31.05.2013
Finanzgericht Hamburg: Urteil vom 18.02.2013 – 6 K 8/11
1. Erstjahr im Sinne des § 5a
Abs. 3 EStG ist das Wirtschaftsjahr, in dem der Steuerpflichtige
mit seiner auf die Erzielung von gewerblichen Einkünften
im Sinne des § 5a EStG gerichteten Tätigkeit begonnen
hat. Dabei ist nicht erforderlich, dass bereits alle Voraussetzungen des § 5a
Abs. 2 EStG vorliegen, insbesondere, dass ein Schiff bereits im internationalen
Verkehr betrieben wird. Entscheidend ist vielmehr, dass der Steuerpflichtige
Einkünfte aus dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen
Verkehr erzielt. Hierzu gehören auch - negative - Einkünfte
aus einem Hilfsgeschäft i. S. d. § 5a Abs. 2 Satz
2 EStG, das mit dem späteren Hauptgeschäft in
einem unmittelbaren Zusammenhang steht.
2. Die Übernahme eines Schiffsbauvertrages
stellt ein Hilfsgeschäft im Sinne des § 5a Abs.
2 Satz 2 EStG dar, wenn dieser Vertrag dazu dient, ein Seeschiff
im internationalen Verkehr zu betreiben. Zwischen dem Hilfsgeschäft
und dem Betrieb des Handelsschiffes im internationalen Verkehr besteht
ein unmittelbarer Zusammenhang, wenn das Hilfsgeschäft
mit der künftigen, gegenwärtigen oder früheren
Hauptleistung in Gestalt des Betriebes eines Handelsschiffes im
internationalen Verkehr wirtschaftlich verknüpft ist.
3. § 5a Abs. 3 Satz 1 EStG a. F.
i. V. m. § 5a Abs. 2 Satz 1 EStG ist nicht einschränkend
dahingehend auszulegen, dass es für den Beginn des Gewerbebetriebes
im Sinne dieser Vorschrift auf die tatsächliche Eintragung
des Schiffes im Schiffsregister und die tatsächliche -
aktuelle - Verwendung des betreffenden Schiffes im internationalen
Verkehr ankommt. (Änderung der Rechtsprechung des FG Hamburg
6. Senat)
Tatbestand
Die Beteiligten streiten darüber, ob der Gewinn der
Klägerin für das Jahr 2005 nach § 5a
des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu ermitteln ist. Insbesondere
ist streitig ob ein fristgerechter, wirksam gestellten Antrag auf „Tonnagebesteuerung” vorliegt.
Die Klägerin wurde mit Gesellschaftsvertrag vom ...
2001 gegründet und am ... 2001 in das Handelsregister bei
dem Amtsgericht Hamburg-1 (HRA ...) eingetragen. Unternehmensgegenstand
war der „Betrieb eines Seeschiffs sowie alle damit im Zusammenhang
stehenden Geschäfte und Tätigkeiten und ggfs. auch
die Veräußerung von Seeschiffen”. Die
Klägerin gehörte zur Unternehmensgruppe um die
A GmbH & ... KG, Hamburg, X-Straße.
Geschäftsführung und Vertretung der Klägerin
oblagen der persönlich haftenden Gesellschafterin, der
B Verwaltungsgesellschaft mbH mit Sitz in Hamburg. Gründungskommanditistin
war die C Reederei GmbH & ... KG (C Reederei KG) mit einer
Einlage von ... DM; diese wurde mit Eintragung vom ... 2003 auf € ...
erhöht und zuletzt auf € ... herabgesetzt. Am
... 2004 traten die Herren D, E und F der Gesellschaft bei; Ihre
Einlage betrug jeweils € .... Alle drei Herren waren seinerzeit
in verschiedenen Gesellschaften der A-Unternehmensgruppe Geschäftsführer.
Weitere Gesellschafter traten der Klägerin mit Vertrag
vom ... 2004 bei, in dem die C Reederei KG Kommanditanteile in Höhe von € ...
auf Herrn H (Geschäftsführer der persönlich
haftenden Gesellschafterin des Fonds-Hauses J Gesellschaft ... mbH & Co.
KG), in Höhe von € ... auf Herrn K sowie in Höhe
von € ... auf die L GmbH (jetzt: L-1 GmbH) übertrug.
Die Klägerin erstellte ihren Jahresabschluss jeweils
auf den 31.12. des Jahres.
Nach Ankauf eines Schiffsbauvertrages und späterer Veräußerung
des Schiffes wurde die Auflösung der Klägerin
beschlossen. Die C Reederei KG wurde mit der Abwicklung beauftragt.
Die Auflösung der Gesellschaft wurde am ... 2007 im Handelsregister
(HRA ...; Amtsgericht Hamburg-1) eingetragen; die Firma ist erloschen.
Nach der erfolgten Auflösung der Klägerin übernahm
die C Reederei KG durch einstimmigen Beschluss aller Gesellschafter
der Klägerin die Abwicklung derselben.
Die C Reederei KG hatte im Jahr 2001 eine Baureihe von vier Containerschiffen
mit einer Stellplatzkapazität von jeweils ... TEU nach
einem „Fast Vessel Concept” bei der S Werft in
N geordert. Bei den Schiffen handelte es sich um die Neuentwicklung
durch ein deutsches Ingenieurbüro in enger Zusammenarbeit
mit der C Reederei KG. Wesentlicher Vorteil der neuen Baureihe war
die hohe Geschwindigkeit der Schiffe, die bis zu vier Knoten über
den Geschwindigkeiten vergleichbarer Schiffe liegt. Die jeweiligen
Bauverträge waren für noch zu benennende Gesellschaften
abgeschlossen worden.
Die Schwesterschiffe wurden der O, der P, der Q und der Klägerin „zugeordnet”.
Der Schiffsbauvertrag für den Neubau Hull Nr. ..., der
von der C Reederei KG der Klägerin zugeordnet wurde, wurde
am 12.04.2001 von der C Reederei KG für eine noch zu benennende
Gesellschaft mit der R Corp. sowie der S Co. Ltd. abgeschlossen.
Als Lieferdatum war der 31.03.2005 (oder früher) vorgesehen.
Der vereinbarte Lieferpreis betrug US$ .... Der Vertrag
wurde mit Stellung der Refundment Guarantee zugunsten der C Reederei
KG wirksam. Am 30.08.2001 schloss die Klägerin mit der
C Reederei KG ein Assumption and Novation Agreement ab.
Ebenfalls am 12.04.2001 wurde zwischen der R Corp. sowie der
S Co. Ltd. und der C Reederei KG eine Vereinbarung geschlossen,
nach der die C Reederei KG für die Vermittlung des Bauvertrages
eine Provision von US$ ... erhalten sollte. Mit einem Geschäftsbesorgungsvertrag
wurde der C Reederei KG von der Klägerin die Bauaufsicht übertragen.
Die erste in 2001 fällig gewordene Rate finanzierte
die Klägerin über einen Darlehensvertrag mit der
C Reederei KG vom 15.06.2001. Die weitere Finanzierung erfolgte
durch die Bank-1 Hamburg; zur Zahlung der Raten zwei bis vier wurde
der Klägerin mit Vertrag vom 29.10.2001 ein Darlehen von
max. US$ ... bereitgestellt. Die Zahlung der 2. Rate -
Steel Cutting (10.04.2003) - erfolgte im April 2003, die Schlussrate
war für März 2005 - Delivery - vorgesehen. Als
Sicherheiten dienten u. a. die Abtretung der Rechte der Klägerin
aus dem Bauvertrag sowie die Abtretung der Ansprüche aus
der Refundment Guarantee (die zuvor von C Reederei KG auf die Klägerin übertragen
werden sollten) sowie eine gesamtschuldnerische Bürgschaft
der C Reederei KG und von Herrn T. Die Laufzeit der Baufinanzierung
war nach § 5 des Vertrages ab erstmaliger Inanspruchnahme
befristet bis zur Ablieferung des Neubaus, längstens jedoch
bis zum 14.12.2005. In § 6 war die Berechtigung der Klägerin,
das Darlehen ganz oder teilweise zum Ende einer Zinsperiode außerplanmäßig
zurückzuzahlen, geregelt. Die Rechte und/oder
Pflichten aus dem Darlehensvertrag durften nach vorheriger schriftlicher
Zustimmung der Bank-1 auf Dritte übertragen werden (§ 10
Abs. 2).
Die Bilanz der Klägerin zum 31.12.2001 wies unter der
Position Anlagevermögen „Anzahlungen Schiff” in
Höhe von € ... sowie unter den Passiva Verbindlichkeiten
gegenüber Gesellschaftern von knapp mehr als ... T€ aus.
Zum 31.12.2003 erhöhten sich die geleisteten Anzahlungen
und Anlagen im Bau auf € .... Zudem wurden die technischen
Anlagen und Maschinen unter den Aktiva ausgewiesen.
Am 05.01.2004 schloss die Klägerin einen von der U & Co.
(Befrachtungsmakler - zu 50 % beteiligt ist die A Holding
GmbH & ... KG) vermittelten Time-Chartervertrag mit der
V ... Limited (V) über das Schiff „W”,
die künftige „X”, ab. Als Übernahmedatum
war der 31.03.2005 vorgesehen - nach Auslieferung des Schiffes an
die Klägerin von der Werft.
Am 27.09.2004 schloss die Klägerin mit der C Reederei
KG („Vertragsreeder”) einen Bereederungsvertrag
ab. Gem. § 5 des Vertrages erhält der Vertragsreeder
für die laufende Bereederung, mit Ausnahme der Tage, an
denen das Schiff keine Einnahmen erzielt, 4,5 % der eingegangenen
Erträge. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Vertrag
verwiesen.
Am ... 2004 wurde das Schiff als „X” Y in das
Seeschiffsregister eingetragen.
Das Schiff wurde am ... 2004 an die Klägerin ausgeliefert
und fuhr als „X” für den Charterer V
in Asien im internationalen Verkehr. Für 2005 wurden Umsatzerlöse
von € ... erzielt.
2005 legte die J Gesellschaft ... mbH & Co. KG einen
weiteren Schiffs-Fonds auf. Am 27.09.2005 wurde zwischen der Klägerin
und der Y Schiffahrtsgesellschaft mbH & ... KG ein Vereinbarungsprotokoll
(Memorandum of Agreement) über den Verkauf des Schiffes
X (ex Y) unterschrieben. Der Kaufpreis betrug US$ ....
Das Schiff sollte am 14.10.2005 an die Käuferin übergeben werden.
Mit Schreiben vom 20.12.2004 (Eingang am 22.12.2004) stellte
die Klägerin beim Beklagten den Antrag, „den Gewinn
für diesen Gewerbebetrieb ab dem 01.01.2004 gemäß § 5a
EStG ermitteln.”
Nach Aufforderung des Finanzamtes wurden am 05.09.2009 für
2005 sowohl geänderte Feststellungs- als auch Gewerbesteuererklärungen
eingereicht, die auf einer Gewinnermittlung nach §§ 4,
5 EStG basierten.
Auf der Grundlage des eingereichten Jahresabschlusses zum 31.12.2005 setzte
der Beklagte mit Bescheiden vom 28.09.2009 den Gewerbesteuermessbetrag
für 2005 auf € ... und die Gewerbesteuer für
2005 auf € ... fest; dabei berücksichtigte er
einen Gewinn aus Gewerbebetrieb in Höhe von .... Die gesonderte
Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2005
lautete auf null.
Mit Schreiben vom 19.10.2009 legte die Klägerin Einspruch
ein. Zur Begründung trug sie vor, dass der Abschluss eines
Bau- oder Kaufvertrages kein relevantes Hilfsgeschäft im
Sinne des § 5a EStG sei. Die Entscheidung, das Schiff durch
die Gesellschaft selbst zu betreiben, sei frühestens 2003
gefallen. Nach dem Wortlaut des Gesetzes sei 2004 das Erstjahr,
da erst in 2004 die Indienststellung des Schiffes erfolgt sei.
Durch Einspruchsentscheidung vom 08.12.2010 wurde der Einspruch
als unbegründet zurückgewiesen.
Am 10.01.2011 hat die Klägerin Klage erhoben. Zur Begründung
trägt sie vor, dass der Antrag auf Gewinnermittlung nach § 5a
EStG nicht verspätet gestellt worden sei. Entgegen der
Auffassung des Beklagten beginne die Dreijahresfrist gemäß § 5a
Abs. 3 Satz 1 EStG erst ab dem Zeitpunkt zu laufen, in dem die Voraussetzungen
des § 5a EStG erstmals erfüllt seien.
Maßgeblich sei hier § 5a EStG in der bis zum
31.12.2005 geltenden Fassung; nach Abs. 3 Satz 1 dieser Regelung
hätte der Antrag innerhalb von drei Wirtschaftsjahren gestellt
werden müssen, wobei das erste dieser drei Jahre dasjenige
sei, in dem erstmals Einkünfte aus dem Betrieb von Handelsschiffen im
internationalen Seeverkehr erzielt worden seien. Denn nach dem Wortlaut der
Vorschrift beginne die Antragsfrist erst zu laufen, wenn die Voraussetzungen
erstmals erfüllt seien, d. h. das Schiff erstmals überwiegend
im inländischen Seeschiffsregister registriert sei und
erstmals überwiegend im internationalen Verkehr eingesetzt
worden sei. Dies sei erst 2004 gewesen, da erst in diesem Jahr die
Ablieferung des Schiffes erfolgte.
Neben dem eigentlichen Betrieb des Schiffs gehörten
dazu zwar auch Hilfs- und Nebengeschäfte, allerdings nur
solche, die unmittelbar ihrem Einsatz oder ihrer Vercharterung dienten.
Es gehörten also nicht alle Geschäfte dazu, sondern
nur solche, die unmittelbar dem Einsatz des Schiffs dienten, wozu
ausweislich des Wortlauts der Vorschrift auch die Veräußerung
zähle, während der Erwerb nicht im Gesetz genannt
sei. Entgegen der Ansicht des Beklagten sei es deshalb nicht möglich,
auch den Erwerb von Schiffen als Hilfsgeschäft i. S. d. § 5a
EStG a. F. anzusehen, da der Erwerb nicht mit dem späteren
Einsatz in unmittelbarem Zusammenhang stehe und außerdem
auch nicht im Gesetz aufgeführt sei.
Es könne auch nicht argumentiert werden, dass bei einem
allgemeinen Gewerbebetrieb auch bereits vorbereitende Maßnahmen
dazu gehörten, denn durch § 5a EStG werde ein
spezieller Gewerbebetrieb normiert, der erst vorliegen könne,
wenn alle Voraussetzungen vorlägen.
Zudem sei es Sinn und Zweck der Dreijahresfrist gewesen, dem
Steuerpflichtigen Zeit zu gewähren, um zur Gewinnermittlung
aufgrund der Tonnage zu wechseln. Dies werde aber durch die Auffassung
des Beklagten bzw. durch die in dem einschlägigen BMF-Schreiben
niedergelegte Ansicht verhindert. Denn aufgrund der regelmäßig
mehrjährigen Bauzeit von Schiffen werde insbesondere dann,
wenn bei Auftragserteilung die Voraussetzungen des § 5a
EStG a. F. überhaupt noch nicht vorlägen, ein
vorläufiger Antrag notwendig, obwohl noch unklar sei, ob
der spätere Betrieb des Schiffs überhaupt die
Voraussetzungen des § 5a EStG a. F. erfüllen werde.
Ein solcher Antrag „ins Blaue hinein” sei dem
Steuerrecht aber fremd. Im Übrigen führe die Auffassung
des Beklagten zur Einführung eines subjektiven Elements
in § 5a a. F. EStG, das dort nicht vorgesehen sei.
Der Abschluss des Bauvertrags könne auch tatsächlich
kein Hilfsgeschäft gewesen sein, denn zunächst
sei nicht geplant gewesen, das Schiff selbst zu betreiben. Wegen
des mit der neu entwickelten Bauserie verbundenen Investitionsrisikos
seien die Schiffe nur schwer bei etablierten Werften zu platzieren gewesen.
Nach längerer Suche sei es der C Reederei KG gelungen,
mit der S Co. Ltd eine Werft zu finden, die zur Übernahme
der Bauserie bereit gewesen sei. Diese Werft habe jedoch zu diesem
Zeitpunkt über keinerlei Erfahrungen mit dem Bau von Containerschiffen
dieser Größe verfügt. Zum Zeitpunkt des Abschlusses
des Vertrages habe noch nicht festgestanden, was mit dem Schiff nach
Fertigstellung passieren sollte. Entscheidend sei zunächst
nur die Sicherung des Werftenplatzes gewesen. Hätte man
damals schon Charterverträge abschließen wollen,
wäre dies nur mit einem hohen Abschlag möglich
gewesen, da solche Abschläge das Risiko widerspiegelten,
dass die Charterraten im Laufe der Zeit sinken könnten.
Ein zusätzliches Risiko sei auch durch die fehlende Erfahrung
mit der ... Werft und dem neuen Schiffsmodell verbunden gewesen.
Vor diesem Hintergrund habe sie, die Klägerin, zunächst
eine Verwendung in Form der Bareboat-Charter geplant. Abgesehen
von den Vermarktungsproblemen bestehe der Vorteil der Bareboat-Charter
darin, dass die operativen Risiken des neuen Schiffstyps, d. h.
das off-hire-Risiko und die Höhe der Schiffsbetriebskosten
bei dem angestrebten größeren Geschwindigkeiten
weitgehend auf den Charterer verlagert würden. Außerdem
könnten Bareboat-Charterverträge grundsätzlich
längerfristig als Time-Charterverträge abgeschlossen
werden. Dies habe dazu geführt, dass die C Reederei KG
in der Vergangenheit immer wieder Bareboat-Charterverträge
abgeschlossen habe.
Konkrete Verhandlungen seien im Sommer/Herbst 2003,
kurz vor Ablieferung der ersten beiden Schiffe der Baureihe, geführt
worden. Es habe damals zwei Interessenten gegeben: die ... V ...
(V) und die in M ansässige Z Reederei. Die V, mit der in
erster Linie verhandelt worden sei, sei interessiert gewesen, zwei
der Schiffe zu kaufen und zwei weitere Schiffe auf Bareboat-Charter
zu nehmen. Wegen der Einzelheiten werde auf eine Stellungnahme der
C Reederei KG vom 31.03.2009 verwiesen. Außerdem werde
eine E-Mail vorgelegt, aus der sich die Absicht der V ergebe, zwei
Schiffe kaufen und zwei weitere Schiffe chartern zu wollen. Zu der
Frage, ob zunächst ausschließlich eine Bareboat-Charter
geplant gewesen ist, könne als Zeuge Herr F befragt werden.
Die V habe beabsichtigt, das zu charternde Schiff von einer ...
Crew fahren zu lassen. Da die C Reederei KG wegen mangelnder Ausbildung
einer solchen Crew allerdings Sicherheitsbedenken gehabt habe, habe
man sich schließlich darauf geeinigt, dass die Klägerin
die Crew und die V einen Teil der Offiziere stellen sollte. Wegen
weiterer Einzelheiten werde auf die E-Mail vom 25.06.2003 verwiesen.
Zwar sei es richtig, dass diese E-Mail nicht eindeutig einem Schiff
oder einer Gesellschaft zuzuordnen sei, allerdings sei es für
die damals handelnden Personen eindeutig gewesen, dass es hierbei
insbesondere um das Schiff der Klägerin gegangen sei. Diese
Verhandlungen seien letztendlich aber gescheitert.
Der Entschluss, das Seeschiff im Sinne der Voraussetzungen des § 5a EStG
selbst zu betreiben, sei frühestens Ende 2003 von der Klägerin
gefasst worden. Denn im Oktober 2003 sei das erste Schiff aus der
Baureihe ausgeliefert worden. Zu diesem Zeitpunkt sei absehbar gewesen,
dass auch die anderen Schiffe vereinbarungsgemäß fertiggestellt
würden. Somit habe man ab diesem Zeitpunkt auch ohne Risiken
Time-Charterverträge abschließen können. Abweichend
von der ursprünglichen Planung sei dann der Time-Chartervertrag am
05.04.2004 abgeschlossen worden. Es könne hierdurch aber
nicht mehr rückwirkend ein Zusammenhang als Hilfsgeschäft
im Rahmen von § 5a EStG hergestellt werden.
Ob ein Hilfsgeschäft vorliege, könne immer
nur rückwirkend in einer Betrachtung ex post beurteilt
werden, so dass es gerade bei gestreckten Erwerbsvorgängen
ggf. erst nach Jahren feststehe, wann die Frist in Gang gesetzt
worden sei. Auch bestehe die Gefahr, dass die Antragsfrist ablaufe, ohne
dass wirksam optiert hätte werden können, weil
die erforderlichen Voraussetzungen nicht vorgelegen hätten.
Der Gesetzgeber habe aber durch die Frist gerade erreichen wollen,
dass der Steuerpflichtige in einem steuerlich optimierten Zeitpunkt
zur Tonnage optieren kann. Hierdurch sollten Wettbewerbsnachteile
im europäischen Vergleich beseitigt werden. Gerade aber
weil es so schwierig sei, später festzustellen, welche
Nutzungsabsicht vorgelegen habe, sei es nicht möglich,
im Rahmen von § 5a EStG auf subjektive Komponenten abzustellen.
Zu der Höhe des Gewerbeertrags trägt die Klägerin
vor, dass die Währungsgewinne in Höhe von ... € und
die sonstigen Erlöse in Höhe von ... € durch die
Tonnagesteuer ebenso abgegolten seien, wie das Bereederungsentgelt.
Die Abgeltung des Bereederungsentgeltes ergebe sich aus dem BMF-Schreiben vom
12.06.2002 (IV A6-S 2133a - 11/02). Die Abgeltung sei auch
unabhängig davon, ob es sich um einen Vorabgewinn oder
eine Sondervergütung handele. Diese Verwaltungsanweisung
stelle eine Billigkeitsregelung dar, welche den Beklagten binde,
denn bei der Regelung in Tz. 7 und Tz. 34 gehe es nicht um eine
Frage der Auslegung. Dem Beklagten sei auch kein Ermessen eröffnet. Verweigere
der Beklagte die Ermessensausübung, wie er es bereits angedeutet habe,
stelle dieses einen Ermessensfehlgebrauch dar.
Die Klägerin beantragt, den Bescheid über den
Gewerbesteuermessbetrag 2005 vom 28.09.2009 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung
vom 08.12.2010 dahingehend zu ändern, dass der Gewerbesteuermessbetrag
auf ... € festgesetzt wird.
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
Der Beklagte bezieht sich auf seine Einspruchsentscheidung vom 08.12.2010
und trägt ergänzend vor, dass der Antrag auf Gewinnermittlung gem. § 5a
EStG a. F. verfristet gewesen sei, weil der Lauf der Frist bereits
mit Bestellung des Seeschiffs bzw. Übernahme des Schiffsbauvertrages
begonnen habe. Der Erwerb des Schiffes stelle ein Hilfsgeschäft
i. S. d. § 5a Abs. 2 Satz 2 EStG a. F. dar. Bereits in
2001 seien erstmals (negative) Einkünfte i. S. d. § 5 Abs.
3 EStG a. F. erzielt worden, da die erste Rate, die in 2001 habe
gezahlt werden müssen, über Fremdmittel habe finanziert
werden müssen.
Anders als die Gewerbesteuer erfasse die Einkommensteuer als
Personensteuer sämtliche betrieblichen Vorgänge
von der ersten Vorbereitungshandlung zur Eröffnung des
Betriebs an (Hinweis auf BFH Urteil vom 14.04.2011 - IV R 52/09,
BStBl. II 2011, 929). Die Rechtsprechung rechne auch die Anschaffung eines
Schiffes zu den Hilfsgeschäften, die bereits in die Ermittlung
des begünstigten Gewerbeertrags einzubeziehen seien (Hinweis
auf BFH Urteile vom 24.11.1983 - IV R 74/80, BStBl. II
1984, 155; und vom 19.01.1984 - IV R 26/81, BStBl. II 1984,
376); dies gelte auch im Zusammenhang mit § 5a EStG (Hinweis
auf FG Schleswig-Holstein Urteil vom 12.10.2010 - 5 K 136/06,
EFG 2011, 424; und FG Hamburg Urteil vom 02.02.2010 - 2 K 147/08,
EFG 2010, 1116). Dass in diesem vom Gesetz als Erstjahr definierten
Jahr nicht sämtliche Voraussetzungen für die Anwendung
des § 5a EStG a. F. vorgelegen hätten, nämlich
insbesondere nicht der Betrieb eines Handelsschiffs im internationalen Verkehr,
sei unschädlich. Es sei hinzunehmen, dass es möglicherweise
in den so verstandenen ersten drei Jahren nicht zur Erfüllung
der Voraussetzungen komme und dem Schiffseigner - hier also der
Klägerin - auf diese Weise die Möglichkeit des § 5a
EStG genommen werde. Dies sei Ausfluss des Grundsatzes, dass im
Steuerrecht der verwirklichte Sachverhalt maßgeblich sei.
Der Vortrag der Klägerin, dass es in einer Vielzahl
von Fällen wegen der langen Bauzeiten zu einem Ausschluss
der Option gekommen sei, könne nicht überzeugen,
denn grundsätzlich betrage die Bauzeit bei den Schiffen
keine drei Jahre. Nur in den Fällen, in denen Reedereien
gleich mehrere Schiffe in Auftrag geben, könne dieses Problem
entstehen. Maßgeblich könne aber immer nur die tatsächliche
Bauzeit sein. Wenn der Steuerpflichtige durch eine frei gewählte Sachverhaltsgestaltung
bewirke, dass zwischen dem Abschluss des Bauvertrages und dem Beginn
des Baus eine längere Zeit liege, müsse er auch
ggf. die steuerrechtlichen Konsequenzen tragen. Zudem bestehe die
Möglichkeit, durch Handlungsalternativen die Voraussetzungen
für § 5a EStG zu schaffen.
Die Klägerin könne sich bei ihrer Argumentation
auch nicht auf den abschließenden Wortlaut der Vorschrift
berufen, denn es sei unstreitig, dass § 5a EStG insgesamt
nicht immer glücklich sei. Bestätigt werde die
Auslegung des Beklagten auch durch § 52 Abs. 15 EStG, denn
hiernach ergebe sich, dass es für die Berechnung der Antragsfrist
nicht erheblich sei, ob bereits vorher alle Voraussetzungen vorgelegen
haben.
Zu Unrecht unterstelle die Klägerin, der Beklagte stelle
auf subjektive Elemente ab, denn im Streitfall sei entscheidend,
dass es tatsächlich zu einer Time-Charter gekommen sei.
Insofern sei ausschließlich entscheidend, ob bei Indienststellung
des Schiffes ein funktionaler Zusammenhang zur Bestellung des Schiffes
gegeben gewesen sei.
Der Vortrag der Klägerin, es sei zunächst nur
der Abschluss eines Bareboat-Chartervertrags beabsichtigt gewesen,
könne nicht überzeugen, denn in dem Parallelfall
der Schwestergesellschaft sei vorgetragen worden, dass es beim Abschluss
des Bauvertrages gerade noch nicht festgestanden habe, was mit dem
Seeschiff nach Fertigstellung passieren würde. Es sei nicht
einleuchtend, dass die Klägerin von Anfang an habe ausschließen
wollen, einen steuerrechtlich wesentlich günstigeren Time-Chartervertrag
abzuschließen.
Hinzu komme, dass der Vortrag der Klägerin, dass es
schwierig gewesen sein solle, überhaupt eine Werft zu finden,
nur schwer nachvollziehbar sei. Denn die abgeschlossenen Vereinbarungen über
Kommissionen bzw. Provisionen von ca. ... US$ ließen
eher den Schluss zu, dass die bauausführende Werft der
C Reederei KG finanzielle Anreize habe zusichern müssen,
bevor sie den Auftrag überhaupt erhalten habe.
Auch der Vortrag der Klägerin, mit Rücksicht
auf die Unwägbarkeiten in Bezug auf den Verbrauch keinen
Time-Charter-, sondern einen Bareboat-Charter-Vertrag angestrebt
zu haben, da es sich bei dem Schiff um eine Neuentwicklung mit hoher
Geschwindigkeit handeln würde, könne nicht tragen.
U habe mit seiner Preliminary Time Charter Description bereits Erstbeschäftigungen
in Form von Time-Charter gesucht, als noch alle Schiffe in Bau gewesen
sein. Daraufhin sei für das erste Schiff, die am 24.10.2003
abgelieferte „G”, am 29.10.2003 ein Time-Chartervertrag
abgeschlossen worden, mithin zu einem Zeitpunkt, als noch keine
verlässlichen Werte über den Verbrauch vorgelegen hätten.
Es könne auch nicht ausschließlich auf die
subjektiven Erinnerungen der handelnden Personen abgestellt werden,
wenn objektive nachprüfbare Gegebenheiten vorhanden seien.
So sei es bei der C Reederei KG durchaus üblich gewesen,
dass zum Abschluss des Bauvertrages die Nutzung noch nicht festgelegt
gewesen sei, zumal das Risiko auch auf die Einschiffsgesellschaften
verlagert gewesen sei. Selbst die Klägerin habe nicht vorgetragen,
dass bereits in 2001 und 2002 nach einer Bareboat-Chartermöglichkeit
gesucht worden sei.
Selbst wenn das Gericht jedoch davon ausgehen würde,
dass die Klägerin tatsächlich zunächst
nur eine Bareboat-Charter habe abschließen wollen, könne dieses
nicht den Zusammenhang des Hilfsgeschäfts, des Abschlusses
des Bauvertrags, zum späteren Time-Chartervertrag lösen,
denn die Bemühungen um die Bareboat-Charter seien letztendlich
nicht erfolgreich umgesetzt worden. Insofern sei eine Beweiserhebung
zu dieser Frage auch nicht erforderlich.
Zur Höhe des Gewerbeertrags vertritt der Beklagte die
Ansicht, dass die Sondervergütungen der Gesellschafter
hinzuzurechnen seien. Somit sei es nicht nachvollziehbar, wieso
die Währungsgewinne und die sonstigen Erlöse,
die die Klägerin selbst als Sonderbetriebseinnahmen erklärt
habe, nicht zugerechnet werden sollten. Auch die Bereederungsentgelte
seien netto hinzuzurechnen. Das Finanzgericht könne nicht
im finanzgerichtlichen Verfahren erstmalig eine Billigkeitsmaßnahme
treffen.
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf das schriftsätzliche
Vorbringen der Beteiligten Bezug genommen.
Das Gericht hat Beweis erhoben durch die Zeugenvernehmung von
Herrn F. Auf die Sitzungsniederschriften des Erörterungstermins
vom 07.09.2012 und der mündlichen Verhandlung vom 18.02.2013
wird verwiesen.
Dem Gericht haben die Gewinnfeststellungs- und Gewerbesteuerakten Band
1, der Aktenband „Allgemeines”, der Aktenband „Tonnagebesteuerung § 5a
EStG”, ein Band Bilanz- und Bilanzberichtsakten, und die
Rechtsbehelfsakten zu der Steuernummer .../.../...
vorgelegen.
Gründe
I.
Die zulässige Klage ist unbegründet. Der angefochtene
Bescheid ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin
nicht in ihren Rechten gem. § 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung
(FGO).
1. Die Klägerin ist klagebefugt, obwohl sie bereits
seit 2007 aufgelöst ist und dies auch im Handelsregister
eingetragen wurde. Es ist deshalb davon auszugehen, dass sie vollbeendet
ist und damit grundsätzlich ihre Beteiligtenfähigkeit
und Prozessfähigkeit verloren hat. Eine Personengesellschaft
besteht nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs
(BFH) jedoch auch bei deren Auflösung so lange fort, bis
alle das Gesellschaftsverhältnis betreffenden Ansprüche
und Verpflichtungen, zu denen auch die Ansprüche aus dem
Steuerschuldverhältnis (§§ 33, 37 der
Abgabenordnung) zwischen der Gesellschaft und der Finanzbehörde
gehören, abgewickelt sind (vgl. z. B. BFH Urteil vom 04.12.2012
VIII R 42/09, DB 2013, 262 m. w. N.). Die Personengesellschaft
ist Schuldnerin der Gewerbesteuer, so dass sie auch nach einem Erlöschen
auf Grund zivilrechtlicher Vollbeendigung gegen einen Gewerbesteuermessbescheid
klagebefugt ist (BFH Beschluss vom 12.04.2007 - IV B 69/05,
BFH/NV 2007, 1923; Urteil vom 16.10.2008 - IV R 74/06,
BFH/NV 2009, 725; Beschluss vom 12.05.2010 - IV B 19/09,
BFH/NV 2010, 1480).
2. Der Beklagte hat zu Recht den Gewerbeertrag gem. § 7
Abs. 1 Gewerbesteuergesetz (GewStG) nach den allgemeinen Gewinnermittlungsvorschriften der §§ 4,
5 EStG ermittelt. § 7 Satz 3 GewStG gelangt nicht zur Anwendung,
da die Voraussetzungen für die Anwendung des § 5a
EStG nicht vorgelegen haben, weil die Klägerin die Tonnagebesteuerung
nicht innerhalb der Frist gem. § 5a Abs. 3 EStG beantragt
hat.
a) Gemäß § 5a Abs. 1 Satz 1 EStG ist
bei einem Gewerbebetrieb mit Geschäftsleitung im Inland
der Gewinn, soweit er auf den Betrieb von Handelsschiffen im internationalen
Verkehr entfällt, auf unwiderruflichen Antrag des Steuerpflichtigen
an Stelle der Ermittlung des Gewinns nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG
nach der in seinem Betrieb geführten Tonnage zu ermitteln,
wenn die Bereederung dieser Handelsschiffe im Inland durchgeführt
wird (sog. Tonnagebesteuerung). Gemäß § 5a
Abs. 2 Satz 1 EStG werden Handelsschiffe im internationalen Verkehr
betrieben, wenn eigene oder gecharterte Seeschiffe, die im Wirtschaftsjahr überwiegend
in einem inländischen Seeschiffsregister eingetragen sind,
in diesem Wirtschaftsjahr überwiegend zur Beförderung
von Personen oder Gütern im Verkehr mit oder zwischen ausländischen
Häfen, innerhalb eines ausländischen Hafens oder
zwischen einem ausländischen Hafen und der Hohen See eingesetzt
werden. Nach Satz 2 der genannten Regelung gehören zum
Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr auch ihre
Vercharterung, wenn sie vom Vercharterter ausgerüstet worden
sind, und die unmittelbar mit ihrem Einsatz oder ihrer Vercharterung
zusammenhängenden Neben- und Hilfsgeschäfte einschließlich
der Veräußerung der Handelsschiffe und der unmittelbar
ihrem Betrieb dienenden Wirtschaftsgüter.
Nach der in den Jahren 2001 bis 2005 geltenden Fassung des § 5a
Abs. 3 Satz 1 EStG kann der Antrag auf Anwendung der Gewinnermittlung
nach Absatz 1 dieser Vorschrift mit Wirkung ab dem jeweiligen Wirtschaftsjahr
bis zum Ende des zweiten Wirtschaftsjahres gestellt werden, das
auf das Wirtschaftsjahr folgt, in dem der Steuerpflichtige durch
den Gewerbebetrieb erstmals Einkünfte aus dem Betrieb von
Handelsschiffen im internationalen Verkehr erzielt (Erstjahr). Gem. § 52
Abs. 15 Satz 3 EStG ist diese Gesetzesfassung weiterhin anzuwenden.
b) Der Antrag der Klägerin vom 20.12.2004 auf Anwendung
der Gewinnermittlung nach § 5a Abs. 1 EStG wurde nicht
rechtzeitig innerhalb der Frist des § 5 Abs. 3 EStG a .F.
gestellt; diese begann im Jahr 2001 und lief zum 31.12.2003 ab.
Denn das Jahr 2001 ist im Streitfall das Erstjahr i. S. d. § 5a
Abs. 3 Satz 1 EStG, in dem die Frist begann. Die Klägerin
erzielte bereits in diesem Jahr negative Einkünfte aus
dem Betrieb eines Handelsschiffes im internationalen Verkehr, weil
sie die erste Rate für das von ihr angeschaffte Schiff
gezahlt und diese Rate über einen Darlehensvertrag fremdfinanziert
hat, so dass ihr in 2001 Zinsaufwand entstanden ist.
Nach der Legaldefinition in § 5a Abs. 3 Satz 1 EStG
a. F. ist „Erstjahr” im Sinne der Fristenregelung
das Jahr, in dem der Steuerpflichtige durch den Gewerbebetrieb erstmals
Einkünfte aus dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen
Verkehr erzielt.
Erstjahr im Sinne dieses Gesetzes ist nach Auffassung des erkennenden Senats
das Wirtschaftsjahr, in dem der Steuerpflichtige mit seiner auf
die Erzielung derartiger gewerblicher Einkünfte gerichteten
Tätigkeit begonnen hat. Dabei ist nicht erforderlich, dass
bereits alle Voraussetzungen des § 5a Abs. 2 EStG vorliegen,
insbesondere nicht, dass ein Schiff bereits im internationalen Verkehr
betrieben wird. Entscheidend ist vielmehr, dass der Steuerpflichtige Einkünfte
aus dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr erzielt
(so auch FG Niedersachsen Urteil vom 28.02.2012 8 K 174/08,
EFG 2012, 1729; FG Hamburg Urteil vom 02.02.2010 2 K 147/08,
EFG 2010, 1116; Hofmeister in Blümich, EStG, KStG, GewStG,
Kommentar, 85. Aufl., EStG § 5a Rn. 56; a. A. FG Hamburg
Urteil vom 27.02.2012 6 K 131/10, EFG 2012, 1442 mit einer Übersicht über
die Meinungen in der Literatur). Der Senat hält damit nicht
mehr an seiner bisherigen Auffassung fest.
Die Klägerin erzielte in 2001 Einkünfte aus
dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr. Hierzu
gehören auch - negative - Einkünfte aus einem
Hilfsgeschäft i. S. d. § 5a Abs. 2 Satz 2 EStG,
das mit dem späteren Hauptgeschäft in einem unmittelbaren
Zusammenhang steht.
Hilfsgeschäfte sind solche Geschäfte, die der
Geschäftsbetrieb üblicherweise mit sich bringt
und die die Aufnahme, Fortführung und Abwicklung der Haupttätigkeit
erst ermöglichen. Maßnahmen, die auf den Erwerb
oder die Herstellung eines Seeschiffes gerichtet sind, insbesondere
der Abschluss des Bauvertrages, gehören typischerweise
zu den Hilfsgeschäften (vgl. BFH Urteil vom 24.11.1983
- IV R 74/80, BStBl II 1984, 155; FG Hamburg Urteil vom 02.02.2010
2 K 147/08, EFG 2010, 1116; BMF vom 24.06.1999, IV C 2
- S 1900 - 65/99, BStBl I 1999, 669, Rn. 6, 14; vom 12.06.2002
- IV A 6 - S2133a - 11/02, BStBl I 2002, 614 Rn. 6, 14).
Die Tätigkeit der Klägerin in 2001 stellt mit
der Übernahme des Bauvertrages von der C Reederei KG (Assumption
and Novation Agreement vom 30.08.2001) ein Hilfsgeschäft
im Sinne des § 5a Abs. 2 Satz 2 EStG dar, weil dieser Vertrag
mit der C Reederei KG dazu diente, ein Seeschiff im internationalen
Verkehr zu betreiben. Zwischen diesem Hilfsgeschäft und
dem Betrieb des Handelsschiffes im internationalen Verkehr bestand
auch ein unmittelbarer Zusammenhang. Dieser ist gegeben, wenn das
Hilfsgeschäft mit der künftigen, gegenwärtigen
oder früheren Hauptleistung in Gestalt des Betriebes eines
Handelsschiffes im internationalen Verkehr wirtschaftlich verknüpft
ist.
aa) Unstreitig hat die Klägerin am 05.01.2004 einen
Time-Chartervertrag abgeschlossen und nach Auslieferung des Schiffes
im Oktober 2004 dieses als Handelsschiff im internationalen Verkehr
betrieben. Damit wurde ein Hauptgeschäft im Sinne des § 5a
EStG durchgeführt, so dass die Voraussetzungen für die
Tonnagebesteuerung vorlagen.
An dieser Stelle kann dahingestellt bleiben, ob es sich auch
dann um ein Erstjahr handelt, wenn bei Übernahme des Schiffsbauvertrages
am 30.08.2001 noch nicht beabsichtigt gewesen wäre, das
Schiff später im internationalen Verkehr zu betreiben,
sondern eine Bareboat-Charter vereinbart werden sollte. Zwar hat
die Klägerin behauptet, dass sie bei Übernahme
des Schiffsbauvertrages zunächst ausschließlich
eine Bareboat-Charter geplant gehabt habe. Diese Behauptung konnte
jedoch durch die durchgeführte Beweisaufnahme nicht bewiesen
werden.
Das Gericht ist nach der Durchführung der Beweisaufnahme
nicht zu der Überzeugung gelangt, dass die Klägerin
zunächst ausschließlich eine Bareboat-Vercharterung
beabsichtigt hatte. Zwar hat der Zeuge bei seiner Vernehmung in der
mündlichen Verhandlung am 18.02.2013 seine schriftliche
Stellungnahme vom 31.03.2009 insofern bestätigt, als er
ausgesagt hat, dass die Klägerin zunächst nur
eine Bareboat-Charter vereinbaren wollte, weil ein solcher Vertrag
sicherer für den Vercharterter gewesen wäre.
Allerdings hat er sich einschränkend dahingehend eingelassen,
dass ein Bareboat-Chartervertrag nicht auch wirtschaftlich sinnvoller
sei als eine Time-Charter. Zudem hat er eingeräumt, bei
einer solchen wirtschaftlichen Betrachtung die steuerrechtlichen
Konsequenzen nicht einbezogen zu haben. Bezieht man aber diese steuerliche
Komponente (erhebliche Steuersubventionierung gemäß § 5a
EStG bei Time-Charter) in die wirtschaftliche Gesamtbeurteilung mit
ein, kann diese Aussage des Zeugen insgesamt nicht mehr überzeugen.
Zudem hat der Zeuge selbst ausgesagt, dass nach seiner Einschätzung maximal
5 % der Verträge bei der C Reederei Bareboat-Charterverträge
gewesen seien. An dieser Aussage bestehen erhebliche Zweifel, weil
die Klägerin im Laufe des Verfahrens nicht ein Beispiel
für eine Bareboat-Vercharterung innerhalb der A-Gruppe
glaubhaft gemacht hat. Selbst bei Unterstellung dieser Aussage als
wahr, ist aber gerade die Wahrscheinlichkeit, eine Bareboat-Charter
für ein von einer unbekannten ... Werft gebautes technisch
neues Modell vereinbaren zu können, so ungewiss gewesen,
dass ein wirtschaftlich vernünftiger Kaufmann nicht allein
auf Grund dieser Option das Schiff in Auftrag gegeben hätte.
Gestützt wird diese Annahme auch durch den Vortrag der
Klägerin, dass man sich in 2003 gerade nicht auf eine Bareboat-Charter
habe einigen wollen, da man Sorge gehabt habe, dass das Schiff durch
eine ausländische Mannschaft in einen schlechten Zustand
geraten wäre. Dieser Aspekt kann bei jeder Bareboat-Charter
zum Tragen kommen.
Unter Berücksichtigung dessen geht der Senat davon aus,
dass die Aussage des Zeugen dazu, dass eine Bareboat-Charter von
Anfang an geplant gewesen sei, nicht glaubhaft gewesen ist. Denn
der Zeuge hat bei seiner Vernehmung nur sicher erinnert, dass ausschließlich
eine Bareboat-Charter geplant gewesen sei; auf andere Fragen hat
er ausweichend oder mit Nichtwissen reagiert, obwohl ihn diese Fragen
zum Teil auch persönlich betroffen haben, wie z. B. die
Höhe seiner Beteiligung. Diese Zweifel an der Glaubwürdigkeit
des Zeugen werden nach Ansicht des Senats auch durch seine wirtschaftliche
Beteiligung an der Klägerin und den ggf. für ihn
negativen Konsequenzen aus dem Verfahren verstärkt.
Die Annahme des Gerichts, dass die Klägerin in 2001
tatsächlich auch eine Time-Charter in Betracht gezogen
hat, wird schließlich dadurch gestützt, dass dieser
Vortrag der Klägerin bezüglich der Bareboat-Vercharterung
erstmalig in 2009 erfolgte; denn vorher war unstreitig, dass die
Verwendung zunächst offen und damit auch eine Time-Charter
möglich gewesen war.
bb) Schließlich ist § 5a Abs. 3 Satz 1 EStG
a. F. i. V. m. § 5a Abs. 2 Satz 1 EStG nicht einschränkend
dahingehend auszulegen, dass es für den Beginn des Gewerbebetriebes
im Sinne dieser Vorschrift auf die tatsächliche Eintragung des
Schiffes im Schiffsregister und die tatsächliche - aktuelle
- Verwendung des betreffenden Schiffes im internationalen Verkehr
ankommt.
Maßgebend für die Interpretation eines Gesetzes
ist der in ihm zum Ausdruck kommende objektivierte Wille des Gesetzgebers.
Der Feststellung des zum Ausdruck gekommenen objektivierten Willens
des Gesetzgebers dienen die Auslegung aus dem Wortlaut der Norm
(grammatikalische Auslegung), aus dem Zusammenhang (systematische
Auslegung), aus ihrem Zweck (teleologische Auslegung) sowie aus
den Gesetzesmaterialien und der Entstehungsgeschichte (historische
Auslegung); zur Erfassung des Inhalts einer Norm darf sich der Richter
dieser verschiedenen Auslegungsmethoden gleichzeitig und nebeneinander
bedienen. Ziel jeder Auslegung ist danach die Feststellung des Inhalts
einer Norm, wie er sich aus dem Wortlaut und dem Sinnzusammenhang ergibt,
in den sie hineingestellt ist. Gegen seinen Wortlaut ist die Auslegung eines
Gesetzes nur ausnahmsweise möglich, wenn nämlich
die wortgetreue Auslegung zu einem sinnwidrigen Ergebnis führt,
das vom Gesetzgeber nicht beabsichtigt sein kann oder wenn sonst
anerkannte Auslegungsmethoden dies verlangen (BFH Urteil vom 21.10.2010
IV R 23/08, BStBl II 2011, 277).
Durch § 5a EStG wird Handelsschiffen, die im internationalen
Verkehr betrieben werden, die Möglichkeit eingeräumt,
zur sog. Tonnagesteuer zu optieren. Hierdurch gewährt der
Gesetzgeber dem Steuerpflichtigen eine erhebliche Steuersubventionierung.
Diese Subventionsvorschrift ist der Systematik des EStG grundsätzlich
fremd. Dies ist an diversen Schnittstellen zu anderen steuerlichen
Vorschriften sichtbar geworden (z. B. bei §§ 6b,
15a EStG). Dementsprechend muss bei der Auslegung von § 5a
EStG der Regelungszweck der Vorschrift einbezogen werden (FG Hamburg
Urteil vom 27.08.2009, 2 K 185/07, EFG 2010, 134), wobei
dem Wortlaut der Norm eine besondere Bedeutung zukommt (zu den Grenzen
der Wortlautauslegung vgl. BFH Urteil vom 21.10.2010 IV R 23/08,
zitiert nach juris; FG Hamburg Urteil vom 27.01.2011 2 K 183/10,
EFG 2011, 1447).
aaa) Der Wortlaut des § 5a Abs. 3 EStG stellt auf das
Wirtschaftsjahr ab, in dem der Steuerpflichtige durch den Gewerbebetrieb
erstmals Einkünfte aus dem Betrieb von Handelsschiffen
im internationalen Verkehr erzielt. Nach diesem Wortlaut ist es
gerade nicht erforderlich, dass bereits alle Voraussetzungen für
ein Hauptgeschäft vorliegen. Auch aus dem Wortlaut des § 5a
Abs. 2 Satz 2 EStG folgt kein anderes Ergebnis, denn es ist für
ein Hilfsgeschäft, das in einer funktionalen Beziehung
zum Hauptgeschäft steht, gerade typisch, dass es dem Hauptgeschäft
zeitlich vorgeht. D. h. im Zeitpunkt eines Hilfsgeschäfts
gibt es typischerweise noch kein Hauptgeschäft. Die Aufführung
des Begriffs des Hilfsgeschäfts in § 5a Abs. 2
Satz 2 EStG wäre dementsprechend nicht erfolgt, wenn es
auch für ein Hilfsgeschäft erforderlich gewesen
wäre, dass es bereits ein Hauptgeschäft gibt.
Hätte der Gesetzgeber dieses Ziel erreichen wollen, hätte
er die Regelung auf Nebengeschäfte beschränkt.
Auch aus der Formulierung „und die unmittelbar mit ihrem
Einsatz oder ihrer Vercharterung zusammenhängenden Neben-
und Hilfsgeschäfte” kann keine einschränkende
Auslegung hergeleitet werden. Denn ohne ein Schiff zu kaufen oder
bauen zu lassen, kann der Einsatz eines Schiffes nicht erfolgen,
so dass die Unmittelbarkeit im Sinne der Vorschrift gegeben ist.
Insofern misst der Senat der (etwas) anderen Formulierung „Einsatz” bei § 5a
EStG und „Betrieb” bei § 34c Abs. 4 EStG
a. F. keine Bedeutung zu.
Dem Wortlaut des § 5a EStG kann insbesondere nicht entnommen
werden, dass der Begriff des Hilfsgeschäfts abweichend
von der bis dahin vorgenommen Auslegung durch die Rechtsprechung
verstanden werden sollte.
bbb) Auch die Entstehungsgeschichte des § 5a EStG stützt
diese Auslegung. Maßgeblich für die historische
Auslegung ist dabei nicht der Wille des Gesetzgebers der späteren Änderung
des § 5a EStG durch das Haushaltsbegleitgesetz 2004, sondern
des Gesetzgebers, der die Norm des § 5a EStG in das Einkommensteuergesetz
eingeführt hat. § 5a EStG wurde durch das Gesetz
zur Anpassung der technischen und steuerlichen Bedingungen in der
Seeschiffahrt an den internationalen Standard (Seeschiffahrtsanpassungsgesetz)
vom 09.09.1998 (BStBl I 1998, 1158) eingeführt, um die
Rahmenbedingungen für die deutsche Seeschifffahrt zu verbessern.
Nicht beabsichtigt war, dass der Wechsel der Gewinnermittlungsarten
durch die Wahl eines möglichst günstigen Zeitpunktes
für zusätzliche Steuervorteile genutzt werden
kann. Insbesondere sollte nicht zugelassen werden, dass die Verluste
aus der internationalen Seeschifffahrt nach den allgemeinen steuerlichen
Regeln ermittelt und mit anderen Einkünften ausgeglichen
werden und danach erst in der Gewinnphase zur Tonnagesteuer übergangen
wird. Der Gesetzgeber hat deshalb bewusst, um die Möglichkeit
dieser Mitnahmeeffekte und neuer Steuersparmodelle einzuschränken,
bestimmt, dass der Antrag auf Anwendung der pauschalen Gewinnermittlung
nach der Handelsschifftonnage im ersten Wirtschaftsjahr gestellt werden
muss, in dem der Steuerpflichtige durch den Gewerbebetrieb Einkünfte aus
dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr erzielt
(siehe BR-Drs. 342/98 S. 7).
In diesem Zusammenhang muss zudem berücksichtigt werden,
dass durch § 5a EStG vorherige Vergünstigungen,
wie § 34c Abs. 4 EStG a. F. kompensiert werden sollten. § 5a
EStG muss deshalb auch als teilweise Fortsetzung des § 34c
EStG gewertet werden. Dies wird insbesondere daran deutlich, dass
der Gesetzgeber in § 5a EStG Begriffe und Definitionen
des § 34c Abs. 4 EStG a. F. (weitestgehend) übernommen
hat. Infolgedessen ist die bis zur Einführung der Tonnagesteuer
schon umfangreich vorhandene Rechtsprechung zu § 34c EStG
auch für die Auslegung des § 5a EStG heranzuziehen.
Für § 34c Abs. 4 EStG a. F. ist durch die Rechtsprechung
geklärt, dass der Erwerb des Seeschiffs oder der Abschluss
eines Bauvertrags über ein Seeschiff ein Hilfsgeschäft
im Sinne des § 34c EStG ist (vgl. insbesondere BFH Urteil
vom 24.11.1983 IV R 74/80, BStBl 1984, 155; Kranz, Die
Gewinnermittlung nach § 5a EStG (Tonnagesteuer), DStR 2000,
1215).
ccc) Systematische Gründe stützen ebenfalls
die hier vorgenommen Auslegung. Die Tonnagebesteuerung ist Teil
des Einkommensteuerrechts, so dass der einkommensteuerrechtliche
Beginn des Gewerbebetriebes maßgebend ist. Danach beginnt
die Einkünfteerzielung in dem Wirtschaftsjahr, in dem der Steuerpflichtige
erstmals Einkünfte aus Hilfs- und Nebengeschäften,
die dem eigentlichen Geschäftsbetrieb vorangehen, durch
den Gewerbebetrieb erzielt (vgl. BFH-Urteil vom 24.11.1983 IV R
74/80, BStBl II 1984,155; Hennrichs/Kuntschik,
Anm. D13 zu § 5a EStG in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff).
Hierunter fallen auch der als Hilfsgeschäft zu beurteilende
Abschluss eines Bau- oder Kaufvertrages für ein zum Betrieb
im internationalen Verkehr bestimmtes Handelsschiff (vgl. Finanzgericht
Hamburg Urteil vom 02.02.2010, 2 K 147/08, EFG 2010, 1116
m. w. N.; Blümich a. a. O. Rdn. 56; BMF- Schreiben vom 24.06.1999
C 2-S 1900-65/99, BStBl I 1999,669 unter III. und vom 12.06.2002 IV
A 6-S 2133a-7/02, BStBl I 2002,614 unter III.1.) und alle
Maßnahmen, die auf den Erwerb und Betrieb des Schiffes
gerichtet sind. Denn die Einkommensteuer als Personensteuer erfasst
sämtliche betrieblichen Vorgänge von der ersten
Vorbereitungshandlung zur Eröffnung des Betriebs an. Dieser
Grundsatz wird auch durch § 5a Abs. 2 Satz 2 EStG klargestellt.
Der Gesetzgeber hätte eindeutig zum Ausdruck bringen müssen,
falls er von diesen allgemeinen Grundsätzen des Einkommensteuerrechts
hätte abweichen wollen.
Zwar ist der Anwendungsbereich des § 5a EStG auf Unternehmen
zum Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr beschränkt.
Hierdurch sollte jedoch keine eigene Einkunftsart eingeführt
werden; § 5a EStG ist lediglich eine Vorschrift der Gewinnermittlung.
ddd) Auch die teleologische Auslegung gebietet kein anderes Ergebnis. § 5a
EStG ist eine Subventionsnorm. Es obliegt dem weiten Gestaltungsspielraum
des Gesetzgebers, sich zu entscheiden, wie er eine Subventionsnorm
ausgestaltet. Es ist der Entscheidung des einzelnen Steuerpflichtigen überlassen, ob
er zur Tonnage optieren möchte. Eine solche Subventionsnorm
ist grundsätzlich eng auszulegen. Dies hat auch der Gesetzgeber,
wie bereits oben dargelegt, deutlich gemacht. Mitnahmeeffekte sollen
beschränkt werden. Dem Steuerpflichtigen soll es gerade
nicht ermöglicht werden, in den Anfangsjahren Verluste
zu erwirtschaften und dann relativ spät zur Tonnagesteuer
zu optieren.
Die Klägerin kann auch nicht damit ein anderes Ergebnis
begründen, dass sie bei der hier vorgenommenen Auslegung
keine Möglichkeit gehabt hätte, in den Genuss
der Tonnagesteuer zu gelangen. Zwar ist es richtig, dass die Klägerin
im Streitfall nicht mehr fristgemäß einen Antrag
gem. § 5a Abs. 3 EStG stellen konnte. Dem liegt aber die
von ihr gewählte Gestaltung zugrunde. Denn die mit der
Klägerin verbundene C Reederei KG (Kommanditistin) hat
gleich mehrere Schiffe in Auftrag gegeben, obwohl die beauftragte
Werft keine Kapazitäten hatte, alle Schiffe gleichzeitig
zu bauen. In diesem Zusammenhang muss in die Beurteilung ebenfalls
einbezogen werden, dass die C Reederei KG mit Vereinbarung vom 12.04.2001
für die Vermittlung des Bauvertrages von der ... Werft
eine Provision in Höhe von US$ ... erhalten sollte.
Auch dieses wird mit ein Motiv für die hier vorgenommene
Gestaltung gewesen sein. Zudem stand für die Klägerin
und die C Reederei KG zur Disposition, wann die Klägerin
den Schiffsbauvertrag übernahm und wie die finanzielle
Ausstattung der Klägerin vorgenommen wurde. Nur im Zusammenspiel
dieser Komponenten ergab sich die vorliegende steuerrechtliche Auswirkung
für die Klägerin, denn grundsätzlich
genügt die Antragsfrist des § 5a Abs. 3 EStG für
eine „normale” Bauzeit eines Seeschiffes. Von
einem möglichen „Leerlaufen” der Subventionsvorschrift
kann deshalb auch keine Rede sein.
Auch das Argument der Klägerin, eine solche Auslegung
des § 5a Abs. 3 EStG führe ggf. dazu, dass der
Steuerpflichtige einen Antrag stellen müsse, obwohl er
noch nicht wisse, ob er die Voraussetzungen für eine Option
zur Tonnagesteuer jemals erfüllen werde („Antrag
ins Blaue hinein”), kann kein anderes Ergebnis begründen,
denn eine Antragstellung hätte für den Steuerpflichtigen,
falls er später nicht die Voraussetzungen des § 5a
Abs. 1 und 2 EStG erfüllt, auch keine negativen Konsequenzen.
II.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Die
Revision wird gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO zugelassen.
