20.11.2012
Hessisches Finanzgericht: Urteil vom 07.05.2012 – 8 K 2580/11
- Zweck der so genannten erweiterten Kürzung nach §§ 9 Nr. 1 S. 2 GewStG ist, die Erträge aus der bloßen Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes der kraft ihrer Rechtsform gewerbesteuerpflichtigen Kapitalgesellschaften von der Gewerbesteuer aus Gründen der Gleichbehandlung mit Steuerpflichtigen freizustellen, die nur Grundstücksverwaltung betreiben.
- Das Halten einer Kommanditbeteiligung an einer gewerblich geprägten, ebenfalls grundstücksverwaltenden Personengesellschaft verstößt gegen das Ausschließlichkeitsgebot des § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG.
- Dies gilt auch, wenn die Beteiligungsgesellschaft keine i.S.v. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG gewerblich geprägte Gesellschaft, sondern eine rein vermögensverwaltend tätige ImmobilienKG ist.
- Eine GmbH und Co. KG, die an einer nichtrechtsfähigen Erbengemeinschaft beteiligt ist, verwaltet und nutzt nicht ausschließlich eigenen Grundbesitz im Sinne von § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG.
Tatbestand
Die Beteiligten streiten über die Rechtmäßigkeit des Gewerbesteuermessbescheids 2005. Streit besteht darüber, ob die Voraussetzungen der sogenannten erweiterten Kürzung nach Maßgabe von § 9 Nr. 1 Satz 2 des Gewerbesteuergesetzes - GewStG - erfüllt sind oder nicht. Dem Rechtsstreit liegt nachfolgender Sachverhalt zu Grunde:
Die Klägerin wurde mit Gesellschaftsvertrag vom .2004 gegründet. Gesellschafter waren zunächst die Firma GmbH als Komplementärin ohne Einlage und ohne Kapitalanteil sowie Frau S als Kommanditistin. Gegenstand der Gesellschaft ist die Verwaltung eigenen Vermögens, insbesondere eigener Grundstücke. Ausweislich der notariell beurkundeten Niederschrift über die Gesellschafterversammlung der GmbH in X vom .2004 wurde die Firma der Komplementär-GmbH in „S Beteiligungs GmbH” geändert. Gleichzeitig wurde O zum neuen Geschäftsführer der Komplementär-GmbH bestellt.
Am 2004 schlossen die Kommanditistin S, geborene , vertreten durch O, und die S Beteiligungs GmbH entsprechend der Verpflichtung der Kommanditistin in § 3 Abs. 4 des Gesellschaftsvertrages einen Einbringungs- und Übertragungsvertrag ab. In der Präambel heißt es:
Die von dem Erschienenen Vertretene ist Kommanditistin der am
2004 gegründeten und am 2004 im Handelsregister des Amtsgerichts unter eingetragenen S Vermögensverwaltungs GmbH & Co. KG. Sie ist ferner als Miterbin - gemeinsam mit Herrn M, wohnhaft , geboren am - an der Erbengemeinschaft über den Nachlass von Frau L, geborene , geboren , , beteiligt.”
Der Erbengemeinschaft gehören die Grundstücke A-Straße 1 und 3, H. Weitere Vermögensgegenstände gehörten nicht zum ungeteilten Nachlass. Die Kommanditistin S übertrug ihren Anteil an der Erbengemeinschaft über den Nachlass von Frau L mit allen Rechten und Pflichten mit sofortiger dinglicher und schuldrechtlicher Wirkung auf die Gesellschaft und brachte diesen Anteil in die GmbH ein. Die Übertragung und Einbringung erfolgte unentgeltlich.
Wegen der weiteren Einzelheiten der gesellschaftsvertraglichen Verhältnisse wird auf die Anlagen K 1 bis K 3 zur Klageschrift vom .2011, Bl. 30 bis 51 der Akte Bezug genommen.
Die Bilanz der Klägerin zum 31.12.2005 weist unter Anlagevermögen die Bilanzposition „Beteiligungen ,- €” aus. Weitere Einzelheiten folgen aus dem Anlagenspiegel zum 31.12.2005 und dem Kontennachweis zur Bilanz 31.12.2005, Bl. 4 bis 6 des Bilanzheftes, auf die Bezug genommen wird.
In der Gewerbesteuererklärung für das Streitjahr 2005 machte die Klägerin einen Gewerbeertrag in Höhe von ,- € und die sogenannte erweiterte Kürzung bei einem Grundstücksunternehmen im Sinne des § 9 Nr. 1 Sätze 2 und 3 GewStG in Höhe von ,- € geltend.
Mit Bescheid für 2005 vom .2007 setzte der Beklagte, das Finanzamt - im Folgenden kurz: FA - den Gewerbesteuermessbetrag für 2005 auf € fest. In den Erläuterungen des Bescheids wurde ausgeführt, dass die sogenannte erweiterte Kürzung nicht gewährt werden könne, weil sich im Betriebsvermögen der Gesellschaft kein Grundbesitz, sondern lediglich eine Beteiligung befinde.
In dem daran anschließenden Einspruchsverfahren wurde zunächst vorgetragen, bei der Beteiligung handele es sich um einen Miteigentumsanteil an den Grundstücken A-Straße 1 und 3 in H, an der die Gesellschaft zur Hälfte beteiligt sei. Mit Schriftsatz vom 13.03.2009 wurde ausgeführt, bei der Grundstücksgemeinschaft A-Straße handele es sich um eine rein vermögensverwaltende Gesellschaft, die als Erbengemeinschaft zivilrechtlicher Eigentümer der Grundstücke A-Straße 1 und 3 in H sei. M und die S Vermögensverwaltungs GmbH & Co. KG seien in Erbengemeinschaft Eigentümer der Grundstücke. Die Grundstücke befänden sich im Gesamthandsvermögen. Für steuerliche Zwecke fingiere § 39 Abs. 2 Nr. 2 der Abgabenordnung - AO - eine Berechtigung nach Bruchteilen.
Unter dem .2010 erließ das FA einen nach § 164 Abs. 2 AO geänderten Gewerbesteuermessbescheid, in dem der Gewerbesteuermessbetrag für 2005 aus anderen, hier nicht strittigen Punkten auf € herabgesetzt wurde. Dieser Bescheid erging hinsichtlich der Kürzung des Gewerbeertrags nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG nach § 165 Abs. 1 Satz 1 und 2 AO teilweise vorläufig. Grund hierfür war das beim BFH anhängige Verfahren I R 67/09 sowie das beim Hessischen Finanzgericht anhängige Verfahren 8 K 2122/09. Nachdem der BFH das Verfahren I R 67/09 mit Urteil vom 19.10.2010 entschieden hatte, erklärte der Ag. den Gewerbesteuermessbescheid mit Verfügung vom 04.07.2011 für endgültig.
Mit Schriftsatz vom 27.07.2011 erhoben die Prozessbevollmächtigten Einspruch. Zur Begründung wurde u.a. angeführt, dass ausweislich des Einbringungsvertrags vom 21.10.2004 Frau S zusammen mit ihrem Bruder M
Miterben in Erbengemeinschaft über den Nachlass deren Mutter L seien. Frau S hätte ihren Miteigentumsanteil auf die S Vermögensverwaltungs GmbH & Co. KG übertragen, so dass die GmbH & Co. KG zusammen mit M Miterben in Erbengemeinschaft seien. Nach gefestigter Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs - BGH - sei eine Erbengemeinschaft nicht rechtsfähig und könne damit auch nicht Grundstückseigentümerin sein. Eigentümer seien bei einer Erbengemeinschaft daher allein die Miterben zu den jeweiligen Bruchteilen. Damit verwalte die GmbH & Co. KG eigenen Grundbesitz im Sinne von § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG.
Mit Einspruchsentscheidung vom .2011 wies das FA den Einspruch unter Verweisung auf das BFH-Urteil vom 19.10.2010 I R 67/09 als unbegründet zurück. Die Klägerin verwalte nicht ausschließlich eigenen Grundbesitz. Nach der Entscheidung des Bundesfinanzhofs komme eine erweiterte Kürzung des Gewerbeertrags nicht in Betracht, wenn es sich bei dem genutzten Grundbesitz um Gesamtshandsvermögen handele. Bei dem Nachlass handele es sich nach § 2032 des Bürgerlichen Gesetzbuchs - BGB - um gemeinschaftliches Vermögen der Erben. Die weiteren Einzelheiten der Einspruchsentscheidung folgen aus Bl. 143 bis 147 der Gewerbesteuerakten, auf die hiermit Bezug genommen wird.
Mit der rechtzeitig erhobenen Klage tritt die Klägerin der in der Einspruchsentscheidung dargestellten Rechtsauffassung entgegen. Das FA habe das BFH-Urteil vom 19.10.2010 auf den hier zu entscheidenden Fall mit der Begründung angewendet, dass allein die Tatsache, dass sich der Grundbesitz im Gesamthandsvermögen der Erbengemeinschaft befinde, dazu führe, dass die Klägerin nicht ausschließlich eigenen Grundbesitz verwalte und es nicht darauf ankomme, ob es sich bei dem Grundbesitz um das Gesamthandsvermögen einer teilrechtsfähigen und damit erst zum zivilrechtlichen Eigentum fähigen Personengesellschaft oder um eine rechtsunfähige und damit nicht zum zivilrechtlichen Eigentum fähigen Erbengemeinschaft handele. Ihrer Auffassung nach sei das BFH-Urteil auf den vorliegenden Sachverhalt nicht anwendbar. Der BFH habe seine Entscheidung erkennbar nicht nur darauf gestützt, dass das Grundvermögen in einem Gesamthandsvermögen stehe, sondern auch darauf, dass es sich im zivilrechtlichen Eigentum einer teilrechtsfähigen Personengesellschaft befinde. In den Entscheidungsgründen beziehe sich der BFH ausschließlich auf Gesellschaften und nicht auch auf Gemeinschaften. An keiner Stelle seines Urteils habe der BFH seine Rechtsauffassung hierzu in der Weise verallgemeinert, dass man annehmen könnte, diese solle auch für den Fall einer nicht rechtsfähigen Erbengemeinschaft gelten.
Zu den Zweifeln hinsichtlich der Anwendbarkeit des vorgenannten BFH-Urteils auf den Streitfall kämen erhebliche verfassungsrechtliche Bedenken hinzu. Insoweit werde die Ansicht vertreten, dass bei der Anwendung bzw. Auslegung des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG nicht danach unterschieden werden dürfe, ob eine einzelne Person oder eine Gesamthandsgemeinschaft Erbe von Grundbesitz sei. Zudem seien an erbrechtliche Unterschiede als eine Ungleichbehandlung rechtfertigende Gründe deshalb besonders hohe Anforderungen zu stellen, weil das Erbrecht unter dem besonderen Schutz der Verfassung stehe. Aus ihrer Sicht erfülle der erbrechtliche Unterschied zwischen einem einzelnen Erben und einer Vielzahl von Erben diese Anforderung nicht.
Wegen der weiteren Einzelheiten des Vortrags der Klägerin wird auf den Schriftsatz vom 15.11.2011, Bl. 23 bis 29 der Akte nebst Anlagen K 1 bis K 21, Bl. 30 bis 106 Bezug genommen.
Die Klägerin beantragt,
den Gewerbesteuermessbescheid für 2005 vom .2010 in Gestalt der Endgültigkeitserklärung vom .2011 und die hierzu ergangenen Einspruchsentscheidung vom .2011 dahin abzuändern, dass der Gewerbesteuermessbetrag von ,-- EUR auf ,-- EUR herabgesetzt wird,
hilfsweise,
die Revision zuzulassen.
Das Finanzamt beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beklagte verweist auf den Inhalt seiner Einspruchsentscheidung und beruft sich weiterhin auf das BFH-Urteil vom 19.10.2010 I R 67/09. Es sei zwar richtig, dass sich der Bundesfinanzhof in seinem Urteil nicht ausdrücklich zur Erbengemeinschaft geäußert habe. Dafür habe er aber klar herausgestellt, dass § 9 Abs. 1 Satz 2 GewStG immer dann nicht angewendet werden könne, wenn es sich bei dem genutzten Grundbesitz um Gesamthandsvermögen handele und davon sei bei einer Erbengemeinschaft - unstreitig - auszugehen. Dies gelte nach Ansicht des Finanzamts auch, wenn die Erbengemeinschaft - unstreitig - nicht rechtsfähig sei und auch nicht Eigentümer eines Grundstücks werden könne. Es sei einzig und allein darauf abzustellen, ob die Klägerin - wie es der Tatbestand des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG voraussetze - „eigenen Grundbesitz” verwalte oder nicht. Dies sei abzulehnen, weil sich der Grundbesitz im Gesamthandsvermögen der Erbengemeinschaft befinde.
Wegen der weiteren Einzelheiten des Vortrags des FA wird auf den Schriftsatz vom 29.11.2011, Bl. 97 bis 100 der Akte nebst Anlagen, Bl. 101 bis 109 der Akte 8 V 2729/11 verwiesen.
Dem erkennenden Senat haben zwei Bände Steuerakten vorgelegen (Gewerbesteuerakte 2005, Bilanzheft 2005).
Gründe
Die Klage ist unbegründet. Der Beklagte hat zu Recht den Gewerbeertrag nicht nach Maßgabe von § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG gekürzt.
Nach dieser Vorschrift tritt auf Antrag bei Unternehmen, die ausschließlich eigenen Grundbesitz oder neben eigenem Grundbesitz eigenes Kapitalvermögen verwalten und nutzen oder daneben Wohnungsbauten betreuen oder Einfamilienhäuser, Zweifamilienhäuser oder Eigentumswohnungen errichten und veräußern, anstelle der Kürzung gemäß Satz 1 der Vorschrift (= 1,2 v.H. des Einheitswerts des zum Betriebsvermögen gehörenden Grundbesitzes) die Kürzung um den Teil des Gewerbeertrags, der auf die Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes entfällt. Begünstigt sind nur die Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes (Vermögensverwaltung). Zweck der sogenannten erweiterten Kürzung ist es, die Erträge aus der bloßen Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes der kraft ihrer Rechtsform gewerbesteuerpflichtigen Kapitalgesellschaften von der Gewerbesteuer aus Gründen der Gleichbehandlung mit Steuerpflichtigen freizustellen, die nur Grundstücksverwaltung betreiben (grundlegend: Bundesfinanzhof - BFH - Urteil vom 18.04.2000 VIII R 68/98, Bundessteuerblatt - BStBl. - II 2001, 359 ff., 360 unter 2. mit weiteren Nachweisen). Eine Betätigung, die nicht zu den in § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG genannten unschädlichen Nebentätigkeiten zählt, schließt daher die sogenannte erweiterte Kürzung aus (BFH, Urteil vom 19.10.2010 I R 67/09, BStBl. II 2011, 367 unter 1.).
Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, der der erkennende Senat folgt, verstößt das Halten einer Kommanditbeteiligung durch ein grundstücksverwaltendes Unternehmen an einer gewerblich geprägten, ebenfalls grundstücksverwaltenden Personengesellschaft gegen das Ausschließlichkeitsgebot des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG (BFH, Urteil vom 22.01.1992 I R 61/90, BStBl. II 1992, 628 ff.; BFH, Urteil vom 18.04.2000 VIII R 68/98, a.a.O.; BFH, Beschluss vom 17.10.2002 I R 24/01, BFH/NV 2003, 121 f.).
Darüber hinaus hat der I. Senat des Bundesfinanzhofs in der zwischen den Beteiligten diskutierten Entscheidung vom 19.10.2010 I R 67/09 (a.a.O.) nunmehr entschieden, dass es sich nicht anders verhalte, wenn die Beteiligungsgesellschaft keine im Sinne von § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG gewerblich geprägte Gesellschaft, sondern eine „rein” vermögensverwaltend tätige Immobilien-Kommanditgesellschaft ist (BFH, a.a.O., Rdnr. 10). Weiterhin hat der Bundesfinanzhof in derselben Entscheidung (BFH, a.a.O., Rdnr. 11) allein schon durch die gewählte Formulierung „unabhängig davon” eindeutig klargestellt, dass der von der Untergesellschaft verwaltete und genutzte Immobilienbestand - wie es der Tatbestand dieser Sondervorschrift voraussetzt - als ausschließlich „eigener” Grundbesitz der Obergesellschaft zugerechnet werden muss, um in den Genuss der Vergünstigung dieser Vorschrift zu gelangen.
Im Streitfall fehlt es an der Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes, weil sich aus dem Einbringungs-/Übertragungsvertrag vom .2004 (§ 1) und dem unstreitigen Vortrag der Klägerin zweifelsfrei ergibt, dass der Grundbesitz A-Straße 1 und 3 in H der aus der Kommanditistin S und ihrem Bruder M bestehenden Erbengemeinschaft zuzurechnen ist. Eine Erbengemeinschaft bildet nach § 2032 Abs. 1 BGB eine sog. Gesamthandsgemeinschaft. Nach dem Grundsatz der Gesamtsrechtsnachfolge (§ 1922 Abs. 1 BGB) geht die Erbschaft mit dem Erbfall ungeteilt als Ganzes auf die Miterben über. Der Nachlass steht den Miterben gemeinschaftlich zur gesamten Hand zu. Sie bilden eine Kraft Gesetzes entstandene Erbengemeinschaft, an der jeder Miterbe unabhängig von seinem Willen beteiligt ist, wobei der Erbengemeinschaft keine eigene Rechtspersönlichkeit zukommt. Die einzelnen Miterben haben eine Gesamtberechtigung am Nachlass und einen Anspruch auf dessen Auseinandersetzung. Bis zur Auseinandersetzung haben sie keine unmittelbare dingliche Berechtigung am einzelnen Nachlassgegenstand, selbst wenn der Nachlass nur (noch) aus einer Sache besteht (Weidlich in Palandt, BGB, 71. Auflage 2012, § 2032 Rdnr. 1 unter Hinweis auf Bundesgerichtshof – BGH -, Beschluss vom 24.01.2001 IV ZB 24/00 (KG) Neue Juristische Wochenschrift – NJW – 2001, 2396 ff. m.w.N.). Gesamthandseigentum ist dadurch gekennzeichnet, dass jedem Mitglied ein Anteil am Vermögen zusteht; die einzelne Sache gehört ihm ganz, aber beschränkt durch das gleiche Recht des anderen Mitglieds (Bassenge in Palandt, a.a.O., § 903 Rdnr. 3).
Miteigentum nach Bruchteilen entsteht demgegenüber durch Rechtsgeschäft oder Gesetz. Es handelt sich insoweit um eine Unterart der Bruchteilsgemeinschaft i.S.d. §§ 741 ff. BGB. Es erfolgt keine reale Teilung der Sache, sondern eine ideelle Teilung des Eigentumsrechts an der ganzen beweglichen oder unbeweglichen Sache. Über seinen Anteil kann jeder Miteigentümer alleine verfügen (§ 747 Satz 1 BGB), über die ganze Sache nur alle Miteigentümer gemeinschaftlich (§ 747 Satz 2 BGB - weitere Einzelheiten bei: Bassenge in Palandt, a.a.O., § 1008 Rdnr. 1 – 3).
Soll das Gesamthandseigentum in Bruchteilseigentum umgewandelt werden, sind dafür besondere Übertragungsakte erforderlich. Bei Nachlassgrundstücken ist die Auflassung und zur Gültigkeit des schuldrechtlichen Vertrages die Beachtung der Form des § 311 b BGB erforderlich. Auch die Umschreibung des Eigentums an einem Nachlassgrundstück auf eine von den Miterben gebildete Personenhandelsgesellschaft bedarf der Auflassung (Weidlich in Palandt, a.a.O., § 2032 Rdnr. 2 m.w.N.).
Diese Unterschiede zwischen Gesamthands- und Bruchteilseigentum rechtfertigen es aus der Sicht des erkennenden Senats, beide Rechte als nicht gleichbedeutend anzusehen. Auch der BGH hatte in dem Urteil vom 11.09.2002 XII ZR 187/00 (juris, Seite 5) ausgeführt, dass es sich bei einer Erbengemeinschaft um eine gesamthänderisch verbundene Personenmehrheit handelt, der mit dem Nachlass „ein Sondervermögen zugeordnet ist.” (ebenso: Koenig in Pahlke/Koenig, AO, 2. Auflage 2009, § 39 Rdnr. 68 m.w.N.).
Danach sind im Streitfall die Voraussetzungen der erweiterten Kürzung nicht vollends erfüllt.
Die verfassungsrechtlichen Bedenken, die die Prozessbevollmächtigten vorgetragen haben, werden vom erkennenden Senat nicht geteilt. Der Senat hält aus den von der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs genannten Gründen die Vorschrift des § 9 Nr. 1 Satz 2 für verfassungsgemäß (BFH, Urteil vom 01.02.1973 I R 87/71, BStBl II 1973, 410 ff.; kritisch: Güroff, a.a.O., § 9 Nr. 1 Rdnr. 17). Zudem hatte der I. Senat im Urteil vom 19.01.2010 (a.a.O.) unter Hinweis auf den Senatsbeschluss vom 17.10.2002 I R 24/01, BStBl II 2003, 355 zutreffend hervorgehoben, dass es dem Gesetzgeber grundsätzlich freistehe, tatbestandliche Voraussetzungen zu normieren, die erfüllt sein müssen, um in den Genuss einer steuerlichen Vergünstigung – wie hier der erweiterten Kürzung des Gewerbeertrags – zu gelangen. Im Übrigen steht es der Klägerin frei, ihre gesellschaftsrechtlichen und eigentumsrechtlichen Verhältnisse so zu gestalten, dass sie möglicherweise steuerlich begünstigende Normen in Anspruch nehmen kann.
Danach war die Klage mit der sich aus § 135 Abs. 1 FGO ergebenden Kostenfolge abzuweisen.
Die Revision war auf Grund von § 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO zuzulassen. Ob im Zusammenhang mit § 9 Nr. 1 Satz 2 Gewerbesteuergesetz die Beteiligung an einer nicht rechtsfähigen Erbengemeinschaft wie die an einer Gesamthandsgemeinschaft oder aber einer Bruchteilsgemeinschaft zu behandeln ist, ist
– soweit ersichtlich – bislang noch nicht höchstrichterlich entschieden worden.
