22.11.2011
Finanzgericht Münster: Urteil vom 18.07.2011 – 9 K 2404/09 K,G
Zuführung überwiegend neuen Betriebsvermögens, wenn Forderungen des Umlaufvermögens nach Branchenwechsel erwirtschaftet werden.
Im Namen des Volkes
URTEIL
In dem Rechtsstreit
hat der 9. Senat in der Besetzung: Vorsitzende Richterin am Finanzgericht … Richter am Finanzgericht … Richter am Finanzgericht … ehrenamtliche Richterin … ehrenamtlicher Richter … auf Grund mündlicher Verhandlung in der Sitzung vom 18.7.2011 für Recht erkannt:
Tatbestand
Die Beteiligten streiten darum, ob die bestehenden Verlustvorträge der Klägerin nach § 8 Abs. 4 KStG in der in den Streitjahren geltenden Fassung des Gesetzes zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform vom 29.10.1997 (BGBl I 1997, 2590, im Folgenden: a.F.) untergegangen sind.
Die Klägerin ist eine im Jahr 1980 unter der Firma A Tief- und Straßenbau GmbH mit Sitz in X-Stadt und einem Stammkapital von 50.000 DM gegründete GmbH. Gegenstand des Unternehmens der Klägerin war dort die Ausführung von Tief- und Straßenarbeiten. Alleiniger Geschäftsführer der Klägerin war zunächst Herr A, der Straßenbauermeister war. Dessen Einzelunternehmen hatte die Klägerin zum 1.1.1981 übernommen und fortgeführt. Ab 1993 war alleiniger Geschäftsführer der Klägerin Herr B, der ebenfalls Straßenbauermeister war. Die Geschäftsanteile an der Klägerin hielten seitdem zu 75 % (37.500 DM) Herr B und zu 25 % (12.500 DM) seine Ehefrau Frau B.
Laut dem Bp-Bericht vom 14.2.2008 (Tz 2.1) wurde nach Erzielung erheblicher Verluste in den Jahren 2000 und 2001 der werbende Geschäftsbetrieb der Klägerin zum 31.12.2002 eingestellt. Im Jahr 2002 selbst wurden ein Jahresfehlbetrag von 1.502 EUR und ein zu versteuerndes Einkommen von ./. 1.486 EUR erzielt. Zum 31.12.2002 wurden ein verbleibender Verlustvortrag zur Körperschaftsteuer i.H.v. 100.862 EUR (siehe den entsprechenden Bescheid vom 17.12.2003) und ein vortragsfähiger Gewerbeverlust i.H.v. 100.538 EUR (siehe den Vorjahreswert aus dem Bescheid zum 31.12.2003 über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlusts vom 13.5.2004) festgestellt.
Mit Gesellschafterbeschluss vom 10.3.2003 beschlossen Herr B und Frau B die Auflösung der Klägerin und bestellten Herrn B zum Liquidator. Die Auflösung und die Bestellung zum Liquidator wurden am 17.3.2003 ins Handelsregister eingetragen.
Insbesondere im Jahr 2002 und im Übrigen im Jahr 2003 (vor dem Anteilseignerwechsel, s.u.) veräußerte die Klägerin bis auf wenige Ausnahmen die in ihrem Anlagevermögen befindlichen Maschinen bzw. ihre sonstige Betriebs- und Geschäftsausstattung (siehe Entwicklung des Anlagevermögens als Anlagen zu den Jahresabschlüssen zum 31.12.2002 und 31.12.2003; Bp-Bericht vom 14.2.2008 Tz 2.1).
Laut einem Vermerk der Bp (siehe Bp-Handakten Trennstreifen „Eröffnungsgespräch”) und dem Vorbringen der Klägerin (Schriftsatz vom 22.6.2011, S. 2) war der im vorliegenden Verfahren für die Klägerin auftretende Prozessbevollmächtigte (Herr C) bereits während der vorgenannten Abwicklung und ggf. Sanierung der Klägerin sowie der privaten Vermögensverhältnisse von Herrn B und Frau B beratend tätig.
Mit notarieller Urkunde vom 30.12.2003 fassten Herr und Frau B zunächst einen Gesellschafterbeschluss, die Klägerin als werbende Gesellschaft fortzusetzen, Herrn B als Liquidator abzuberufen und Frau D (später nach Heirat mit Herrn C Frau …) zur alleinigen Geschäftsführerin zu bestellen. Ein Anstellungsvertrag zwischen der Klägerin und Frau D liegt nicht vor. Daneben wurde das Stammkapital auf Euro umgestellt und auf 26.000 EUR erhöht (Herr B: 19.500 EUR, Frau B: 6.500 EUR). Die neuen Stammeinlagen von 326,55 EUR und 108,86 EUR waren sofort zur Einzahlung fällig.
Des Weiteren verkauften mit der vorgenannten notariellen Urkunde vom 30.12.2003 Herr B. seinen Geschäftsanteil von 75 % an die Mutter von Herrn C, Frau E, und Frau B ihren Geschäftsanteil von 25 % an Frau D. Als Kaufpreis wurden Beträge i.H.v. 327,55 EUR und 109,86 EUR vereinbart. Die Geschäftsanteile wurden zugleich abgetreten, und zwar mit Wirkung zum 31.12.2003, 23.00 Uhr. Durch Gesellschafterbeschluss wurde die Zustimmung zur Übertragung der Geschäftsanteile erklärt. Als neue Gesellschafter der Klägerin fassten Frau D und Frau E ebenfalls in der notariellen Urkunde vom 30.12.2003 einen Gesellschafterbeschluss zur Änderung des Gesellschaftsvertrags der Klägerin. Danach wurde die Firma der Klägerin in F Unternehmensberatung GmbH geändert. Der Gegenstand des Unternehmens wurde dahingehend geändert, dass dieser nunmehr in der betriebswirtschaftlichen Beratung von Unternehmen, der beratenden und vermittelnden Tätigkeit von Privatpersonen im Zusammenhang mit Immobilien, Finanzierungen und Kapitalanlagen sowie der Beteiligung an anderen Unternehmen bestand.
Auf Nachfrage hat Herr C als Prozessbevollmächtigter der Klägerin in der mündlichen Verhandlung ausgeführt, die zum 31.12.2003 ausgewiesenen Verbindlichkeiten gegenüber den Gesellschaftern i.H.v. 34.458,80 EUR seien ohne Entrichtung eines gesonderten Kaufpreises auf die neuen Gesellschafter übergegangen und dementsprechend in das gegenüber den neuen Gesellschaftern geführte Darlehenskonto eingebucht worden.
Laut einem Vermerk der Bp (siehe Bp-Handakten Trennstreifen „Eröffnungsgespräch”) erläuterte Herr C dieser gegenüber, die Tätigkeit der Klägerin bestehe seit 2004 zum einen in der Beobachtung und wirtschaftlichen Beratung bei Immobiliengeschäften und zum anderen im Verkauf von Versicherungspolicen im Zusammenhang mit der Immobilienfinanzierung. In der mündlichen Verhandlung hat Herr C als Prozessbevollmächtigter der Klägerin ausgeführt, der Vermerk gebe die damaligen Erläuterungen nicht zutreffend wieder. Tatsächlich habe es sich um bloße Gelegenheitsgeschäfts aus der von ihm außerhalb seiner Steuerberatungskanzlei ausgeübten betriebswirtschaftlichen Beratung gehandelt. Laut seinem weiteren Vorbringen in der mündlichen Verhandlung ist hierbei stets er unentgeltlich für die Klägerin und ausdrücklich in ihrem Namen tätig geworden. Etwaige (Büro-)Leistungen seien ihr ebenfalls unentgeltlich durch ihn bzw. seine Kanzlei zur Verfügung gestellt worden.
Unter dem Datum vom 30.12.2003 schlossen die Klägerin (vertreten durch Frau D) und die O-GmbH eine als „Kooperationsvertrag” bezeichnete Vereinbarung ab. Laut der Präambel war die O-GmbH unter anderem als Makler auf den Gebieten der Vermittlung und Beratung in den Geschäftsbereichen Finanzierungen, Versicherungen und Kapitalanlagen tätig. Die Klägerin sollte als unabhängige Versicherungs- und Handelsmaklerin i.S.v. § 93 HGB an ihre Auftraggeber bzw. Kunden Verträge mit von ihr vorgeschlagenen Produktgebern (z.B. Versicherungen, Banken, Bausparkassen, Kapitalanlagegesellschaften) vermitteln und diese über die O-GmbH einreichen. Hierdurch sollte die Klägerin einen Courtageanspruch gegenüber der O-GmbH erwerben, der bei ausschließlicher Beratung durch die Klägerin 50 % der Courtage betragen sollte, die der O-GmbH gegenüber dem Produktgeber zustand. Andernfalls sollte eine gesonderte Absprache über die Aufteilung der Courtage getroffen werden. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Vereinbarung vom 30.12.2003 Bezug genommen.
Ob eine vergleichbare Vereinbarung, ggf. auch nur in mündlicher Form, mit der Firma P-GmbH abgeschlossen wurde, ist aus den vorliegenden Akten nicht ersichtlich.
Bereits im Jahresabschluss zum 31.12.2003 wurden Umsatzerlöse aus der vorgenannten Vermittlungstätigkeit i.H.v. 15.100 EUR ausgewiesen (als nach § 4 Nr. 8 ff. UStG umsatzsteuerbefreit). Diese beruhten auf einer von der O-GmbH erteilten Gutschrift vom 31.12.2003 für die Vermittlung von drei Fondsbeteiligungen. Der dort beigefügte Verrechnungsscheck über einen Teilbetrag von 8.600 EUR wurde auf dem Privatkonto von Herrn C gutgeschrieben.
Im Jahresabschluss zum 31.12.2003 wies die Klägerin auf der Aktivseite die folgenden Wirtschaftsgüter aus:
A. Ausstehende Einlagen auf das gezeichnete Kapital
| Kto. 801 ausstehende Einlagen nicht eingefordert | 435,41 EUR |
| – Kto. 210 Maschinen (lt. Anlagenverzeichnis) | 1 EUR |
| – Kto. 420 Büroeinrichtung (lt. Anlagenverzeichnis Drehstuhl, Büroregal, Faxgerät, Computer, Drucker, Kopierer) | 70 EUR |
| 71 EUR |
| – Kto. 1400 Forderungen aus Lieferung und Leistung | 18.680,00 EUR |
| – Kto. 1355 Ansprüche aus Rückdeckungsversicherung | 15.906,80 EUR |
| – Kto. 1500 Sonstige Vermögensgegenstände | 30.318,64 EUR |
| – Kto. 1501 Forderungen gegenüber ZVK | 4.183,64 EUR |
| – Kto. 1545 USt-Forderungen | 6.213,64 EUR |
| – Kto. 1000 Kasse | 68,62 EUR |
| 75.371,34 EUR |
Die Position „Ansprüche aus Rückdeckungsversicherung” beruhte auf einer von der Klägerin bei der Q-Versicherung. abgeschlossenen Rückdeckungsversicherung (VS-Nr. …) für die an Herrn B erteilte Pensionszusage. Laut einer Aktivwertmitteilung der Q-Versicherung vom 4.5.2000 betrug der auf der Basis von R 41 Abs. 24 EStR 1999 berechnete Aktivwert der Rückdeckungsversicherung zum 31.12.2001 31.111 DM. Laut dem Vorbringen der Klägerin wurde der letzte Jahresbeitrag im Jahr 2001 eingezahlt, so dass sich der vorgenannte Wert nicht mehr veränderte und nach Umrechnung in Euro 15.906,80 EUR betrug. Zum 31.12.2003 buchte die Klägerin den vorgenannten Betrag als Verbindlichkeit aus Lohn und Gehalt mit dem Buchungstext „Abfindung B Rückdvers.” ein und setzte zugleich einen entsprechenden Aufwand „Abfindungen” an. Der Aktivposten „Ansprüche aus Rückdeckungsversicherung” wurde von dieser Buchung nicht berührt.
Die Position „Sonstige Vermögensgegenstände” beruhte darauf, dass Herr B und Frau B ihre gegen das FA Y-Stadt zustehende Erstattungsansprüche aus den Einkommensteuerveranlagungen 2002 und 2003 an die Klägerin abgetreten hatte. Hierzu liegen an das FA gerichtete und von Herrn und Frau B unterzeichnete Abtretungsanzeigen für 2002 und 2003 jeweils vom 3.12.2003 vor. Dort ist für 2002 eine voraussichtliche Erstattung von 33.265,22 EUR vermerkt, von der ein Teilbetrag von 25.000 EUR abgetreten werde. Für 2003 ist eine voraussichtliche Erstattung von 10.318,64 EUR vermerkt, die in voller Höhe abgetreten werde. Die Klägerin buchte am 3.12.2003 für 2002 einen Erstattungsanspruch von 20.000 EUR (statt der in der Abtretungsanzeige angegebenen 25.000 EUR) und für 2003 einen solchen von 10.318,64 EUR als „sonstige Vermögensgegenstände” ein und setzte zugleich einen entsprechenden Ertrag „Ertragszuschuss” Gesellschafter an. Unter dem Datum 16.6.2004 erging gegenüber Herrn B und Frau B der Einkommensteuerbescheid 2002, der eine Erstattung von 33.557,52 EUR auswies. Unter dem Datum vom 23.6.2004 erging der Einkommensteuerbescheid 2003, der eine Erstattung von 10.763,64 EUR auswies.
Die Position „Forderungen gegenüber ZVK” beruhte darauf, dass die Klägerin im Zusammenhang mit der Einstellung ihres laufenden Geschäftsbetriebs Ende 2002 einen entsprechenden Erstattungsanspruch gegen die Zusatzversorgungskasse eingebucht hatte. Im Einzelnen hatte sie ein Konto „Verbindlichkeiten ZVK” geführt, auf dem sich zum 31.12.2002 ein die eingebuchten Verbindlichkeiten übersteigender Soll-Saldo i.H.v. 4.183,64 EUR ergab. Ebenfalls zum 31.12.2002 buchte die Klägerin einen Betrag von 7.295,13 EUR mit dem Buchungstext „ZVK-Bau wg. Betriebsaufgabe” sowie den vorgenannten Saldo von 4.183,64 EUR auf ein Konto „Forderungen gegenüber der ZVK” ein (Bestand insgesamt 11.478,77 EUR). Nachdem die Zusatzversorgungskasse am 17.3.2003 den erstgenannten Erstattungsbetrag auszahlte, verblieb auf dem vorgenannten Forderungskonto der Betrag von 4.183,64 EUR, der auch zum 31.12.2003 beibehalten wurde. Nach dem Vorbringen der Klägerin fragte Herr C im Zusammenhang mit den Jahresabschlussarbeiten 2004 bei der Zusatzversorgungskasse bezüglich des noch offenen Forderungsbetrags an, woraufhin ihm die Auskunft erteilt worden sei, das Konto der Klägerin sei bereits seit Ende 2003 „glatt”. Die Klägerin buchte den Forderungsbetrag daraufhin aus.
Zu der Position „USt-Forderungen” sind aus den vorliegenden Akten keine Einzelheiten ersichtlich.
Im Jahresabschluss zum 31.12.2004 waren die zum 31.12.2003 ausgewiesenen Aktivposten „ausstehenden Einlagen nicht eingefordert”, „Maschinen”, „Ansprüche aus Rückdeckungsversicherung”, „Sonstige Vermögensgegenstände” (Einkommensteuererstattungsansprüche), „Forderungen gegenüber ZVK”, „USt-Forderungen” und „Kasse” nicht mehr bzw. mit 0 EUR angesetzt. Stattdessen waren Aktivposten „noch abzurechnende Leistungen” (14.300 EUR), „Forderungen aus Lieferungen und Leistungen” (22.418,43 EUR) sowie Guthaben auf Bankkonten („M-Bank …” 3.259 EUR, „Termingeld” 17.000 EUR und „N-Bank …” 25,74 EUR) ausgewiesen (zusammen 57.029,37 EUR). Die Büroeinrichtung war noch mit einem Betrag von 26 EUR aktiviert.
Die Gewinn- und Verlustrechnung zum vorgenannten Jahresabschluss wies Umsatzerlöse i.H.v. insgesamt 44.284,81 EUR aus, davon einen Teilbetrag von 29.284,81 EUR als nach § 4 Nr. 8 ff. UStG umsatzsteuerbefreit. Dieser Betrag beruhte auf weiteren Vermittlungstätigkeiten der vorgenannten Art für die O-GmbH und P-GmbH (siehe Auszug des Buchführungskontos 8100, Bp-Handakten Trennstreifen „Sachkonten …”). Der übrige Teilbetrag von 15.000 EUR wurde als „Erlöse 16 % USt” ausgewiesen. Außerdem war ein Ertrag aus einer „Erhöhung des Bestands an fertigen und unfertigen Erzeugnissen” bzw. „Bestandsveränderung noch abzurechnender Leistungen” i.H.v. 14.300 EUR verzeichnet. Ein weiterer Ertrag war als „sonstige Erträge” i.H.v. 1.339,96 EUR ausgewiesen.
Der Jahresabschluss zum 31.12.2005 (Anlage zum Schriftsatz vom 23.10.2009) wies als Anlagevermögen noch die Büroeinrichtung (6 EUR) aus. Im Umlaufvermögen waren „noch abzurechnende Leistungen” (16.100 EUR), „Forderungen aus Lieferungen und Leistungen” (21.112 EUR), „Darlehen” (41.653,58 EUR) sowie ein Guthaben auf dem Bankkonto „N-Bank …” (578,26 EUR) aktiviert.
Die Gewinn- und Verlustrechnung zum vorgenannten Jahresabschluss wies Umsatzerlöse i.H.v. insgesamt 42.912,77 EUR aus (5.702,778 EUR als nach § 4 Nr. 8 ff. umsatzsteuerbefreit und 37.210 EUR als mit 16 % Umsatzsteuer belastet). Als Ertrag aus einer „Erhöhung des Bestands an fertigen und unfertigen Erzeugnissen” bzw. „Bestandsveränderung noch abzurechnender Leistungen” war ein Betrag von 1.800 EUR verzeichnet. Ein weiterer Ertrag von 120,50 EUR war aus der Auflösung von Rückstellungen ausgewiesen.
Später verkaufte Frau E mit notarieller Urkunde vom 9.10.2006 ihren Geschäftsanteil an der Klägerin von 75 % an Herrn C und trat diesen zugleich an ihn ab. Der Kaufpreis betrug 42.000 EUR. Mit notarieller Urkunde ebenfalls vom 9.10.2006 verkauften Herr C und Frau D ihre Geschäftsanteile an die C und D Vermögensbeteiligungs-KG und traten diese zugleich an sie ab. Als Kaufpreise wurden hier wiederum ein Betrag von 42.000 EUR und ein solcher von 18.000 EUR vereinbart.
Im Anschluss an eine im Jahr 2007 und 2008 für die Jahre 2003 bis 2004 durchgeführte Außenprüfung war der Beklagte (das Finanzamt –FA–) der Auffassung, dass die Klägerin mit der Übertragung der Geschäftsanteile zum 31.12.2003, 23.00 Uhr ihre wirtschaftliche Identität i.S.v. § 8 Abs. 4 KStG a.F. (für Zwecke der Gewerbesteuer i.V.m. § 10a Satz 4 GewStG a.F.) verloren hat und damit die bisher festgestellten Verlustvorträge zu diesem Zeitpunkt untergegangen sind. Es seien mehr als 50 % der Geschäftsanteile übertragen worden. Außerdem sei zum 30.12.2003 ein neuer Geschäftsbetrieb (Unternehmensberatung) aufgenommen worden, und zwar mit eingelegten Forderungen (Provisionsansprüche) und immateriellen Wirtschaftsgütern (Kundenstamm), die vorher nicht vorhanden gewesen seien (siehe Bp-Bericht vom 14.2.008 Tz 2.4.1).
Dementsprechend erließ das FA unter dem Datum vom 28.3.2008 und gestützt auf § 164 Abs. 2 AO geänderte Bescheide über Körperschaftsteuer und Gewerbesteuermessbetrag für 2003, in denen es keinen Abzug des zum 31.12.2002 festgestellten verbleibenden Verlustabzugs bzw. vortragsfähigen Gewerbeverlusts mehr berücksichtigte und daher ein zu versteuerndes Einkommen i.H.v. 7.665 EUR bzw. einen (auf volle 100 EUR abgerundeten) Gewerbeertrag i.H.v. 8.800 EUR zugrunde legte. Unter dem 28.3.2008 bzw. dem 8.4.2008 und ebenfalls gestützt auf § 164 Abs. 2 AO erließ das FA geänderte Bescheide über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Körperschaftsteuer auf den 31.12.2003 sowie über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlusts auf den 31.12.2003 und stellte in diesen den verbleibenden Verlustabzug bzw. den vortragsfähigen Gewerbeverlust jeweils mit 0 EUR fest. Dementsprechend berücksichtigte das FA auch in den unter dem Datum vom 28.3.2008 geänderten Bescheiden über Körperschaftsteuer und Gewerbesteuermessbetrag für 2004 keinen Verlustabzug mehr und legte daher ein zu versteuerndes Einkommen i.H.v. 35.803 EUR bzw. einen (auf volle 100 EUR abgerundeten) Gewerbeertrag i.H.v. 35.800 EUR zugrunde. Die zuvor ergangenen Bescheide über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Körperschaftsteuer bzw. des vortragsfähigen Gewerbeverlusts zum 31.12.2004 hob das FA mit Bescheiden vom 28.3.2008 bzw. vom 8.4.2008 auf.
Gegen die vorgenannten Bescheide legte die Klägerin Einspruch ein. Mit diesem machte sie lediglich geltend, die Versagung des körperschaftsteuerlichen und gewerbesteuerrechtlichen Verlustvortrags werde bestritten. Die erforderlichen tatbestandlichen Voraussetzungen seien zweifelsfrei nicht erfüllt.
Mit Einspruchsentscheidung vom 4.6.2009 wies das FA die Einsprüche als unbegründet zurück. Es führte aus, die Klägerin habe nach dem Anteilseignerwechsel ihren Geschäftsbetrieb – wie für § 8 Abs. 4 KStG a.F. erforderlich – mit überwiegend neuem Betriebsvermögen wieder aufgenommen. Vor dem Anteilseigenerwechsel habe das insoweit maßgebliche Aktivvermögen der Klägerin aus Anlagevermögen i.H.v. 71 EUR sowie evtl. den im Umlaufvermögen angesetzten Umsatzsteuerforderungen i.H.v. 6.213,64 EUR und dem Kassenbestand i.H.v. 68,62 EUR bestanden (zusammen also 6.353,26 EUR). Die Ansprüche aus der Rückdeckungsversicherung seien außer Betracht zu lassen, da diese laut den Bilanzerläuterungen an den ausgeschiedenen Gesellschafter-Geschäftsführer Herrn B auszuzahlen gewesen seien und es sich daher nicht um einen eigenen Anspruch der Klägerin gehandelt habe. Ebenso sei die Forderung gegen die ZVK nicht zu berücksichtigen, die auch zum 31.12.2004 nicht mehr ausgewiesen worden sei. Als neues Betriebsvermögen seien der neu eingebrachte Ertragszuschuss der Gesellschafter i.H.v. 30.318,64 EUR sowie die Forderungen aus Lieferung und Leistung zu berücksichtigen. Letztere beruhten auf Provisionsansprüchen, die erst mit der Anteilsübertragung zugeführt worden seien. Darüber hinaus führte das FA aus, die Klägerin habe auch einen Kundenstamm aus der bereits zuvor ausgeübten Beratungstätigkeit des Herrn C übernommen. Eine betragsmäßige Bezifferung des Kundenstamms nahm das FA jedoch nicht vor.
Hiergegen richtet sich die Klägerin mit ihrer Klage. Sie macht geltend, es sei kein überwiegend neues Betriebsvermögen zugeführt worden. Nach der Rechtsprechung des BFH erfülle aber auch eine mit einem Anteilseignerwechsel erfolgte vollständige Einstellung und mit einem Branchenwechsel verbundene spätere Wiederaufnahme des Geschäftsbetriebs dann nicht die Voraussetzungen des § 8 Abs. 4 KStG a.F., wenn kein überwiegend neues Betriebsvermögen zugeführt werde (Hinweis auf BFH-Urteil vom 28.5.2008 I R 87/07, DStR 2008, 2107). Hierbei sei nach den Ausführungen des BFH im Grundsatz lediglich ein Zeitraum von einem Jahr ab dem Anteilseignerwechsel zu betrachten, wohingegen die Finanzverwaltung noch auf zwei Jahre abstelle. Kein neues Betriebsvermögen i.S.v. § 8 Abs. 4 KStG a.F. stellten nach der Rechtsprechung des BFH Nutzungseinlagen, Leasing bzw. Pacht/Miete sowie die Verlagerung von Geschäftschancen dar (Hinweis auf Dötsch/Jost/Pung/Witt, § 8 KStG Rz. 69). Das maßgebliche Aktivvermögen zum Zeitpunkt des Anteilseignerwechsels lasse sich aus der Bilanz zum 31.12.2003 retrograd ableiten. Die dort ausgewiesene Summe der Aktiva von 87.496,20 EUR sei um den nicht durch Eigenkapital gedeckten Fehlbetrag von 11.618,45 EUR und einen Betrag von 6.500 EUR wegen des in den Forderungen aus Lieferung und Leistung enthaltenen Teilbetrags der erst zum 31.12.2003 eingebuchten Provisionsforderung zu vermindern. Daraus ergebe sich ein Betrag von 69.337,75 EUR. Es sei der Klägerin kein über diesen Betrag hinausgehendes neues Betriebsvermögen zugeführt worden. Anders als das FA annehme, seien der Klägerin auch weder ein Kundenstamm noch Provisionsansprüche zugeführt worden. Vielmehr habe die Klägerin lediglich Vermittlungs- und Provisionserlöse aus ihrer eigenen neuen Tätigkeit im Rahmen ihres neuen Geschäftsmodells erzielt. Hierzu gehörten der zum 31.12.2003 eingebuchte Umsatzerlös von 15.100 EUR sowie die ab 2004 gebuchten Umsatzerlöse. Diese Umsatzerlöse stellten keine Betriebsvermögenszuführungen i.S.v. § 8 Abs. 4 KStG a.F. dar. In der mündlichen Verhandlung hat Herr C als Prozessbevollmächtigter der Klägerin hierzu erläutert, der vom FA angenommene Kundenstamm scheide auch bereits deswegen aus, weil es sich um bloße Gelegenheitsgeschäfte gehandelt habe.
Zu den einzelnen in Rede stehenden Buchungen und Positionen des Aktivvermögens zum 31.12.2003 trägt die Klägerin zudem wie folgt vor:
– Zu den zum 31.12.2003 eingebuchten Umsatzerlösen von 15.100 EUR macht die Klägerin geltend, dass Herr C die per Scheck vorgenommene Teilzahlung von 8.600 EUR persönlich vereinnahmt habe, habe der Rückführung der von den neuen Anteilseignern übernommenen Gesellschafterdarlehenskonten im abgekürzten Zahlungsweg gedient.
In der mündlichen Verhandlung hat Herr C als Prozessbevollmächtigter der Klägerin hierzu auf Nachfrage des Weiteren ausgeführt, die der unter dem Datum vom 31.12.2003 erteilten Gutschrift zugrunde liegenden Vermittlungsleistungen seien tatsächlich erst am 30.12.2003 erbracht worden. Er habe die Unterschriften der Kunden noch am späten Abend des 30.12.2003 „abgeholt”. Er habe hierbei im Auftrag von Frau D als neuer Geschäftsführerin bzw. ggf. auch noch im Auftrag der bisherigen Gesellschafter gehandelt.
– Zum Aktivposten „Ansprüche aus Rückdeckungsversicherung” i.H.v. 15.906,80 EUR hat die Klägerin zunächst vorgetragen, zum 31.12.2003 sei noch sie zivilrechtlich und wirtschaftlich Inhaberin der Ansprüche gewesen, da die Abtretung an Herrn B erst zu einem späteren Zeitpunkt erfolgt sei (Schriftsatz vom 23.11.2009, S. 3). Später hat sie vorgetragen, die Ansprüche seien anlässlich der Übertragung der Geschäftsanteile Ende 2003 an Herrn B abgetreten worden, woraufhin die Buchungen zum 31.12.2003 vorgenommen worden seien (Schriftsatz vom 22.6.2011, S. 3). In der mündlichen Verhandlung hat Herr C als Prozessbevollmächtigter der Klägerin wiederum geltend gemacht, die Abtretung sei erst Anfang 2004 erfolgt. Dazu, wann genau die entsprechenden Vereinbarungen getroffen wurden, könne er im Moment nichts sagen. Dies müsse er ggf. anhand seiner Unterlagen nachprüfen.
– Die bereits am 3.12.2003 erfolgte Abtretung der Einkommensteuererstattungsansprüche durch Herrn B und Frau B i.H.v. 30.318,64 EUR stelle entgegen dem FA keine Zuführung neuen Betriebsvermögens dar. Die Abtretungen hätten darauf beruht, dass die Klägerin trotz der beschlossenen Liquidation habe „saniert” werden sollen, um – unabhängig von einem Anteilseignerwechsel – den Geschäftsbetrieb wieder aufnehmen zu können. Die M-Bank habe als Gläubigerin die Abtretung der Ansprüche durch Herrn B gefordert, damit sie diesen nicht aufgrund der von ihm gegebenen Sicherheiten in Anspruch nehme (siehe Schriftsatz vom 23.11.2009, S. 3). Dieses Vorbringen hat die Klägerin noch näher erläutert sowie Schriftverkehr mit der M-Bank hierzu eingereicht (siehe im Einzelnen Schriftsatz vom 22.6.2011, S. 2 sowie Anlagen 6 bis 10). Bezüglich des Erstattungsanspruchs für 2002 sei bei der Klägerin außerdem irrtümlich lediglich ein Betrag von 20.000 EUR statt zutreffend 25.000 EUR eingebucht worden. Das übernommene Betriebsvermögen sei daher um 5.000 EUR zu erhöhen.
– Zum Aktivposten „Forderungen gegenüber ZVK” trägt die Klägerin vor, dieser habe zum 31.12.2003 zum Aktivvermögen der Klägerin gehört. Es sei unzweifelhaft von einer betrieblichen Entstehung bzw. Verursachung des eingebuchten Forderungssaldos auszugehen. Zum 31.12.2004 sei der Aktivposten abgeschrieben worden, nachdem sich herausgestellt habe, dass die Forderung nicht durchsetzbar sei. Nur wenn man bereits zum Zeitpunkt der Anteilsübernahme von einer Wertlosigkeit der Forderung ausginge, wäre das übernommene Betriebsvermögen zu reduzieren.
Die Klägerin beantragt,
die Änderungsbescheide zur Körperschaftsteuer für 2003 und 2004, zum Gewerbesteuermessbetrag für 2003 und 2004 und zur gesonderten Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zum 31.12.2003 und zum 31.12.2004, alle vom 28.3.2008, sowie die Änderungsbescheide zur gesonderten Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlusts zum 31.12.2003 und zum 31.12.2004 vom 8.4.2008, sämtlich in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 4.6.2009, dahingehend zu ändern, dass
die Körperschaftsteuer 2003 und 2004 sowie der Gewerbesteuermessbetrag 2003 und 2004 auf 0 EUR festgesetzt,
der verbleibende Verlustabzug zur Körperschaftsteuer zum 31.12.2003 auf 91.283 EUR festgestellt,
der verbleibende Verlustabzug zur Körperschaftsteuer zum 31.12.2004 auf 47.604 EUR festgestellt,
der vortragsfähige Gewerbeverlust zum 31.12.2003 auf 89.819 EUR festgestellt,
der vortragsfähige Gewerbeverlust zum 31.12.2004 auf 46.140 EUR festgestellt
werden.
hilfsweise,
für den Fall, dass der Senat davon ausgehen sollte, dass die 15.100 EUR keinen Umsatzerlös der Klägerin darstellen, die Feststellungen der verbleibenden Verlustabzüge zur Körperschaftsteuer bzw. die Feststellungen betreffend die vortragsfähigen Gewerbeverluste mit einem entsprechend höheren Betrag festzustellen,
hilfsweise,
die Revision zuzulassen.
Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen.
Das FA verweist auf die Einspruchsentscheidung. Ergänzend macht es geltend, die Ermittlung des Betriebsvermögens zum Zeitpunkt des Anteilseignerwechsels durch die Klägerin sei unzutreffend. Zusätzlich zu dem Teilbetrag von 6.500 EUR sei auch die von Herrn C privat vereinnahmte Scheckzahlung von 8.600 EUR als neues Betriebsvermögen einzubeziehen. Die in den Akten befindlichen Abrechnungsunterlagen sprächen zudem trotz fehlenden Ausweises in der Bilanz für die Übernahme eines Kundenstamms. Die bei der Klägerin verbuchte Abrechnung der P-GmbH vom 30.12.2004 sei an Herrn C persönlich gerichtet gewesen. Das FA gehe daher weiterhin von der Einlage eines Kundenstamms aus, werte aber nicht – wie von der Klägerin vorgetragen – die Umsatzerlöse als solche als neues Betriebsvermögen. Hieran hat das FA auch in der mündlichen Verhandlung festgehalten. Es hat allerdings eingeräumt, dass es den Kundenstamm nicht ohne Weiteres beziffern könne. Der Gesellschafterzuschuss i.H.v. 30.318,64 EUR sei ebenfalls als neues Betriebsvermögen zu berücksichtigen. Es seien dadurch Mittel zur Ablösung übernommener Verbindlichkeiten zur Verfügung gestellt worden. In der mündlichen Verhandlung hat das FA hierzu geltend gemacht, der von der M-Bank evtl. ausgeübte Druck ändere hieran nichts, da es ohnehin zur Inanspruchnahme der bisherigen Gesellschafter aus den von ihnen gegebenen Bürgschaften gekommen sei. Bezüglich der Ansprüche aus der Rückdeckungsversicherung sei davon auszugehen, dass bereits bei der Übertragung der Geschäftsanteile ggf. mündlich eine Abtretung an Herrn B vereinbart worden sei. Dies gelte ebenfalls für die Forderungen gegen die Zusatzversorgungskasse.
Entscheidungsgründe
Die Klage ist unbegründet. Die angefochtenen Bescheide sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).
I. Ein Abzug der auf den 31.12.2002 festgestellten Verlustvorträge der Klägerin nach § 10d Abs. 2, 4 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG (bzw. für die Gewerbesteuer nach § 10a Satz 1, 2 GewStG) in den Streitjahren ist gemäß § 8 Abs. 4 Satz 1 KStG a.F. (ggf. i.V.m. § 10a Satz 4 GewStG a.F.) ausgeschlossen, da die Klägerin zwar rechtlich, nicht aber wirtschaftlich mit der Kapitalgesellschaft identisch ist, die die Verluste erlitten hat. Nach § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG a.F. ist eine wirtschaftliche Identität insbesondere dann nicht mehr gegeben, wenn mehr als die Hälfte der Anteile an einer Kapitalgesellschaft übertragen wird und die Kapitalgesellschaft ihren Geschäftsbetrieb mit überwiegend neuem Betriebsvermögen fortführt oder wieder aufnimmt. Diese Voraussetzungen sind im Streitfall gegeben.
1. Mit der notariellen Urkunde vom 30.12.2003 wurden sämtliche und damit mehr als die Hälfte der Geschäftsanteile an der Klägerin auf Frau E und Frau D übertragen. Der Senat geht hierbei ungeachtet der dort enthaltenen Zeitbestimmung auf den 31.12.2003 23.00 Uhr davon aus, dass das wirtschaftliche Eigentum i.S.v. § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO an den Geschäftsanteilen bereits unmittelbar mit Abschluss der Vereinbarung auf Frau E und Frau D überging. Bereits ab diesem Zeitpunkt standen diesen etwaige Wertsteigerungen an den Geschäftsanteilen sowie – mangels einer abweichenden Vereinbarung – das Gewinnbezugsrecht für das gesamte Jahr 2003 zu. Etwaige Wertminderungen der Geschäftsanteile hatten sie zu tragen. Dass ihnen noch nicht die Stimmrechte zustanden und Herr und Frau B formal noch über die Anteile verfügen (z.B. sie anderweitig abtreten) konnten, stand der Annahme wirtschaftlichen Eigentums unter Berücksichtigung der in § 160, § 161 i.V.m. § 163 BGB getroffenen und ihre Rechtsposition schützenden Regelungen nicht entgegen (vgl. zum wirtschaftlichen Eigentum an Geschäftsanteilen an einer Kapitalgesellschaft etwa BFH-Urteil vom 12.12.2007 X R 17/05, BStBl II 2008, 579, unter II.2.b bb). Auf den vorgenannten Übergang des wirtschaftlichen Eigentums an den Geschäftsanteilen ist auch für die Anteilsübertragung i.S.v. § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG a.F. abzustellen.
2. Die Klägerin hat ihren Geschäftsbetrieb zwar nicht fortgeführt, da der ursprüngliche Tief- und Straßenbaubetrieb zunächst zum Ende des Jahres 2002 eingestellt wurde. Sie hat ihren – nunmehr die Vermittlungs- und Beratungsleistungen umfassenden – Geschäftsbetrieb jedoch Ende 2003/Anfang 2004 wieder aufgenommen. Hierbei geht der Senat davon aus, dass die Klägerin selbst die Vermittlungs- und Beratungsleistungen erbracht und damit die entsprechenden Einkünfte erzielt hat. Dies gilt ungeachtet des Umstands, dass der die Vermittlungs- und Beratungsleistungen in tatsächlicher Hinsicht erbringende Herr C weder deren Geschäftsführer noch auf andere Weise bei ihr angestellt war und die Klägerin abgesehen von den in ihrer Bilanz ausgewiesenen wenigen Einrichtungsgegenständen (Bürostuhl, Büroregal, Faxgerät, Computer, Kopierer) über keine eigenen Geschäftsräume einschließlich einer weiteren evtl. erforderlichen Ausstattung verfügte. Der Senat folgt diesbezüglich dem Vorbringen von Herr C als Prozessbevollmächtigten der Klägerin, wonach er unentgeltlich für diese (im Auftrag von Frau D als deren Geschäftsführerin) tätig wurde und die Vermittlungsund Beratungsleistungen ausdrücklich im Namen der Klägerin erbracht hat, sowie im Falle etwa erforderlicher Büroarbeiten o.ä. die entsprechenden Leistungen durch seine Kanzlei erbracht und so der Klägerin ebenfalls unentgeltlich zur Verfügung gestellt wurden. Für dieses Vorbringen spricht, dass die in den Bp-Handakten enthaltenen Gutschriften der O-GmbH jeweils gegenüber der Klägerin erteilt wurden. Unter diesen Umständen ist von einer der Klägerin zuzurechnenden betrieblichen und damit einkünfteerzielenden Tätigkeit auszugehen. Hierbei bezieht der Senat auch die Vermittlungsleistungen ein, die der vom 31.12.2003 datierenden Gutschrift der P-GmbH i.H.v. 15.100 EUR zugrunde lagen. In der mündlichen Verhandlung hat Herr C als Prozessbevollmächtigter der Klägerin auf Nachfrage des Senats hin ausdrücklich vorgetragen, er habe die entsprechenden Vermittlungsleistungen erst am 30.12.2003 erbracht und hierbei ebenfalls ausdrücklich im Namen der Klägerin gehandelt. Der Senat sieht insoweit keinen Anlass, zu Gunsten der Klägerin – die entsprechenden Einkünfte wären ihr dann nicht zuzurechnen und allenfalls eine Zuführung der Honorarforderung im Wege einer verdeckten Einlage anzunehmen – von ihrem eigenen ausdrücklichen Vorbringen abzuweichen. Da der Erwerb der Geschäftsanteile an der Klägerin durch Frau E und Frau D am 30.12.2003 bereits gesichert war bzw. diese das wirtschaftliche Eigentum an den Geschäftsanteilen erworben hatte (siehe oben unter I.1.), erscheint der von ihr geschilderte Geschehensablauf zumindest möglich.
3. Die Klägerin hat ihren Geschäftsbetrieb auch mit überwiegend neuem Betriebsvermögen wieder aufgenommen.
a) Nach der Rechtsprechung des BFH ist unter dem Betriebsvermögen i.S.v. § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG a.F. das Aktivvermögen zu verstehen. Eine Wiederaufnahme des Geschäftsbetriebs mit überwiegend neuem Betriebsvermögen liegt daher vor, wenn das zugegangene Aktivvermögen den Bestand des vorher vorhandenen Restaktivvermögens übersteigt. Dies ist anhand einer gegenständlichen Betrachtungsweise zu ermitteln; eine Verrechnung von Zu- und Abgängen zu einem betragsmäßigen Saldo ist nicht vorzunehmen (vgl. etwa BFH-Urteile vom 8.8.2001 I R 29/00, BStBl II 2002, 392, unter B.II.3.b aa; vom 5.6.2007 I R 106/05, BStBl II 2008, 986, unter II.2.a; vom 5.6.2007 I R 9/06, BStBl II 2008, 988, unter II.2b bb aaa; vom 29.4.2008 I R 91/05, DStRE 2008, 1378, unter C.2.a aa; vom 12.10.2010 I R 64/09, DStRE 2011, 229, unter II.1.). Maßgeblich für den Vergleich sind nicht die Buchwerte, sondern die Teilwerte der aktiven Wirtschaftsgüter (vgl. BFH-Urteil in DStRE 2011, 229, unter II.1.c). Nach dieser Auslegung sollen mit dem Tatbestandsmerkmal des überwiegend neuen Betriebsvermögens jegliche Änderungen der Struktur, Zusammensetzung und wirtschaftlichen Bedeutung des Betriebsvermögens erfasst werden, die – soweit sie einen bestimmten Umfang erreichen – nach der Wertung des Gesetzgebers typischerweise darauf schließen lassen, dass bei der Anteilsübertragung letztlich nicht der Geschäftsbetrieb in seiner bisherigen Form erworben werden sollte (vgl. etwa BFH-Urteile in BStBl II 2008, 986, unter II.2.a aa; in DStRE 2008, 1378, unter C.2.a bb; vom 28.5.2008 I R 87/97, DStR 2008, 2117, unter II.2.c bb; vom 1.7.2009 I R 101/08, BFH/NV 2009, 1838, unter II.2.a).
b) Allerdings ist ein (enger) sachlicher und zeitlicher Zusammenhang zwischen der schädlichen Anteilsübertragung und der Fortführung bzw. der Wiederaufnahme des Geschäftsbetriebs mit dem überwiegend neuen Betriebsvermögen erforderlich. Nur dann ist die o.g. typisierende Annahme des Gesetzgebers gerechtfertigt (vgl. BFH-Urteile vom 1.9.2009 I R 101/08, BFH/NV 2009, 1838, unter II.2a; vom 14.3.2006 I R 8/05, BStBl II 2007, 602, unter II.3.; vom 26.5.2004 I R 112/03, BStBl II 2004, 1085, unter II.2.b bb; BFH-Beschlüsse vom 22.8.2006 I R 25/06, BStBl II 2007, 793, unter II.2.b; vom 15.12.2004 I B 115/04, BStBl II 2005, 528, unter II.2.b). Hierbei ist bei Vorliegen eines hinreichenden zeitlichen Zusammenhangs regelmäßig auch der erforderliche sachliche Zusammenhang zu vermuten, wobei diese Vermutung jedoch auch entkräftet werden kann. Eine solche Vermutung soll nach der Rechtsprechung des BFH bei einem zeitlichen Zusammenhang von bis zu einem Jahr bestehen (so i.Erg. BFH-Urteil in BStBl II 2007, 602, unter II.3.; die Finanzverwaltung erstreckt die Vermutungswirkung demgegenüber auf einen Zeitraum von zwei Jahren, vgl. BMFSchreiben vom 2.8.2007,BStBl I 2007, 624). Der vorgenannte Zeitraum beschränkt die Vermutungswirkung für den sachlichen Zusammenhang, stellt jedoch keine feste zeitliche Grenze für die Tatbestandsverwirklichung des § 8 Abs. 4 KStG a.F. auf. Bei einem Zeitraum über einem Jahr hängt es vielmehr von den Gegebenheiten des jeweiligen Einzelfalls ab, ob der erforderliche sachliche und zeitliche Zusammenhang noch vorliegt (so i.Erg. BFH-Urteil in BStBl II 2007, 602, unter II.3.).
c) Auf der anderen Seite können bestimmte Mehrungen des Aktivvermögens insgesamt und damit selbst dann aus der Vergleichsbetrachtung auszuklammern sein, wenn sie im ersten Jahr nach der Anteilsübertragung erfolgen. Ob dies auf einer einschränkenden Auslegung des Begriffs des „Betriebsvermögens” i.S.v. § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG a.F. als solchem (so evtl. BFH-Urteile in BStBl II 2004, 1085, unter II.2.b; in DStRE 2011, 525, unter II.1.a) oder erst auf dem Fehlen des erforderlichen sachlichen Zusammenhangs zur schädlichen Anteilsübertragung bzw. einer Widerlegung der entsprechenden Vermutungswirkung beruht (so evtl. BFH-Urteil in BFH/NV 2009, 1838, unter II.2.a a.E. und b bb), ist im Ergebnis ohne Bedeutung.
aa) In diesem Zusammenhang geht der BFH inzwischen davon aus, dass es auf die steuerrechtliche Qualifikation des neuen Betriebsvermögens als Anlage- oder Umlaufvermögen grundsätzlich nicht ankommt (vgl. BFH-Urteile in DStRE 2011, 229, unter II.1.a; in BFH/NV 2008, 1838, unter II.2.b bb). Während Mehrungen des Anlagevermögens jedoch in aller Regel in die Vergleichsbetrachtung einzubeziehen sind (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2008, 1838, unter II.2.a a.E.), können Mehrungen des Umlaufvermögens je nach Konstellation auch auszuklammern sein. Dies hat der BFH für solche Mehrungen des Umlaufvermögens angenommen, die sich als Ergebnis eines fortlaufenden Wirtschaftens mit dem nämlichen Betriebsvermögen darstellen bzw. sich auf ein nicht die wirtschaftliche Identität des Unternehmens prägendes Umlaufvermögen beziehen (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2008, 1838, unter II.2.b bb). Auch in einer früheren Entscheidung hat der BFH in einem Fall, in dem es im relevanten Zeitraum nicht zu einem Branchenwechsel gekommen war und die Gesellschaft unverändert ihrer vermögensverwaltenden Tätigkeit nachging, den „selbst erwirtschafteten cash flow” (der dort zur Schuldentilgung eingesetzt wurde) außer Betracht gelassen (vgl. BFH-Urteil in BStBl II 2004, 1085, unter II.2.b; ebenso für Forderungen aus Lieferungen und Leistungen aus der eigenen Geschäftstätigkeit in derselben Branche FG Köln, Urteil vom 12.2.2009 13 K 787/05, EFG 2009, 967). Dagegen sind Mehrungen des Umlaufvermögens jedenfalls dann einzubeziehen, wenn es zu einer Änderung des Unternehmensgegenstandes (Branchenwechsel) oder einer hiermit gleichzustellenden Situation gekommen ist und deshalb (auch) das Umlaufvermögen für das Unternehmen prägend ist (vgl. BFH-Urteil in BStBl II 2008, 988, unter II.2.b bb bbb und ccc).
bb) Des Weiteren geht der BFH davon aus, dass Betriebsvermögensmehrungen, die „von außen” durch Einlagen oder Fremdkapital finanziert werden, regelmäßig einzubeziehen sind (vgl. zu fremdfinanzierten Anschaffungen BFH-Urteil in DStRE 2008, 1378, unter C.2.a bb) während für Anschaffungen aus selbst erwirtschafteten Mitteln (Innenfinanzierung) möglicherweise zu differenzieren ist. Hierzu hat der BFH bislang entschieden, dass auch solche Anschaffungen jedenfalls dann einzubeziehen sind, wenn sie mit einem Branchenwechsel einhergehen (vgl. BFH-Urteil in BStBl II 2008, 986, unter II.2.b).
cc) Schließlich hat der BFH angenommen, dass bloße Umschichtungen von Finanzanlagen (dort Verwendung von Bankguthaben mit flüssigen Mitteln zur Anschaffung von Wertpapieren) nicht zu schädlichen gegenständlichen Änderungen des Betriebsvermögens führen (vgl. BFH-Urteil in BStBl II 2004, 1085, unter II.2.b aa). Dies gilt zumindest für den Fall, dass eine vorhandene Finanzanlage durch eine letztlich funktional gleichartige Finanzanlage ersetzt wird (vgl. BFH-Urteil in BStBl II 2008, 986, unter II.2.b).
d) Ob nach den vorstehenden Grundsätzen eine Fortführung bzw. Wiederaufnahme des Geschäftsbetriebs mit überwiegend neuem Betriebsvermögen gegeben ist, kann regelmäßig in Relation zu den Verhältnissen im Zeitpunkt der Anteilsübertragung bestimmt werden. Es ist dann das dort vorhandene mit dem danach zugegangenen Aktivvermögen zu vergleichen (vgl. BFH-Urteil in DStRE 2011, 229, unter II.1.c). Da § 8 Abs. 4 KStG a.F. im Gegensatz zu der zuvor geltenden Fassung des Steuerreformgesetzes 1990 vom 25.7.1988 (BGBl I 1988, 1093) nicht festlegt, in welcher Reihenfolge die einzelnen Tatbestandsmerkmale verwirklicht werden müssen, ist dies jedoch nicht zwingend. Es können daher auch Zugänge zum Aktivvermögen vor der Anteilsübertragung einbezogen werden, soweit sie den o.g. sachlichen und zeitlichen Zusammenhang zu diesem sowie zur Wiederaufnahme bzw. Fortführung des Geschäftsbetriebs aufweisen (vgl. hierzu BFH-Beschluss in BStBl II 2007, 793, unter II.2.b). Ob sich die von einem hinreichenden zeitlichen Zusammenhang ausgehende Vermutungswirkung auch in diesem Fall auf einen Zeitraum von einem Jahr (vor der Anteilsübertragung) erstreckt, war bislang noch nicht Gegenstand der Rechtsprechung des BFH. Er hat allerdings auch hier im Ergebnis eine Vermutungswirkung bei einer Zeitspanne von etwas mehr als einem Monat angenommen (vgl. BFH-Beschluss in BStBl II 2007, 793, unter II.2.b bb).
e) Ausgehend hiervon hat die Klägerin ihren Geschäftsbetrieb nach Auffassung des Senats mit überwiegend neuem Betriebsvermögen wieder aufgenommen.
aa) Als vor der Wiederaufnahme des Geschäftsbetriebs vorhandenes Restbetriebsvermögen sind im Streitfall aktive Wirtschaftsgüter mit einem Teilwert von zusammen mindestens 19.462,26 EUR, möglicherweise sogar mit einem solchen von 71.123,11 EUR anzusehen. Einzubeziehen ist zunächst das zum 31.12.2003 mit einem Buchwert von 71 EUR ausgewiesene Anlagevermögen. Der Senat geht hierbei davon aus, dass die Teilwerte für die Büroeinrichtung (Drehstuhl, Büroregal, Faxgerät, Computer, Drucker, Kopierer, angeschafft in den Jahren 1994-1999, historische Anschaffungskosten insgesamt 6.483,64 EUR) jedenfalls nicht über einen Betrag von 1.000 EUR hinausgingen. Bezüglich der mit einem Erinnerungswert von 1 EUR angesetzten, offenbar noch aus dem ursprünglichen Geschäftsbetrieb stammenden Maschine geht der Senat von einem Teilwert von 0 EUR aus, da diese im Folgejahr ohne Erfassung eines Veräußerungserlöses ausgebucht wurde. Soweit außerdem das Umlaufvermögen einzubeziehen ist (dazu noch unter I.3.e bb), kommen jedenfalls die zum 31.12.2003 ausgewiesene Forderung aus dem Anlagenverkauf i.H.v. 12.180 EUR, die Umsatzsteuerforderungen i.H.v. 6.213,64 EUR und der Kassenbestand i.H.v. 68,62 EUR hinzu. Dies gilt dagegen nicht für die mit 4.183,64 EUR ausgewiesene Forderung gegen die Zusatzversorgungskasse, da diese tatsächlich bereits zum 31.12.2003 nicht als Wirtschaftsgut im Betriebsvermögen der Klägerin anzusetzen war. Sie wurde offenbar aufgrund eines Saldos in der eigenen Buchführung der Klägerin eingebucht, ohne dass sie von der Zusatzversorgungskasse anerkannt worden war oder die Klägerin aus anderen Gründen annehmen konnte, dass sie unstreitig war bzw. von der Zusatzversorgungskasse erfüllt werden würde. Nicht vollständig klar erscheint eine Einbeziehung allerdings bezüglich der übrigen zum 31.12.2003 im Umlaufvermögen ausgewiesenen Wirtschaftsgüter: Die i.H.v. 15.906,80 EUR ausgewiesenen Ansprüche aus der Rückdeckungsversicherung würden möglicherweise dann aus dem Restbetriebsvermögen herausfallen, wenn sie bereits im Zeitpunkt der Anteilsübertragung tatsächlich an den bisherigen Gesellschafter-Geschäftsführer Herrn B abgetreten waren, was angesichts des (wechselnden) Vorbringens der Klägerin hierzu allerdings ungeklärt ist. Bezüglich der mit Abtretungsanzeigen vom 3.12.2003 von den bisherigen Gesellschaftern Herr und Frau B an die Klägerin abgetretenen Einkommensteuererstattungsansprüche 2002 und 2003 i.H.v. zusammen 35.318,64 EUR (statt i.H.v. 30.318,64 EUR wie bisher in der Bilanz ausgewiesen) könnte zum einen zu fragen sein, ob die Abtretungen – was das FA geltend macht – evtl. bereits im sachlichen Zusammenhang mit der kurz darauf vorgenommenen Anteilsübertragung standen und daher aus dem Restbetriebsvermögen heraus- und in das neue Betriebsvermögen hereinzunehmen sind. Gegen einen solchen Zusammenhang spricht allerdings das Vorbringen der Klägerin, die M-Bank habe die Abtretungen zur Tilgung der ihr gegenüber bestehenden Verbindlichkeiten der Klägerin gefordert, damit sie Herrn und Frau B nicht aus von ihnen gegebenen Sicherheiten persönlich in Anspruch nehme. Hierzu hat die Klägerin verschiedene Unterlagen eingereicht, die ihr Vorbringen stützen. Für ihren Vortrag spricht außerdem, dass die Eheleute B keinen dementsprechenden (d.h. um die vorgenannte Einlage erhöhten) Kaufpreis erhalten haben. Bezüglich des abgetretenen Einkommensteuererstattungsanspruchs 2003 kann allerdings überlegt werden, ob dieser deswegen aus dem Restbetriebsvermögen herauszunehmen sein könnte, weil er erst mit Ablauf des 31.12.2003 und damit erst nach der Anteilsübertragung entstanden ist; bzgl. der Frage, ob er als durch den Anteilseignerwechsel veranlasste Betriebsvermögensmehrung anzusetzen wäre, verbliebe es aber bei den vorgenannten Überlegungen. Nicht vollständig klar erscheint schließlich, ob die zum 31.12.2003 noch nicht eingezahlten neuen Stammeinlagen i.H.v. zusammen 435,41 EUR bzw. die der Klägerin insoweit gegen die bisherigen Gesellschafter zustehenden Forderungen in das Restbetriebsvermögen einzubeziehen sind.
bb) Die genaue Höhe des einzubeziehenden Restbetriebsvermögens kann jedoch dahinstehen. Auch wenn insoweit der o.g. maximal mögliche Betrag von 71.123,11 EUR anzusetzen wäre, hat die Klägerin ihren Geschäftsbetrieb nach Auffassung des Senats mit überwiegend neuem Betriebsvermögen wieder aufgenommen.
Der Senat geht davon aus, dass als neues Betriebsvermögen im Streitfall sämtliche nach der Anteilübertragung bei der Klägerin entstandenen Forderungen aus den Vermittlungs- und Beratungsleistungen zu erfassen sind. Zum einen ist im Streitfall auch das Umlaufvermögen in die Vergleichsbetrachtung einzubeziehen, da es im sachlichen und zeitlichen Zusammenhang mit der Anteilsübertragung zu einem Branchenwechsel von dem eingestellten Straßen- und Tiefbaubetrieb zur vorgenannten Vermittlungs- und Beratungstätigkeit gekommen ist und daher (auch) das Umlaufvermögen für die wirtschaftliche Identität der Klägerin prägend war. Des Weiteren geht der Senat davon aus, dass hierbei nicht etwa lediglich Umlaufvermögen in Form von angeschafften Vorräten o.ä., sondern sämtliche von der Klägerin selbst erwirtschafteten Forderungen (als Forderungen aus Lieferungen und Leistungen) einzubeziehen sind. Diese sind aufgrund der im Streitfall bestehenden Konstellation gleichermaßen für die wirtschaftliche Identität der Klägerin prägend. Für den vor der Anteilsübertragung – bis Ende 2002 – von der Klägerin unterhaltenen Straßen- und Tiefbaubetrieb wurden in erheblichem Umfang Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens eingesetzt (siehe die im Anlagenverzeichnis zum 13.12.2002 ausgewiesenen, wenngleich dort bereits zum größten Teil veräußerten Maschinen, maschinellen Anlagen und anderen Anlagen). Nach der Anteilsübertragung erbrachte die Klägerin demgegenüber ausschließlich Dienstleistungen in Form der Vermittlungs- und Beratungsleistungen, wofür sie aufgrund des unentgeltlichen Tätigwerdens des Prozessbevollmächtigten und der im Wege einer Nutzungseinlage zur Verfügung gestellten sonstigen (Büro-)Leistungen außerdem noch nicht einmal über eine auch für ein solches Unternehmen sonst erforderliche Betriebsausstattung verfügte. In einem solchen Fall sind die selbst erwirtschafteten Forderungen aus Lieferungen und Leistungen im Wesentlichen das einzige vorhandene, damit aber auch für die wirtschaftliche Identität der Gesellschaft prägende Betriebsvermögen.
Zwar handelt es sich bei den Forderungen um Mehrungen des Umlaufvermögens, die das Ergebnis eigenen Wirtschaftens der Klägerin sind. Jedoch handelt es sich – anders als in den vom BFH in BFH/NV 2009, 1838 und in BStBl II 2004, 1085 sowie vom FG Köln in EFG 2009, 967 entschiedenen Fällen – nicht um ein Wirtschaften mit dem nämlichen Betriebsvermögen (hierauf abstellend offenbar auch Gosch, BFH-PR 2011, 138, 139). Unter den im Streitfall gegebenen Umständen (Erwerb der Anteile nach Veräußerung des gesamten für den ursprünglichen Geschäftsbetrieb verwendeten Betriebsvermögens, Branchenwechsel in einen reinen Dienstleistungsbetrieb ohne jegliches Betriebsvermögen) lassen gerade die nach der Anteilsübertragung zugegangenen Forderungen aus Lieferungen und Leistungen den Schluss darauf zu, dass nicht der Geschäftsbetrieb in seiner bisherigen Form erworben werden sollte.
Werden allerdings sämtliche zugehende Forderungen aus Lieferungen und Leistung einbezogen, sind im Gegenzug die bei Erfüllung der Forderungen zufließenden Geldmittel bzw. Bankguthaben sowie mögliche Umschichtungen zwischen diesen als unschädliche gegenständliche Änderung des Betriebsvermögens i.S.d. BFH-Urteils in BStBl II 2004, 1085 außer Betracht zu lassen. Die hierin liegenden Aktivtausche weisen trotz bestehenden zeitlichen Zusammenhangs erkennbar keinen sachlichen Zusammenhang mit der Anteilsübertragung auf und würden letztlich zur doppelten Erfassung der (funktional) gleichen Betriebsvermögensmehrungen führen.
Der Senat bezieht hierbei jedenfalls die im ersten Jahr nach der Anteilsübertragung mit den Vermittlungs- und Beratungsleistungen erwirtschafteten Forderungen und unfertigen Leistungen (die ebenfalls ein bilanzierungsfähiges Wirtschaftsgut darstellen) ein. Für diese besteht ein hinreichend enger zeitlicher und ist – entsprechend der unter I.3.b dargelegten Vermutungswirkung – auch von einem hinreichend engen sachlichen Zusammenhang auszugehen. Ob aufgrund einer positiven Feststellung des sachlichen Zusammenhangs darüberhinaus weitere Zeiträume einbezogen werden könnten, kann im Streitfall dahinstehen. Bereits die im ersten Jahr erwirtschafteten Forderungen und unfertigen Leistungen betrugen insgesamt 73.683,81 EUR und überstiegen damit das o.g. maximale Restbetriebsvermögen von 71.123,11 EUR. Dass Forderungen und unfertige Leistungen in der vorgenannten Höhe entstanden sind, folgert der Senat aus den im Jahresabschluss zum 31.12.2004 ausgewiesenen Umsatzerlösen i.H.v. 44.283,81 EUR, die zu entsprechenden Forderungen geführt haben, sowie den „unfertigen Leistungen” i.H.v. 14.300 EUR. Hinzu kommt die zum 31.12.2003 als Umsatzerlös ausgewiesene Forderung i.H.v. 15.100 EUR, die bereits nach dem Übergang des wirtschaftlichen Eigentums an den Geschäftsanteilen (siehe oben unter I.1.) und aufgrund der Tätigkeit des Prozessbevollmächtigten entstanden ist.
Angesichts dessen kommt es im Streitfall nicht darauf an, ob – was das FA geltend macht – der Klägerin im Wege einer verdeckten Einlage ein Kundenstamm als immaterielles Wirtschaftsgut zugeführt wurde. Folgt man dem Vorbringen der Klägerin, wonach es sich bei den Vermittlungs- und Beratungsleistungen lediglich um Gelegenheitsgeschäfte gehandelt hat, ist dies allerdings nur schwer vorstellbar. Auch das FA hat sein entsprechendes Vorbringen weder näher substantiiert noch den Wert des von ihm angenommenen Kundenstamms beziffert.
4. Als Rechtsfolge ergibt sich aus § 8 Abs. 4 KStG a.F. (ggf. i.V.m. § 10a Satz 4 GewStG a.F.), dass die vor der Anteilsübertragung entstandenen Verlustvorträge nicht mehr nach § 10d Abs. 2, 4 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG (bzw. nach § 10a Satz 1, 2 GewStG a.F.) von einem Gesamtbetrag der Einkünfte bzw. dem entsprechenden Gewerbeertrag abgezogen werden können, der nach diesem Zeitpunkt entstanden ist (vgl. BFH-Urteil in BStBl II 2008, 988, unter II.3.). Hierbei entfiel die zum 31.12.2003 als Umsatzerlös ausgewiesene und erst nach dem Übergang des wirtschaftlichen Eigentums an den Geschäftsanteilen entstandene Forderung i.H.v. 15.100 EUR (siehe oben unter I.1. und 3.) bereits auf den Zeitraum nach der Anteilsübertragung. Der Gesamtbetrag der Einkünfte bzw. der Gewerbeertrag für 2003 vermindert um diesen Erlös ergibt den bis zum Anteilseignerwechsel anteilig entstandenen Gesamtbetrag der Einkünfte. Da dieser nicht mehr positiv ist, war bereits für das Jahr 2003 kein Verlustabzug mehr möglich.
II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
III. Die Revision war zuzulassen. Die Rechtssache hat grundsätzliche Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO). Es ist klärungsbedürftig, ob in einer Konstellation wie der vorliegenden auch die selbst erwirtschafteten Forderungen in das neue Betriebsvermögen i.S.v. § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG a.F. einbezogen werden können. Obwohl es sich um ausgelaufenes Recht handelt, ist anzunehmen, dass die Frage für eine nicht unerhebliche Zahl noch anhängiger Verfahren von Bedeutung ist.
