21.02.2013
Hessisches Finanzgericht: Urteil vom 29.11.2011 – 7 K 1881/10
- Die Umlagerung von Waren, welche sich vor ihrer Überlassung zum externen gemeinschaftlichen Versandverfahren vorübergehend innerhalb eines Verwahrungslagers befinden, stellt für sich genommen noch keine eine Zollschuld auslösende Entziehung aus der zollamtlichen Überwachung bisim Sinne des Art. 203 Abs. 1 Zollkodex dar; auch wenn die Umlagerung undokumentiert bleibt.
- Sog. Verstapelungen (Verräumungen) innerhalb eines Warenlagers lösen nur dann eine Zollschuld aus, wenn Sendungen im Rahmen einer Verwahrungslagerüberprüfung innerhalb einer gewährten Frist nicht präsentiert werden können.
- Der Hauptverpflichtete hat auch dann für die Einhaltung der Verpflichtungen aus dem Versandverfahren einzustehen, wenn er nicht selbst die Warenbeförderung übernimmt, sondern ein anderes Unternehmen Warenführer ist
- Bei einem Entziehen von Versandgut aus der zollamtlichen Überwachung (Art. 203 Abs. 1 Zollkodex) oder auch nur einer Verletzung von Pflichten aus dem Versandverfahren (Art. 204 Abs. 1 Zollkodex) ist das Auswahlermessen der Behörde dahingehend vorgeprägt, dass die Inanspruchnahme des Hauptverpflichteten regelmäßig ermessensfehlerfrei ist.
- Das Recht auf fehlerfreie Ermessensausübung kann von einem Gesamtschuldner im Besteuerungsverfahren nur bis zur Bestandskraft des Abgabenbescheids geltend gemacht werden.
Tatbestand
Streitig in dieser Sache ist, ob für eine zum externen gemeinschaftlichen Versandverfahren überlassene, tatsächlich aber nicht beförderte Ware zuvor während ihrer vorübergehenden Verwahrung in einem Verwahrungslager wegen Entziehens der Ware aus der zollamtlichen Überwachung eine Zollschuld entstanden ist.
Die Klägerin, der der Status eines zugelassenen Versenders bewilligt ist, war von einer Fa. J beauftragt, von der Fluggesellschaft F am Flughafen … in das Zollgebiet der Gemeinschaft eingeführte und in deren Auftrag von einer Fa. S (S) übernommene, gestellte und summarisch angemeldete Waren zum Versandverfahren anzumelden.
Die Fa. S, der am Flughafen … ein Verwahrungslager bewilligt ist, wusste von dieser Beauftragung der Klägerin und gab zum einen bereits in der summarischen Anmeldung die Klägerin als Verfügungsberechtigte an und unterrichtete zum anderen die Klägerin unter Verwendung des Vordrucks der Zollverwaltung „Vorübergehende Verwahrung gestellter Waren” (sog. Verwahrschein) von dem Eintreffen der Waren. Das Verwahrungslager befand sich im Gebäude … in … . Ferner erhielt die Klägerin von der Fa. J eine Ladeliste und verfügte damit über die für die Versandanmeldungen erforderlichen Daten. Mit der sich an die Überlassung zum Versandverfahren anschließenden Warenbeförderung im sog. Luftfrachtersatzverkehr war die Fa. J als Warenführer beauftragt.
Im konkreten Fall erfolgten die Einfuhr, die Gestellung und die summarische Anmeldung am 15.01.2010 und die Anmeldung und Überlassung zum Versandverfahren am 17.01.2010. Sowohl nach der summarischen Anmeldung als auch dem Master Air Waybill (MAWB) handelte es sich um 12 Stücke … ( … ) mit einem Gesamtgewicht von … kg (KN-Code …). In dem Verwahrschein (Bl. 163 Rechtsbehelfsakte) wurde in der Zeile „Warenbeschreibung” zusätzlich angegeben „GLP9/VOR GLP9”, wobei GLP für „Großladepalette” steht. Ausweislich der Versandanmeldung sollte die Ware als Position 3 einer fünf Positionen umfassenden Sendung weiterbefördert werden.
Nach dem Vortrag der Klägerin wurde die Sendung am 18.01.2010 von dem Fahrer der Firma J bei der Fa. S abgeholt. Bei dem zugelassenen Empfänger in … traf die Sendung noch am selben Tag, also am 18.01.2010, ein. Er stellte jedoch fest, dass die Position 3 komplett fehlte, und zeigte dies der Bestimmungsstelle, dem Zollamt (ZA) … des Hauptzollamts (HZA) N, an. Nach dem Eingang der Kontrollergebnisnachricht bei der Abgangsstelle, dem ZA Fracht des HZA K, am 19.01.2010, schrieb der Beklagte die Klägerin als Hauptverpflichtete an, um Auskünfte über den Verbleib der Position 3 der Sendung zu erhalten. Die Klägerin antwortete am 23.02.2010, die fehlenden 12 … hätten am 17.01.2010 nicht mehr verladen werden können und ein Storno sei nicht mehr möglich gewesen. Unter Angabe der MRN-Nummer teilte die Klägerin ferner mit, dass die Ware am 01.02.2010 unter Eröffnung eines neuerlichen Versandverfahrens an den Bestimmungsort versandt worden sei. Eine Überprüfung durch den Beklagten ergab, dass dies zutraf. Der Beklagte ermittelte ferner, dass die Ware am 02.02.2010 von dem zugelassenen Empfänger im Namen des auf dem MAWB angegebenen Warenempfängers bei der Bestimmungsstelle in den freien Verkehr übergeführt worden war. Die Einfuhrabgaben beliefen sich auf … € Zoll und … € Einfuhrumsatzsteuer.
Der Beklagte erließ daraufhin am 26.02.2010 einen an die Klägerin adressierten, ansonsten identischen Einfuhrabgabenbescheid mit der Begründung, es sei eine Fehlmenge festgestellt und die Ware somit der Bestimmungsstelle nicht gestellt und dadurch der zollamtlichen Überwachung entzogen worden. Die Klägerin focht diesen Bescheid nicht an, sondern beantragte mit Schreiben vom 16.03.2010 die Erstattung der fristgerecht entrichteten Abgaben gemäß Art. 236 des Zollkodex (ZK). Sie trug vor, es liege eine doppelte Erhebung von Einfuhrabgaben vor, weshalb der Abgabenbetrag - gemeint: von ihr, der Klägerin - nicht gesetzlich geschuldet gewesen sei. Der Beklagte lehnte diesen Antrag mit Bescheid vom 24.03.2010 ab und wies dabei darauf hin, dass wegen der in N erhobenen Einfuhrabgaben ein Erstattungsanspruch bestehen könnte. Er schlug der Klägerin vor, sich deswegen mit dem HZA N-ZA… in Verbindung zu setzen.
Die Klägerin hingegen vertrat in ihrem Einspruchsschreiben die Auffassung, dass sie keine Handhabe habe, die Erstattung der von dem Warenempfänger in N gezahlten Einfuhrabgaben zu beantragen. Dieser habe seinerseits keinerlei Interesse, einen Erstattungsantrag zu stellen, da er aus seiner Sicht einen korrekt erstellten Bescheid in den Händen habe und zudem die Einfuhrumsatzsteuer bereits im Rahmen des Vorsteuerabzugs geltend gemacht habe.
Im Laufe des Einspruchsverfahrens trug die Klägerin ferner vor, die Fa. S sei nicht in der Lage gewesen, die sich in ihrem Verwahrungslager befindlichen Sendungen so zu lagern, dass sie vollständig aufgefunden und/oder vernünftig kommissioniert und korrekt übergeben hätten werden können. Die Übergabe der Sendung an den Warenführer sei nicht vollständig erfolgt und die betreffende Ware sei demnach schon vor dem Versand der zollamtlichen Überwachung entzogen worden. Die Lkw-Fahrer seien nicht in der Lage gewesen, die tatsächliche Stückzahl und die korrekte Adressierung der einzelnen Pakete zu überprüfen. Der Erstattungsantrag wurde nunmehr, also nach Einspruchseinlegung, auch auf Art. 239 ZK gestützt.
Mit Einspruchsentscheidung vom 05.07.2010 wies der Beklagte den Einspruch zurück. Abweichend von der Begründung des Einfuhrabgabenbescheids vertrat er nunmehr die Auffassung, die 12 Packstücke seien bereits am 17.01.2010 im Verantwortungsbereich der Klägerin von dem Versandbegleitdokument getrennt worden und es habe ab diesem Zeitpunkt für die Zollbehörden in Unkenntnis des Ortes, an dem sich die Packstücke tatsächlich befanden, nicht mehr die Möglichkeit einer zollamtlichen Prüfung bestanden. Die Zollschuld sei dadurch ausschließlich in Person der Klägerin nach Art. 203 Abs. 3 Anstrich 1 (Hervorhebungen in der Einspruchsentscheidung) entstanden. Am Ende der Gründe der Entscheidung führte der Beklagte aus, warum seines Erachtens auch eine Erstattung der Einfuhrabgaben nach Art. 239 Abs. 1 ZK ausscheide. Anschließend wurde die Klägerin darüber belehrt, dass sie gegen diese Einspruchsentscheidung Klage erheben könne.
In einem am 02.08.2010 und damit erst nach der Zustellung der Einspruchsentscheidung verfassten Schreiben argumentierte die Klägerin, es sei bereits eine Zollschuld durch Entziehung der Waren aus der zollamtlichen Überwachung entstanden, bevor die Ware im Rahmen des Versandverfahrens nicht gestellt worden sei, nämlich durch das pflichtwidrige Unterlassen der Fa. S, die Sendungen vollständig zu kommissionieren und zu verladen. Zollschuldnerin sei allein die Fa. S geworden. Die Klägerin legte hierzu einen Bericht der Fa. J und umfangreichen Schriftverkehr vor, wonach in dem Verwahrungslager der Fa. S chaotische Zustände herrschten. Zu diesem Schriftverkehr gehört auch die E-Mail einer Mitarbeiterin der Fa. S vom 24.02.2010, in der der Fa. J mitgeteilt wurde, dass man „einen großen WH Check gehabt und einiges gefunden” habe.
Am 09.08.2010 erhob die Klägerin Klage. Zur Begründung trägt sie ergänzend vor, dass nach der Feststellung von Fehlmengen die Suchanfragen der Firma J von der Fa. S permanent nicht oder extrem verspätet beantwortet worden seien. Das sei auch nicht verwunderlich gewesen, weil die Fa. S selbst keine Ahnung gehabt habe, wo sich die jeweilige Ware tatsächlich befand. Mit wenigen Ausnahmen sei die Fa. S nicht in der Lage gewesen, die bei ihr in Verlust geratenen Sendungen innerhalb der Wiedergestellungsfrist im Versandverfahren trotz entsprechender Suchanfrage aufzufinden. Die Fa. J habe zunächst einen, später sogar zwei Mitarbeiter abgestellt, die Tag und Nacht damit befasst gewesen seien, die bereits in Folie von der Fa. S kommissionierten Sendungen wieder aufzuschneiden und zu prüfen. Bei fast jeder zweiten Sendung hätten sie irgendeine Fehlroutung, Mehrmenge oder eben gerade fehlende Sendungsteile festgestellt. Es sei aber auch danach noch zu Mehr- oder Fehlmengen in den Versandverfahren gekommen. Die Klägerin vertritt hierzu die Auffassung, eine Zollschuld sei bereits dadurch entstanden, dass die später als Fehlmengen festgestellten Waren noch vor Beginn der Beförderung im Verwahrungslager der Fa. S nicht auffindbar gewesen seien. Auch habe die vorübergehende Verwahrung der Waren mangels physischer Überführung in das Versandverfahren nicht mit der Überlassung zum Versandverfahren geendet.
Die Sache wurde am 06.09.2011 mündlich verhandelt. Auf entsprechenden Hinweis des Gerichts erklärten sich die Beteiligten in dem Termin damit einverstanden, dass die Klage als Einspruch behandelt wird, soweit sie auf Art. 239 ZK gestützt wurde und es sich daher um eine Sprungklage handelte. Die mündliche Verhandlung wurde geschlossen unter Gestattung des Nachreichens eines Schriftsatzes durch den Prozessbevollmächtigten der Klägerin mit der Maßgabe, dass sich die Ausführungen ausschließlich auf die streitgegenständlichen Waren zu beziehen hätten.
In dem am 17.10.2011 nachgereichten Schriftsatz (Bl. 157 ff. FG-Akte) wird die Auffassung vertreten, dass im Hinblick auf die Vielzahl von Fehlkommissionierungen - allein die Klägerin sei in … Fällen betroffen gewesen - prima facie anzunehmen sei, die Fa. S sei nicht in der Lage gewesen, ihr Verwahrungslager nach den gesetzlichen Bestimmungen zu führen. Hätte das Hauptzollamt bei der Fa. S wegen des Verbleibs von Sendungen angefragt, hätte es bis zum Wiederauftauchen der Sendungen Wochen oder Monate gedauert. Auch im vorliegenden Fall habe es auf den Suchauftrag der Klägerin keine Mitteilung der Fa. S gegeben. Eigene Ermittlungen der Klägerin hätten ergeben, dass die Fa. S zu keinem Zeitpunkt in der Halle … ein Lager betrieben habe. Betreiberin der Halle … sei in Wirklichkeit eine Fa. W gewesen. Mitarbeiter der Fa. S habe es in dem Lager nicht gegeben. Die Fa. S sei vielmehr allein im Außenverhältnis aufgetreten. Wegen Platznot und Unerfahrenheit des von der Fa. W beschäftigten Personals seien in der Halle … regelmäßig Großladepaletten ohne Dokumentierung umgestapelt worden mit der Folge, dass auch die Palette mit der streitgegenständlichen Ware nicht mehr ohne weiteres hätte gefunden werden können.
Am 01.02.2010 habe es dann nach der Anmietung der (anderen) Halle … eine große Umräumaktion gegeben, bei der auch die streitgegenständliche Ware wieder aufgefunden worden sei. Da die an dieser Aktion beteiligten Lagermitarbeiter gehalten gewesen seien, für an einem nicht vorgesehenen Standort aufgefundene Waren einen sog. Verräumerzettel zu schreiben und sowohl an den Schichtleiter als auch an die Fa. S zu schicken, stehe fest, dass es auch zu dem AWB der streitgegenständlichen Ware einen solchen Verräumerzettel gebe, der belege, dass die Ware an einer anderen Stelle innerhalb des Lagers als dem Ursprungsstandort aufgefunden worden sei.
Ein Entziehen der Waren aus der zollamtlichen Überwachung läge auch darin, dass die Fa. S das Betreiben des Verwahrungslagers vollständig der Fa. W überlassen habe, falls das ohne Kenntnis der Genehmigungsbehörde geschehen sei. Die Genehmigung eines Verwahrungslagers gelte nur inter partes, also zwischen der Behörde und dem Adressaten, und sei nicht auf Dritte übertragbar. Auch stellten die Vorschriften über die vorübergehende Verwahrung auf die körperliche Inverwahrnahme der Waren selbst und nicht auf eine solche ab, die nur auf dem Papier existiere. Ferner bestünde bei Akzeptanz einer Lagerhaltung durch Dritte die Gefahr, dass gegenüber der Behörde nur ein Strohmann auftrete. Schließlich sprächen Sicherheitsaspekte dagegen, dass es nur auf den Lagerort und nicht auch die Person ankomme, die das Lager betreibe, wie der Beklagte meine.
Die Klägerin beantragt die Vernehmung des Herrn … als Zeugen für die dargelegten Verhältnisse in dem der Fa. S bewilligten und von der Fa. W betriebenen Verwahrungslager.
Die Klägerin stellt den Antrag,
unter Aufhebung des Ablehnungsbescheids vom 24.03.2010 und der Einspruchsentscheidung vom 05.07.2010 den Beklagten zu verpflichten, die mit dem Einfuhrabgabenbescheid vom 26.02.2010 erhobenen Einfuhrabgaben gemäß Art. 236 Abs. 1 ZK zu erstatten.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er ist der Auffassung, dass hier keine Zollschuld entstanden sei, bevor der Klägerin die Waren zum Versandverfahren überlassen worden seien.
Wegen des weiteren Vortrags der Beteiligten wird auf die Gerichtsakte verwiesen. Dem Senat lagen die Besteuerungs- und die Rechtsbehelfsakte des Beklagten vor. Die Sache wurde am 29.11.2011 abschließend beraten.
Gründe
Die Klage ist unbegründet.
Gemäß § 101 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) spricht das Gericht die Verpflichtung der Finanzbehörde aus, den begehrten Verwaltungsakt zu erlassen, soweit die Ablehnung des Erlasses dieses Verwaltungsakts rechtswidrig und der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt ist und wenn die Sache spruchreif ist. Der Ablehnungsbescheid des Beklagten vom 24.03.2010 ist indessen rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten.
Gemäß Art. 236 Abs. 1 UA 1, 1. Alt. ZK werden Einfuhrabgaben insoweit erstattet, als nachgewiesen wird, dass der Betrag im Zeitpunkt der Zahlung nicht gesetzlich geschuldet war. Diese Voraussetzungen sind im vorliegenden Fall nicht erfüllt. Es wurde nicht nachgewiesen, dass die entrichteten Einfuhrabgabenbeträge (Zoll- und Einfuhrumsatzsteuer) nicht gesetzlich geschuldet waren.
1. Von der Klägerin wären die Einfuhrabgaben nicht gesetzlich geschuldet gewesen, wenn für die streitgegenständlichen Waren bereits vor ihrer Überlassung zu dem Versandverfahren, zu dem sie von der Klägerin am 17.01.2010 angemeldet wurden, eine Zollschuld entstanden wäre. Die Erfüllung eines Zollschuldentstehungstatbestands (Art. 201 ff., jeweils Abs. 1, ZK) vor der Überlassung zu diesem Versandverfahren steht indessen nicht zur Überzeugung des Senats fest.
a) Vor ihrer Überlassung zum Versandverfahren hatten die gestellten Waren die Rechtsstellung von Waren in vorübergehender Verwahrung (Art. 50 Satz 1 ZK). Gemäß Art. 37 Abs. 1 ZK unterlagen sie bereits seit ihrer Einfuhr der zollamtlichen Überwachung.
b) Während der vorübergehenden Verwahrung, die mit der Überlassung zum Versandverfahren - und damit dem Erhalt einer zollrechtlichen Bestimmung - endete (Art. 50 Satz 1 i.V.m. Art. 4 Nrn. 15 Buchst. a, 16 Buchst. b und 20 ZK sowie Art. 73 Abs. 1 ZK), wurden die Waren nicht nachweislich der zollamtlichen Überwachung entzogen.
aa) Nach inzwischen ständiger Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs (EuGH) umfasst der Begriff der Entziehung aus der zollamtlichen Überwachung jede Handlung oder Unterlassung, die dazu führt, dass die zuständige Zollbehörde auch nur zeitweise am Zugang zu einer unter zollamtlicher Überwachung stehenden Ware und an der Durchführung der vom gemeinschaftlichen Zollrecht vorgesehenen Prüfung gehindert wird (vgl. Urt. v. 29.04.2004 C-222/01 [British American Tobacco], Slg. 2004, I-4683, ZfZ 2004, 128 [Rdnr. 47]).
bb) Zumindest zeitweise wird die Zollbehörde am Zugang zu einer vorübergehend verwahrten Ware gehindert, wenn die Ware von dem zugelassenen Verwahrungsort ohne Kenntnis der zuständigen Zollstelle entfernt wird. Davon ist in dem hier zu beurteilenden Sachverhalt nicht auszugehen, weil die Fa. S nach dem Vortrag der Klägerin und den Feststellungen des Beklagten in dem Parallelverfahren 7 K 2841/10 die zusätzlichen Lagerflächen in der (anderen) Halle … erst ab dem 01.02.2010 anmietete. Dass die Ware aus dem Verwahrungslager woandershin verbracht worden wäre, wurde weder vorgetragen noch bestehen hierfür Anhaltspunkte.
cc) Eine Entziehung vorübergehend verwahrter Waren aus der zollamtlichen Überwachung liegt ferner vor, wenn eine Ware am Verwahrungsort - hier: innerhalb des der Fa. S zugelassenen Verwahrungslagers in der Halle … - zumindest zeitweise nicht (mehr) auffindbar ist und von der Zollstelle deshalb nicht (mehr) geprüft werden kann.
aaa) Im vorliegenden Fall wurde die Ware offenbar zunächst nicht sofort gefunden, als sie am 17. oder 18.01.2010 auf das für die Beförderung im Rahmen des Versandverfahrens … vorgesehene Beförderungsmittel verladen werden sollte und - im Gegensatz zu den Waren der übrigen vier Positionen - tatsächlich nicht verladen wurde. Unterstellt man ferner die vorgetragenen Angaben des benannten Zeugen … gegenüber der Klägerin als zutreffend, die Ware sei am 01.02.2010 im Zusammenhang mit der Umräumung von Sendungen der Fluggesellschaft F von der Halle … in die neu angemieteten Lagerflächen in der Halle … wieder aufgefunden worden, so war die Ware innerhalb des Verwahrungslagers tatsächlich umgelagert worden. Darin liegt jedoch kein Entziehen i.S.d. Art. 203 Abs. 1 ZK, weil eine Umlagerung innerhalb eines Verwahrungs- oder Zolllagers für sich genommen nicht bedeutet, dass eine Prüfung der Ware durch die Zollbehörde nicht mehr - wenn auch nur zeitweise - geprüft werden könnte. Das gilt selbst dann, wenn die Umlagerung - wie hier von dem benannten Zeugen … angegeben - undokumentiert blieb. Denn es macht aus der Sicht des Lagerverantwortlichen einen Unterschied, ob die Ware „nur” und möglicherweise sehr kurzfristig für eine Beförderung im Versandverfahren - in dem nicht er der Hauptverpflichtete ist - bereit gestellt werden soll und ob er eine Suchanfrage von einem Unternehmen - hier der Fa. J. oder der Klägerin - erhält, oder ob Zollbeamte erscheinen, um die Ware zu kontrollieren. Nur in letzterem Fall droht ihm ein Abgabenbescheid, falls die Ware in seinem Lager nicht gefunden wird. Aus den von Herrn … beschriebenen Verhältnissen in dem der Fa. S zugelassenen Verwahrungslager in dem Gebäude … kann daher nicht geschlossen werden, dass die streitgegenständliche Ware auch dann nicht zeitnah aufgefunden worden wäre, wenn Zollbeamte sie hätten kontrollieren wollen. Zwar sind in diesem Zusammenhang die Ausführungen des Beklagten in dem Schriftsatz vom 10.11.2011 missverständlich, sog. Verstapelungen (Verräumungen) innerhalb eines Verwahrungslagers hätten lediglich dann zollschuldrechtliche Konsequenzen, wenn Sendungen im Rahmen einer Verwahrungslagerüberprüfung innerhalb einer gewährten Frist nicht präsentiert werden können (Seite 6 unter IV.). Eine Entziehung von Waren aus der zollamtlichen Überwachung setzt keine konkrete Kontrollabsicht der zuständigen Zollbehörde voraus (EuGH a.a.O. Rdnr. 54). Entscheidend ist allein, ob der Zugriff auf die Ware jederzeit möglich ist, was aber regelmäßig nur anhand einer fiktiven Prüfungssituation festgestellt werden kann. So verhält es sich hier. Auch wenn man den klägerischen Vortrag und die Angaben des Herrn … zu den Verhältnissen in dem Verwahrungslager als zutreffend unterstellt, so steht - entgegen der Würdigung der Angaben des Herrn … durch die Klägerin - nicht fest, dass (gerade auch) die streitgegenständliche Ware bei einer Kontrolle durch Zollbeamte - anders als bei einer von dem Lagerhalter möglicherweise für weniger dringlich oder wichtig behandelten Suchanfrage des Warenführers oder Hauptverpflichteten - nicht zeitnah aufgefunden worden wäre.
Zu beachten dabei ist, dass die Wendung „auch nur zeitweise” in der Definition der Entziehung aus der zollamtlichen Überwachung schon aus Gründen der Verhältnismäßigkeit nicht auf Minuten und Sekunden reduziert werden darf. Nicht jedes Handeln oder Unterlassen, das zu einer Verzögerung einer Zollkontrolle führt, stellt eine Beeinträchtigung der zollamtlichen Überwachung dar (vgl. dazu die Dienstvorschrift VSF Z 0901 Abs. 21). Die anlässlich des hier zu beurteilenden Falles geschilderte Praxis des HZA K bei der Kontrolle von Verwahrungslagern, dem Lagerhalter eine von der Größe des Lagers abhängende Frist für die Zurverfügungstellung bestimmter vorübergehend verwahrter Waren zu setzen, falls die Ware nicht sofort auffindbar ist, und erst nach Ablauf dieser Frist von einer Entziehung aus der zollamtlichen Überwachung auszugehen, ist daher im Grundsatz nicht zu beanstanden (vgl. die Antwort des HZA K vom 07.11.2011 auf die Anfrage des Beklagten vom 03.11.2011; Bl. 191 FG-Akte).
Der Senat verkennt nicht, dass es der Klägerin jedenfalls im Nachhinein nicht möglich ist, den Sachverhalt in Bezug auf die streitgegenständlichen Waren bis zu deren Überlassung im Versandverfahren zu klären. Das führt jedoch auch unter Zugrundelegung ihrer Schilderung der Verhältnisse in dem Verwahrungslager aufgrund der eindeutigen gesetzlichen Regelung weder zu einer Umkehr der Feststellungslast noch zu einer die Klägerin entlastenden Nachweispflicht der in diesem Verfahren nicht beteiligten Fa. S. Abgesehen davon geht es nicht um den Zeitraum vom 15.01. bis 01.02.2010, auf den Klägerin in ihrem Schriftsatz vom 17.10.2011 abstellt (Bl. 158 f. FG-Akte), sondern lediglich um den kurzen Zeitraum zwischen der Gestellung (15.01.2010, Beginn der Bestätigungen der insgesamt 118 MAWBs um 14:44 Uhr und Ende der Bestätigungen am 16.01.2010 um 10:41 Uhr) und der Überlassung zum Versandverfahren (17.01.2010, 16:19 Uhr; Bl. 80 FG-Akte), in dem die Ware der zollamtlichen Überwachung entzogen worden sein müsste.
Auch die Zugrundelegung der Tatsachen, für die Herr … als Zeuge benannt wurde, ermöglicht daher nicht die Feststellung einer vor der Überlassung zum Versandverfahren nach Art. 203 Abs. 1 ZK entstandenen Zollschuld, weshalb der Senat von einer Wiedereröffnung der mündlichen Verhandlung und einem weiteren Termin zur mündlichen Verhandlung unter Vernehmung von Herrn … als Zeugen absah.
dd) Durch die Beauftragung der Fa. W als Subunternehmen mit der Führung des Verwahrungslagers wurden die in das Lager verbrachten eingeführten Waren nicht der zollamtlichen Überwachung entzogen, da eine solche Beauftragung für sich gesehen nichts an der Prüfbarkeit der Waren durch die zuständige Zollbehörde ändert. Von Bedeutung im Hinblick auf Art. 203 ZK ist die Beauftragung eines anderen Unternehmens mit dem Betrieb des Verwahrungslagers lediglich insofern, als bei einem Entziehen der Ware aus der zollamtlichen Überwachung durch einen Mitarbeiter des Subunternehmens der Lagerhalter nicht als Entzieher, sondern als die Person, die für die Einhaltung der Verpflichtungen aus der vorübergehenden Verwahrung verantwortlich ist, neben dem Entzieher (weiterer) Zollschuldner wird (Art. 203 Abs. 3, 4. Anstrich ZK).
c) Vor der Überlassung der Waren zum Versandverfahren entstand keine Zollschuld nach Art. 204 Abs. 1 ZK. Werden vorübergehend verwahrte Waren am Verwahrungsort - z. B. innerhalb eines Verwahrungslagers - verräumt, ohne der zollamtlichen Überwachung entzogen zu werden, kommt eine Zollschuld wegen unerlaubten Ortswechsels in Betracht (Hinweis auf Art. 859 Nr. 5 ZK-DVO). Im vorliegenden Fall enthielt jedoch die Zulassung des Verwahrungslagers keine Vorgaben über die Lagerung innerhalb des Lagers (vgl. die Ausführung des HZA K gegenüber dem Beklagten vom 07.11.2011, a.a.O., unter „Organisation des Lagerbetriebs”). Sollten folglich die streitgegenständlichen Waren während ihrer vorübergehenden Verwahrung umgeräumt worden sein, läge darin kein unerlaubter Ortswechsel.
2. Eine Zollschuld entstand erst, als die streitgegenständlichen Waren nach ihrer Überlassung zum Versandverfahren am Verwahrungsort - dem Verwahrungslager im Gebäude … - zurückblieben, ohne dass das Versandverfahren insoweit - also bezüglich der Position 3 - gemäß Kapitel 4.8.2.2.5. Abs.2 der Verfahrensanweisung ATLAS storniert wurde (was bis zum Beginn der Beförderung der Waren der übrigen Positionen möglich gewesen wäre), während die Waren der anderen vier Positionen der Sendung auf das Beförderungsmittel verladen und zusammen mit dem Versandbegleitdokument nach N befördert wurden. Denn bei einer Überprüfung der Ladung des Beförderungsmittels hätte die Zollbehörde die streitgegenständlichen, von dem mitgeführten Versandbegleitdokument als Position 3 umfassten Waren nicht vorgefunden und wäre eine Kontrolle dieser Waren zumindest nicht unwesentlich verzögert worden. Für eine Entziehung der Waren aus der zollamtlichen Überwachung zu einem früheren Zeitpunkt, also einem Zeitpunkt zwischen der Überlassung zum Versandverfahren und dem Beginn der Beförderung der Waren der anderen Positionen der Sendung, hingegen sieht der Senat keine Anhaltspunkte. Insbesondere spricht nichts dafür, dass die Waren nach der Überlassung zum Versandverfahren und vor dem Beginn dieser Beförderung von dem Verwahrungsort entfernt worden wären. Zwar zeigt der Anmelder, dem - wie hier der Klägerin - der Status eines zugelassenen Versenders bewilligt ist, mit der Übermittlung der Versandanmeldung der Abgangsstelle an, dass die Waren „am angemeldeten zugelassenen Gestellungsort” für Zollkontrollen zur Verfügung stehen (Nr. 12 in dem Bewilligungsbescheid des HZA …; Bl. 24 Besteuerungsakte). Zugelassener Gestellungsort in diesem Sinne aber war hier das Verwahrungslager der Fa. S, wo sich die Waren mangels entgegenstehender Anhaltspunkte im Zeitpunkt der Beladung des LKW noch immer befanden.
Die Zollschuld ist danach nicht bereits am 17.01.2010, wie der Beklagte meint, sondern erst am 18.01.2010 entstanden (Art. 203 Abs. 2 ZK), weil die Ankunftsanzeige des zugelassenen Empfängers in …, der diese Anzeige unverzüglich nach dem Eintreffen des Versandguts der Bestimmungsstelle elektronisch zu übermitteln hatte (Art. 408 Abs. 1 Buchst. a ZK-DVO i.V.m. Kap. 4.8.5.3.1 Verfahrensanweisung ATLAS), erst am 18.01.2010 um 15.41 Uhr bei dem ZA N einging und deshalb anzunehmen ist, dass die Beförderung erst am 18.01.2010 stattfand. Auf die Höhe der Einfuhrabgaben hat das keine Auswirkung, weil am 18.01.2010 die gleichen Bemessungsgrundlagen galten (Art. 214 Abs. 1 ZK) wie am 17.01.2010.
3. Als Hauptverpflichtete wurde die Klägerin Zollschuldnerin, da der Hauptverpflichtete auch dann für die Einhaltung der Verpflichtungen aus dem Versandverfahren einzustehen hat, wenn er nicht selbst die Warenbeförderung übernimmt, sondern ein anderes Unternehmen Warenführer ist (Art. 203 Abs. 3, 4. Anstrich i.V.m. Art. 96 Abs. 1 ZK). Durch eigenhändiges Entziehen der Waren aus der zollamtlichen Überwachung (Art. 203 Abs. 3, 1. Anstrich ZK) hingegen wurde die Klägerin nicht Zollschuldnerin, weil die Zollschuld hier erst mit dem Beginn der Beförderung der anderen Waren der Sendung entstand und die Klägerin die Beförderung nicht selbst durchführte.
4. Gesetzlich geschuldet waren die Einfuhrabgaben auch dann, wenn dem Beklagten bei der Ausübung des Auswahlermessens - das Vorhandensein mehrerer Zollschuldner an dieser Stelle unterstellt - ein Fehler unterlaufen wäre. Die Klägerin hat daher keinen Anspruch auf Erstattung der von ihr entrichteten Einfuhrabgaben.
a) Nach Auffassung des Senats ist es für die Frage, ob die Einfuhrabgaben gesetzlich geschuldet waren, grundsätzlich unerheblich, ob es neben dem Antragsteller noch weitere Zollschuldner gibt. Denn die gesetzliche (Zoll-)Schuld besteht unabhängig davon, ob der Schuldner einziger Schuldner ist oder ob mehrere Personen den Abgabenbetrag schulden und ob die zuständige Behörde ggf. ihr Auswahlermessen fehlerfrei ausüben wird bzw. ausgeübt hat (a.A. FG Bremen, Urt. v. 10.10.2001 201435K 3, juris, Rdnrn. 21 f.). Gibt es mehrere Zollschuldner, so bedeutet das lediglich, dass jeder von ihnen gesamtschuldnerisch zur Erfüllung der Zollschuld verpflichtet ist (Art. 4 Nr. 12 i.V.m. Art. 213 ZK), d.h., jeder Zollschuldner ist zur Zahlung des vollen Abgabenbetrags verpflichtet, die Zollbehörde kann die Zahlung aber nur einmal fordern (vgl. § 421 BGB). Anders als im Privatrecht liegt die Auswahl, welcher von mehreren Schuldnern in Anspruch genommen wird, im Abgabenrecht zwar im pflichtgemäßen Ermessen der Behörde (§ 44 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 5 der Abgabenordnung [AO]; vgl. Bundesfinanzhof [BFH], Beschl. v. 12.07.1999 VII B 2/99, ZfZ 1999, 379). Daraus erwächst dem Abgabenschuldner aber regelmäßig nur ein Anspruch auf fehlerfreie Ermessensausübung. Er kann somit grundsätzlich nicht verlangen, nicht in Anspruch genommen zu werden. Begeht die Behörde bei Erlass des Abgabenbescheids einen Ermessensfehler, so ist der Bescheid zwar rechtswidrig und ggf. - falls der Fehler im Einspruchsverfahren nicht behoben wird - im Klageverfahren aufzuheben (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Eine Aufhebung des Bescheids ändert aber nichts daran, dass der Kläger zur Entrichtung der Abgaben verpflichtet bleibt. Er hat demnach weiterhin
- wie vor Ergehen des Abgabenbescheids - grundsätzlich keinen Anspruch darauf, nicht in Anspruch genommen zu werden, und er hat, falls er die Abgaben aufgrund des zwischenzeitlich aufgehobenen Bescheids bereits entrichtet hat, grundsätzlich keinen Anspruch auf deren Erstattung. Vielmehr kann er nur verlangen, dass der neue Bescheid, zu dessen kurzfristigem Erlass die Behörde verpflichtet ist (Art. 217 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. 218 Abs. 3, 221 Abs. 1 ZK und § 155 Abs. 1 Satz 1 AO) - ermessensfehlerfrei ergeht. Allenfalls dann, wenn die Behörde in dem neuen Bescheid ihr Ermessen anders ausübte und einen oder mehrere der anderen Abgabenschuldner in Anspruch nähme und dieser bzw. einer von diesen die Abgaben entrichtete, könnte ein Erstattungsanspruch zu prüfen sein.
b) Im vorliegenden Fall war das Ermessen des Beklagten auch nicht ausnahmsweise dahin gehend auf Null reduziert, dass ausschließlich ein anderer Zollschuldner in Anspruch zu nehmen gewesen wäre. Bei einem Entziehen von Versandgut aus der zollamtlichen Überwachung (Art. 203 Abs. 1 ZK) oder auch nur einer Verletzung von Pflichten aus dem Versandverfahren (Art. 204 Abs. 1 ZK) ist das Auswahlermessen der Behörde im Gegenteil dahin gehend vorgeprägt, dass die Inanspruchnahme des Hauptverpflichteten jedenfalls in der Regel ermessensfehlerfrei ist (vgl. Witte, Zollkodex Art. 213 Rz. 6 m.w.N.). Es dürfte kaum ein Sachverhalt denkbar sein, in dem die Inanspruchnahme des Hauptverpflichteten neben dem Warenführer oder anderen etwaigen Zollschuldnern nicht zulässig wäre.
5. Der Ablehnungsbescheid vom 24.03.2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 05.07.2010 ist auch nicht deshalb rechtswidrig, weil der Beklagte sein Auswahlermessen fehlerhaft ausgeübt hätte.
a) Der Senat lässt offen, ob im Erstattungsverfahren Raum ist für Ermessenserwägungen. Das ist zumindest zweifelhaft, weil Art. 236 Abs. 1 UAe 1 und 2 ZK keine Ermessensvorschrift ist und weil ein Gesamtschuldner sein Recht auf fehlerfreie Ermessensausübung im Besteuerungs- und auch noch im Einspruchsverfahren geltend machen kann, nicht aber mehr nach der Bestandskraft des Abgabenbescheids (a.A. offenbar das FG Bremen in der oben erwähnten Entscheidung; vgl. dort Rdnrn. 6 und 42 ff.).
b) Die Klägerin war nicht einzige Zollschuldnerin.
aa) Nicht Zollschuldner wurde allerdings der Warenführer, die Fa. J, weil die Zollschuldnerschaft des Warenführers, falls er - wie hier - nicht selbst das Versandgut der zollamtlichen Überwachung entzog, positive Kenntnis - hier: vom Fehlen der Position 3 der Sendung - voraussetzt (Art. 203 Abs. 3, 4. Anstrich i.V.m. Art. 96 Abs. 2 ZK), die diese Firma nach dem insoweit unstreitigen Sachverhalt im maßgeblichen Zeitpunkt des Beginns der Beförderung nicht hatte.
bb) Zollschuldner wurde indessen der Fahrer … als die Person, die das Versandgut der zollamtlichen Überwachung entzog (Art. 203 Abs. 3, 1. Anstrich ZK). Die Zollschuldnerschaft wegen Entziehens der Ware aus der zollamtlichen Überwachung unterliegt keinen subjektiven Voraussetzungen.
b) Es ist regelmäßig nicht ermessensfehlerhaft, wenn die Zollbehörde den Hauptverpflichteten in Anspruch nimmt und von der Inanspruchnahme des bei dem Warenführer angestellten Fahrers absieht. Hierfür bedarf es im Hinblick auf die Garantenstellung des Hauptverpflichteten in dem Abgabenbescheid keiner besonderen Begründung (vgl. dazu EuGH, Urt. v.03.04.2008 C-230/06 [Militzer & Münch], Slg. 2008, I-1895, ZfZ 2008, 136 [Rdnrn. 48 f.], und BFH, Beschl. v. 13.03.1997 VII R 65/96, ZfZ 1997, 236).
Allerdings ist hier fraglich, ob der Beklagte von der Inanspruchnahme des Fahrers im Sinne einer bewussten Entscheidung absah. Weder aus dem Ablehnungsbescheid noch aus der Einspruchsentscheidung noch aus den Verwaltungsakten ergibt sich, ob der Beklagte den Fahrer überhaupt als Zollschuldner erkannte. Die Ausführungen in der Einspruchsentscheidung unter IV. (Seite 11), wonach die Zollschuld ausschließlich in Person der Klägerin nach Art. 203 Abs. 1 und 3, 1. Anstrich i.V.m Art. 96 Abs. 1 ZK entstanden sei, könnten dahin gedeutet werden, dass der Beklagte sogar der Meinung war, die Klägerin sei einzige Zollschuldnerin gewesen. Der Zusammenhang spricht allerdings dafür, dass der Beklagte damit lediglich ausdrücken wollte, dass nicht - wie die Klägerin bereits im Einspruchsverfahren geltend machte - die Fa. S Zollschuldnerin wurde.
Die Frage kann nach Auffassung des Senats auf sich beruhen. Auch wenn der Beklagte nicht an den Fahrer gedacht haben sollte, läge kein Ermessenfehler vor. Das folgt aus der Vorprägung der Ermessensentscheidung bei Zollschulden im Zusammenhang mit Versandverfahren. Sind Vorschriften dahin auszulegen, dass sie für den Regelfall von einer Ermessensausübung in einem bestimmten Sinne ausgehen, so bedarf es besonderer Gründe, um eine gegenteilige Entscheidung zu rechtfertigen. Liegt ein vom Regelfall abweichender Sachverhalt nicht vor, versteht sich das Ergebnis der Abwägung von selbst. Es bedarf dann auch keiner das Selbstverständliche darlegenden Begründung (vgl. BFH, Urt. v. 26.06.2007 VII R 35/06, BFH/NV 2007, 1948 [1950]). Um solche Vorschriften handelt es sich bei Art. 96 i.V.m. Art. 203 Abs. 3, 4. Anstrich und Art. 204 Abs. 3 ZK. Ungeachtet irgendeines Verschuldens haben der Hauptverpflichtete (Art. 96 Abs. 1 ZK) und - unter zusätzlichen, subjektiven Voraussetzungen - der Warenführer oder der Warenempfänger (Art. 96 Abs. 2 ZK) dafür gerade zu stehen, dass das Versandverfahren ordnungsgemäß durchgeführt wird, und werden ggf. Zollschuldner, ohne selbst den Zollschuldentstehungstatbestand erfüllt zu haben oder an dessen Erfüllung beteiligt gewesen zu sein.
Im Verhältnis zu dem Fahrer war die Entscheidung des Beklagten in diesem Sinne vorgeprägt. Nach dem Vortrag der Klägerin traf den Fahrer kein Verschulden, da er die Unvollständigkeit der Sendung nicht habe feststellen können (Bl. 56 FG-Akte). Die dem Beklagten damals unbekannte Person des Fahrers hätte zudem über dessen ausländischen Arbeitgeber erst ermittelt werden müssen, und im Regelfall ist die Realisierung der Abgabenforderung gegenüber einem inländischen Unternehmen ungleich einfacher und verlässlicher als gegenüber einer - u.U. ausländischen - natürlichen Person. Derartige, in der Praxis häufige, wenn nicht gar typische Sachverhalte lassen andere Zollschuldner als den Hauptverpflichteten und ggf. den Warenführer oder Warenempfänger bei der Ausübung des Auswahlermessens in den Hintergrund treten. Es ist daher auch nicht zu beanstanden, wenn sie in die Abwägungsentscheidung nicht mit einbezogen werden bzw. eine solche mangels weiterer Zollschuldner nicht stattfindet.
6. Für die Einfuhrumsatzsteuer gelten gemäß § 21 Abs. 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) die Zollvorschriften sinngemäß. In der Person der Klägerin entstand daher neben der Zollschuld auch die Einfuhrumsatzsteuer (§§ 13 Abs. 2, 13a Abs. 2 UStG).
7. Die Höhe der Abgaben wird von der Klägerin nicht gerügt. Fehler in der Abgabenberechnung des Beklagten sind auch nicht erkennbar.
Die Kosten des Verfahrens hat die unterlegene Klägerin zu tragen (§ 135 Abs. 1 FGO).
Die Revision wurde im Hinblick auf die Reichweite der Vorprägung der Ermessensentscheidung bei Hauptverpflichteten im Versandverfahren wegen grundsätzlicher Bedeutung - Vorprägung auch dann, wenn die Behörde einen anderen Zollschuldner, der nicht Warenführer oder Warenempfänger ist, nicht nur in den Gründen, sondern möglicherweise auch bei ihrer Entscheidung unberücksichtigt lässt? - sowie, falls eine fehlerhafte Ausübung des Auswahlermessens bei einem Sachverhalt wie hier anzunehmen wäre, wegen abweichender Auffassung zu dem Urteil des FG Bremen vom 10.10.2001 201435K 3 bezüglich der Bedeutung eines Ermessensfehlers für Verfahren nach Art. 236 ZK zugelassen.
