14.03.2013
Finanzgericht Düsseldorf: Urteil vom 15.11.2012 – 11 K 2312/11 E
- Ein Steuerpflichtiger war innerhalb der letzten fünf Jahre vor der Veräußerung der Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft nicht wesentlich im Sinne des § 17 Abs. 1 Satz 1, 4 EStG i. d. F. des StEntlG 1999/2000/2002 an der Gesellschaft beteiligt, wenn seine Beteiligung mit Beginn des Jahres 1999 bis zum Zeitpunkt der Veräußerung im April 2000 die seinerzeit maßgebliche 10 %-Schwelle nicht erreichte und in den Jahren vor 1999 unterhalb der Beteiligungsgrenze von mehr als 25 % lag.
- Das Tatbestandsmerkmal der Überschreitung der Wesentlichkeitsgrenze innerhalb des fünfjährigen Betrachtungszeitraums ist nicht stichtagsbezogen nach der im Jahr der Veräußerung geltenden Wesentlichkeitsgrenze, sondern veranlagungszeitraumbezogen auszulegen, also für jeden abgeschlossenen Veranlagungszeitraum nach der in diesem Veranlagungszeitraum jeweils geltenden Beteiligungsgrenze zu bestimmen.
Tatbestand
Die Beteiligten streiten über die Steuerbarkeit eines Aktienverkaufs.
Die Klägerin wurde im Streitjahr 2000 getrennt von ihrem Ehemann zur Einkommensteuer veranlagt und erzielte Einkünfte aus Kapitalvermögen sowie Vermietung und Verpachtung.
Die Klägerin war Gesellschafterin der „A” Holding GbR, die im April 1995 durch Ausscheiden der „A” GmbH als persönlich haftende Gesellschafterin aus der „A” GmbH & Co. Holding KG hervorgegangen war. Die Gesellschaft hielt nicht an der Börse gehandelte Anteile (Stammaktien) an der börsennotierten „A” AG. Die „A” AG war im Jahr 1988 durch Formwechsel der „A” GmbH entstanden, die wiederum aus der Verschmelzung verschiedener Kapitalgesellschaften der Gruppe hervorgegangen war. An der „A” Holding GbR war die Klägerin ursprünglich mit 24 % und nach einem Verkauf von Anteile an „B” am 31. Juli 1998 mit 19,8 % beteiligt. Die der Klägerin über ihre Beteiligung an der „A” Holding GbR zuzurechnende Beteiligung am Grundkapital der „A” AG stellte sich – unstreitig – wie folgt dar:
| Zeitraum | Mittelbare Beteiligung der Klägerinan der „A” AG |
| Bis Juli 1998 | 15,99 % |
| Seit Juli 1998 (nach der Kapitalerhöhung bei der „A” AG) | 11,99 % |
| Seit 1. August 1998 (nach dem Teilverkauf an „B”) | 9,8934 % |
Im April 2000 veräußerte die „A” Holding GbR sämtliche von ihr gehaltenen Stammaktien der „A” AG an den ausländischen Konzern „D” zum Kaufpreis von ...DM (EUR). Zum Zeitpunkt der Veräußerung war die „A” Holding GbR mit 50 % an dem ..EUR betragenden Aktienpaket, also mit ..EUR, beteiligt. Die „A” Holding GbR hielt ..Stammaktien zu 2 EUR. Auf die Klägerin entfielen ..Stammaktien, d.h. 19,8 % der von der „A” Holding GbR gehaltenen 50 % der Aktienanteile der „A” AG und damit rechnerisch 9,8934 % des Grundkapitals der „A” AG. Dem entsprach ein anteiliger Veräußerungserlös i. H. v. ...DM.
Mit unter Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 der Abgabenordnung – AO –) stehendem Bescheid vom 11. Dezember 2001 wurde die Klägerin im Wesentlichen erklärungsgemäß zur Einkommensteuer veranlagt. Dabei erfasste der Beklagte keinen Veräußerungsgewinn im Sinne des § 17 des Einkommensteuergesetzes – EStG –. Aufgrund von Mitteilungen über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen erließ der Beklagte am 4. Juni, 12. Juli und 23. August 2002 Änderungsbescheide nach § 164 Abs. 2 AO. Der Nachprüfungsvorbehalt blieb jeweils bestehen.
Im Jahr 2005 führte das Finanzamt für Groß- und Konzernbetriebsprüfung eine steuerliche Außenprüfung für das Jahr 2000 bei der Klägerin durch. Dabei traf die Betriebsprüfung die Feststellung, dass die Klägerin durch die Veräußerung der Anteile an der „A” AG einen steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn im Sinne des § 17 EStG erzielt habe. Eine wesentliche Beteiligung liege vor, wenn der Steuerpflichtige nominell zu mindestens 10 % am Nennkapital der Gesellschaft beteiligt sei. Das gelte auch für solche Anteile, die vor dem 1. Januar 1999 wegen der bis dahin geltenden Beteiligungsgrenze nicht steuerverhaftet gewesen seien. Danach trete eine Steuerpflicht ein, wenn der Steuerpflichtige innerhalb der letzten fünf Jahre zu mindestens 10 % am Nennkapital der Gesellschaft beteiligt gewesen sei (Urteil des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 1. März 2005 VIII R 25/02, BFHE 209, 275, 2005, BStBl II 2005, 436). Dies sei vorliegend der Fall. Demnach ergebe sich folgender – zwischen den Beteiligten der Höhe nach unstreitiger – Veräußerungsgewinn (vgl. Prüfungsbericht vom 5. Dezember 2005):
| Anteiliger Veräußerungserlös | DM | |
| Anteilige Veräußerungskosten | DM | |
| Anschaffungskosten Entnahmewert Abgang Bezugsrechte Bereinigter Wert Verkauf 1998 Historische Anschaffungskosten | DM DM DM DM DM | DM |
| Veräußerungsgewinn | DM |
Gegen diesen Bescheid legte die Klägerin rechtzeitig Einspruch ein, mit dem sie sich im Wesentlichen gegen die Erfassung des Veräußerungsgewinns wendete. Sie machte geltend, dass sie seit dem 31. Juli 1998 lediglich mit 9,8934 % an der „A” AG beteiligt gewesen sei. Im Jahre 2000 habe eine wesentliche Beteiligung im Sinne des § 17 EStG also nicht vorgelegen. Soweit eine Versteuerung des Veräußerungsgewinns aufgrund einer wesentlichen Beteiligung während der letzten fünf Jahre vor dem Verkauf erfolge, sei festzuhalten, dass sie unter Berücksichtigung der bis einschließlich 1998 geltenden Beteiligungsgrenze von 25 % zu keinem Zeitpunkt wesentlich an der „A” AG beteiligt gewesen sei. Erst ab dem 1. Januar 1999 sei die Beteiligungsgrenze durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 – StEntlG 1999/2000/2002 – vom 31. März 1999 (BGBl I 1999, 402) von 25 % auf 10 % abgesenkt worden. Im Übrigen dürften der Ermittlung des Veräußerungsgewinns nicht die historischen Anschaffungskosten zugrunde gelegte werden, sondern der gemeine Wert zum 1. Januar 1999.
Das Einspruchsverfahren ruhte im Hinblick auf die Verfassungsbeschwerdeverfahren 2 BvR 748/05 und 2 BvR 753/05. Nach Ergehen der Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts – BVerfG – vom 7. Juli 2010 (2 BvR 748/05, 2 BvR 753/05, 2 BvR 1738/05, BGBl I 2010, 1296) machte die Klägerin geltend, dass die Wertsteigerung der Aktien bis zum 31. März 1999 nicht besteuert werden dürfe. Der gemeine Wert der Stammaktien zu diesem Zeitpunkt sei aus dem Wert der börsennotierten Vorzugsaktien herzuleiten, indem der Verkaufspreis der Stammaktien im April 2000 (EUR) ins Verhältnis zum Übernahmewert der Vorzugsaktien gemäß dem Übernahmeangebot für die Zeit vom 31. März bis zum 10. Mai 2000 (EUR) gesetzt werde und dieses Verhältnis (117 %) auf den Börsenkurs der Vorzugsaktien zum 31. März 1999 (EUR) angewandt werde. Daraus folge ein Wert i. H. v. ...DM bzw. ..EUR (EUR je Stammaktie). Als steuerpflichtiger Veräußerungsgewinn seien daher ...EUR zu erfassen.
Hingegen ermittelte der Beklagte in Anwendung des Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen – BMF – vom 20. Dezember 2010 (BStBl I 2011, 16) und der dort enthaltenen Vereinfachungsregelung einen steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn i. H. v. ...DM und legte diesen mit Bescheid vom 31. Mai 2011 der Besteuerung zugrunde. Zur Begründung führte er aus, die Gesamthaltezeit für die Anteile, die sich seit dem Entstrickungsantrag der Klägerin vom 16. Mai 1995 im Privatvermögen befänden, betrage 60 Monate, wovon zwölf Monate auf den Zeitraum nach dem 31. März 1999 (bis April 2000) entfielen. Mit Einspruchsentscheidung vom 6. Juni 2011 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück.
Die Klägerin hat am 6. Juli 2011 Klage erhoben, mit der sie in erster Linie geltend macht, dass dem Grunde nach schon kein steuerbarer Veräußerungsgewinn entstanden sei, da sie an der „A” AG nicht wesentlich beteiligt gewesen sei. Nachdem sie stets mit unter 25 %, ab Ende Juli 1998 gar mit unter 10 % beteiligt gewesen sei, liege innerhalb der Fünf-Jahres-Frist keine wesentliche Beteiligung vor. Im Zeitpunkt der Herabsetzung der Wesentlichkeitsgrenze auf 10 % sei sie nur zu 9,8934 % beteiligt gewesen. Die Herabsetzung der Wesentlichkeitsgrenze wirke nicht auf den fünfjährigen Betrachtungszeitraum zurück. Auf die Entscheidung des BVerfG vom 7. Juli 2010 (2 BvR 748/05, 2 BvR 753/05, 2 BvR 1738/05, BGBl I 2010, 1296) werde Bezug genommen. Sie beschränke sich nicht auf die Wertzuwächse vor dem 1. April 1999, sondern erfasse auch den fünfjährigen retrospektiven Betrachtungszeitraum für das Vorliegen einer wesentlichen Beteiligung. Das Tatbestandsmerkmal der wesentlichen Beteiligung innerhalb der letzten fünf Jahre müsse für jeden abgeschlossenen Veranlagungszeitraum nach der für diesen jeweils geltenden Wesentlichkeitsgrenze bestimmt werden. Andernfalls komme es zu der vom BVerfG beanstandeten rückwirkenden Verschärfung des Gesetzes. Diese veranlagungszeitraumbezogene Betrachtung der Wesentlichkeitsgrenze habe der BFH (Beschluss vom 24. Februar 2012 IX B 146/11, BFHE 236, 492, BStBl II 2012, 335; Urteil vom 24. Januar 2012 IX R 8/10, BFHE 237, 33) bestätigt.
Ferner beruft sich die Klägerin darauf, dass die vom Beklagten zugrunde gelegte Höhe des Veräußerungsgewinns unzutreffend sei. Die angewandte Pro-rata-temporis-Methode sei untauglich. Der Beklagte gehe von einer linearen Entwicklung des Unternehmenswertes aus; dies entspreche nicht den tatsächlichen Gegebenheiten und sei realitätsfern. Soweit der Beklagte ausführe, dass jede andere Methode der Wertermittlung von der Klägerin nachzuweisen sei, so entspreche dies nicht der Beweislastverteilung. Bei der Frage der Wertsteigerung handele es sich nach der Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 25. November 2010 IX R 47/10, BFH/NV 2011, 887) um eine steuerbegründende Tatsache, die von dem Beklagten zu beweisen sei. Zudem sei die Ansicht des Beklagten, der Wert der Stammaktien könne nicht aus dem Wert der Vorzugsaktien abgeleitet werden, fehlerhaft. Es entspreche langjähriger und anerkannter Praxis, den Wert nichtnotierter Stammaktien aus dem Kurswert der Vorzugsaktien abzuleiten (vgl. Erlass des Finanzministeriums Baden-Württemberg vom 19. April 2000, DStR 1990, 531; Erlass des Finanzministeriums NRW vom 19. Juli 1990, DStR 1990, 531; BFH-Urteil vom 21. April 1999 II R 87/97, BFHE 188, 431, BStBl II 1999, 810). Diese Bewertung könne – zumindest als Schätzung – auch für die Ermittlung des Wertzuwachses im Rahmen des § 17 EStG herangezogen werden und sei genauer als die Pro-rata-temporis-Methode.
Schließlich sei die Pro-rata-temporis-Methode fehlerhaft angewendet worden. Anschaffungszeitpunkt sei nicht der Entstrickungsantrag nach § 21 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG a.F. im Mai 1995, sondern der Erwerb der einbringungsgeborenen Anteile durch Umwandlung einer Personengesellschaft in die „A” AG im Jahr 1988. Anschaffungskosten im Sinne des § 17 EStG seien die historischen Anschaffungskosten (BFH-Urteil vom 13. April 2010 IX R 22/09, BFHE 229, 189, BStBl II 2010, 790). Im Übrigen komme es für die Frage des Vorliegens einer wesentlichen Beteiligung nicht darauf an, ob die Anteile im Privat- oder Betriebsvermögen gehalten werden (Weber-Grellet, in: Schmidt, EStG, 31. Aufl. 2012, § 17 Rn 12).
Die Klägerin beantragt,
den Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2000 vom 22. Dezember 2005 in Gestalt des Änderungsbescheids vom 31. Mai 2011 und der Einspruchsentscheidung vom 6. Juni 2011 dergestalt abzuändern, dass keine Einkünfte im Sinne des § 17 EStG berücksichtigt werden.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen,
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Er ist der Ansicht, im Streitfall sei von einem steuerbaren Veräußerungsgewinn auszugehen. Die Klägerin sei innerhalb der letzten fünf Jahre vor dem Verkauf im Jahr 2000 zu mindestens 10 % an der „A” AG beteiligt gewesen. Nach dem Beschluss des BVerfG vom 7. Juli 2010 (2 BvR 748/05, 2 BvR 753/05, 2 BvR 1738/05, BGBl I 2010, 1296) sei die Wesentlichkeitsgrenze von 10 % auch hinsichtlich des retrograden fünfjährigen Betrachtungszeitraumes anzuwenden. Es handele sich um eine grundsätzlich nicht unzulässige unechte Rückwirkung, da der Aktienverkauf erst nach der Verkündung der Gesetzesänderung und der damit verbundenen Herabsetzung der Wesentlichkeitsgrenze stattgefunden habe. Das BVerfG habe zum Ausdruck gebracht, dass die Zugrundelegung der Beteiligungsgrenze von 10 % hinsichtlich der der Veräußerung vorangegangenen fünf Jahre nicht zu beanstanden sei.
Ferner sei der Gewinn in zutreffender Höhe berücksichtigt worden. Im Hinblick auf den Wert der Anteile zum 31. März 1999 sei die Klägerin darlegungs- und beweispflichtig. Aus dem BFH-Urteil vom 25. November 2010 (IX R 47/10, BFH/NV 2011, 887) folge nichts anderes. Ein Gutachten habe die Klägerin nicht vorgelegt. Die Ableitung des Wertes der Stammaktien aus dem Kurs der Vorzugsaktien könne nicht übernommen werden. Das Wertverhältnis zwischen Stammaktien und Vorzugsaktien sei nämlich nicht konstant. Das Angebot für Vorzugsaktien habe den Wertansatz über einen Zeitraum von 40 Tagen „eingefroren”, während ein Börsenkurs aufgrund von Angebot und Nachfrage täglich neu ermittelt werde. Das Angebot eines festen Übernahmewerts über einen längeren Zeitraum folge demnach anderen Überlegungen und Einschätzungen der Vertragspartner als der täglich frei ausgehandelte Börsenkurs. Die im Frühjahr 2000 angestellten Überlegungen könnten nicht ohne weiteres auf den Stichtag 1. Januar 1999 projiziert werden. Das Angebot sei festgeschrieben worden, um den Aktionären eine Bedenkzeit einzuräumen. Auch der Erwerber habe den Kurs nicht mit letzter Sicherheit für 40 Tage voraussehen können. Zudem berücksichtige die Berechnung der Klägerin nicht, dass der Wert der Stammaktien nicht mit dem der an der Börse gehandelten Vorzugsaktien vergleichbar sei. Die Besonderheit bestehe darin, dass in einem Paket nahezu alle Stammaktien der „A” AG (99,4 %) veräußert worden seien. Somit sei es dem Erwerber möglich gewesen, sofort die Kontrolle über das Unternehmen zu erlangen und seine Interessen uneingeschränkt durchzusetzen, was durch die Einsammlung der Vorzugsaktien und den Abschluss eines Beherrschungs- und Gewinnabführungsvertrag im Juli 2000 erfolgt sei. Im Übrigen ergebe sich aus dem BFH-Urteil vom 21. April 1999 (II R 87/97, BFHE 188, 431, BStBl II 1999, 810), dass der gemeine Wert von Gesellschaftsanteilen nicht mit dem Kaufpreis übereinstimmen müsse. Dies zeige, dass der Kaufpreis eines Aktienpaktes sich grundsätzlich nicht für die Ableitung des gemeinen Werts eigne. Er beruhe regelmäßig auf außergewöhnlichen Umständen, die den Preis hier werterhöhend beeinflusst hätten.
Auch die Pro-rata-temporis-Methode sei zutreffend angewandt worden. Für die Berechnung des Haltezeitraums im Sinne der Vereinfachungsregelung sei der Zeitraum maßgebend, für den es noch nicht zu einer Aufdeckung von stillen Reserven gekommen sei. Dies werde durch das BFH-Urteil vom 13. April 2010 (IX R 22/09, BFHE 229, 189, BStBl II 2010, 790) gestützt, wonach der Teilwert oder gemeine Wert der Anteile an die Stelle der historischen Anschaffungskosten trete, wenn die Entnahme der Anteile aus dem Betriebsvermögen in das Privatvermögen zur Aufdeckung der stillen Reserven geführt habe. Daher sei auf den Entstrickungsantrag im Jahr 1998 abzustellen. Zudem sei der Haltezeitraum vom Betrachtungszeitraum im Sinne des § 17 EStG zu unterscheiden
Zu den weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstands wird auf den Inhalt der Gerichtsakte, insbesondere die Sitzungsniederschrift vom 15. November 2012, und der beigezogenen Steuerakten des Beklagten Bezug genommen.
Gründe
Das Gericht konnte in der Sache entscheiden. Zwar hat das BVerfG mit Beschluss vom 7. Juli 2010 (2 BvR 748/05, 2 BvR 753/05, 2 BvR 1738/05, BGBl I 2010, 1296) entschieden, dass § 17 Abs. 1 Satz 4 in Verbindung mit § 52 Abs. 1 Satz 1 EStG i. d. F. des StEntlG 1999/2000/2002 gegen die verfassungsrechtlichen Grundsätze des Vertrauensschutzes verstößt und nichtig ist, soweit in einem Veräußerungsgewinn Wertsteigerungen steuerlich erfasst werden, die bis zur Verkündung des StEntlG 1999/2000/2002 am 31. März 1999 entstanden sind und die entweder – bei einer Veräußerung bis zu diesem Zeitpunkt – nach der zuvor geltenden Rechtslage steuerfrei realisiert worden sind oder – bei einer Veräußerung nach Verkündung des Gesetzes – sowohl zum Zeitpunkt der Verkündung als auch zum Zeitpunkt der Veräußerung nach der zuvor geltenden Rechtslage steuerfrei hätten realisiert werden können. Gleichwohl war das Verfahren nicht in entsprechender Anwendung des § 74 der Finanzgerichtsordnung – FGO – auszusetzen, bis der Gesetzgeber eine verfassungsgemäße Regelung getroffen hat (so Steinhauff, jurisPR-SteuerR 41/2010, Anm. 1). Zur Begründung wird auf das Urteil des FG Düsseldorf vom 30. August 2011 (EFG 2011, 2150, Rev. unter IX R 34/11), dem sich der erkennende Senat anschließt, Bezug genommen.
Die Klage ist begründet.
Der Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2000 vom 22. Dezember 2005 in Gestalt des Änderungsbescheids vom 31. Mai 2011 und der Einspruchsentscheidung vom 6. Juni 2011 ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Der Beklagte hat zu Unrecht einen Veräußerungsgewinn nach § 17 Abs. 1 EStG i. H. v. ...DM besteuert. Der Gewinn ist nicht steuerbar, da die Beteiligung der Klägerin die sog. Wesentlichkeitsgrenze nicht überschritten hat.
Nach § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG i. d. F. des StEntlG 1999/2000/2002 gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, wenn der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft wesentlich beteiligt war. Eine wesentliche Beteiligung ist gegeben, wenn der Veräußerer an der Gesellschaft zu mindestens 10 v. H. unmittelbar oder mittelbar beteiligt war (§ 17 Abs. 1 Satz 4 EStG i. d. F. des StEntlG 1999/2000/2002). Diese Gesetzesfassung ist erstmals für den Veranlagungszeitraum 1999 – und damit im Streitfall – anzuwenden (§ 52 Abs. 1 EStG). Für die Veranlagungszeiträume bis 1998 betrug die maßgebende Beteiligungsgrenze „mehr als ein Viertel”. Die Vorschrift ist in dem aus dem Tenor des BVerfG-Beschlusses vom 7. Juli 2010 (2 BvR 748/05, 2 BvR 753/05, 2 BvR 1738/05, BGBl I 2010, 1296) hervorgehenden Umfang nichtig und daher verfassungskonform auszulegen.
Die Klägerin war innerhalb der letzten fünf Jahre vor der Veräußerung der Beteiligung an der „A” AG im April 2000 nicht wesentlich im Sinne des § 17 Abs. 1 Satz 1, 4 EStG i. d. F. des StEntlG 1999/2000/2002 an der Gesellschaft beteiligt. Im Zeitpunkt der Veräußerung betrug ihre Beteiligung 9,8934 % und lag damit unter der seinerzeit maßgeblichen 10 %-Schwelle. In den Jahren vor 1999 war die Klägerin zwar zu mindestens 10 % an der „A” AG beteiligt, es galt jedoch die Beteiligungsgrenze von mehr als 25 %. Diesen Wert hat die Beteiligung der Klägerin nie erreicht. Das ist zwischen den Beteiligten unstreitig.
Ob die Wesentlichkeitsgrenze im Sinne des § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG stichtagsbezogen oder veranlagungsbezogen auszulegen ist, ist umstritten. Nach dem Urteil des VIII. Senats des BFH vom 1. März 2005 (VIII R 25/02, BFHE 209, 275, BStBl II 2005, 436), das das BVerfG mit Beschluss vom 7. Juli 2010 (2 BvR 748/05, 2 BvR 753/05, 2 BvR 1738/05, BGBl I 2010, 1296) aufgehoben hat, ist eine Anteilsveräußerung auch dann steuerpflichtig, wenn der Steuerpflichtige zu irgendeinem Zeitpunkt in den fünf Vorjahren zu 10 % beteiligt war. Dabei hat er auf den Wortlaut und den systematischen Zusammenhang von § 17 Abs. 1 Satz 1 und Satz 4 EStG, die Entstehungsgeschichte, das Fehlen einer Übergangsregelung sowie den Zweck der Norm abgestellt. Dem haben sich Teile der Rechtsprechung (Urteil des FG Düsseldorf vom 30. August 2011 13 K 200/03, EFG 2011, 2150, Az. des BFH: IX R 34/11; Urteil des Niedersächsischen FG vom 28. Februar 2012 12 K 10250/09, EFG 2012, 1337 mit Anm. Korte, Az. des BFH: XI R 19/12) und Literatur (z.B. Spindler, Stbg 2010, 529; Söffing, BB 2010, 917, 920; Förster, DB 2011, 259; Desens, StuW 2011, 113) sowie die Finanzverwaltung (BMF-Schreiben vom 20. Dezember 2010, BStBl I 2011, 16) angeschlossen. Die Verfassungsmäßigkeit werde dadurch hergestellt, dass die bis zum 31. März 1999 entstandenen Wertsteigerungen unter den im Beschluss des BVerfG genannten Voraussetzungen steuerfrei belassen werden. Diese Auslegungsvariante entspreche zudem dem Willen des historischen Gesetzgebers (Urteil des FG Düsseldorf vom 30. August 2011 13 K 200/03, EFG 2011, 2150, Az. des BFH: IX R 34/11, unter Hinweis auf BT-Drucks. 14/265, S. 179).
Hingegen geht ein Teil der Literatur davon aus, dass das Tatbestandsmerkmal der „wesentlichen Beteiligung innerhalb der letzten fünf Jahre” für jeden abgeschlossenen Veranlagungszeitraum nach der in diesem Veranlagungszeitraum geltenden Betrachtungsweise zu bestimmen ist (vgl. Weber-Grellet, in: Schmidt, EStG, 31. Aufl. 2012, § 17 Rn. 35; Gosch, in: Kirchhof, EStG, 11. Aufl. 2012, § 17 Rn. 34; Frotscher, EStG, § 17 Rn. 103; Paus, FR 2012, 959, 960; Bode FR 2012, 591). Ansonsten würde auch derjenige, der in den jeweiligen Veranlagungszeiträumen zu keinem Zeitpunkt in steuerschädlicher Weise am Kapital der Gesellschaft beteiligt war und der auch nicht „latent” mit einer Steuerverschärfung für die abgeschlossenen Veranlagungszeiträume rechnen musste, (jedenfalls wirtschaftlich) rückwirkend der Steuerverschärfung unterworfen (Gosch, in: Kirchhof, EStG, 11. Aufl. 2012, § 17 Rn. 34). Auch der nunmehr zuständige IX. Senat des BFH hat sich im Urteil vom 24. Januar 2012 (IX R 8/10, BFHE 237, 33) im Hinblick auf die Rechtsnachfolgeregelung in § 17 Abs. 1 Satz 4 EStG – wie schon im Hinblick auf Verlustfälle im Sinne des § 17 Abs. 2 Satz 4 Buchst. b EStG a.F. (BFH-Urteil vom 29. Mai 2008 IX R 62/05, BFHE 221, 227, BStBl II 2008, 856) – für die veranlagungszeitraumbezogene Betrachtung entschieden. Nur so könne dem Interesse des unentgeltlichen Erwerbers an Planungssicherheit Rechnung getragen werden. Zudem werde dies durch die Gesetzesfassung des § 17 Abs. 1 Satz 5 EStG a.F. bestätigt.
In Übereinstimmung damit hat der IX. Senat des BFH mit Beschluss vom 24. Februar 2012 (IX B 146/11, BFHE 236, 492, BStBl II 2012, 335) judiziert, es sei ernstlich zweifelhaft, ob sich die Beteiligungsgrenze nach der im Jahr der Veräußerung geltenden Wesentlichkeitsgrenze im Sinne des § 17 Abs. 1 Satz 4 EStG i. d. F. des StEntlG 1999/2000/2002 richte – und damit zurückwirke – oder ob der Beteiligungsbegriff veranlagungszeitraumbezogen sei, indem das Tatbestandsmerkmal „innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft wesentlich beteiligt” in § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG für jeden abgeschlossenen Veranlagungszeitraum nach der in diesem Veranlagungszeitraum jeweils geltenden Beteiligungsgrenze zu bestimmen sei. Der veranlagungszeitraumbezogene Beteiligungsbegriff ergebe sich zwanglos aus dem Wortlaut der einschlägigen Normen. Zudem habe das BVerfG im Beschluss vom 7. Juli 2010 (2 BvR 748/05, 2 BvR 753/05, 2 BvR 1738/05, BGBl I 2010, 1296) den Zweck der Veräußerungsgewinnbesteuerung hervorgehoben: Die Besteuerung sei nicht deshalb auf die Realisation bezogen, weil erst zu diesem Zeitpunkt der Wertzuwachs bestehe, sondern obwohl er bereits vorher beim Steuerpflichtigen entstanden sei. Im Zeitpunkt der Realisation werde ein über den vorangegangenen Zeitraum akkumulierter Zuwachs an Leistungsfähigkeit nachholend der Besteuerung unterworfen. Auf die bloß formale Zuordnung des Veräußerungsgewinns zu einem bestimmten Veranlagungszeitraum komme es nicht an. Sondern maßgeblich sei, dass sich die höhere Leistungsfähigkeit materiell auf den gesamten Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung beziehe. Unter dieser Prämisse könne es nur um einen steuerbaren Wertzuwachs gehen, d.h. der Wertzuwachs in den Zeiträumen vor dem Realisationszeitpunkt müsse steuerbar gewesen sein. Dies sei aber nur der Fall, wenn der Steuerpflichtige in qualifizierter Weise an der Kapitalgesellschaft beteiligt gewesen sei. Wenn das BVerfG im o.g. Beschluss mit Gesetzeskraft entschieden habe, dass § 17 Abs. 1 Satz 4 in Verbindung mit § 52 Abs. 1 Satz 1 EStG i. d. F. des StEntlG 1999/2000/2002 gegen die verfassungsrechtlichen Grundsätze des Vertrauensschutzes verstößt und nichtig ist, soweit in einem Veräußerungsgewinn Wertsteigerungen steuerlich erfasst werden, die bis zur Verkündung des StEntlG 1999/2000/2002 am 31. März 1999 entstanden sind und die – wie im Streitfall – bei einer Veräußerung nach Verkündung des Gesetzes sowohl zum Zeitpunkt der Verkündung als auch zum Zeitpunkt der Veräußerung nach der zuvor geltenden Rechtslage steuerfrei hätten realisiert werden können, so könne es nicht rückwirkend auf eine Beteiligungsgrenze ankommen, die der Steuerpflichtige allein in dem Zeitraum verwirklicht habe, in dem ein Wertzuwachs nicht steuerbar gewesen sei.
Der erkennende Senat schließt sich der zuletzt genannten Auffassung an. Dabei ist zunächst darauf hinzuweisen, dass der Wortlaut des § 17 Abs. 1 EStG in der Tat beide Deutungen zulässt (vgl. Urteil des FG Düsseldorf vom 30. August 2011 13 K 200/03, EFG 2011, 2150, Az. des BFH: IX R 34/11; Paus, FR 2012, 959, 960). Zudem trifft es zu, dass das BVerfG in seiner Entscheidung vom 7. Juli 2010 (2 BvR 748/05, 2 BvR 753/05, 2 BvR 1738/05, BGBl I 2010, 1296) nicht zur Auslegung der Tatbestandsmerkmale des § 17 Abs. 1 EStG Stellung genommen, sondern allgemeine Maßstäbe zu den Grundsätzen des verfassungsrechtlichen Vertrauensschutzes entwickelt hat. Die Entscheidung betrifft nur Wertsteigerungen, die bis zur Verkündung des StEntlG 1999/2000/2002 entstanden sind, und diese sollen im Streitfall – dies ist zwischen den Beteiligten unstreitig – ja gerade nicht der Besteuerung unterworfen werden. Zu der Frage, ob die Wesentlichkeitsgrenze veranlagungszeitraumbezogen oder stichtagsbezogen zu beurteilen ist, verhält sich die Entscheidung des BVerfG nicht (ebenso BFH-Beschluss vom 24. Februar 2012 IX B 146/11, BFHE 236, 492, BStBl II 2012, 335; Urteil des FG Düsseldorf vom 30. August 2011 13 K 200/03, EFG 2011, 2150, Az. des BFH: IX R 34/11; a.A. Niedersächsisches FG, Urteil vom 28. Februar 2012 12 K 10250/09, EFG 2012, 1337 mit Anm. Korte, Az. des BFH: XI R 19/12). Dementsprechend geht die Einschätzung des Niedersächsischen FG, aus der Entscheidungsformel des BVerfG-Beschlusses folge im Umkehrschluss, dass – bezogen auf das vom Sachverhalt her auch mit dem hier anhängigen Klageverfahren vergleichbare Verfassungsbeschwerdeverfahren 2 BvR 748/05 – die Wertsteigerungen, die vom 31. März 1999 bis zum Zeitpunkt der Veräußerung entstanden sind, sehr wohl von § 17 EStG erfasst werden dürfen, fehl. Dem ist allein aus verfassungsrechtlicher Sicht zuzustimmen, nicht aber im Hinblick auf die Auslegung einfachen Gesetzesrechts. Indes ist auch im Streitfall zu beachten, dass die Beteiligung der Klägerin an der „A” AG sowohl zum Zeitpunkt der Verkündung des StEntlG 1999/2000/2002 am 31. März 1999 als auch der Veräußerung der Anteile im April 2000 nach der zuvor geltenden Rechtslage dem Grunde nach steuerfrei hätte veräußert werden können. Der Senat hält es daher – mit dem BFH (Beschluss vom 24. Februar 2012 IX B 146/11, BFHE 236, 492, BStBl II 2012, 33) – für folgerichtig, dass es nicht rückwirkend auf eine Beteiligungsgrenze ankommen kann, die der Steuerpflichtige allein in dem Zeitraum verwirklicht hat, in dem ein Wertzuwachs nicht steuerbar gewesen ist. Demnach scheidet eine Besteuerung des Veräußerungsgewinns bereits dem Grunde nach aus.
Vor dem Hintergrund der Nichtsteuerbarkeit des Veräußerungsgewinns erübrigen sich Ausführungen zur Höhe des Veräußerungsgewinns, insbesondere zum Bestehen einer Rechtsgrundlage für die vonseiten der Finanzverwaltung angewendete Pro-rata-temporis-Methode (vgl. dazu BFH-Beschlüsse vom 24. Februar 2012 IX B 146/11, BFHE 236, 492, BStBl II 2012, 335; vom 11. April 2012, BFH/NV 2012, 1130) und zu der dabei einzubeziehenden Haltedauer.
Die Übertragung der Berechnung des festzusetzenden Steuerbetrags auf den Beklagten beruht auf § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung, zur Fortbildung des Rechts und zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO) zuzulassen.
