20.06.2013
Finanzgericht Thüringen: Urteil vom 25.04.2013 – 2 K 756/10
1. Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) haben das Ziel, bereits die virtuelle, d. h. die denkbare Doppelbesteuerung zu vermeiden.
Eine Prüfung der Ausnutzung des ausländischen Besteuerungsrechts ist danach nicht zulässig.
2. Die Regelung des Art. 19 Abs. 3 DBA Indonesien beinhaltet unter bestimmten Voraussetzungen eine Erweiterung der Besteuerungszuordnung
im Sinne des Kassenstaatsprinzips auf bestimmte Entwicklungshilfemaßnahmen der Bundesrepublik Deutschland (BRD) dahingehend,
dass der BRD auch dann das Besteuerungsrecht zusteht, wenn sie die Vergütungen nicht selbst zahlt, sondern lediglich die Mittel
dafür bereitstellt. Es ist insoweit nicht erforderlich, dass die öffentliche Kasse Vergütungsschuldner oder Dienstherr ist.
3. Die von einer entsandten Fachkraft aus ihrer nichtselbstständigen Tätigkeit in Indonesien erzielten Einkünfte unterliegen
nur dann gemäß Art. 19 Abs. 3 DBA Indonesien dem Besteuerungsrecht der BRD, wenn das Gehalt ausschließlich aus Mitteln der
BRD oder deren Gebietskörperschaften finanziert wird.
4. Wird die entsandte Fachkraft im Rahmen ihrer nichtselbstständigen Tätigkeit in verschiedenen Entwicklungshilfeprojekten
tätig, von denen einige ausschließlich aus Mitteln der BRD oder ihrer Gebietskörperschaften, andere hingegen auch aus Mitteln
anderer Zuschussgeber bezahlt werden, kommt eine Aufteilung der Vergütung nicht in Betracht.
Im Namen des Volkes
Urteil
In dem Rechtsstreit
hat der II. Senat des Thüringer Finanzgerichts … am 25. April 2013 für Recht erkannt:
1. Der Einkommensteuerbescheid 2008 vom 24.03.2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25.08.2010 wird dahingehend geändert,
dass von den im Zeitraum 28.01.2008 bis zum 31.12.2008 erzielten ausländischen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit weitere
44.183,00 EUR nicht dem deutschen Besteuerungsrecht unterworfen werden. Die Berechnung der Steuer wird dem Beklagten aufgegeben.
2. Die Kosten des Rechtsstreits, einschließlich der Kosten des erledigten Teils, trägt der Beklagte.
3. Das Urteil ist hinsichtlich der erstattungsfähigen Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung
durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe der festzusetzenden Kosten abwenden, wenn nicht der Kläger vo r der Vollstreckung
Sicherheit in gleicher Höhe leistet.
4. Die Zuziehung des Bevollmächtigten für das Vorverfahren wird für notwendig erklärt.
5. Die Revision wird zugelassen.
Tatbestand
Die Beteiligten streiten um die Besteuerung der Einkünfte, die der Kläger im Jahr 2008 für eine Tätigkeit als entsandte Fachkraft
im Büro der XYZ GmbH in Jakarta, Indonesien erzielt hat. Streitig ist zwischen den Beteiligten, unter welchen Voraussetzungen
ein Entwicklungshilfeprogramm des Bundes im Sinne von Art. 19 Abs. 3 DBA Indonesien anzunehmen ist und ob die Gesamtvergütung
des Klägers nach der Mittelherkunft- und -verwendung aufzuteilen ist.
Die XYZ GmbH war ein weltweit tätiges bundeseigenes Unternehmen der internationalen Zusammenarbeit für nachhaltige Entwicklung.
Sie wurde 1975 als privatwirtschaftliches Unternehmen gegründet. Ihr Hauptauftraggeber war das Bundesministerium für wirtschaftliche
Zusammenarbeit und Entwicklung (BMZ). Darüber hinaus war sie tätig für andere Bundesressorts, für Regierungen anderer Länder,
für internationale Auftraggeber wie die Europäische Kommission, die Vereinten Nationen oder die Weltbank sowie für Unternehmen
der privaten Wirtschaft. Die XYZ GmbH war in 130 Ländern aktiv und unterhielt in 87 Ländern Büros (u.a. in Indonesien/Jakarta).
Sie nahm ihre Aufgaben gemeinnützig wahr. Zum 01.01.2011 ist die XYZ GmbH in der Deutschen Gesellschaft für internationale
Zusammenarbeit (GIZ) aufgegangen.
Der Kläger war im Streitjahr Angestellter der XYZ GmbH und vom 28.01.2008 bis zum 31.12.2008 im Rahmen der Technischen Zusammenarbeit
zwischen der Bundesrepublik Deutschland und Indonesien im XYZ GmbH in Jakarta, Indonesien als „Ländermanager Ausland” tätig.
Auf die Gehaltszahlungen nahm die XYZ GmbH keinen Lohnsteuerabzug vor, da das Finanzamt A-Stadt auf Antrag der XYZ GmbH nach
Prüfung des Sachverhaltes eine Bescheinigung über die Freistellung des Arbeitslohns vom Steuerabzug auf Grund eines Abkommens
zur Vermeidung der Doppelbesteuerung erteilt hatte (Bescheinigung vom 27.02.2008, Anlage 2, Bl. 53 d. A.). Ein Arbeits- oder
Vertragsverhältnis des Klägers zum BMZ bestand nicht.
Aufgabe des Klägers war die Unterstützung der Büroleitung beim sog. Portfolio Management, d.h. Betreuung des gesamten Projektzyklus
von Vorbereitung, Angebotserstellung über Implementierung bis hin zu den Schlussberichten und der Abrechnung. Weitere Aufgabe
des Klägers war u.a. die Betreuung des Büroumzuges in Jakarta. Die Tätigkeiten des Klägers ergeben sich im Einzelnen aus seinen
– insoweit unstreitigen – Time Sheets (vorgelegt als Anlage 5, Bl. 72ff. d. A.). Darin sind die einzelnen Projekte aufgeführt,
für welche der Kläger tätig wurde. Aus der – ebenfalls zwischen den Beteiligten insoweit unstreitigen – Übersicht als Anlage
5 (Bl. 71 d. A.) ergibt sich, welche Projekte nicht zu 100% durch das BMZ finanziert worden waren. Diese sind in den Time
Sheets mit einem Kreuz („x”) gekennzeichnet.
Nach den Time Sheets des Klägers war dieser wie folgt tätig:
| Monat | Stundenanzahl insgesamt | Allgemein „XYZ GmbH-Office” 92.9070.1-001 und 95…) | Kofinanzierte Maßnahmen (Bl. 111) | 100% BMZ |
| Januar | 16 (Bl. 72) | 4 | 0 | |
| Februar | 149 (Bl. 75) | 43 (Bl. 75) | 14 | |
| März | 97 (Bl. 78) | 25,5 (Bl. 78) | 5,5 | |
| April | 133 (Bl. 81) | 33 (Bl. 81) | 10 | |
| Mai | 152 (Bl. 85) | 46 (Bl. 84) | 12 | |
| Juni | 168 (Bl. 88) | 53 (Bl. 88) | 22 | |
| Juli | 136 (Bl. 92) | 44 (Bl. 91) | 8 | |
| August | 120 (Bl. 96) | 44 (Bl. 95) | 6 | |
| September | 158 (Bl. 100) | 56 (Bl. 99) | 10 | |
| Oktober | 80 (Bl. 103) | 30 (Bl. 103) | 2 | |
| November | 160 (Bl. 107) | 56 (Bl. 107) | 10 | |
| Dezember | 104 (Bl. 109f.) | 36 (Bl. 109f.) | 8 | |
| Summe h | 1.473 | 470,50 | 107,5 | |
| 100 % | 32 % | 7,3 | 60,7% |
in der Bundesrepublik Deutschland weiterhin unbeschränkt steuerpflichtig und wurde getrennt von seiner Ehefrau mit dem streitigen
Einkommensteuerbescheid vom 24.03.2010 zur Einkommensteuer 2008 veranlagt (Bl. 34ff. Einkommensteuerakte). Dabei unterwarf
der Beklagte die während des Aufenthalts in Indonesien erzielten Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit in vollem Umfang
der deutschen Einkommensbesteuerung. Die Werbungskosten kürzte er um die Aufwendungen für eine Besuchsreise der Familie und
um die Kosten von Übergepäck. Zur Begründung verwies der Beklagte auf sein im Vorfeld ergangenes Schreiben vom 19.02.2010
(Bl. 30f. Einkommensteuerakte). Darin vertrat er die Ansicht, das DBA Indonesien sei nicht anwendbar. Nach dem Regierungsabkommen
über die technische Zusammenarbeit zwischen der Bundesrepublik Deutschland und Indonesien vom 09.04.1984 (TZ-Rahmenabkommen)
sei das Besteuerungsrecht Indonesiens generell ausgeschlossen. Ferner verwies der Beklagte auf das Urteil des FG Rheinland-Pfalz
vom 30.04.2007 (5 K 2884/03, EFG 2008, 949).
Gegen den Einkommensteuerbescheid legte der Kläger am 31.03.2010 Einspruch ein und beantragte die Aussetzung der Vollziehung
(Bl. 96ff. Einkommensteuerakte), welche der Beklagte mit Bescheid vom 07.04.2010 gewährte (Bl. 118f. Einkommensteuerakte).
In der Einspruchsentscheidung vom 25.08.2010 entsprach der Beklagte dem Begehren des Klägers hinsichtlich der Werbungskosten
vorläufig. Im Übrigen wies er den Einspruch als unbegründet ab (Bl. 136ff. Einkommensteuerakte). Er ging weiterhin davon aus,
dass die Einkünfte des Klägers aus dessen Tätigkeit in Indonesien in Deutschland zu versteuern seien (Art. 19 Abs. 3 DBA Indonesien).
Der Kläger sei als entsandte Fachkraft im Rahmen der Technischen Zusammenarbeit zwischen der Bundesrepublik Deutschland und
der Republik Indonesien (Entwicklungshilfeprogramm) in Indonesien tätig gewesen. Das Projekt habe die XYZ GmbH, beauftragt
durch das Bundesministerium für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung durchgeführt. Die Entlohnung sei aus Mitteln
erfolgt, die ausschließlich von Deutschland bereitgestellt worden seien. Somit liege das Besteuerungsrecht bei Deutschland
als Kassenstaat. Im Übrigen sei eine Doppelbesteuerung, zu deren Vermeidung auf das DBA zurückgegriffen werden müsste, durch
Art. 5 des TZ-Rahmenabkommens ausgeschlossen.
Hiergegen richtet sich die Klage.
Der Kläger ist der Ansicht, es handele sich nicht um ein Entwicklungshilfeprogramm der Bundesrepublik Deutschland. Träger
der Projekte sei Indonesien. Fördermaßnahmen, egal in welcher Höhe und Form, könnten nicht ausreichen, um eine Trägerschaft
zu begründen. Der Begriff der Trägerschaft sei nicht rein finanziell zu verstehen.
Der Kläger schildert den Ablauf der bilateralen Entwicklungszusammenarbeit unter Einbeziehung der XYZ GmbH wie folgt: Üblicherweise
schließe die Bundesrepublik Deutschland zunächst mit einem Kooperationsland ein Abkommen über zukünftige technische und wirtschaftliche
Zusammenarbeit zwischen beiden Staaten (TZ-Rahmenabkommen). Im Falle von Indonesien sei insoweit das Regierungsabkommen über
die technische Zusammenarbeit zwischen der Bundesrepublik Deutschland und Indonesien vom 09.04.1984 maßgeblich. Nach Abschluss
des TZ-Rahmenabkommens liege es bei dem jeweiligen Kooperationsland, bei der örtlichen deutschen Botschaft einen Antrag auf
Förderung eines bestimmten, inländischen Projekts bzw. Programms zu stellen. Die deutsche Botschaft leite diesen Antrag sodann
dem Bundesministerium für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung (BMZ) zu, welches den Antrag wiederum zur Stellungnahme
an die XYZ GmbH weiterleite. Entscheide sich das BMZ, das im Antrag spezifizierte Programm zu fördern, würden hierfür Haushaltsmittel
eingeplant. Wenn dem BMZ die entsprechenden Haushaltsmittel zur Verfügung stünden, schließe die Bundesregierung mit der Regierung
des Kooperationslandes auf der Grundlage des Rahmenabkommens eine Vereinbarung zur gemeinsamen Förderung des Projekts. Gleichzeitig
untersuche die XYZ GmbH die Voraussetzungen für die Maßnahme vor Ort und unterbreite dem BMZ ein Angebot für die Durchführung
der Maßnahme. In diesem Angebot sei eine Klausel enthalten, nach der dem Projektpartner im Kooperationsland (dies könne die
Regierung, eine Gebietskörperschaft oder eine andere öffentliche Einrichtung sein) mit Auftragserteilung ein unmittelbarer
Leistungsanspruch gegen die XYZ GmbH zustehe. Sobald der Notenwechsel zwischen den Regierungen abgeschlossen sei, erteile
das BMZ der XYZ GmbH den Auftrag zur Durchführung des Projekts. Zusätzlich schließe die XYZ GmbH mit dem Projektpartner eine
zivilrechtliche Durchführungsvereinbarung ab, in der weitere Details der zu treffenden Maßnahmen sowie die von der XYZ GmbH
zu erbringenden Leistungen vereinbart würden. Insbesondere würden dort auch die vom Projektpartner selbst zu erbringenden
Leistungen geregelt. Ein wichtiges Grundprinzip der deutschen bilateralen Entwicklungshilfe bestehe somit darin, dass das
Projekt bzw. Programm dem jeweiligen Projektpartner gehört („ownership”). Es sei daher kein deutsches Projekt, sondern werde
von der deutschen Seite lediglich gefördert. Der Kläger verweist auf das Medienhandbuch „Entwicklungspolitik 2008/2009” des
BMZ (Auszug als Anlage 3, Bl. 62ff. d. A.) und auf das Medienhandbuch Entwicklungspolitik 2008/2009 des BMZ (Anlage 4, Bl.
69f. d. A.).
Neben den vertraglichen Beziehungen zum BMZ unterhalte die XYZ GmbH weitere vertragliche Beziehungen zu anderen internationalen
Organisationen und auch privaten Vertragspartnern und führe in deren Auftrag Entwicklungshilfemaßnahmen durch. Die anteiligen
Gehälter der Mitarbeiter würden jeweils demjenigen Vertragspartner belastet, der das Projekt unterstützt, für das der Mitarbeiter
tätig geworden ist. Der Kläger sei im Streitjahr für ganz unterschiedliche Projekte in Indonesien eingesetzt worden. Neben
Projekten, die vom BMZ unterstützt wurden, sei der Kläger auch in Projekten tätig gewesen, die von internationalen oder privaten
Vertragspartnern der XYZ GmbH gefördert wurden. Das Gehalt des Klägers sei von der XYZ GmbH jeweils auf die entsprechenden
Vertragspartner umgelegt worden.
Der Kläger wendet sich dagegen, dass der Beklagte sein Gehalt aufteilt. Er ist der Ansicht, dass eine Segmentierung der Zahlungen
nach der Mittelherkunft und Zweckbestimmung nicht zulässig sei (Bl. 142 d. A.). Das Merkmal der Ausschließlichkeit in Art.
19 Abs. 3 DBA Indonesien solle gerade eine Aufteilung vermeiden (Bl. 143 d. A.). Die Gesamtheit der Vergütungen müsse aus
Bundesmitteln stammen.
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Klagebegründung verwiesen.
In der mündlichen Verhandlung hat der Beklagte zugesagt, den Einkommensteuerbescheid wie im Schriftsatz vom 29.09.2011 angekündigt
zu ändern. Danach werden von den ausländischen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit 44.183,00 EUR dem deutschen Besteuerungsrecht
und 28.606,00 EUR lediglich dem Progressionsvorbehalt unterworfen. Diesbezüglich haben die Beteiligten den Rechtsstreit für
erledigt erklärt.
Der Kläger beantragt nunmehr,
den Einkommensteuerbescheid 2008 vom 24.03.2010 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25.08.2010 (157/408/01020 RBXXI/8)
aufzuheben, soweit die vom 28.01.2008 bis zum 31.12.2008 aus nichtselbständiger Arbeit erzielten Einkünfte i.H. der noch streitigen
44.183 EUR abkommensrechtlich dem deutschen Besteuerungsrecht unterworfen wurden;
die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Hilfsweise: die Revision zuzulassen.
Der Beklagte sieht die Voraussetzungen von Art. 19 Abs. 3 DBA Indonesien als gegeben an. Aus dessen Formulierung ließe sich
nicht ableiten, dass ein Programm, das in der Trägerschaft des unterstützten Staates steht, von den Entwicklungshilfeklauseln
nicht erfasst werde. Folge man der Argumentation des Klägers, wäre keine Maßnahme aus der gesamten Entwicklungshilfezusammenarbeit
des Bundes als Entwicklungshilfeprogramm anzusehen. Die Vorschrift liefe ins Leere.
Die Zahlung der Vergütungen sei durch die XYZ GmbH erfolgt, welche dafür Gelder von dem BMZ erhalten habe. Somit seien die
Vergütungen zumindest indirekt aus Mitteln des Bundes gezahlt worden. Die Formulierung „ausschließlich” lasse es zu, hinsichtlich
der gesamten Vergütungen danach zu differenzieren, von wem sie gezahlt werden. Sinn und Zweck des Art. 19 Abs. 3 DBA Indonesien
bestehe in der Sicherung von (deutschen) Besteuerungsrechten an Geldern, die im Rahmen deutscher Entwicklungshilfe verausgabt
werden.
Der Beklagte ist der Ansicht, die Zahlungen an den Kläger seien sowohl nach der Herkunft der Mittel als auch nach ihrer Zweckbestimmung
aufzuteilen. Soweit 32% der Arbeitszeit auf allgemeine Bürotätigkeiten entfallen, sei Art. 19 Abs. 3 DBA Indonesien nicht
anwendbar. Dieser Anteil sei unter Progressionsvorbehalt freizustellen. Soweit 7,3% der geleisteten Arbeitszeit auf kombifinanzierte
Maßnahmen entfallen, sei Art. 19 Abs. 3 DBA Indonesien ebenfalls nicht anwendbar. Für den verbleibenden Teil gelte Art. 19
Abs. 3 DBA Indonesien mit der Folge, dass dieser Teil nach § 19 EStG steuerpflichtig bleibe. Wegen der Begründung im Einzelnen
wird auf die Stellungnahme des Beklagten vom 29.09.2011 (Bl. 134ff. d. A.) verwiesen.
Der Beklagte hält an seiner im Vorverfahren vertretenen Ansicht, das TZ-Rahmenabkommen gehe dem DBA Indonesien vor, nicht
mehr fest.
Entscheidungsgründe
Soweit der Rechtsstreit nicht bereits durch die übereinstimmenden Erledigungserklärungen beendet ist, ist die Klage begründet.
Der Einkommensteuerbescheid 2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25.08.2010 ist rechtswidrig und verletzt den Kläger
in seinen Rechten, § 100 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Der Beklagte hat zu Unrecht die von der XYZ GmbH gezahlten
Vergütungen des Klägers als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit der Besteuerung in Deutschland unterworfen.
Der Kläger war im Streitjahr 2008 unbeschränkt steuerpflichtig, weil er seinen Wohnsitz im Inland hatte (§ 1 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes
– EStG).
Das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland für die Einkünfte des Klägers aus seiner Tätigkeit für die XYZ GmbH in
Indonesien war nach dem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen
zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Republik Indonesien vom 30.10.1990, in Kraft getreten am 29.12.1991 (BGBl
1991 II, 1087) – DBA Indonesien – ausgeschlossen.
Anders als der Beklagte im Einkommensteuerbescheid 2008 und noch in der Einspruchsentscheidung meint, scheitert die Anwendung
des DBA nicht an dem Regierungsabkommen über die technische Zusammenarbeit zwischen der Bundesrepublik Deutschland und Indonesien
vom 09.04.1984 (TZ-Rahmenabkommen).
Nach Auffassung des Beklagten soll sich ein deutsches Besteuerungsrecht ungeachtet der Existenz des DBA auch deshalb ergeben,
weil Indonesien in Art. 5 Abs. 2 des TZ-Rahmenabkommens auf die Besteuerung der Einkünfte verzichtet hat, so dass keine Doppelbesteuerungssituation
entstehen könne. Hierauf kommt es jedoch nicht an. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH (Vgl. BFH-Urteile vom 07.07.1967
III 210/61, BStBl III 1967, 588; vom 31.07.1974 I R 27/73, BFHE 113, 437, BStBl II 1975, 61; vom 20.10.1982 I R 104/79, BFHE
137, 29, BStBl II 1983, 402; vom 14.12.1988 I R 148/87, BFHE 155, 374, BStBl II 1989, 319) haben die Doppelbesteuerungsabkommen
das Ziel, bereits die virtuelle, d.h. die denkbare Doppelbesteuerung zu vermeiden. Eine Prüfung der Ausnutzung des ausländischen
Besteuerungsrechts ist danach nicht zulässig. Das Besteuerungsrecht der BRD wird nicht dadurch begründet, dass eine Besteuerung
in dem anderen Vertragsstaat nicht stattfindet (BFH-Urteil vom 31.07.1974 I R 27/73, BFHE 113, 437, BStBl II 1975, 61; BFH-Vorlagebeschluss
vom 10.01.2012 I R 66/09, BFHE 236, 304, BFH/NV 2012, 1056). So führt der BFH aus (BFH-Urteil vom 31.07.1974 I R 27/73, BFHE
113, 437, BStBl II 1975, 61): „Der Verzicht eines Vertragsstaates auf das Besteuerungsrecht gilt – soweit in einem Abkommen
nichts Gegenteiliges bestimmt ist – zwingend und ausnahmslos. Dies folgt aus dem Verbot der virtuellen Doppelbesteuerung.”
Erfasst sind sowohl die Fälle, in denen die ausländische Rechtsordnung gar keinen Steuertatbestand bereithält, wie auch die
Fälle, in denen aus anderen Gründen von dem Erlass eines Steuerbescheides abgesehen wird oder der andere Staat die Steuer
aus Billigkeitsgründen nicht erhebt.
Die vorstehende Sichtweise spiegelt sich zudem in § 50d Abs. 8 EStG wieder. § 50d Abs. 8 EStG geht davon aus, dass eine Freistellung
von Arbeitslohn nach einem DBA gewährt wird, soweit der Steuerpflichtige nachweist, dass der Staat, dem nach dem DBA das Besteuerungsrecht
zusteht, auf dieses Besteuerungsrecht verzichtet hat oder die Steuern auf die in diesem Staat festgesetzten Steuern entrichtet
wurden. Dabei kann ein Verzicht des anderen Staates nach allgemeiner Auffassung auch durch einen völkerrechtlichen Vertrag
(wie etwa ein Rahmenabkommen über technische Zusammenarbeit) ausgesprochen werden (BMF-Schreiben vom 21.07.2005, BStBl I 2005,
821 unter 2.2; Schmidt, EStG, 32. Auflage, 2013, § 50d, Rn. 52).
Schließlich widerspricht die im Vorverfahren geäußerte Auffassung des Beklagten auch verfassungsrechtlichen Grundsätzen über
die Geltung und das Zustandekommen völkerrechtlicher Verträge. Ein völkerrechtlicher Vertrag, der Vereinbarungen über die
technische Zusammenarbeit enthält, kann nicht als spezielleres Recht gegenüber einem Doppelbesteuerungsabkommen angesehen
werden. Ein DBA wird durch ein Zustimmungsgesetz in nationales Recht transformiert (Art. 59 Abs. 2 S. 1 des Grundgesetzes
– GG –) und entfaltet ab diesem Zeitpunkt Wirkung (BFH-Vorlagebeschluss vom 10.01.2012 I R 66/09, BFHE 236, 304, BFH/NV 2012,
1056). Bei den TZ-Rahmenabkommen handelt es sich hingegen um ein Verwaltungsabkommen im Sinne von Art. 59 Abs. 2 S. 2 GG.
Zu derartigen Verwaltungsabkommen ergeht kein Zustimmungsgesetz. Eine in einem reinen Verwaltungsabkommen vorgesehene Bestimmung
kann ebenso wenig Vorrang vor einem durch ein Zustimmungsgesetz in nationales Recht transformiertes DBA erlangen wie eine
Verwaltungsvorschrift gegenüber einem Gesetz. Das ergibt sich auch aus § 2 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO), der nur Verträgen
nach Art. 59 Abs. 2 S. 1 GG Vorrang gegenüber Steuergesetzen einräumt, nicht aber Verwaltungsverträgen nach Art. 59 Abs. 2
S. 2 GG.
Letztlich verweist der Senat auch auf die Rechtsprechung des BFH zur Bindungswirkung von Verständigungsverfahren im DBA-Recht
(vgl. nur BFH-Urteil vom 02.09.2009 I R 90/08, BFHE 226, 267, BStBl II 2010, 394). Der BFH hat in diesem Zusammenhang darauf
hingewiesen, dass allein das Abkommen selbst vor dem Hintergrund des grundgesetzlichen Gesetzesvorbehalts (Art. 20 Abs. 3
GG) für die Abkommensauslegung maßgeblich ist. Denn aus innerstaatlicher Sicht handelt es sich bei der nicht transformierten
Verständigungsvereinbarung der beteiligten Finanzverwaltungen lediglich um ein Verwaltungsabkommen und damit der Rechtsnatur
nach um eine Verwaltungsvorschrift, die nicht auf einer ihrerseits demokratisch legitimierten Rechtsverordnung i.S. von Art.
80 Abs. 1 GG beruht und die deswegen nicht geeignet ist, positives Recht in verbindlicher Weise zu verändern.
Soweit sich der Beklagte für seine Auffassung ursprünglich auf die Entscheidung des FG Rheinland-Pfalz vom 30.04.2007 (5 K
2884/03, EFG 2008, 949) gestützt hat, vermag der Senat dem aus den vorgenannten Erwägungen nicht zu folgen. Das FG hatte ausgeführt,
das Rahmenabkommen über Technische Zusammenarbeit (Bulgarien) sei als lex specialis gegenüber dem DBA vorrangig. Im Revisionsverfahren
vor dem BFH hatte das Finanzamt dem Anliegen des dortigen Klägers entsprochen und abgeholfen.
Das Besteuerungsrecht an den von der GTZ an den Kläger geleisteten Lohnzahlungen steht nicht gemäß Art. 15 Abs. 1 und 2 DBA
Indonesien der Bundesrepublik Deutschland zu.
Gemäß Art. 15 Abs. 1 des DBA Indonesien können Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen, die eine in einem Vertragsstaat ansässige
Person aus unselbständiger Arbeit bezieht, im anderen Vertragsstaat nur besteuert werden, wenn die Arbeit dort ausgeübt wird.
Ungeachtet des Abs. 1 können Vergütungen, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person für eine im anderen Vertragsstaat
ausgeübte unselbständige Arbeit bezieht, nur im erstgenannten Staat besteuert werden, wenn der Empfänger sich im anderen Staat
insgesamt nicht länger als 183 Tage während des betreffenden Steuerjahres aufhält. Da der Kläger unstreitig länger als 183
Tage im Streitjahr in Indonesien tätig war, steht das Besteuerungsrecht gemäß Art. 15 des DBA Indonesien grundsätzlich nicht
der Bundesrepublik Deutschland als Ansässigkeitsstaat zu.
Ein Besteuerungsrecht für die Bundesrepublik Deutschland als Ansässigkeitsstaat ergibt sich nicht aus Art. 19 Abs. 1 DBA Indonesien
Deutschland.
Art. 19 Abs. 1 DBA Indonesien weist abweichend von Art. 15 DBA Indonesien dem Ansässigkeitsstaat das Besteuerungsrecht zu,
wenn die Vergütungen von einem Vertragsstaat, einem seiner Länder oder einer ihrer Gebietskörperschaften an eine natürliche
Person für die diesem Staat, dem Land oder der Gebietskörperschaft geleisteten Dienste gezahlt werden. Die XYZ GmbH ist weder
eine Gebietskörperschaft noch eine sonstige Person des öffentlichen Rechts, sondern eine privatrechtliche gemeinnützige Gesellschaft
in der Rechtsform einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH). Die Vergütungen an den Kläger wurden auch nicht unmittelbar
aus einer öffentlichen Kasse geleistet. Das Kassenstaatsprinzip ist bei Lohnzahlungen der gemeinnützigen privatrechtlichen
XYZ GmbH an ihre Mitarbeiter nicht anwendbar, da der Kassenstaat nicht formell Schuldner der gezahlten Vergütung ist (vgl.
auch FG Berlin, Urteil vom 02.02.2005 6 K 6382/03, EFG 2005, 1946).
Schließlich ergibt sich ein Besteuerungsrecht für Deutschland auch nicht aus Art. 19 Abs. 3 DBA Indonesien.
Gemäß Art. 19 Abs. 3 DBA Indonesien gilt Art. 19 Abs. 1 DBA Indonesien entsprechend für Vergütungen, die im Rahmen eines Entwicklungshilfeprogramms
eines Vertragsstaates, eines seiner Länder oder einer ihrer Gebietskörperschaften aus Mitteln, die ausschließlich von diesem
Staat, dem Land oder der Gebietskörperschaft bereitgestellt werden, an Fachkräfte oder freiwillige Helfer gezahlt werden,
die in den anderen Vertragsstaat mit dessen Zustimmung entsandt werden.
Die Regelung des Art. 19 Abs. 3 DBA Indonesien beinhaltet unter bestimmten Voraussetzungen eine Erweiterung der Besteuerungszuordnung
im Sinne des Kassenstaatsprinzips auf bestimmte Entwicklungshilfemaßnahmen der Bundesrepublik Deutschland. Die Erweiterung
besteht darin, dass der Bundesrepublik Deutschland auch dann das Besteuerungsrecht zusteht, wenn sie die Vergütungen nicht
selbst zahlt, sondern lediglich die Mittel dafür bereitstellt. Insoweit ist es im Rahmen des Art. 19 Abs. 3 DBA Indonesien
nicht erforderlich, dass die öffentliche Kasse Vergütungsschuldner oder Dienstherr ist.
Die Voraussetzungen des Art. 19 Abs. 3 DBA Indonesien sind im Streitjahr nicht gegeben. Zwar wurde der Kläger von der XYZ
GmbH als Fachkraft nach Indonesien entsandt. Es kann auch dahingestellt bleiben, ob es sich hierbei um ein Entwicklungshilfeprogramm
des Bundes handelt. Denn jedenfalls werden die Mittel nicht ausschließlich von der Bundesrepublik Deutschland als Vertragspartner
bereitgestellt.
Art. 19 Abs. 3 DBA Indonesien setzt nach seinem Wortlaut ein Entwicklungshilfeprogramm eines Vertragsstaates, eines seiner
Länder oder einer ihrer Gebietskörperschaften voraus. Es ist fraglich, ob es sich vorliegend um ein solches Entwicklungshilfeprogramm
handelt. Dagegen spricht, dass lediglich Maßnahmen und Einzelprojekte gefördert werden, die weder durch die Bundesrepublik
Deutschland initiiert wurden noch in deutscher Trägerschaft stehen. Alle vom Bund in Zusammenarbeit der XYZ GmbH unterstützten
Programme standen in lokaler, d.h. in indonesischer Trägerschaft. Die abkommensrechtliche Literatur zu vergleichbaren Klauseln
stellt zwingend darauf ab, dass Bund, Länder oder die Kommunen Träger des Programms sein müssen. Ein Programm, das in der
Trägerschaft des unterstützen Staates oder in der Trägerschaft eines Dritten steht, soll von den Entwicklungshilfeklauseln
nicht erfasst sein (vgl. Debatin/Wassermeyer-Scherer, DBA, Art. 18 Bolivien, Rn. 6; ders. Art. 18 Uruguay, Rn. 10; Debatin/Wassermeyer-Sepp,
DBA Art. 19 Indonesien Rn. 19). Möglicherweise ist die abweichende Formulierung in anderen DBA zu beachten. So spricht Art.
19 Abs. 3 DBA Mexiko in der Fassung vom 23.02.1993 (BGBl 1993 II, 1966, 1977) von „Vergütungen, die
im Rahmen eines zwischen den Vertragsstaaten oder mit einem ihrer Länder vereinbarten Entwicklungshilfeprogramms an Fachkräfte oder freiwillige Helfer gezahlt werden”.
Auch die Tatsache, dass der Kläger letztlich auf der Grundlage des zwischenstaatlichen TZ-Rahmenabkommens tätig geworden ist,
führt nicht zu einem anderen Ergebnis. Es handelt sich hierbei lediglich um einen Rahmenvertrag für die technische Zusammenarbeit,
der für sich betrachtet kein „Entwicklungshilfeprogramm” darstellt. Dafür spricht, dass beispielsweise in Art. 19 Abs. 4 DBA
Elfenbeinküste (BGBl II 1982, 153 und 637) ausdrücklich auf ein Rahmenabkommen über wirtschaftliche und technische Zusammenarbeit
Bezug genommen wird.
Entscheidend ist, dass die Mittel nicht ausschließlich von Deutschland bereitgestellt werden.
Der Senat kann offen lassen, ob er der Auffassung des Klägers folgen könnte, dass vo rliegend die Mittel durch die Bundesrepublik
Deutschland nicht
bereitgestellt worden seien. Der Kläger meint, weil die XYZ GmbH gegenüber dem BMZ einen zivilrechtlichen Anspruch auf Vergütung ihrer Leistungen
aufgrund des Abschlusses eines Vertrages habe, handele es sich um ein zivilrechtliches Entgelt für die von der XYZ GmbH im
Kooperationsland erbrachten Leistungen im Leistungsaustausch. Das Merkmal der Bereitstellung erfordere nach seinem Wortsinn,
dass die Mittel unentgeltlich zugewendet werden, was vorliegend nicht der Fall sei. Das hält der Senat zumindest für fraglich.
Denn Fördermittel werden in aller Regel mit einer Zweckbestimmung (Nebenbestimmungen) ausgereicht.
Art. 19 Abs. 3 DBA Indonesien ist nach seinem Wortlaut nur dann anzuwenden, wenn die Vergütung an die Fachkraft aus Mitteln
gezahlt wird, die
ausschließlich von den darin genannten deutschen Gebietskörperschaften bereitgestellt werden. Diese Regelung ist unter Berücksichtigung
des Wortlauts und des Zwecks von Art. 19 Abs. 3 DBA sowie seines systematischen Zusammenhangs mit anderen Abkommensbestimmungen
auszulegen (BFH-Beschluss vom 08.12.2010 I R 92/09, BFHE 232, 137, BStBl. II 2011, 488 zu Kassenstaatsprinzip in Art. 19 DBA
Schweiz m. w. N.). Dabei gibt es keinen Grundsatz, dass Bestimmungen in DBA, die das Besteuerungsrecht hinsichtlich bestimmter
Einkünfte gegenüber den entsprechenden Regelungen im OECD-Musterabkommen erweitern, im Interesse einer möglichst geringen
Abweichung vom OECD-Musterabkommen einschränkend auszulegen sind (BFH-Beschluss vom 23.09.2008 I R 57/07, BFH/NV 2009, 390
zu Kassenstaatsprinzip in Art. 14 DBA Frankreich).
Das Schrifttum (vgl. Becker/Höppner/Grotherr/Kroppen-Rupp, DBA Indien, Art. 19 Rn 22; Becker/Höppner/Grotherr/Kroppen-Rupp,
DBA Indonesien, Art. 19 Rn 14; Becker/Höppner/Grotherr/Kroppen-Rupp, DBA Malta, Art. 19 Rn 18; Becker/Höppner/Grotherr/Kroppen-Rupp,
DBA Mexiko, Art. 19 Rn 16; Vogel/Lehner-Waldhof, DBA, Art. 19 Rn 41; Bublitz, IStR 2007, 77, 83; Debatin/Wassermeyer-Scherer,
DBA, Art. 18 Bolivien, Rn. 6; Debatin/Wassermeyer-Scherer, DBA, Art. 18 Uruguay, Rn. 10) geht – wohl unter Hinweis auf den
Wortlaut – davon aus, dass selbst bei einer minimalen Finanzierung der Vergütung aus anderen Quellen die Erweiterung des Kassenstaatsprinzips
nicht anwendbar ist.
Die Rechtsprechung hat diese Frage – soweit ersichtlich – inhaltlich noch nicht thematisiert. Das FG Düsseldorf musste in
seiner Entscheidung vom 31.01.2012 (13 K 1178/10, EFG 2012, 1167; I R 20/12, hierzu Gosch, IWB 2012, 179) nicht Stellung beziehen.
Der Sachverhalt unterschied sich wesentlich von dem hier vorliegenden Sachverhalt, weil der dortige Kläger nur in einem einzigen
Projekt tätig gewesen war. Zudem ging der Senat davon aus, dass die Vergütung, die der Kläger erhalten hatte, ausschließlich
aus Mitteln des Bundes stammte. Dem Projekt habe keine KoFinanzierung zugrunde gelegen (FG Düsseldorf, Urteil vom 31.01.2012
13 K 1178/10, EFG 2012, 1167).
Der Kläger hat zur Überzeugung des Senates dargestellt, dass sein Gehalt nicht ausschließlich aus Mitteln der Bundesrepublik
Deutschland oder deren Gebietskörperschaften finanziert wird, sondern auch aus Mitteln, die von anderen Zuschussgebern der
XYZ GmbH für die Entwicklungshilfearbeit in Indonesien zur Verfügung gestellt werden. Die XYZ GmbH wird in Indonesien nicht
allein für das BMZ, sondern auch für eine Vielzahl von sog. internationalen Auftraggebern tätig. Die Gesamtkosten eines kombifinanzierten
Projekts werden von der XYZ GmbH anteilig aus den Vergütungen des BMZ sowie den Zuschüssen Dritter finanziert
(Kombifinanzierung). Die Gehälter der im Rahmen des Kombiprojekts eingesetzten Mitarbeiter werden in der Folge anteilig sowohl aus den Entgelten
der Bundesrepublik Deutschland sowie aus den Mitteln der Zuschussgeber finanziert.
Wenn der Kläger nach seinen eigenen Angaben in verschiedenen – und teilweise kofinanzierten – Projekten tätig war, kommt nach
Ansicht des Senates keine Aufteilung des Gehaltes in Frage. Der Senat folgt insoweit nicht der Ansicht des Beklagten.
Der Wortlaut der Regelung in Art. 19 Abs. 3 DBA Indonesien spricht gegen eine solche Aufteilung. Zum einen bezieht sich die
Formulierung „ausschließlich” auf die insgesamt gezahlte Vergütung. Anderenfalls wäre eine Klarstellung geboten gewesen durch
die Einfügung des Wortes „insoweit” oder „soweit”. Zum anderen betrifft die Vergütung nicht die Vergütung für die einzelnen
Projekte, sondern für die gesamte Tätigkeit. Bei den Vergütungen handelt es sich um den Oberbegriff für „Gehälter, Löhne und
ähnliche Vergütungen”. Die genannten Begriffe sind im Jahr 1994 im OECD-Musterabkommen durch den einheitlichen Begriff der
Vergütung ersetzt worden. Diese Änderung sollte (lediglich) klarstellen, dass Art. 19 nur für Arbeitnehmer gilt (Gosch/Kroppen/Grotherr-Rupp,
DBA, Art. 19 OECD-MA, Rn. 8). Schließlich weicht die englische Fassung des DBA Indonesien nicht ab „exclusively”).
Der Sinn und Zweck der Regelung erzwingt keine einschränkende Sichtweise. Das sog. Kassenstaatsprinzip (Art. 19 Abs. 1 DBA-Indonesien;
Art. 19 OECD-MA) findet seine Rechtfertigung darin, das Besteuerungsrecht dem Vertragsstaat zuzuweisen, der Vergütungen für
in seinem öffentlichen Dienst erbrachte Leistungen aufbringt (z.B. Debatin/Wassermeyer-Wassermeyer, Doppelbesteuerung, MA
Art. 19 Rz 1; Vogel/Lehner-Waldhoff, DBA, 5. Aufl., Art. 19 Rn. 2, 6 f.; Gosch/Kroppen/Grotherr-Rupp, DBA, Art. 19 OECD-MA
Rn. 1; zu Kritik hieran vgl. Wassermeyer, IStR 1998, 19 und 479). Die konkrete Ausgestaltung der Regelungen unterliegt jedoch
der Vereinbarung der Vertragsstaaten.
Schließlich gebietet auch der denkbare Ansatz, die vom Beklagten vorgenommene Aufteilung der Vergütung könne einen Missbrauch
der Regelung verhindern, keine andere Auslegung. Denkbar wäre der Einsatz des Steuerpflichtigen in mehreren (auch fremd- oder
kofinanzierten) Projekten oder die minimale „sym bolische”) Finanzierung durch den Tätigkeitsstaat. Der Senat hält diesen
Einwand jedoch nur für theoretisch. Letztlich folgt der Senat auch nicht dem Argument des Beklagten, ohne eine Aufteilung
der Vergütung liefe die Vorschrift des Art. 19 Abs. 3 DBA Indonesien ins Leere. Dagegen spricht schon, dass der Kläger als
sogenannter Büromitarbeiter – und in dieser Rolle denknotwendig in mehreren Projekten beschäftigt – eher die Ausnahme als
die Regel sein dürfte. Regelmäßig werden Mitarbeiter für ein bestimmtes Projekt eingesetzt. Dann stellt sich die Frage der
Aufteilung der Vergütung nicht.
Deutschland steht das Besteuerungsrecht folglich nicht zu.
Weil Deutschland kein Besteuerungsrecht zusteht, sind die Einkünfte des Klägers aus seiner Tätigkeit für die GTZ gemäß Art.
23 Abs. 1 a) dd) DBA Indonesien von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer auszunehmen und lediglich im Rahmen des Progressionsvorbehalts
gem. § 32b EStG zu berücksichtigen.
Dem steht auch nicht die Regelung des § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG entgegen, da Indonesien gemäß Art. 5 Abs. 2 a des TZ-Rahmenabkommens
auf das Besteuerungsrecht verzichtet hat. Vor diesem Hintergrund kann dahingestellt bleiben, ob die Norm verfassungsgemäß
ist (BFH-Vorlagebeschluss vom 10.01.2012 I R 66/09, BFHE 236, 304, BFH/NV 2012, 1056; Az. BVerfG 2 BvL 1/12).
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO, soweit es den noch nicht erledigten Teil betrifft. Soweit die Beteiligten
den Rechtsstreit in der Hauptsache für erledigt erklärt haben, waren dem Beklagten die Kosten des Verfahrens nach billigem
Ermessen unter Berücksichtigung des bisherigen Sach- und Streitstandes aufzuerlegen (§ 138 Abs. 2 Satz 1 FGO).
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung
(ZPO).
Die Revision ist zuzulassen, denn die Sache ist von grundsätzlicher Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO). Die Auslegung von
Art. 19 Abs. 3 DBA Indonesien und ve rgleichbarer Regelungen ist bislang höchstrichterlich nicht geklärt.
Im Streitfall war die Zuziehung eines Bevollmächtigten im außergerichtlichen Vorverfahren wegen der besonderen rechtlichen
Schwierigkeiten der zu entscheidenden Fragen gem. § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO für notwendig zu erklären, um dem Steuerpflichtigen
die Möglichkeit zu geben, seine Rechte wirkungsvoll durchzusetzen (vgl. BFH-Beschluss vom 18.07.1967 GrS 5-7/66, BFHE 90,
150, BStBl II 1968, 56). Ob dagegen tatsächlich ein Bevollmächtigter nach außen aufgetreten ist, kann dahingestellt bleiben
(BFH-Beschluss vom 09.03.1976 VII B 24/74, BFHE 119, 5, BStBl II 1976, 568; Tipke/Kruse, § 139 FGO, Rn. 129).
