15.02.2012
Finanzgericht München: Urteil vom 24.11.2011 – 11 K 2686/10
1. Bauzeitzinsen und die dazugehörigen Nebenkosten sind zumindest immer dann den Herstellungskosten zuzuordnen, wenn eine Berücksichtigung als vorweggenommene Werbungskosten in den Herstellungsjahren nicht möglich ist, in den Folgejahren durch Eintritt der Vermietungsabsicht Absetzungen für Abnutzung als Werbungskosten aber anzuerkennen sind.
2. Es besteht kein sachlicher Differenzierungsgrund dafür, die Bauzeitzinsen nur bei bilanzierenden Steuerpflichtigen als Herstellungskosten zu behandeln.
IM NAMEN DES VOLKES
Urteil
In der Streitsache
hat der 11. Senat des Finanzgerichts München unter Mitwirkung des Vorsitzenden Richters am Finanzgericht … der Richterin am Finanzgericht … und des Richters am Finanzgericht … und … der ehrenamtlichen Richter … aufgrund mündlicher Verhandlung vom 24. November 2011 für Recht erkannt:
1. Der Einkommensteuerbescheid für 2008 vom 13. November 2009, geändert mit Bescheid vom 22. Dezember 2009, in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21. Juli 2010 wird dahingehend geändert, dass bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung des Objekts in P, S-Str. eine Abschreibung für Abnutzung gemäß § 7 Abs. 5 EStG in Höhe von 17.797,97 EUR berücksichtigt wird. Die Berechnung der Einkommensteuer für das Streitjahr wird dem Beklagten übertragen. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
2. Die Kosten des Verfahrens tragen die Kläger zu 3/4, der Beklagte zu 1/4.
3. Das Urteil ist für die Kläger im Kostenpunkt vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf durch Sicherheitsleistung in Höhe der zu erstattenden Kosten der Kläger die Vollstreckung abwenden, wenn nicht die Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leisten.
4. Die Revision wird zugelassen.
Gründe
I.
Strittig ist die Höhe der Herstellungskosten für ein von den Klägern vermietetes Objekt in P, S- Str., und damit verbunden die Bemessungsgrundlage der Abschreibung für Abnutzung (AfA).
Die im Streitjahr zusammen veranlagten Kläger erzielten Einkünfte aus unselbständiger und selbständiger Tätigkeit sowie aus Vermietung und Verpachtung.
Der Kläger erwarb im Jahr 2001 in P, S- Str. ein unbebautes Grundstück zu einem Kaufpreis von 415.000 DM. Das Grundstück wurde ab dem Jahr 2002 mit einem Mehrfamilienhaus bebaut. Das Gebäude wurde im Januar 2008 fertig gestellt. Laut Angaben der Kläger in der Einkommensteuererklärung für 2001 und Schreiben der Kläger vom 9. März 2005 sollte das Haus verkauft werden. Für den Fall, dass bis Ende Juni 2005 ein Verkauf nicht möglich sein sollte, sollte das Objekt vermietet werden.
Für die Finanzierung des Grundstücks nahm der Kläger im Jahre 2001 einen Kredit von 400.000 DM (umgerechnet 204.209,97 EUR) bei der Bank auf. Auf dem Grundstück wurde dafür eine Grundschuld im Jahre 2001 in Höhe von 600.000 DM bestellt.
Für die Bestellung der Grundschuld wurden mit Rechnungen vom 09. November 2001 und 09. Januar 2002 für die Löschung eines bestehenden und die Eintragung des Grundpfandrechtes Kosten von insgesamt 795,51 EUR durch die Justizkasse berechnet. Notarkosten fielen dafür in Höhe von 486,34 EUR an.
Am 22. Mai 2003 und 9. Februar 2004 nahm der Kläger jeweils Wohnungsbaudarlehen in Höhe von 170.000 EUR bzw. 60.000 EUR auf. Laut der vom Kläger vorgelegten Zweckerklärung für Grundschulden wurden für das Grundstücks- und die beiden Gebäudedarlehen neben der Grundschuld in Höhe von 600.000 DM (306.779,83 EUR) eine Grundschuld von 128.000 EUR eingetragen.
Finanzierungszinsen für das Mehrfamilienhaus wurden in den Jahren 2001 bis Juni 2005 bei den Einkommensteuerveranlagungen der Kläger nicht als vorweggenommene Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung berücksichtigt. Erst ab 1. Juli 2005 wurden die Darlehenszinsen als Werbungskosten anerkannt.
In der Einkommensteuererklärung für 2008 machten die Kläger eine AfA von 5 % in Höhe von 22.920 EUR geltend. Dieser lag eine Bemessungsgrundlage in Höhe von 458.390,00 EUR zu Grunde. In dieser waren neben den Baukosten auch Aufwendungen an die Justizkasse in Höhe von 1.350 EUR sowie Notarkosten in Höhe von 2.267 EUR für Grundschuldbestellung, Grunderwerbsteuer in Höhe von 7.426 EUR und Darlehenszinsen für die Jahre 2001 bis 2007 in Höhe von insgesamt 107.900,37 EUR für die Herstellung des Gebäudes enthalten. Wegen der Einzelheiten wird auf die Aufstellung in den Finanzamtsakten (Dauerunterlagen) verwiesen. Das Finanzamt minderte die Bemessungsgrundlage um die angefallenen Darlehenszinsen in den Jahren 2001 bis 2007 und gewährte die AfA nach § 7 Abs. 5 Einkommensteuergesetz (EStG) zeitanteilig für 9 Monate in Höhe von 13.144 EUR.
Gegen den Einkommensteuerbescheid vom 13. November 2009 legten die Kläger Einspruch ein. Sie wandten ein, dass der Verlust aus selbständiger Arbeit der Klägerin versehentlich nicht angesetzt worden sei, sämtliche Schuldzinsen zu den Herstellungskosten zu rechnen seien sowie die AfA nach § 7 Abs.5 EStG nicht zeitanteilig zu kürzen sei. Im Verlauf des Einspruchsverfahrens wurde den Klägern mitgeteilt, dass zur AfA-Bemessungsgrundlage weder die in den Jahren 2001 bis Juni 2007 gezahlten Darlehenszinsen noch die Grunderwerbsteuer sowie die Kosten für Notar und Justizkasse rechnen könnten. Die Darlehenszinsen ab dem 1. Juli 2005 seien als vorweggenommene Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zu berücksichtigen.
Mit Einspruchsentscheidung vom 21. Juli 2010 wurde die Einkommensteuer 2008 auf 491,00 EUR herabgesetzt. Im Übrigen wurde der Einspruch als unbegründet zurückgewiesen.
Mit der dagegen eingereichten Klage machen die Kläger geltend, die in der Zeit von 2001 bis Juni 2005 angefallenen Kosten für Zinsen von insgesamt 57.157,03 EUR müssten bei den Herstellungskosten berücksichtigt werden. Das gleiche gelte für Kosten für Notar, Justizkasse und Grunderwerbsteuer von insgesamt 11.043,00 EUR. Die Aufwendungen seien in den Steuererklärungen 2001 bis 2005 nicht als Werbungskosten geltend gemacht worden, da eine Verkaufsabsicht bestanden habe. Nach § 255 Handelsgesetzbuch (HGB) seien Zinszahlungen, Geldbeschaffungskosten etc. zu den Herstellungskosten zu rechnen. Es sei nicht einsichtig, dass die Berücksichtigung der Schuldzinsen nur deshalb unterbleibe, weil das Objekt zunächst habe verkauft werden sollen. Die Grundschulden seien für die Bank im Jahre 2001 bereits für die Grundstücks- und Gebäudeherstellungskosten bzw. die entsprechenden Darlehen dafür bestellt worden. Die Grundschuldsumme von insgesamt 434.775,13 EUR entspreche exakt der von der Bank zur Finanzierung von Grundstück und Gebäude ausbezahlten Kreditsumme. Die Notarkosten seien bezüglich der Grundschuldbestellung sowohl auf den Grundstückskauf als auch auf die Gebäudeherstellungskosten entfallen. Wenn überhaupt, so seien die Aufwendungen für Justizkasse und Notar nach den tatsächlichen Anteilen zu errechnen. Die übrigen Kosten müssten als sofort abzugsfähige Aufwendungen berücksichtigt werden.
Die Kläger beantragen daher,
die AfA – Bemessungsgrundlage auf folgender Grundlage zu errechnen: Es sollen zu den Herstellungskosten nicht mehr die Grunderwerbsteuer gehören. Die Notarkosten und die Kosten für die Justizkasse sollen im Verhältnis der Gebäudeherstellungs- zu den Anschaffungskosten für das Grundstück angesetzt werden. Darüber hinaus sollen sämtliche Schuldzinsen bis zum 01. Juli 2005 berücksichtigt werden. Die Kosten des Verfahrens sollen dem beklagten Finanzamt auferlegt werden.
Der Beklagte (das Finanzamt) beantragt,
die Klage abzuweisen.
Zur Begründung verweist es auf seine Einspruchsentscheidung und führt ergänzend aus, dass § 255 Abs. 3 HGB unmittelbar nur auf Kaufleute bzw. auf Steuerpflichtige, die Handelsbilanzen aufstellen, anwendbar sei. Nur diese könnten das ausgeübte Wahlrecht in der Handelsbilanz zum Ausdruck bringen. Eine entsprechende Anwendung auf Steuerpflichtige mit Überschusseinkünften sei wegen der entgegenstehenden Regelung in § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr.1 EStG nicht möglich.
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die vorgelegten Schriftsätze, Akten und Unterlagen sowie auf das Protokoll über die mündliche Verhandlung am 24. November 2011 verwiesen.
II.
Die Klage ist teilweise begründet.
Das Finanzamt hat die Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung des Objekts in P nicht vollständig berechnet.
Nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG sind Absetzungen für Abnutzung als Werbungskosten bei der Einkunftsart abzuziehen, bei der sie erwachsen.
Nach § 7 Abs. 1 EStG ist bei Wirtschaftsgütern, deren Verwendung oder Nutzung durch den Steuerpflichtigen zur Erzielung von Einkünften sich erfahrungsgemäß auf einen Zeitraum von mehr als einem Jahr erstreckt, jeweils für ein Jahr der Teil der Anschaffungs- oder Herstellungskosten abzusetzen, der bei gleichmäßiger Verteilung dieser Kosten auf die Gesamtdauer der Verwendung oder Nutzung auf ein Jahr entfällt.
Im Einkommensteuerrecht beurteilt sich der Begriff der Herstellungskosten nach § 255 Abs. 2 HGB, der auf der Steuerrechtspraxis beruht (ständige Rechtsprechung Bundesfinanzhof – BFH – Beschluss vom 04. Juli 1990 GrS 1/89, BFHE 160,466, BStBl II 1990,830; BFH – Urteile vom 27. Januar 1994 IV R 104/92, BFHE 174,136, BStBl II 1994, 512; vom 17. Oktober 2001 I R 32/00, BFHE 197,58, BStBl II 2002,349). Der Begriff der Herstellungskosten ist für die Gewinn- und die Überschusseinkünfte grundsätzlich gleich auszulegen; die Definition des § 255 Abs. 2 HGB gilt für alle Gewinnermittlungs- und Einkunftsarten (BFH-Beschluss vom 4. Juli 1990 GrS 1 /89 a.a.O.) Herstellungskosten sind danach diejenigen Aufwendungen, welche durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten für die Herstellung eines Gegenstandes, seine Erweiterung oder eine über den ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung entstehen. Auf den Zeitraum der Herstellung entfallende Zinsen für Fremdkapital sind terminologisch keine Herstellungskosten für ein Wirtschaftsgut, sondern Kosten für die Geldbeschaffung. Zinsen für Fremdkapital, das zur Finanzierung der Herstellung des Gegenstandes verwendet wurde, können aber nach § 255 Abs. 2 Satz 5 und Abs. 3 Satz 2 HGB als Herstellungskosten angesetzt werden (Ballwieser in Münchener Kommentar, Handelsgesetzbuch § 255 Rz. 53).
Im vorliegenden Fall sind die für die Herstellung des Gebäudes angefallenen Schuldzinsen in den Jahren 2001 bis zum 30. Juni 2005 zu berücksichtigen. Zu den Zinsen gehören auch die Nebenkosten der Darlehensaufnahme, wie Aufwendungen für den Notar und die Justizkasse für die Besicherung des Darlehens durch eine Grundschuldbestellung.
Dagegen spricht nicht das Urteil des BFH vom 07. November 1989 IX R 190/85, BFHE 159, 439, BStBl II 1990,460, das Bauzeitzinsen den sofort abziehbaren Werbungskosten bei Überschusseinkünften zuordnet und ein Wahlrecht zwischen Herstellungskosten und Betriebsausgaben für Bauzeitzinsen, wie es bei den Gewinneinkünften zulässig ist (vgl. auch Einkommensteuerrichtlinien 2008 R 6.3. Absatz 4), nicht erlaubt. Denn der BFH hat lediglich ein Wahlrecht zwischen sofort abziehbaren vorweggenommenen Werbungskosten und der Berücksichtigung als Herstellungskosten bei den Überschusseinkünften aus Vermietung und Verpachtung verneint, wenn die Voraussetzungen für einen Werbungskostenabzug grundsätzlich vorliegen. Mit seinem Urteil vom 07. November 1989 IX R 190/85 a.a.O. hat der BFH für diesen Fall einen Vorrang des § 9 Abs.1 Satz 3 Nr.1 vor dem § 9 Abs.1 Satz 3 Nr. 7 EStG vertreten. Nicht entschieden hat er über die im Streitfall gegebene Sachverhaltskonstellation, dass ein direkter Werbungskostenabzug der Darlehenszinsen und der damit verbundenen Nebenkosten in den Herstellungsjahren des Gebäudes nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG mangels Vermietungsabsicht ausgeschlossen ist. Nach Überzeugung des erkennenden Senats sind Bauzeitzinsen und die dazugehörigen Nebenkosten zumindest immer dann den Herstellungskosten zuzuordnen, wenn eine Berücksichtigung als vorweggenommene Werbungskosten in den Herstellungsjahren nicht möglich ist, in den Folgejahren durch Eintritt der Vermietungsabsicht Abschreibungen für Abnutzungen (AfA) als Werbungskosten aber anzuerkennen sind. Bei der Berechnung der AfA sind in die Bemessungsgrundlage für die Herstellungskosten die Bauzeitzinsen und die dazugehörigen Nebenkosten mit einzubeziehen. Dies begründet sich damit, dass steuerrechtlich die Bauzeitzinsen in diesem Fall keine Aufwendungen sind zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen”, wie es § 9 Abs.1 Satz 1 EStG fordert (Gerd Wichmann in Betriebsberater 1991,1835). Es besteht auch nach Ansicht des Senats kein sachlicher Differenzierungsgrund dafür, die Bauzeitzinsen nur bei bilanzierenden Steuerpflichtigen als Herstellungskosten zu behandeln. Die Regelung des § 255 Abs. 2 Satz 5 i.V.m. Abs. 3 HGB ist für den Herstellungskostenbegriff im Einkommensteuerrecht nach einhelliger Auffassung unabhängig von der Gewinnermittlungsart anzuwenden.
Die Bauzeitzinsen können kontrollier- und nachvollziehbar nicht nur in der Handelbilanz erfasst werden, sondern auch in der Aufstellung der Herstellungskosten, die für die Berechnung der AfA eingereicht werden muss.
In die AfA – Bemessungsgrundlage nicht mit einzubeziehen ist im Streitfall unter Anwendung der oben ausgeführten Grundsätze die Grunderwerbsteuer, da diese allein für den Erwerb des unbebauten Grundstücks angefallen ist und damit nicht mit der Herstellung des Gebäudes in Zusammenhang steht. Zinsen für Fremdkapital können nur soweit berücksichtigt werden, wie sie auf die Herstellung des Gebäudes verwandt wurden. Nach den eigenen Angaben der Kläger wurden in den Streitjahren 2001 und 2002 nur Zinsen für Darlehen zum Grundstückserwerb bezahlt. Diese können nicht in die AfA – Bemessungsgrundlage mit einbezogen werden. In den Jahren 2003 und 2004 können nach der Zuordnung der Zinszahlungen durch die Kläger 2.756,28 EUR bzw. 8.258,33 EUR als Bauzeitzinsen geltend gemacht werden. Für das Jahr 2005 können bis 30.Juni 2011 ½ × 9.636,89 EUR = 4.818,44 EUR berücksichtigt werden.
Notarkosten für den Grundstückskaufvertrag mit Auflassung stehen nicht mit der Gebäudeherstellung in Zusammenhang und sind daher nicht in die Bemessungsgrundlage mit einzubeziehen. Die Notarkosten für die Grundschuldbestellung und für den damit in Zusammenhang stehenden Treuhandauftrag an die Sparkasse von insgesamt 486,34 EUR sind lediglich anteilig anzuerkennen. Die Kläger haben für das Grundstück ein Darlehen von 204.209,97 EUR und für die Gebäudeherstellung zwei Darlehen in Höhe von insgesamt 230.000 EUR aufgenommen. Dies ergibt ein Verhältnis von 47 % (Grundstück) zu 53 % (Gebäude). Es sind daher 53 % von 486,34 EUR, somit 257,76 EUR, in der Bemessungsgrundlage zu erfassen.
Die Kosten für die Justizkasse, die auf die Eigentumsumschreibung des Grundstücks entfallen, sind nicht anzuerkennen. Kosten für die Bestellung der Grundschuld sind anteilig mit 53 % zu berücksichtigen. Somit ergeben sich Aufwendungen für die Justizkasse in Höhe von 53 % von 795,51 EUR = 421,62 EUR.
Es errechnet sich daher eine AfA – Bemessungsgrundlage (BMG) von:
| BMG nach Einspruchsentscheidung | 339.447,00 EUR |
| + Notar | 257,76 EUR |
| + Justizkasse | 421,62 EUR |
| + Bauzeitzinsen 03 – 6/05 | 15.833,05 EUR |
| BMG nunmehr | 355.959,43 EUR |
| Af A 5 % | 17.797,97 EUR |
Der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit ergibt sich aus § 151 Abs.1 Satz 1 und Abs. 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung.
Die Revision ist zuzulassen, da die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO). Es ist klärungsbedürftig, ob Bauzeitzinsen bei Überschusseinkünften den Herstellungskosten zugerechnet werden können, wenn ein Werbungskostenabzug der Zinsen nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG ausgeschlossen ist. Die Rechtsfrage ist klärungsfähig bzw. entscheidungserheblich.
