05.07.2013
Finanzgericht Rheinland-Pfalz: Urteil vom 20.03.2013 – 1 K 1729/11
Der Billigkeitserlass des BMF vom 15.03.1979 (BStBl I S. 162)
rechtfertigt nicht die Annahme einer Entnahme wegen Nutzungsänderung
(Verpachtung an Stelle von Selbstbewirtschaftung), auch nicht im
Billigkeitswege.
Eine nicht durch §§ 163, 227 AO gedeckte Übergangsregelung
der Verwaltung ist von den Gerichten nicht zu beachten.
Die Einbeziehung eines Grundstücks in eine Baulandumlegung
begründet keine Entnahme
Tatbestand
Streitig ist, ob die Veräußerung des Bauplatzes
B-Straße in S zu Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft
geführt hat oder ob es sich um eine nicht steuerbare Veräußerung
von Privatvermögen gehandelt hat.
Die Klägerin besteht aus den Erben F. und M. B. – Sohn
und Ehefrau - des am 10. August 1987 verstorbenen Landwirts K. B.
Die Erbengemeinschaft ist bis heute ungeteilt; sie ist Eigentümerin
landwirtschaftlicher Grundstücke (Ackerflächen
und Weinberge). Zu der Erbmasse gehört auch der von der
Klägerin mit Notarvertrag vom 11. Dezember 2006 für
152.000,00 € verkaufte Bauplatz B-Straße Flur
Nummer Nr. ... in S. Unstreitig hatte der Erblasser, Herr K. B.,
bis zu seinem Tod einen landwirtschaftlichen Betrieb mit Ackerbewirtschaftung und
Weinbau betrieben. Er wurde mit seiner Ehefrau M. B. gemeinsam zur
Einkommensteuer veranlagt. Die Einkommensteuerakten liegen ab dem
Veranlagungszeitraum 1970 vor, ebenso eine Berichtsakte über
die für die Jahre 1972 bis 1974 durchgeführte
Außenprüfung.
Aus den Einkommensteuererklärungen ergibt sich, dass
hinsichtlich der Eigentumsflächen (Ackerland und Weinberge)
die Eheleute B in den Jahren 1970 bis 1972 erklärt haben,
dass alle Flächen selbst bewirtschaftet werden. Des Weiteren
wurde erklärt, dass Grundstücke sowohl von Herrn
A. S. (Vater von Frau M. B.) als auch von Frau P. B. (Mutter von
Herrn K. B.) zugepachtet und ebenfalls selbst bewirtschaftet waren.
Im Einzelnen wurden folgende Angaben gemacht (vgl. Akte Erbengemeinschaft
M. und F. B.):
| Veranlagungszeiträume 1970 bis 1972 | ha |
| Eigentumsfläche (Ackerland, Weinberge) | 3,75 |
| + zugepachtet von A. S. | 2,21 |
| + zugepachtet von P. B. | 1,50 |
| Summe = selbstbewirtschaftete Fläche | 7,46 |
Ab dem Veranlagungszeitraum 1973 erhöhen sich die in
den Erklärungen ausgewiesenen Eigentumsflächen
von bisher 3,75 ha um 1,5 ha auf 5,25 ha, wobei die bisherige Zupachtung
von Frau P. B. ab 1973 entfallen ist. In den Jahren 1973 bis 1978
ist die selbst bewirtschaftete Eigentumsfläche von den
Eheleuten K. und M. B. unverändert mit 5,25 ha wie folgt
erklärt worden:
| ha | |
| Eigentumsfläche (Ackerland, Weinberge) | 5,25 |
| + zugepachtet von A. S. (wie bisher) | 2,21 |
| Summe = selbstbewirtschaftete Fläche | 7,37 |
Ab dem Jahr 1979 wird erstmals die Verpachtung einer Teilfläche
im Umfang von 1,75 ha auf der Anlage L erklärt, ebenso
der Bezug von Pachteinnahmen. Die Pachteinnahmen in Höhe
von 900,00 DM für 1979 wurden als Einkünfte aus
Land- und Forstwirtschaft angegeben. Von 1980 bis 1986 haben die
Eheleute B nach der Anlage L alle ihre landwirtschaftlichen Ackerflächen
verpachtet, wobei die Pachtzinsen wiederum als Einkünfte
aus Land- und Forstwirtschaft erklärt wurden. Die Weinbauflächen
wurden von ihnen hingegen auch in den Jahren 1980 bis 1986 weiterhin
selbst bewirtschaftet. Auch nach dem Tod von Herrn K. B. am 10.
August 1987 wurde die Eigenbewirtschaftung der Weinbaufläche
fortgesetzt.
Von der Grundstücksveräußerung des
Bauplatzes B-Straße hat das Finanzamt durch eine Kontrollmitteilung
der Grunderwerbsteuerstelle Kenntnis erlangt. Zur Historie des strittigen
Bauplatzes hat der Beklagte festgestellt, dass die Fläche
ursprünglich auf vier Ackergrundstücke, die der
Großvater von Herrn F. B., der Landwirt J. B., in den Jahren
1952 bis 1959 erworben hat, zurückzuführen ist.
Nach den vorliegenden Grundbuchauszügen sind das folgende
Parzellen:
| Kauf vom 05.08.1952 Ackerland Fläche A | 1.688 qm |
| Kauf vom 13.07.1955 Ackerland Fläche B | 1.519 qm |
| Kauf vom 05.03.1958 Ackerland Fläche B | 1.556 qm |
| Kauf vom 25.11.1959 Ackerland Fläche C | 865 qm |
Am 27. Mai 1958 ist eine Flurbereinigung für diese vier
Parzellen unter Einbeziehung eines weiteren Grundstückes
(Acker Fläche D 1.575 qm) erfolgt; die Neuordnung führte
zu folgenden beiden Parzellen (Bl. 22 f. Vertragsakten I):
Flur 44 Nr. 93: Ackerland Fläche A (6.285 qm)
Flur 45 Nr. 196: Ackerland Fläche C (3.690 qm)
Nach dem Tod von Herrn J. B. im Jahr 1968 hat die Ehefrau P.
B. den landwirtschaftlichen Betrieb und damit auch die beiden o.g.
Parzellen geerbt. Eine Berichtigung des Grundbuches auf den Namen
der Rechtsnachfolgerin ist nicht erfolgt. Frau P. B. hat den landwirtschaftlichen
Betrieb bis zum 14. März 1973 weitergeführt.
Am 14. März 1973 hat Frau P. B. im Wege der Schenkung
in einem notariellen Vertrag die zu diesem Zeitpunkt noch vorhandenen
Landwirtschafts- und Weinbauflächen sowie das Hofreitegrundstück
an ihren Sohn K. B. (Vater von Herrn F. B.) bzw. auf ihre Tochter
K. C. zu unterschiedlichen Anteilen übertragen (Bl. 5 f.
Vertragsakten I).
Die Fläche des insgesamt übertragenen Grundbesitzes
hat 1,8044 ha betragen. Hiervon hat der Sohn K. B. 1,3872 ha erhalten.
Allein die Parzelle „Ackerland Fläche A” wurde
auf Herrn K. B. und seine Schwester gemeinschaftlich als Bruchteilseigentum
zu je übertragen.
Nach einer im Jahr 1976 erfolgten Baulandumlegung für
die Parzelle Ackerland Fläche A erfolgte eine Auseinandersetzung
der Bruchteilsgemeinschaft, wobei Herr K. B. die folgenden drei
Bauplätze als Alleineigentümer erhalten hat (Bl.
14 f. Vertragsakte I):
1. Bauplatz K-Straße Flur
Nummer Nr. ... (723 qm)
2. Bauplatz K-Straße Flur Nummer
Nr. ... (545 qm)
3. Bauplatz B-Straße Flur Nummer
Nr. ... (814 qm)
Nach dem Tode von Herrn K. B. wurden die Einkünfte aus
dem weitergeführten landwirtschaftlichen Betrieb zunächst
nur von Frau M. B. in deren persönlichen Einkommensteuererklärungen
erklärt und entsprechend veranlagt. Mit Schreiben vom 30.
April 2008 hat der Beklagte zur Auswertung der Kontrollmitteilung
Frau M. B. angeschrieben und um Angaben hinsichtlich des Bauplatzes gebeten
(Bl. 23 Feststellungsakte I). Auf Grund des Antwortschreibens wurde dem
Beklagten bekannt, dass nach dem Tod von Herrn K. B. eine bis heute nicht
auseinandergesetzte Erbengemeinschaft bestehend aus Sohn F. und
Ehefrau M. B. entstanden war.
Der Beklagte hat die Klägerin zur Abgabe von Feststellungserklärungen
ab dem Jahre 2006 aufgefordert. Er vertrat die Auffassung, dass
aus den Einkommensteuererklärungen ab 1970 der Eheleute
B hervorgehe, dass keine Verpachtung, sondern nur eine Zupachtung
von Grundstücken bestanden habe, weshalb die von Frau P.
B. am 14. März 1973 übertragenen Flächen
wegen der im Betrieb des Sohnes K erfolgten Eigenbewirtschaftung
von dem Zeitpunkt der Übertragung an notwendiges landwirtschaftliches
Betriebsvermögen geworden seien. Da die Klägerin
keine Feststellungserklärungen abgegeben hat, hat der Beklagte
am 18. November 2008 einen Bescheid betreffend die einheitliche und
gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen erlassen, in
dem der Gewinn aus der Veräußerung des Bauplatzes
B-Straße wie folgt berechnet wurde:
| Veräußerungspreis | 152.000,00 € |
| abzgl. Buchwert nach § 55 EStG | 2.630,00 € |
| Gewinn | 149.370,00 €, |
| der je zu 1 /2 den Veranlagungszeiträumen zu 2006 und 2007 zugerechnet wurde. | |
Hiergegen hat die Klägerin Einspruch eingelegt mit der
Begründung, dass das Grundstück zum Privatvermögen
gehört habe. Grundlage hierfür sei die Tatsache,
dass das Grundstück bereits seit dem Jahre 1968 verpachtet
gewesen sei. Hierzu habe man die Pachtverträge mit dem
Landwirt H. O. vom 7. Januar 1968 und 3. März 1971 vorgelegt.
Vorgelegt worden sei auch eine Bestätigung von K. O. vom
20. Februar 1987 - dieser sei der Sohn des Pächters -,
wonach das Grundstück „Fläche B” jedenfalls
bis zum Jahre 1976 durch den Betrieb O bewirtschaftet worden sei
(Bl. 1 f. Vertragsakten II und 31 Feststellungsakten I). Den Pachterlös
habe allerdings die frühere Eigentümerin P. B.
auch noch nach der Eigentumsübertragung am 14. März
1973 vereinnahmt, sodass in den Steuererklärungen Pachteinnahmen
nicht zu erklären gewesen seien. Die im Notarvertrag vom
14. März 1973 getroffenen Regelungen seien nicht als Betriebsübertragung
im Ganzen zu werten, sondern stellten vielmehr eine Betriebszerschlagung
dar, weil Frau P. B. den landwirtschaftlichen Betrieb nicht an einen
Rechtsnachfolger übertragen habe. Dies habe damals zu einer Betriebsaufgabe
geführt mit der Folge, dass sämtliche Grundstücke
in das Privatvermögen überführt worden
seien. Bei dem Übernehmer – K. B. - habe somit
nur dann notwendiges Betriebsvermögen entstehen können,
wenn in der Zeit nach der Eigentumsübertragung eine Eigenbewirtschaftung
vorgelegen hätte. Dies sei nur hinsichtlich der übertragenen
Weinbergsflächen gegeben gewesen. Da das Grundstück „Fläche
A” - wie auch alle anderen Ackergrundstücke -
niemals selbst bewirtschaftet, sondern verpachtet gewesen sei, seien diese
Grundstücke Privatvermögen geworden. Eine Zuordnung
zum gewillkürten Betriebsvermögen sei damals nicht
möglich gewesen.
Am 14. April 2011 hat der Beklagte einen geänderten
Feststellungsbescheid für 2006 erlassen, in dem die Einnahme
aus Verpachtung der Grundstücke als Einkünfte
aus Land- und Forstwirtschaft berücksichtigt worden ist.
Mit Einspruchsentscheidung vom 12. Mai 2011 hat der Beklagte
den Einspruch als unbegründet zurückgewiesen.
Zur Begründung hat er vorgetragen, dass sich eindeutig
aus den Einkommensteuererklärungen ab 1970 der Eheleute
B ergebe, dass eine Verpachtung von Grundstücksflächen
nicht stattgefunden habe.
Ab 1973 sei die bisherige Anpachtung von Flächen von
Frau P. B. im Umfang von 1,5 ha konsequenterweise weggefallen, da
Herr K. B. jetzt Eigentümer der ehemals zugepachteten Fläche
geworden sei. In den Einkommensteuererklärungen bis 1978
sei eindeutig von den Eheleuten B angegeben worden, dass nur Flächen
angepachtet seien, wofür auch Pachtzinsen gezahlt und in
den Erklärungen eingetragen worden seien. Erst ab dem Jahr
1979 sei erklärt worden, dass Flächen verpachtet
worden seien. Die Darstellung, die frühere Eigentümerin
Frau P. B. habe auch nach der Eigentumsübertragung die
Pachterlöse weiterhin vereinnahmt, überzeuge nicht.
In den Steuererklärungen sei nicht nur nach (vereinnahmten)
Pachteinnahmen gefragt worden, sondern auch nach verpachteten Flächen,
die dem Umfang nach anzugeben gewesen wären. Ein Grund oder
eine Rechtsgrundlage für das Überlassen der Pachtzinsen
an andere sei auch nicht genannt worden. Im Gegenteil dazu stehe
die Angabe in den von 1973 an abgegebenen Steuererklärungen,
dass hinsichtlich aller Flächen (also auch der am 14. März
1973 übertragenen Flächen) eine Eigenbewirtschaftung erfolgt
sei. Die Pachtverträge vom 7. Januar 1968 und 3. März
1971 würden im Widerspruch zu den in den Einkommensteuererklärungen
gemachten Angaben der Eheleute B. stehen. Der Beklagte gehe davon
aus, dass jedenfalls der Pachtvertrag vom 3. März 1971
in der Zeit nach der Eigentumsübertragung im Jahr 1973
nicht mehr durchgeführt worden sei. Der Sohn des Pächters,
Herr K. O., habe zwar erklärt, dass die Pachtverträge
tatsächlich bestanden hätten. Bei der gegebenen
Sachlage seien doch die damals in den Einkommensteuererklärungen
ab 1970 von den Eheleuten B. persönlich gegenüber
dem Finanzamt gemachten Angaben vorrangig zu berücksichtigen.
Der Sachverhalt, dass eine Eigenbewirtschaftung der Flächen
vorgelegen habe, sei wiederholt angegeben worden. Außerdem
würden sich bereits bei einer nur oberflächlichen
Prüfung des Sachverhaltes Unstimmigkeiten ergeben, die
nicht aufgeklärt werden könnten. Im Pachtvertrag
sei z.B. als Pachtgegenstand „Fläche B 6240 qm” genannt
worden. Diese Parzelle sei aber tatsächlich in der Größe
nicht vorhanden gewesen, sondern - wie aus den Grundbuchauszügen hervorgehe
- nicht einmal die Hälfte der Fläche davon. Auch
die Parzelle „Fläche E”, die mit 3.100
qm gepachtet worden sein soll, habe weder vor noch nach Abschluss
des Pachtvertrages seitens des Finanzamtes festgestellt werden können.
Hinzu würden die Feststellungen der Außenprüfung
für den Zeitraum 1972 bis 1974 kommen. Der Prüfer
habe in seinem Bericht ausgeführt, dass die Eigentumsflächen
des Betriebes, abzgl. der verpachteten Fläche, selbst bewirtschaftet
seien. Eine Verpachtung sei hingegen nicht festgestellt worden.
Auch auf Grund des BMF-Schreibens vom 15. März 1979
ergebe sich kein Anspruch darauf, dass der Erlös aus der
Veräußerung des Bauplatzes deshalb nicht den Einkünften
aus Land- und Forstwirtschaft zuzurechnen sei, weil von einer in
der Vergangenheit erfolgten Überführung des Grundstückes
in das Privatvermögen auszugehen wäre. Mit Urteil
vom 7. November 1996 habe der BFH entschieden, dass diese Billigkeitsregelung
zu Unrecht erlassen worden und nicht durch das Gesetz gedeckt sei.
Mit Schreiben vom 20. März 1998 habe die Verwaltung deshalb
die Billigkeitsregelung mit Wirkung zum 31. Dezember 1998 wieder
aufgehoben. Das BMF-Schreiben könne somit nur in den Fällen Wirkung
entfalten, in denen die Finanzverwaltung in Steuerbescheiden nachteilige
Folgen aus einer vermeintlichen Zwangsentnahme durch Nutzungsänderung
gezogen habe. Dieser Fall liege aber nicht vor. Der Beklagte habe
im Gegenteil die in den Jahren 1986 und 1987 erfolgten Bauplatzverkäufe
unversteuert gelassen. Auch der Einwand, die im Jahr 1976 erfolgte
Baulandumlegung habe eine Entnahme bewirkt, sei unzutreffend. Nach
dem BFH-Urteil vom 23. September 2009 sei das Umlegungsverfahren
ein gesetzlich geregelter Grundstückstausch. Die in das
Umlegungsverfahren eingebrachten Grundstücke und die daraus
im Zuteilungswege erhaltenen Grundstücke seien als wirtschaftlich
identisch zu werten.
Mit der Klage trägt die Klägerin vor, dass
der Bauplatz B-Straße im Zeitpunkt des Verkaufs dem Privatvermögen
zuzurechnen gewesen sei. Mit der Schenkung per Notarvertrag vom
14. März 1973 durch Frau P. B. habe keine Betriebsübertragung
im Ganzen, sondern eine zwangsweise Betriebsaufgabe stattgefunden.
Frau B. habe mit dem Vertrag insgesamt 1,8044 ha Grundstücksfläche übertragen.
Das Grundstück „Fläche A” sei
an die Tochter und an den Sohn als Bruchteilseigentum übertragen
worden, bei den übrigen Grundstücken sei die Übertragung
zu Alleineigentum erfolgt. Bei diesem Sachverhalt könne bei
Zugrundelegung der einschlägigen BFH-Urteile nicht von
einer Betriebsfortführung durch Frau K. C. und Herrn K.
B. ausgegangen werden. Der BFH habe mit Urteil vom 16. Dezember
2009 entschieden, dass die Übertragung von sämtlichen
landwirtschaftlichen Flächen an drei verschiedene Erwerber
keine Betriebsübertragung zur Folge habe, sondern vielmehr
zur Betriebsaufgabe bei den Übertragenden führe
mit der Konsequenz, dass die Erwerber Privateigentum erhalten würden.
Auch aus der Tatsache, dass das Grundstück „Ackerland Fläche
A” als Bruchteilseigentum übertragen worden sei
und das flächenmäßige Anteilverhältnis
zur Gesamtübertragung ca. 35 % ausgemacht habe,
rechtfertige nicht die Schlussfolgerung des Beklagten, dass mit
der Betriebsübertragung im Ganzen zunächst eine
Mitunternehmerschaft entstanden sei, die gemeinschaftliche Einkünfte
aus der Verpachtung erzielt habe. Somit sei es zu einer Zwangsbetriebsaufgabe
gekommen, in Folge dessen Privatvermögen übertragen
worden sei. Zum Nachweis dafür, dass die übertragenen
Flächen nicht mehr eigenbetrieblich genutzt worden seien,
seien die Pachtverträge vom 7. Januar 1968 und 3. März
1971 vorgelegt worden. Es sei zutreffend, dass zum Zeitpunkt der
Ausstellung des Pachtvertrages vom 7. Januar 1968 das Grundstück „Fläche
B” im Grundstück „Fläche A” untergegangen
sei, wobei im Pachtvertrag allerdings weiterhin die Bezeichnung „Fläche B” verwendet
worden sei mit einer Größe 6.250 qm. Dies entspreche
der Größe des neugebildeten Grundstückes „Fläche
A”. Eine detaillierte Bezeichnung der Pachtgrundstücke
sei unüblich, weil es im Gegensatz zu heute in dem betroffenen
Zeitraum keinerlei nach Plannummern, Gemarkung, Größe
und Kulturart geordnete Flächennachweise gegeben habe,
die Weinbaukartei oder Ackerschlagkartei, wie wir sie heute kennen
würden, habe es zur damaligen Zeit nicht gegeben. Auch
wenn die Grundstücke „Fläche B” im
Rahmen der Flurbereinigung untergegangen seien, sei auf Grund der
Größe und der Bezeichnung eindeutig zuordenbar,
dass es sich hier um das Grundstück „Fläche
A” gehandelt habe. Der Pachtvertrag vom 3. März
1971 spiegele ebenfalls die o.g. Angaben wieder. Die Angaben in
den Steuererklärungen seien ebenfalls nachvollziehbar. Herr
K. B. habe die Grundstücke von seiner Mutter angepachtet
und gleichzeitig weitergepachtet. Dies sei zwingend erforderlich
gewesen, um der Mutter den Bezug der Rente zu gewährleisten.
Nach Übergabe der Grundstücke in 1973 sei konsequenterweise
die Anpachtung von der Mutter weggefallen. Die Eigentumsfläche
habe die erhaltenen Grundstücke erhöht. Die Unterverpachtung
sei aber leider nicht erklärt worden. Die Verpachtung an
Herrn O. sei während all der Jahre des in Bezug genommenen
Zeitraumes durchgeführt worden. Dass in den Steuererklärungen
keine Pachteinnahmen eingetragen worden seien, resultiere daraus,
dass es damals üblich gewesen sei, wegen der geringen Rente
des Übergebers diesem die Pachteinnahmen auch nach Übertragung
zu belassen. Da Herr B. die Pacht nicht vereinnahmt habe, habe er
aus seiner Sicht konsequenterweise die Pachteinnahmen auch nicht
erklärt. Die Pachtausgaben habe Herr O. in seinem Taschenkalender
aufgeschlüsselt, in dem Herr B. den Erhalt der Pacht bestätigt
habe. Dass das Grundstück „Fläche A” mit
der Übertragung auf die Kinder von Frau P. B. Privatvermögen
geworden sei, ergebe sich auch daraus, dass ansonsten eine Buchwertfortführung
der übrigen Grundstücke bei Herrn K. B. nach § 6
Abs. 3 Einkommensteuergesetz nicht möglich gewesen wäre,
da danach 90 % der Fläche des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs übertragen
werden müssen.
Die Klägerin beantragt,
unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 12. Mai 2011 den
Bescheid betreffend die einheitliche und gesonderte Feststellung
von Besteuerungsgrundlagen für 2006 vom 14. April 2011
dahingehend zu ändern, dass der Gewinn aus der Veräußerung
des Bauplatzes B-Straße nicht angesetzt wird,
hilfsweise,
die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beklagte verweist zunächst auf die Ausführungen
in der Einspruchsentscheidung und führt ergänzend
aus, dass die vorgelegten Pachtverträge den von den Eheleuten
M. und K. B. in den Einkommensteuererklärungen gemachten Angaben
entgegenstehen würden. In den Jahren 1970 bis 1978 hätte
nach den eindeutigen und konkreten Angaben keine Verpachtung vorgelegen.
Dies entspreche auch den Feststellungen in dem Betriebsprüfungsbericht.
Der landwirtschaftliche Betrieb der Frau P. B. sei zum Zeitpunkt
der notariellen Vereinbarung vom 14. März 1973 hauptsächlich
an den Sohn verpachtet gewesen. Dieser Verpachtungsbetrieb sei dann
einerseits durch Übertragung von Flächen in das
Alleineigentum des Sohnes (K. B.) und der Tochter verkleinert worden,
andererseits sei gleichzeitig ein verbleibender Restbetrieb in verkleinerter
Form als gemeinschaftliches Eigentum auf die Abkömmlinge
K. B. und K. C. übertragen worden. So habe der Betrieb
in verkleinerter Form fortgeführt werden können
und es habe keine Betriebszerschlagung vorgelegen. Die von der Klägerin
herangezogenen Urteile würden jeweils einen anderen Sachverhalt betreffen.
Hinzuweisen sei auch noch auf das Urteil des BFH vom 21. September
2000. Auch in diesem Fall habe insgesamt eine Betriebsverpachtung
vorgelegen, wobei die Betriebsinhaber die landwirtschaftlichen Flächen
in erheblichem Umfang auf ihre Kinder übertragen hätten,
so dass schließlich nur noch ein kleiner Restbetrieb verblieben
sei. Der BFH habe entschieden, dass der Betrieb nicht zerschlagen
werde, wenn die Betriebsinhaber einen Teil der Landwirtschaft auf
ihre Kinder übertragen würden und den Restbetrieb
- wenn auch in verkleinerter Form - als sog. Verpachtungsbetrieb
fortführen würden.
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Schriftsätze
der Parteien verwiesen (§ 105 Abs. 3 Satz 2 Finanzgerichtsordnung
-FGO-).
Gründe
Die Klage ist nicht begründet.
Der Bescheid betreffend die einheitliche und gesonderte Feststellung
der Besteuerungsgrundlagen für 2006 vom 14. April 2011
und die Einspruchsentscheidung vom 12. Mai 2011 sind rechtmäßig
und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (vgl. § 100
Abs. 1 FGO).
Der Beklagte ist zutreffend davon ausgegangen, dass der Bauplatz
B-Straße weiterhin zum land- und forstwirtschaftlichen
Betriebsvermögen der Erbengemeinschaft B gehört
hat. Der Senat sieht von einer weiteren Darstellung der Entscheidungsgründe
ab und verweist insofern auf die zutreffenden Ausführungen
in der Einspruchsentscheidung (vgl. § 105 Abs. 5 FGO).
Ergänzend wird ausgeführt, dass die Parzelle
Ackerland „Fläche A” mit der Übertragung
von Frau P. B. auf ihre Kinder nicht Privatvermögen geworden
ist. Aus den Einkommensteuererklärungen der Eheleute K.
und M. B. ergibt sich eindeutig, dass in den Veranlagungszeiträumen
1970 bis 1972 Zupachtungen vom Vater von Frau M. B. (A. S.) und
von der Mutter von Herrn K. B. (P. B.) stattgefunden haben. Weiterhin
wurde in den Einkommensteuererklärungen angegeben, dass
alle Eigentumsflächen selbst bewirtschaftet wurden. Es
wurden keine Verpachtungen erklärt und alle Grundstücke
sind auf Grund der Eigenbewirtschaftung notwendiges Betriebsvermögen.
Ab dem Veranlagungszeitraum 1973 wurde nur noch die vom Vater von
Frau M. B. angepachtete Fläche angegeben. Außerdem
wurde ein Zugang an der selbstbewirtschafteten Eigentumsfläche
mit 1,50 ha erklärt und die neu selbstbewirtschaftete Fläche mit
5,25 ha angegeben. Dieser Zugang ist nur zu erklären mit
den von der Mutter von Herrn K. B., Frau P. B., durch Schenkung
erworbenen Eigentumsflächen. In dieser als selbstbewirtschaftete
Eigentumsfläche angegebenen Fläche ist auch der
Anteil an der Fläche „Fläche A” enthalten,
da ansonsten die Flächenangaben nicht zu erklären
sind.
Aus diesen Angaben in den Einkommensteuererklärungen
ergibt sich, dass Herr K. B. diese Fläche selbst bewirtschaftet
hat, denn es kommt allein auf die subjektive Absicht des Steuerpflichtigen
an, ob er einen Betrieb oder ein Grundstück verpachten
oder selbst bewirtschaften will. Die Einkommensteuererklärungen
sind damals eindeutig und zeitnah ausgefüllt worden. Es
ist nicht nachvollziehbar, warum diese Angaben unzutreffend sein
sollen, da auch eine Verpachtung angegeben werden muss, wenn keine
Pachteinnahmen erzielt werden, denn hierbei handelt es sich um zwei
unterschiedliche Angaben. Die Eheleute B. haben jahrelang erklärt,
dass Verpachtungen nicht vorgelegen haben, sondern erst ab dem Jahr
1979 sind Verpachtungen angegeben worden.
Es kann aber dahingestellt bleiben, ob Herr K. B. das streitige
Grundstück damals an Herrn O. verpachtet hat, denn die
Anwendung der Billigkeitsregelung im BMF-Schreiben vom 15. März
1979 (BStBl
I 1979, 162) führt nach dem BFH-Urteil vom 7.
November 1996 IV
R 69/95, BStBl II 1997, 245 nicht dazu, dass
eine Nutzungsänderung zu gewillkürtem Betriebsvermögen
als Entnahme anzusehen und eine spätere und tatsächlich vollzogene
Entnahme steuerlich unbeachtlich ist. Im Streitfall sind die Eheleute M.
und K. B. damals selbst davon ausgegangen, dass die fraglichen Grundstücke
Betriebsvermögen geblieben sind, denn sie haben in den
Einkommensteuererklärungen angegeben, dass diese Eigentumsfläche
nicht verpachtet, sondern selbstbewirtschaftet worden ist. Selbst
für den Fall, dass sie verpachtet gewesen ist, ist nicht
von einer beachtlichen Nutzungsänderung auszugehen, weshalb das
BMF-Schreiben vom 15. März 1979 nicht herangezogen werden
kann.
Nach der Rechtsprechung des BFH haben auch Gerichte Verwaltungserlasse
zu berücksichtigen, die aus Gründen des Vertrauensschutzes
die Anpassung der Verwaltungspraxis an eine verschärfte
Rechtsprechung oder eine geänderte Rechtsauffassung erleichtern
sollen. Jedoch ist zu berücksichtigen, dass solche Übergangsregelungen
nicht im Belieben der Finanzverwaltung stehen. Ferner müssen
sie jeweils durch § 163 und § 227 der Abgabenordnung
-AO- als Rechtsgrundlage gedeckt sein.
Dementsprechend kann das BMF-Schreiben vom 15. März
1979 nur als Anpassungsregelung an eine verschärfende BFH-Rechtsprechung
verstanden werden. Eine solche Regelung bleibt aber wirkungslos,
wenn es in Wahrheit keine verschärfende Rechtsprechung
gegeben hat, darum auch belastende Rechtsfolgen fehlen, die zu mildern
wären. So verhält es sich vorliegend. Der BFH
hat in seinem Urteil vom 12. Februar 1976 IV R 188/74, BStBl II 1976,
663 nicht entschieden, dass eine Nutzungsänderung,
die vormals notwendiges Betriebsvermögen nunmehr als gewillkürtes
Betriebsvermögen erscheinen lässt, zur Entnahme
des Vermögens führt, sofern der Steuerpflichtige
seinen Gewinn nicht durch Vermögensvergleich ermittelt
und das betroffene Wirtschaftsgut im Betriebsvermögen belässt.
Das BMF-Schreiben kann nicht dahin verstanden werden, dass entgegen
bestehender Rechtsprechung im Billigkeitswege eine Nutzungsänderung
als Entnahme gewertet werden soll, aus der jedoch keine Folgerungen
zu ziehen seien. Darum kann die Besteuerung einer später
tatsächlich geschehenen Entnahme nicht mit dem Hinweis
abgewehrt werden, auf Grund des BMF-Schreibens müsse angenommen
werden, dass es bereits in vergangener, rechtsverjährter Zeit
zur Entnahme gekommen sei.
Die Steuerpflichtigen können sich auch nicht darauf
berufen, sie hätten im Vertrauen auf eine frühere
Zwangsentnahme die rechtzeitige Entnahme der Grundstücke
in einem Zeitpunkt unterlassen, in dem sie noch nicht zu Bauland geworden
seien. Sie können weiterhin die Finanzverwaltung nicht
daran hindern, unter Aufgabe ihrer früheren Meinung nunmehr
erst in einer effektiven Überführung der Grundstücke
in das Privatvermögen eine Entnahme zu sehen. Die Finanzverwaltung
muss von einer vertretenen Rechtsmeinung abrücken können,
sobald sie sich als unzutreffend erweist. Einschränkungen
bestehen nur im Rahmen des § 176 AO, dessen Voraussetzungen
im Streitfall nicht erfüllt sind. Die Grundsätze
von Treu und Glauben können daher darüber hinaus
nur Anwendung finden, wenn die Verwaltung im Einzelfall durch eine
verbindliche Zusage oder Auskunft eine Vertrauenssituation geschaffen
hat. Der Erlass allgemeiner Verwaltungsvorschriften reicht dafür
nicht aus (BFH-Urteil vom 7. November 1996 a.a.O.).
Mit der Übertragung von Frau P. B. auf ihre beiden Kinder
hat am 14. März 1973 auch keine Zwangsbetriebsaufgabe oder
Betriebszerschlagung stattgefunden. Frau P. B. hatte zum damaligen
Zeitpunkt einen Verpachtungsbetrieb, denn sie verpachtete ihre landwirtschaftlichen
Grundstücke an ihren Sohn K. B. Von ihrem landwirtschaftlichen
Betrieb hat sie auf ihre Tochter, Frau K. C. 1.007 qm übertragen,
in Alleineigentum auf ihren Sohn K. B. 1,387 ha und in Bruchteilseigentum
an ihre beiden Kinder das Grundstück „Fläche
A” mit einer Größe 6.285 qm. Die an den
Sohn K. B. übertragenen Grundstücke sind notwendiges
Betriebsvermögen bei diesem geworden, da er sie - entsprechend
seinen Angaben - in seinem eigenen Betrieb selbstbewirtschaftet
hat. Als eigene selbstbewirtschaftete Fläche hat er aber
auch in den Einkommensteuererklärungen die 1
/2
-Fläche
von dem Grundstück „Fläche A” angegeben,
so dass daraus ersichtlich ist, dass er auch dieses Grundstück
als notwendiges Betriebsvermögen angesehen und es – nach
seinen Angaben in den Einkommensteuererklärungen - selbst
bewirtschaftet hat.
Gleichzeitig wurde der verbleibende Restbetrieb „Fläche
A” in verkleinerter Form als gemeinschaftliches Eigentum
auf die Kinder K. B. und K. C. übertragen. Bei diesem Betrieb
handelt es sich um einen Verpachtungsbetrieb, da dieser Teil an
Herrn B. in der Vorzeit bereits verpachtet worden war. Es liegt
somit eine Fortführung des verkleinerten Restbetriebes
vor, wobei der BFH eine Flächengröße
von 30 ar auch bei weniger intensiver Nutzung als Grundlage eines landwirtschaftlichen
Betriebes als geeignet angesehen hat. Nach dem BFH-Urteil vom 21.
September 2000 IV
R 29/99, BFH/NV 2001, 433 kann ein
Land- und Forstwirt, der seinen bisher selbstbewirtschafteten Betrieb
verpachtet, wählen, ob er die Betriebsverpachtung als Betriebsaufgabe
im Sinne des § 14 EStG behandeln oder sein Betriebsvermögen
während der Zeit der Verpachtung als sog. ruhenden Betrieb
fortführen will. Diese Möglichkeit besteht auch,
wenn nicht der gesamte Betrieb, sondern nur dessen wesentliche Betriebsgrundlagen verpachtet
werden; und selbst dann, wenn die Hofstelle nicht mitverpachtet wird.
Gibt der Steuerpflichtige im Zusammenhang mit der Verpachtung seines Betriebes
keine Aufgabeerklärung ab, so führt er den land-
und forstwirtschaftlichen Betrieb - wenn auch in anderer Form -
fort. Geht der verpachtete Betrieb im Wege der Erbfolge über,
treten die Erben in die Rechtsstellung des Verpächters
ein. Die land- und forstwirtschaftlich genutzten Grundstücke
verlieren ihre Eigenschaft als Betriebsvermögen grundsätzlich
sogar dann nicht, wenn der Betrieb stark verkleinert wird. Denn
letztlich kommt es auf die subjektiven Absichten des Steuerpflichtigen
an, ob er den Betrieb endgültig einstellen will.
Auch aus dem BFH-Urteil vom 18. März 1999 IV R 65/98, BStBl 1999, 398,
ergibt sich, dass für einen landwirtschaftlichen Betrieb
weder eine Hofstelle noch eine Mindestgröße noch
ein voller Besatz an landwirtschaftlichen Betriebsgebäuden und
Betriebsmitteln erforderlich ist. Im Streitfall sind - wie auch
in dem eben genannten Urteil - zwei Betriebe entstanden, zum einen
sind die an K. B. übertragenen Grundstücke mit
Hofreite auf dessen Betrieb übertragen worden. Der weitere
Betrieb wurde von K. B. und K. C. als sog. Verpachtungsbetrieb geführt.
Das Grundstück wurde von Herrn K. B. bewirtschaftet, wie
sich aus seinen Einkommensteuererklärungen ergibt.
Im Streitfall ist nichts dafür erkenntlich, dass dieses
Grundstück – Fläche A - nicht mehr landwirtschaftlich
genutzt werden soll. Im Gegenteil ist es als Eigentumsfläche
und selbstbewirtschaftete Fläche in den Einkommensteuererklärungen
der Eheleute K. und M. B. weiterhin angegeben, sodass daraus ersichtlich
ist, dass es sich weiterhin um notwendiges Betriebsvermögen
handelt.
Auch wenn man unterstellt, dass dieses an den Landwirt O. verpachtet
gewesen war, ist aus den Angaben in den Einkommensteuererklärungen
als Eigentumsfläche ersichtlich, dass das Grundstück
zu seinem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb gehören
soll.
Nach den Vorstellungen von Frau P. B. hat sie im März
1973 nicht ihren land- und forstwirtschaftlichen Betrieb aufgeben
wollen mit der Folge, dass die stillen Reserven hätten
aufgedeckt werden müssen. Der land- und forstwirtschaftliche
Betrieb sollte vielmehr durch ihren Sohn – Herrn K. B. – weitergeführt werden.
Hätte sie die Übertragungen auf ihre Kinder in
2 Schritten durchgeführt, hätte sie 2 Betriebe
nacheinander übertragen und es wäre eindeutig
gewesen, dass das Grundstück „Fläche
A” land- und forstwirtschaftliches Vermögen geblieben
wäre. Wenn Frau P. B. bei der ersten Übertragung
zunächst das Grundstück „Fläche
A” zurückbehalten hätte, hätte
sie ihren Betrieb in verkleinerter Form fortgeführt, denn
das Grundstück war weiterhin an ihren Sohn K. B. verpachtet.
Bei einer späteren Übertragung des Grundstücks „Fläche
A” auf ihre Kinder in Bruchteilseigentum wäre
dieser verkleinerte land- und forstwirtschaftliche Betrieb übergegangen,
denn das Grundstück war weiterhin verpachtet. Wenn nun
diese Übertragungen in einem Vertrag zeitlich gleichzeitig erfolgen,
kann es zu keiner anderen Beurteilung kommen. Aus diesem Grund ist
auf Herrn K. B. und Frau K. C. in Bruchteilseigentum der verkleinerte
Verpachtungsbetrieb bestehend aus dem Grundstück „Fläche
A” übertragen worden.
Da nach der Rechtsprechung des BFH auch die Einbringung landwirtschaftlicher
Grundstücke in ein Umlegungsverfahren nicht zu einer Entnahme
führt, war das Grundstück weiterhin land- und
forstwirtschaftliches Betriebsvermögen. Der Bauplatz B-Straße
war somit bis zur Veräußerung am 11. Dezember 2006
landwirtschaftliches Betriebsvermögen.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
Die Revision ist gem. § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zuzulassen,
da ein derartiger Sachverhalt – soweit ersichtlich – noch
nicht entschieden worden ist.
