Schulgeldzahlungen nicht anerkannt werden. Eine Berücksichtigung scheide auch unter Beachtung der gesetzlichen Neufassung aus. Begünstigt seien danach lediglich Entgelte an Schulen innerhalb der EU bzw. des europäischen Wirtschaftsraums ( EWR ). Hierzu gehöre die Schweiz nicht. Im Verhältnis zur Schweiz könne sich ein Steuerpflichtiger nicht auf die Grundfreiheiten berufen. Der Wortlaut der einschlägigen Grundfreiheiten stehe dem entgegen. Außerdem habe es für das Streitjahr nach Art. 10 FZA Beschränkungen gegeben.
Auch eine Berücksichtigung als außergewöhnliche Belastungen scheide aus. § 33 EStG werde durch § 33a EStG eingeschränkt. § 33a EStG erfasse die gesamte Schulausbildung. Aufwendungen für den Besuch einer Privatschule seien grundsätzlich durch Kindergeld bzw. Kinderfreibetrag abgegolten. Im Übrigen liege kein amtsärztliches Attest vor. Ein Sachverständigengutachten sei nicht erforderlich, da der Gesundheitszustand von A zum Zeitpunkt der Entscheidung über den Schulwechsel nicht streitig sei. Streitig sei die Rechtsfrage, ob die Aufwendungen für den Besuch der allgemein bildenden X-Schule in Y als unmittelbare Heilbehandlungskosten anzusehen sei und damit ein Abzug als außergewöhnliche Belastungen in Betracht komme. Er, der Bekl, bezweifle nicht, dass die Kl ihrem Sohn eine optimal fördernde schulische Ausbildung zu teil werden lassen.
Der Berichterstatter erörterte die Sach- und Rechtslage am 9. Oktober 2007. Er vernahm aufgrund des Beweisbeschlusses vom 8. Oktober 2007 die sachverständige Zeugin C. Er führte außerdem am 22. Januar 2008 eine mündliche Verhandlung durch. Daraufhin erging der Beschluss, dass das Ruhen des Verfahrens angeordnet wird. Das Verfahren wurde im April 2010 wieder aufgenommen und am 21. Juli 2010 mündlich verhandelt. Wegen der Einzelheiten wird insoweit auf die Niederschrift vom 21. Juli 2010 Bezug genommen.
Entscheidungsgründe
Die Klage ist unbegründet.
Der Bekl hat zu Recht das von den Kl für den Besuch ihres Sohnes A der X Schule in Y gezahlte Schulgeld in Höhe von 13.228 EUR nicht steuermindernd berücksichtigt, so dass der angefochtene ESt-Bescheid die Kl nicht in ihren Rechten verletzt. Denn die Schulgeldzahlungen sind weder als außergewöhnliche Belastungen (1.) noch als Sonderausgaben (2.) abzugsfähig.
1. Die Schuldgeldzahlungen sind nicht als außergewöhnliche Belastungen gemäß § 33 EStG zu berücksichtigen. Die Aufwendungen für den Besuch der Privatschule sind als Kosten der privaten Lebensführung für die Erziehung und Ausbildung des Sohnes A nicht abzugsfähig.
Nach § 33 Abs. 1 EStG wird die ESt auf Antrag ermäßigt, wenn einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstandes erwachsen. Aufwendungen erwachsen nach § 33 Abs. 2 S. 1 EStG zwangsläufig, wenn sich der Steuerpflichtige ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann und soweit die Aufwendungen den Umständen nach notwendig sind und einen angemessenen Betrag nicht übersteigen. Hierzu zählen Krankheitskosten ohne Rücksicht auf die Art und die Ursache der Erkrankung und damit Aufwendungen für die eigentliche Heilbehandlung, also Kosten, die zum Zwecke der Heilung oder mit dem Ziel aufgewendet werden, die Krankheit erträglich zu machen, sofern die medizinische Erforderlichkeit grundsätzlich durch ein vor der Behandlung ausgestelltes amts- oder vertrauensärztliches Gutachten belegt wird, aus dem sich die Krankheit und die medizinische Notwendigkeit der den Aufwendungen zugrunde liegenden Behandlung zweifelsfrei ergeben (BFH-Urteil vom 21. April 2005 III R 45/03, BStBl II 2005, 602).
Bei den Aufwendungen für einen Schulbesuch muss es sich um unmittelbare Krankheitskosten handeln, d.h. sie müssen ausschließlich zum Zwecke der Heilung einer Krankheit getätigt werden oder den Zweck verfolgen, die Krankheit erträglich zu machen (BFH-Beschluss vom 22. Dezember 2004 III B 169/03, Juris). Die Kl haben kein entsprechendes amts- oder vertrauensärztliches Attest vor Besuch der X Schule ihres, der Kl, Sohn A vorgelegt. Die Bescheinigung des staatlichen Schulamts sowie einer Fachärztin reichen nicht aus (vgl. FG München, Urteil vom 20. März 2009 10 K 1565/08, Juris). Ein Gutachten ist jedoch erforderlich, da der Besuch einer Privatschule verschiedene Ursachen haben kann und nicht auf der Krankheit des Sohnes der Kl beruhen muss. Im Übrigen ergibt sich aus den vorgelegten ärztlichen Bescheinigungen nicht, dass der Sohn A die Privatschule ausschließlich zum Zwecke der Heilung der Krankheit besucht, also deren Besuch zur Heilung oder Linderung der Krankheit unabdingbar wäre. Ihnen ist vielmehr zu entnehmen, dass der Schulbesuch erfolgt, um A trotz der Krankheit eine sehr gute Schulausbildung zu ermöglichen. Im Übrigen wird in der X Schule Y keine spezielle Heilbehandlung unter der Aufsicht medizinisch geschulten Fachpersonals durchgeführt. Frau C führte u.a. aus, dass „gleiche Lehrkräfte im Unterricht und in der Hausaufgabensituation” eine „therapeutische Chance” bieten und A einer „individualisierenden pädagogisch-psychologischen Betreuung in der nicht zu großen Lerngruppe bedarf”. Eine spezielle Heilbehandlung ist jedoch Voraussetzung, um die Zwangsläufigkeit und die Notwendigkeit der Schulgeldzahlungen zu begründen (vgl. BFH-Urteil vom 18. April 1990 III R 160/86, BStBl II 1990, 962).
2. Die Schuldgeldzahlungen an die Schweizer Privatschule sind auch nicht gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG i.V.m. § 52 Abs. 24a S. 2 EStG in der Fassung des Gesetzes vom 16. Juli 2009 abzugsfähig.
a. Ein Abzug als Sonderausgaben scheitert zwar nicht daran, dass für den Besuch der Privatschule ein hohes Schulgeld zu zahlen ist. Gemäß § 52 Abs. 24a S. 2 EStG ist nämlich § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG für noch nicht bestandskräftige Steuerfestsetzungen der Veranlagungszeiträume vor 2008 mit der Maßgabe anzuwenden, dass es sich nicht um eine gemäß Art. 7 Abs. 4 GG staatlich genehmigte oder nach Landesrecht erlaubte Ersatzschule oder eine nach Landesrecht anerkannte allgemein bildende Ergänzungsschule handeln muss. Das Sonderungsverbot ist danach nicht zu prüfen (vgl. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 9. März 2009 IV C 4-S 2221/07/0007, 2009/0158048, BStBl I 2009, 487). Art. 7 Abs. 4 GG ist damit für die noch nicht bestandskräftigen Steuerfestsetzungen nicht mehr entscheidungserheblich (Schaffhausen/Plenker, Neuregelung des Sonderausgabenabzugs von Schulgeldzahlungen, DStR 2009, 1123 ff.). Der Gesetzgeber bevorzugt insoweit Auslandsschulen im Verhältnis zu Inlandsschulen. Im Übrigen verletzt die Höhe der gezahlten Beträge für den Besuch der Privatschule nicht Art. 7 Abs. 4 S. 3 GG. Die X Schule Y ist allgemein zugänglich, da infolge der Möglichkeit von Stipendien alle Schüler ohne Rücksicht auf ihre wirtschaftliche Lage die Privatschule besuchen können. Hohe Schulgeldzahlungen können nämlich durch Stipendien oder durch andere Maßnahmen, die den ungehinderten Zugang (auch deutscher Schüler) ermöglichen, kompensiert werden (vgl. BFH-Urteil vom 21. Oktober 2008 X R 15/08, BFH/NV 2009, 559).
b. § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG i.V.m. § 52 Abs. 24a S. 2 EStG setzt jedoch voraus, dass die Privatschule, für deren Besuch ein Entgelt bezahlt wird, in einem Mitgliedstaat der EU oder in einem Staat belegen ist, auf den das Abkommen über den EWR Anwendung findet. Dies ist indes bei der X Schule Y nicht der Fall. Die Schweiz ist weder Mitgliedstaat der EU noch findet insoweit das Abkommen über den EWR Anwendung. Nach dem Wortlaut der Norm hängt die Abzugsfähigkeit von Schulgeldzahlungen vom Belegenheitsort der Schule ab. Die Differenzierung nach dem Ort der Schule ist auch unter Berücksichtigung der von den Kl zitierten Entscheidungen des EuGH vom 11. September 2007 C-76/05 (DStR 2007, 1670) und C-318/05 (BFH/NV 2008, Beilage 1, 14) und dem Urteil des BFH vom 21. Oktober 2008 X R 15/08 (BFH/NV 2009, 378), nach denen infolge des Anwendungsvorrangs des EG-Rechts nationale Normen wie § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG europarechtskonform ausgelegt werden können, mit dem Gemeinschaftsrecht vereinbar. Denn Art. 18 EG, Art. 39 EG, Art. 43 EG und Art. 49 EG sind nach ihrem Wortlaut nicht für Drittstaaten wie die Schweiz anwendbar, da die Schweiz nicht Mitglied der EU ist.
c. Eine andere Beurteilung ergibt sich auch nicht unter Berücksichtigung des o.g. FZA vom 21. Juni 1999, das am 1. Juni 2002 in Kraft getreten ist (offen gelassen vom Bundesverfassungsgericht (BVerfG), Nichtannahmebeschluss vom 3. November 2003 2 BvR 168/02, Internationales Steuerrecht (IStR) 2004, 125). Die Bestimmungen des FZA sind nicht dahin gehend auszulegen, dass sie einen subjektiven Anspruch der Kl begründen, dass die Schulgeldzahlungen an die Schweizer Privatschule als Sonderausgaben abzugsfähig sind.
aa. Das FZA, ein sektorspezifisches Abkommen, ist ein völkerrechtlicher Vertrag, der bestimmte, im Einzelnen geregelte Freiheiten garantiert und ein allgemeines Diskriminierungsverbot formuliert. Ein völkerrechtlicher Vertrag hat den Rang eines Bundesgesetzes (vgl. Art. 59 Abs. 2 GG) und geht damit einem Steuergesetz nicht vor. § 2 Abgabenordnung (AO), nach dessen Wortlaut völkerrechtliche Verträge über die Besteuerung den Steuergesetzen vorgehen, kann als einfaches Recht keinen allgemeinen Vorrang völkerrechtlicher Verträge begründen, so dass eine Normenkollision im konkreten Einzelfall nach den allgemeinen Regeln aufzulösen ist (Drüen in Tipke/Kruse, AO, § 2 Rn. 1 f., 38). Entscheidend ist, welche Vorschrift als die speziellere anzusehen ist. Dies ist hier § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG i.V.m. § 52 Abs. 24a S. 2 EStG.
bb. Der Anwendungsbereich dieser Normen erstreckt sich nicht wegen des FZA unter Berücksichtigung der Rechtsprechung des EuGH zu den Schulgeldzahlungen auf Schulen, die in der Schweiz belegen sind. Eine schlicht ähnliche Fassung einer Bestimmung eines Gründungsvertrags der Gemeinschaften – im Streitfall der Art. 18 EG und 49 EG – und eines völkerrechtlichen Vertrags zwischen der Gemeinschaft und einem Drittland, so wie der Schweiz, genügt nicht, um der Bestimmung des völkerrechtlichen Vertrags die Bedeutung zu geben, die den Bestimmungen der Gründungsverträge zukommt ( EuGH, Urteil vom 27. September 2001 C-235/99 Tz. 51, Europäische Grundrechte Zeitschrift – EuGRZ – 2001, 610).
Entgegen der Auffassung der Kl ist die Niederlassungsfreiheit nicht berührt. Diese umfasst nach Art. 43 Abs. 2 EG das Recht auf Aufnahme und Ausübung einer selbständigen Erwerbstätigkeit sowie die Gründung und Leitung von Unternehmen. Der Sinn und Zweck der Niederlassungsfreiheit besteht in der Möglichkeit der Ausübung einer wirtschaftlichen Tätigkeit. Damit kommt sie zur Anwendung, wenn Gemeinschaftsangehörige benachteiligt werden, sofern sie eine Erwerbstätigkeit in einem anderen Staat ausüben wollen (vgl. EuGH, Urteil vom 11. September 2007 C-318/08 Tz. 144 ff., BFH/NV 2008, Beilage 1, 14). Diese Voraussetzung ist im Streitfall nicht erfüllt. Der Besuch der Privatschule in Y ist nicht durch eine Erwerbstätigkeit der Kl in der Schweiz bedingt.
Die Übertragung der Auslegung einer Bestimmung des EG-Vertrags auf eine vergleichbar, ähnlich oder übereinstimmend gefasste Bestimmung eines Abkommens zwischen der Gemeinschaft und einem Drittland – im Streitfall der Art. 1, Art. 2 und Art. 5 FZA –, hängt insbesondere davon ab, welchen Zweck diese Bestimmungen in dem ihnen je eigenen Rahmen verfolgen. Insoweit kommt dem Vergleich von Zweck und Kontext des Abkommens und des EG-Vertrags erhebliche Bedeutung zu ( EuGH, Urteil vom 27. September 2001 C-235/99 Tz. 52, EuGRZ 2001, 610). Die den gemeinschaftsrechtlichen Bestimmungen über den Binnenmarkt gegebene Auslegung kann nicht automatisch auf die Auslegung des Abkommens übertragen werden, sofern dies nicht im Abkommen selbst ausdrücklich vorgesehen ist ( EuGH, Urteil vom 12. November 2009 C-351/08 Tz. 31, Recht der internationalen Wirtschaft – RIW – 2010, 55 sowie Urteil vom 11. Februar 2010 C-541/08 Tz. 28, RIW 2010, 228).
Nach Art. 31 Abs. 1 Wiener Übereinkommen über das Recht der Verträge ist das FZA nach Treu und Glauben in Übereinstimmung mit der gewöhnlichen, seinen Bestimmungen in ihrem Zusammenhang zukommenden Bedeutung im Lichte seines Ziels und Zweckes auszulegen ( EuGH, Urteil vom 15. Juli 2010 C-70/09, Tz. 36, 42, Juris). Für seine Auslegung sind die im Abkommen selbst festgeschriebenen Zielsetzungen sowie „das Niveau der sektoriellen Integration in den gemeinsamen Binnenmarkt entscheidend” (Imhof, Das Freizügigkeitsabkommen EG-Schweiz und seine Auslegungsmethode – Teil 1, Zeitschrift für europäisches Sozial- und Arbeitsrecht – ZESAR-2007, 155 ff.). Ziel des FZA ist es, gemäß seiner Präambel unter Berücksichtigung von Art. 16 Abs. 1 FZA, die Freizügigkeit zwischen den Mitgliedstaaten der EU und der Schweiz auf der Grundlage der in der EU geltenden Bestimmungen zu verwirklichen. Das FZA bezweckt die Einräumung eines Rechts auf Einreise, Aufenthalt und Zugang zu einer unselbständigen Erwerbstätigkeit und auf Niederlassung als Selbständiger, die Erleichterung der Erbringung von Dienstleistungen im Hoheitsgebiet der Vertragsparteien, insbesondere die Liberalisierung kurzzeitiger Dienstleistungen und die Einräumung der gleichen Lebens-, Beschäftigungs- und Arbeitsbedingungen wie für Inländer/-innen (Art. 1 FZA). Außerdem gewährt Art. 5 Abs. 3 FZA Personen, die als Dienstleistungsempfänger i.S.d. Abkommens anzusehen sind, ein Einreise- und Aufenthaltsrecht in Bezug auf das Hoheitsgebiet der Vertragsparteien.
Die in Art. 3-7 FZA gewährten Rechte (Einreiserecht, Recht auf Aufenthalt und Zugang zu Erwerbstätigkeit, Recht der Dienstleistungserbringer, Aufenthaltsrecht für Personen, die keine Erwerbstätigkeit ausüben sowie sonstige mit der Freizügigkeit zusammenhängende Rechte) werden indes nicht schrankenlos gewährt. Einerseits betont Art. 1 S. 1 Buchst. b FZA die Liberalisierung kurzzeitiger Dienstleistungen. Im Streitfall geht es indes um die Inanspruchnahme einer langfristigen Dienstleistung, nämlich von Bildungsleistungen. Andererseits regelt Art. 16 Abs. 2 FZA, dass, soweit für die Anwendung des FZA Begriffe des Gemeinschaftsrechts herangezogen werden, hierfür die einschlägige Rechtsprechung des EuGH vor dem Zeitpunkt der Unterzeichnung, also vor dem 21. Juni 1999, zu berücksichtigen ist. Die Kl stützen sich allerdings auf Entscheidungen des EuGH aus dem Jahre 2007. An diese sind die Vertragsbeteiligten nach dem Wortlaut des Art. 16 Abs. 2 FZA jedoch nicht gebunden. Außerdem stellt Art. 21 Abs. 2 FZA klar, dass keine Bestimmung dieses Abkommens so auszulegen ist, dass sie die Vertragsparteien daran hindert, bei der Anwendung ihrer Steuervorschriften eine Unterscheidung zwischen Steuerpflichtigen zu machen, die sich – insbesondere hinsichtlich ihres Wohnsitzes – nicht in vergleichbaren Situationen befinden. Diese Norm sowie Art. 21 Abs. 1 und Abs. 3 FZA lassen darauf schließen, dass, nach dem Willen der Vertragsparteien, das FZA grundsätzlich keine Anwendung auf Steuernormen finden soll.
Dieser Auslegung stehen weder Art. 4 i.V.m. Anhang I Art. 9 Abs. 2 FZA, nachdem der geschützte Arbeitnehmer sowie auch seine Familienangehörigen im Aufnahmestaat „die gleichen steuerlichen … Vergünstigungen wie die inländischen Arbeitnehmer und ihre Familienangehörigen genießen” noch Art. 4 i.V.m. Anhang I Art. 15 Abs. 2 i.V.m. Art. 9 Abs. 2 FZA für Selbständige entgegen. Denn diese Regelungen zielen auf eine Gleichbehandlung von Arbeitnehmern und Selbstständigen ab. In diesem Sinne setzt sich Cordewener (Seminar A: Der Einfluss von EU-Nichtdiskriminierungsregeln auf Nicht-EU-Staaten, IStR 2008, 536 ff.) (nur) mit der Frage auseinander, inwieweit für wirtschaftliche Betätigungen von Arbeitnehmern oder Selbständigen Steuervorschriften der Mitgliedstaaten gegen die Freizügigkeitsgebote und Diskriminierungsverbote des FZA unter Berücksichtigung von Art. 21 FZA und Art. 16 Abs. 2 S. 1 FZA verstoßen können. Für den Streitfall gilt indes der sachliche Anwendungsbereich dieser Regelungen nicht.
Im Streitfall geht es um die steuerliche Abzugsfähigkeit von Schulgeldzahlungen als Sonderausgaben. Hierzu enthält das Abkommen einschließlich seiner Anhänge keine spezifischen Regelungen. Es gibt keine spezifische Regelung im FZA, wonach Dienstleistungsempfängern, wie den Kl bzw. ihrem Sohn A, der Grundsatz der Nichtdiskriminierung im Rahmen der Anwendung fiskalischer Regelungen zugutekommt (vgl. EuGH-Urteil vom 15. Juli 2010 C-70/09 Tz. 40, Juris). Die Regelungen über das Einreise- und Aufenthaltsrecht der Dienstleistungsempfänger stellen nämlich keinen allgemeinen Gleichbehandlungsgrundsatz in Bezug auf ihre Rechtsstellung im Hoheitsgebiet einer der Vertragsparteien auf. Auch Art. 2 FZA, der vom Grundsatz der Nichtdiskriminierung handelt, verbietet nicht generell und absolut jede Ungleichbehandlung von Staatsangehörigen einer der Vertragsparteien, die sich im Hoheitsgebiet der anderen Partei aufhalten, sondern nur Diskriminierungen wegen der Staatsangehörigkeit, und das auch nur, soweit die Situation dieser Staatsangehörigen in den sachlichen Anwendungsbereich der Bestimmungen der Anhänge I bis III des FZA fällt (vgl. EuGH-Urteil vom 15. Juli 2010 C-70/09 Tz. 39, Juris). Dies ist hier jedoch – wie bereits ausgeführt – nicht der Fall. Infolgedessen kann die in der Rechtsprechung des EuGH gefundene Auslegung der Art. 18, 39, 43 und 49 EG im Streitfall nicht auf das FZA übertragen werden. § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG i.V.m. § 52 Abs. 24a EStG ist damit auch unter Berücksichtigung des FZA nicht dahin gehend auszulegen, dass Schulgeldzahlungen an eine Schweizer Privatschule als Sonderausgaben abzugsfähig sind.
cc. Aus diesem Grund kommt es nicht darauf an, ob die Urteile des EuGH vom 11. September 2007 C-76/05 (DStR 2007, 1670) und C-318/05 (BFH/NV 2008, Beilage 1, 14), die nach dem in Art. 16 Abs. 2 FZA genannten Stichtag 21. Juni 1999 ergangenen sind, lediglich Entscheidungen vor dem 21. Juni 1999 präzisieren und damit ausnahmsweise zur Auslegung des FZA herangezogen werden können (vgl. Imhof, Das Freizügigkeitsabkommen EG-Schweiz und seine Auslegungsmethode – Teil 1, ZESAR 2007, 155 ff., insbesondere 165 f.). Daran lässt sich allerdings zweifeln, weil der EuGH in seinen Entscheidungen vom 19. Januar 1999 C-348/96 (EuGRZ 1999, 122) und vom 21. September 1999 C-378/97 (EuGRZ 1999, 564) noch offen gelassen hatte, ob der einzelne Unionsbürger aus dem allgemeinen Freizügigkeitsrecht Art. 18 EG (früher Art. 8a EGV ) individuelle Rechte gegenüber nationalen Maßnahmen ableiten und notfalls auf gerichtlichem Weg durchsetzen kann. Erst im Jahr 2000 hat der EuGH eine weite Auslegung von Art. 18 EG als „Grundsatz der Freizügigkeit” entwickelt (so auch Cordewener, Europäische Grundfreiheiten und nationales Steuerrecht, Köln, 2002, S. 341 f.).
Dementsprechend war die Klage abzuweisen.
3. Die Kl tragen die Kosten des Verfahrens, da sie unterlegen sind (§ 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung – FGO –).
4. Die Revision wird zugelassen, da die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO). Denn das Verhältnis des FZA zum nationalen Steuerrecht ist noch nicht geklärt.
