22.09.2011
Finanzgericht Hamburg: Urteil vom 16.06.2011 – 6 K 192/09
1. § 13 Abs. 1 UmwStG 1995 ist auch im Falle einer Abwärts-Verschmelzung (sog. down-stream-merger) anzuwenden (entgegen BMF-Schreiben vom 25.03.1998, BStBl I 1998, 268, Tz. 11.24 ff.).
2. Die fiktiven Anschaffungskosten einer Beteiligung nach § 13 Abs. 1 UmwStG 1995 bilden die Bewertungsobergrenze für eine Wertaufholung nach § 6 Absatz 1 Nr. 2 Satz 3 i. V. m. Nr. 1 Satz 4 EStG.
Tatbestand
Die Beteiligten streiten über die Verpflichtung zur Wertaufholung nach Durchführung einer Abwärtsverschmelzung (sog. down-stream-merger) in Bezug auf vor der Verschmelzung vorgenommene Teilwertabschreibungen.
Die Klägerin ist eine mit Gesellschaftsvertrag vom ... 1976 gegründete Gesellschaft mit beschränkter Haftung (Handelsregister B des Amtsgerichts Hamburg, HRB ...). Gegenstand des Unternehmens sind die einheitliche, geschäftsführende Leitung aller Unternehmen, die von ihr beherrscht werden, das Betreiben eines Cash-Pools sowie die Erbringung entgeltlicher Dienstleistungen an die von ihr direkt oder indirekt beherrschten Unternehmen und deren Finanzierung.
Im Jahr 1970 hatte die Klägerin sämtliche Anteile an der A GmbH für ... DM erworben.
In den Jahren 1980 bis 1985 waren Teilwertabschreibungen auf diese Beteiligung in Höhe von insgesamt ... DM vorgenommen worden.
Zum 31.12.1995 setzte sich der Wert der Beteiligung an der A GmbH wie folgt zusammen:
| Anschaffungskosten | ... DM |
| Kapitalherabsetzung | ./. ... DM |
| Kapitalerhöhung | ... DM |
| Ausschüttung aus Kapitalrücklage | ./. ... DM |
| Teilwertabschreibungen | ./. ... DM |
| Buchwert Anteile A GmbH 31.12.1995 | ... DM |
Durch Verschmelzungsvertrag vom ... 1996 wurde die A GmbH rückwirkend zum ... 1996 auf die B GmbH, ihre 100%ige Tochtergesellschaft, verschmolzen. Die Verschmelzung wurde am ... 1996 in das Handelsregister eingetragen.
Die Klägerin erhielt als Gegenleistung für die untergehenden Anteile an der A GmbH sämtliche Anteile an der B GmbH. Der wertgleiche Ersatz der A-Anteile durch Anteile an der B GmbH bei der Klägerin stellte sich wie folgt dar:
| Buchwert A GmbH | 31.12.1995 | ... DM |
| Zuführung Rücklage | 27.06.1996 | ... DM |
| ... DM | ||
| Abgang wegen Verschmelzung | - ... DM | |
| Buchwert B GmbH | ||
| Zugang wegen Verschmelzung | ... DM |
| Stammkapital | ... DM |
| Kapitalrücklage 31.12.1995 | ... DM |
| Zuführung 1996 | ... DM |
| Bilanzgewinn | ... DM |
| Kapital 31.12.1996 | ... DM |
Im Rahmen einer Betriebsprüfung bei der Klägerin betreffend die Jahre 1996 bis 2000 gelangte die Prüferin zu der Auffassung, dass die ab dem Jahre 1999 zu beachtende Wertaufholungsverpflichtung im Sinne des § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG von der erloschenen A GmbH auf die Anteile der Klägerin an der B GmbH übergegangen sei. Bei einer überschlägigen Wertermittlung unter Anwendung des Ertragswertverfahrens ergebe sich ein Substanzwert der B GmbH von ca. ... DM. Da somit der Teilwert der (an die Stelle der A GmbH getretenen) B-Anteile den Buchwert von ... DM übersteige, sei eine Zuschreibung vorzunehmen. Die Obergrenze bildeten dabei die Anschaffungskosten von ... DM (Saldo aus den ursprünglichen Anschaffungskosten und den Veränderungen beim Kapital der A GmbH), so dass die Zuschreibung betragsmäßig auf die seinerzeit auf die A-Anteile vorgenommene Teilwertabschreibung von ... DM beschränkt sei. Der sich in dieser Höhe ergebende bilanzielle Mehrgewinn könne zu 4/5 (= ... DM) in eine Rücklage eingestellt werden, die in den nachfolgenden Wirtschaftsjahren mit jeweils mindestens einem Viertel gewinnerhöhend aufzulösen sei (§ 52 Abs. 16 Satz 3 EStG). Für das Jahr 1999 ergebe sich daraus ein Mehrgewinn i. H. v. ... DM. Auf den (geänderten) Prüfungsvermerk Nr. 24 vom 01.11.2007 wird Bezug genommen (Betriebsprüfungsakten - Sonderband, Bl. 26 ff.).
Mit Bescheid vom 23.02.2007 wurde der Gewerbesteuermessbetrag für 1999 auf der Grundlage eines Gewinns aus Gewerbebetrieb von ... DM und eines Gewerbeertrags von ... DM auf ... € festgesetzt. Der Bescheid erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.
Die Klägerin legte dagegen mit Schreiben vom 20.03.2007 Einspruch ein.
Mit (geändertem) Bescheid vom 27.12.2007 wurde der Gewerbesteuermessbetrag für 1999 auf der Grundlage eines Gewinns aus Gewerbebetrieb von ... DM und eines (abgerundeten) Gewerbeertrags von ... DM auf ... € herabgesetzt, ohne dass damit dem Einspruch der Klägerin in dem hier streitigen Punkt abgeholfen wurde.
Die Klägerin widersprach einer Wertaufholungsverpflichtung und begründete ihren Einspruch im Wesentlichen wie folgt: Auf einen sog. down-stream-merger seien gemäß § 1 Abs. 2 UmwStG 1995 sowohl § 19 als auch die §§ 11 bis 13 UmwStG 1995 unmittelbar anwendbar; denn die Vorschriften des dritten Teils des UmwStG 1995 fänden auf alle Verschmelzungen i. S. d. § 2 UmwG und damit auch auf einen down-stream-merger Anwendung. Nach § 13 Abs. 1 UmwStG 1995 seien die Anteile an der B GmbH zum Buchwert der untergegangenen A GmbH „angeschafft” und demzufolge in der Steuerbilanz zum 31.12.1998 nicht mit einem unter den Anschaffungskosten gelegenen Teilwert angesetzt worden. Es handele sich bei einem down-stream-merger um ein Veräußerungs-/Anschaffungsgeschäft, so dass die Anschaffungskosten der neuen Anteile die Bewertungsobergrenze darstellten. Für eine Anwendung der Grundsätze des Tauschgutachtens sei kein Raum, da dieses durch die Anwendung des § 13 Abs. 1 UmwStG zumindest verdrängt würde. Selbst für den Fall, dass die §§ 19, 11 bis 13 UmwStG im vorliegenden Fall keine unmittelbare Anwendung fänden, sei mit Abgabe der Steuererklärungen für 1996 formlos ein Antrag auf entsprechende Anwendung dieser Regelungen im Billigkeitswege gestellt worden, dem durch die antragsgemäße Veranlagung entsprochen worden sei. Eine nachträgliche Änderung der Billigkeitsfestsetzung oder die nachträgliche Aufstellung zusätzlicher Voraussetzungen sei wegen des Grundsatzes der Selbstbindung der Verwaltung nicht mehr möglich und stelle eine unzulässige Rückwirkung dar. Der Übergang einer Wertaufholungsverpflichtung aufgrund vorangegangener Teilwertabschreibungen bedürfe einer gesetzlichen Regelung, die für den streitbefangenen Zeitraum aber nicht existiere. Erst durch die nicht rückwirkend anzuwendende Neuregelung in § 13 Abs. 2 S. 2 UmwStG i. d. F. des SEStEG komme es zum „Überspringen” einer latenten Wertaufholungsverpflichtung. Die Annahme, bei einer Verschmelzung von Konzernunternehmen verblieben die Vermögenswerte in einem geschlossenen System, so dass eine Wertaufholungsverpflichtung nicht mit der Verschmelzung unterginge, greife nicht. Das UmwStG kenne keine Konzernbetrachtung, sondern knüpfe an das einzelne Rechtssubjekt an, nicht an die Konzerngesamtheit.
Mit Einspruchsentscheidung vom 17.07.2009 wies der Beklagte den Einspruch der Klägerin als unbegründet zurück. Zur Begründung führte er aus, dass die Wertaufholungsverpflichtung für die teilwertberichtigten Anteile an der A GmbH auf die von der Klägerin erworbenen Anteile an der B GmbH übergegangen sei und deshalb im Jahre 1999 eine Wertaufholung gem. § 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 4 EStG zu erfolgen habe. Eine unmittelbare Anwendung der §§ 11 bis 13 UmwStG auf den down-stream-merger komme nicht in Betracht, da es an der zwingenden Voraussetzung des (Anteils-)Durchgangserwerbs fehle. Aber auch bei einer unterstellten unmittelbaren Anwendbarkeit der §§ 11 bis 13 UmwStG sei zu berücksichtigen, dass es sich bei den Regelungen des Ertragssteuerrechts und denen des Umwandlungssteuerrechts um zwei voneinander abzugrenzende Regelungsbereiche handele, die unterschiedlichen Zwecken dienten. Durch das Umwandlungssteuergesetz solle grundsätzlich eine steuerneutrale Übertragung ermöglicht werden. Hierfür stelle das Umwandlungssteuerrecht Fiktionen auf, die nicht ohne weiteres in anderen Bereichen Geltung beanspruchen könnten. Bei Nämlichkeit, d. h. bei Wert-, Art- und Funktionsgleichheit der getauschten Anteile, die im vorliegenden Fall anzunehmen sei, liege eine spezifische bilanzrechtliche Maßnahme vor, die als Sonderform des Tausches bezeichnet werden könne und die jedenfalls nicht zu einer Veräußerung und damit zu einer Anschaffung führe. Es lägen somit keine Anschaffungskosten vor, die eine Teilwertzuschreibung deckeln würden. Stattdessen setzten sich im Wege der Surrogation die ursprünglichen Anschaffungskosten auf die A GmbH in der durch den Anteilstausch begründeten neuen Beteiligung an der B GmbH fort. Allenfalls sei die Anwendung der §§ 11 bis 13 UmwStG im Billigkeitswege auf übereinstimmenden Antrag aller an der Verschmelzung Beteiligten möglich. Dabei sei allerdings die Erlangung ungerechtfertigter Steuervorteile zu vermeiden. Voraussetzung für die Anwendung der §§ 11 bis 13 UmwStG im Billigkeitswege sei daher ein Übergang der Wertaufholungsverpflichtung im Sinne des § 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 4 EStG. Auch bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise sei von einem Übergang der Wertaufholungsverpflichtung auszugehen. Bei einer Verschmelzung von Unternehmen in einem geschlossenen Konzernsystem könne nur gelten, dass Vermögenswerte nicht verlorengingen, sondern im Gesamtgefüge verblieben und sich weiter entwickelten. Eine spätere Wertsteigerung führe damit zu einer Wertaufholungsverpflichtung. Um ein realistisches Bild der Werte wiederzugeben, rechtfertige sich aus wirtschaftlicher Sicht eine entsprechende Wertaufstockung der Anteile an der B GmbH, in denen auch die Werte der A GmbH verkörpert seien. Eine Selbstbindung der Verwaltung aufgrund einer Billigkeitsfestsetzung liege nicht vor, da die von der Klägerin behauptete abgeschlossene Festsetzung aus Billigkeitsgründen allein die umwandlungssteuerrechtlichen Rechtsfolgen betroffen und sich nicht auf die ab dem Jahre 1999 geltende Wertaufholung erstreckt habe.
Am 17.08.2009 hat die Klägerin dagegen Klage erhoben. Mit ihrer Begründung wiederholt sie im Wesentlichen ihr Vorbringen aus dem Einspruchsverfahren. Ergänzend trägt sie vor, dass der Bundesfinanzhof (BFH) in seinem Urteil vom 28.10.2009 (I R 4/09, BStBl. II 2011, 315) die §§ 11 bis 13 UmwStG unmittelbar auf einen down-stream-merger angewandt habe. Des Weiteren habe er in der genannten Entscheidung festgestellt, dass im Falle einer Verschmelzung „die übernehmende Körperschaft bezüglich verschiedener - im Gesetz aufgezählter - steuerlicher Merkmale in die Rechtsstellung der übertragenden Körperschaft” eintrete; damit werde der klägerische Vortrag bestätigt, dass eine steuerliche Merkmalsübertragung im Rahmen einer Verschmelzung nur in den Fällen erfolgen könne, für die das Gesetz eine ausdrückliche Regelung enthalte. Eine generelle Merkmalsübertragung scheide damit aus.
Die Klägerin beantragt,
den Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag für 1999 vom 27.12.2007 unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 17.07.2009 dahingehend zu ändern, dass der Gewerbesteuermessbetrag unter Berücksichtigung eines um ... DM geminderten Gewinns aus Gewerbebetrieb festgesetzt wird.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beklagte wiederholt mit seiner Begründung im Wesentlichen sein Vorbringen aus der Einspruchsentscheidung vom 17.07.2009. Ergänzend macht er geltend, dass sich die Klägerin widersprüchlich verhalte, wenn sie einerseits zur Vermeidung einer Gewinnrealisierung die ursprünglichen Buchwerte der A GmbH fortführen wolle, sich aber andererseits im Hinblick auf die Bemessung der Anschaffungskosten im Rahmen der Wertaufholung auf den Standpunkt stelle, diese seien so anzusetzen, als sei es im Zuge der Anteilsübertragung jeweils auch in ertragsteuerlicher Sicht zu Veräußerungs- und Anschaffungsvorgängen gekommen. Das von der Klägerseite genannte BFH-Urteil vom 28.10.2009 sei zu § 12 Abs. 3 UmwStG ergangen, nicht zu § 13 UmwStG und der dort geregelten Merkmalsübertragung auf den Gesellschafter der übertragenden Körperschaft.
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf das schriftsätzliche Vorbringen der Beteiligten Bezug genommen.
Dem Gericht haben folgende Akten vorgelegen:
2 Bände Körperschaftsteuerakten,
5 Bände Bilanz- und Bilanzberichtsakten,
1 Band Gewerbesteuerakten und
1 Band Betriebsprüfungsakten (Sonderband).
Gründe
Die Klage ist zulässig und begründet.
Der angefochtene Bescheid ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Die tatbestandlichen Voraussetzungen für die Verpflichtung zur Vornahme einer Wertaufholung in Bezug auf die Beteiligung der Klägerin an der B GmbH sind im Streitfall nicht erfüllt.
1. 1. Gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG sind Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die der Abnutzung unterliegen, mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder dem an deren Stelle tretenden Wert, vermindert um die Absetzungen für Abnutzung, erhöhte Absetzungen, Sonderabschreibungen, Abzüge nach § 6b und ähnliche Abzüge, anzusetzen. Ist der Teilwert auf Grund einer voraussichtlich dauernden Wertminderung niedriger, so kann dieser angesetzt werden (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG). Teilwert ist der Betrag, den ein Erwerber des ganzen Betriebs im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde; dabei ist davon auszugehen, dass der Erwerber den Betrieb fortführt (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG).
Andere als die in Nummer 1 bezeichneten Wirtschaftsgüter des Betriebs - wie beispielsweise Beteiligungen - sind gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder dem an deren Stelle tretenden Wert, vermindert um Abzüge nach § 6b und ähnliche Abzüge, anzusetzen.
2. 2. Gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG sind Wirtschaftsgüter, die bereits am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs zum Anlagevermögen des Steuerpflichtigen gehört haben, in den folgenden Wirtschaftsjahren gemäß Satz 1 anzusetzen, es sei denn, der Steuerpflichtige weist nach, dass ein niedrigerer Teilwert nach Satz 2 angesetzt werden kann (sog. Wertaufholungsgebot). Diese Regelung gilt gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 EStG für Beteiligungen entsprechend.
§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG ist durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 vom 24.03.1999 (BGBl. I 1999, 402) geschaffen worden. Die Regelung ist nach § 52 Abs. 16 Satz 2 EStG erstmals für das erste nach dem 31.12.1998 endende Wirtschaftsjahr (Erstjahr) anzuwenden. In Höhe von vier Fünfteln des im Erstjahr durch die Anwendung der neugefassten Vorschrift entstehenden Gewinns kann im Erstjahr eine den steuerlichen Gewinn mindernde Rücklage gebildet werden, die in den folgenden vier Wirtschaftsjahren jeweils mit mindestens einem Viertel gewinnerhöhend aufzulösen ist (§ 52 Abs. 16 Satz 3 EStG).
Das Wertaufholungsgebot des § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG erstreckt sich auch auf Teilwertabschreibungen, die bereits vor Inkrafttreten dieser Regelung vorgenommen worden sind. Dies ist verfassungsgemäß, da es sich insoweit um eine zulässige unechte Rückwirkung handelt; wegen der diesbezüglichen Einzelheiten wird auf die Urteile des BFH vom 24.04.2007 (I R 16/06, BStBl. II 2007, 707, Tz. 25 ff.) und vom 25.02.2010 (IV R 37/07, BStBl. II 2010, 784) Bezug genommen. Der erkennende Senat schließt sich den dortigen Ausführungen an.
Bewertungsobergrenze für Zuschreibungen nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 i. V. m. Nr. 2 Satz 1 und 3 EStG sind grundsätzlich jeweils die Anschaffungs- oder Herstellungskosten desjenigen Wirtschaftsguts, um dessen Bewertung es geht.
3. 3. Allerdings hat der BFH für den Fall, dass eine Beteiligung nach einer Teilwertabschreibung unter einer auf das sog. Tauschgutachten des BFH gestützten Fortführung des Buchwerts gegen die Beteiligung einer anderen Gesellschaft getauscht wurde, entschieden, dass für die Bemessung der Anschaffungskosten der erhaltenen Beteiligung im Rahmen des steuerlichen Wertaufholungsgebots auf die historischen Anschaffungskosten der hingegebenen Beteiligung abzustellen ist, nicht auf den fortgeführten Buchwert (BFH-Urteil vom 24.04.2007, I R 16/06, BStBl. II 2007, 707).
Zur Begründung führt der BFH (u. a.) unter Hinweis auf sein Urteil vom 25.01.1984 (I R 183/81, BStBl II 1984, 422; später kodifiziert in § 6 Abs. 6 Satz 1 EStG 1997) aus, dass nach den Grundsätzen des Tauschgutachtens bei einem Anteilstausch in Abweichung von der zivilrechtlichen Lage ertragsteuerlich kein eigentlicher Tauschvorgang anzunehmen sei, wenn die frühere Beteiligung „weil wirtschaftlich wert-, art- und funktionsgleich” in anderer Hülle weiter bestanden habe. Im Tauschgutachten werde dies mit den Begriffen der wirtschaftlichen Identität bzw. der „Nämlichkeit” der Beteiligungen umschrieben. Die aus der Fortführung der Buchwerte resultierende Vermeidung einer Gewinnrealisation, die ansonsten bei Tauschvorgängen eintrete, sei demnach Konsequenz der Annahme, dass (wie es in dem Tauschgutachten ausdrücklich heiße) bei Nämlichkeit der Beteiligungen „der Tausch des bisherigen Wirtschaftsguts gegen das neue Gut bei wirtschaftlicher Betrachtung keine Veräußerung und Neuanschaffung” darstelle. Sei aber demnach bei Anwendung der Grundsätze des Tauschgutachtens in den Fällen der wirtschaftlichen Identität der getauschten Beteiligungen ertragsteuerlich nicht von einer Veräußerung bzw. Neuanschaffung auszugehen, führe das in Bezug auf die Bemessung der Anschaffungskosten der Beteiligung in der Konsequenz dazu, dass sich „die Anschaffungskosten der ursprünglichen Beteiligung - wie in sonstigen Fällen der Surrogation von Wirtschaftsgütern - im Ersatzwirtschaftsgut fortsetzen” (BFH-Urteil vom 24.04.2007, a. a. O., Tz. 16 f. mit weiteren Nachweisen).
4. 4. Jedoch bestimmt § 13 Abs. 1 UmwStG in der für das Streitjahr 1999 maßgeblichen Fassung (UmwStG 1995), dass im Falle einer Verschmelzung oder Vermögensübertragung auf eine andere Körperschaft die Anteile an der übertragenden Kapitalgesellschaft, die zu einem Betriebsvermögen gehören, „als zum Buchwert veräußert und die an ihre Stelle tretenden Anteile als mit diesem Wert angeschafft” gelten.
a) Es handelt sich um eine gesetzliche (Doppel-)Fiktion; die Regelung fingiert die Veräußerung und Anschaffung von Anteilen jeweils zum Buchwert (s. auch Dötsch in: Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, UmwStG [vor SEStEG] § 13 Rz. 5; Klingberg in: Blümich, § 13 UmwStG 1995 Rz. 13). Hintergrund dieser Regelung ist der Umstand, dass eine Verschmelzung ein tauschähnlicher Vorgang ist: Die Gesellschafter der übertragenden Körperschaft tauschen ihre Anteile an dieser Gesellschaft gegen Anteile an der übernehmenden Körperschaft, ohne dass es zu einem Rechtsträgerwechsel kommt; die Anteile der übertragenden Körperschaft gehen unter. Dies würde grundsätzlich zu einer Gewinnrealisierung führen, also zu einer Aufdeckung und Versteuerung der in den Anteilen an der übertragenden Körperschaft ruhenden stillen Reserven. Aufgabe des § 13 Abs. 1 UmwStG 1995 ist es, den Eintritt dieser Rechtsfolge zu vermeiden. Erreicht wird dies dadurch, dass im Wege der Fiktion bestimmt wird, mit welchem Wert die Anteile an der übertragenden Körperschaft als veräußert und mit welchem Wert die neuen Anteile als angeschafft gelten. Im Ergebnis wird auf diese Weise auf Gesellschafterebene ein steuerneutraler Anteilstausch gewährleistet (vgl. auch Schaumburg, FR 1995, 211 [220]; Klingberg in: Blümich, § 13 UmwStG 1995 Rz. 13; Schmitt in: Schmitt/Hörtnagel/Stratz, Umwandlungsgesetz/Umwandlungssteuergesetz, 3. Aufl. 2001, UmwStG § 13 Rz. 8).
b) § 13 Abs. 1 UmwStG 1995 ist auch im Falle einer Abwärts-Verschmelzung (sog. down-stream-merger) anzuwenden. Eine Abwärts-Verschmelzung ist eine Verschmelzung i. S. d. § 2 Nr. 1 UmwG, wie sich auch aus § 54 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 und Satz 2 Nr. 2 UmwG ergibt. Für sie gilt gemäß § 1 Abs. 2 UmwStG (u. a.) der dritte Teil des Umwandlungssteuergesetzes, zu dem auch § 13 UmwStG (a. F.) gehört (vgl. auch Schießl in: Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, UmwStG Vor § 11 Rz. 84 ff. und § 13 Rz. 10; Schmitt in: Schmitt/Hörtnagel/Stratz, Umwandlungsgesetz/Umwandlungssteuergesetz, 3. Aufl. 2001, UmwStG § 13 Rz. 27; Dötsch in: Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, UmwStG [vor SEStEG] § 13 Rz. 15 und UmwStG [SEStEG] Vor §§ 11-13 Rz. 7; Schumacher DStR 2004, 589/591; Fatouros BB 2005, 1079/1081).
Der erkennende Senat folgt damit nicht der Auffassung der Finanzverwaltung, derzufolge die Anwendung der §§ 11 bis 13 UmwStG (a. F.) bei einer Verschmelzung einer Muttergesellschaft auf ihre Tochtergesellschaft keine Anwendung findet (vgl. BMF-Schreiben vom 25.03.1998 IV B 7 - S 1978 - 21/98, BStBl. I 1998, 268, Tz. 11.24 ff.). Eine solche Einschränkung ist dem Gesetz nicht zu entnehmen; sonstige Gründe hierfür sind nicht ersichtlich. Die genannten Regelungen stellen insbesondere nicht darauf ab, ob eine solche Verschmelzung auf der Ebene der Tochtergesellschaft zu einem steuerpflichtigen Durchgangserwerb führt oder nicht (so aber BMF, a. a. O., Tz. 11.28).
Dementsprechend hat auch der BFH mit Urteil vom 28.10.2009 (I R 4/09BStBl. II 2011, 315) die Regelungen des Dritten Teils des UmwStG 1995 (konkret: § 12 Abs. 3 Satz 1 UmwStG 1995) auf den Fall einer entsprechenden Abwärtsverschmelzung angewendet. Inwieweit für die Regelung des § 13 UmwStG 1995 etwas anderes gelten soll, erschließt sich dem erkennenden Senat nicht.
c) Die gesetzliche Fiktion von Anschaffungskosten in § 13 Abs. 1 UmwStG 1995 ist auch in Bezug auf Zuschreibungen nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 i. V. m. Nr. 2 Satz 1 und 3 EStG zu beachten. Die im Falle einer Verschmelzung anzusetzenden - fiktiven - Anschaffungskosten bilden damit die (neue) Bewertungsobergrenze für die Wertaufholungsverpflichtung. Ein Rückgriff auf die „historischen” Anschaffungskosten der untergegangenen Beteiligung ist gesetzlich nicht vorgesehen (vgl. auch Rödder DStR 1999, 1019/1020; Schumacher DStR 2004, 589/591, mit weiteren Nachweisen; Schmitt in: Schmitt/Hörtnagel/Stratz, UmwG/UmwStG, 4. Aufl. 2006, § 13 UmwStG Rz. 11).
aa) Dem Wortlaut nach enthält § 13 Abs. 1 UmwStG 1995 keine Beschränkung in dem Sinne, dass die gesetzliche Fiktion von Anschaffungskosten ihrer Wirkung nach auf den Regelungsbereich des Umwandlungssteuerrechts begrenzt wäre und somit im Zusammenhang mit § 6 EStG keine Anwendung fände. Es heißt dort insbesondere nicht: „Die Anteile an der übertagenden Kapitalgesellschaft gelten (nur) für die Zwecke des Umwandlungssteuergesetzes als mit dem Buchwert angeschafft”. Die Rechtsfolge des § 13 Abs. 1 UmwStG 1995 ist vielmehr allgemein formuliert. Schon dies spricht dafür, auch in Bezug auf das Wertaufholungsgebot des § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG (i. V. m. § 8 KStG und § 7 GewStG) auf diese Regelung zurückzugreifen und dementsprechend von Anschaffungskosten in Höhe des Buchwerts im Zeitpunkt der Verschmelzung auszugehen.
bb) Das grundsätzliche Verhältnis von UmwStG und EStG legt ebenfalls einen solchen Schluss nahe. Denn im Allgemeinen wird angenommen, dass es sich bei den Regelungen des Umwandlungssteuergesetzes um bewertungsrechtliche Spezialvorschriften (leges specialis) zur allgemeinen Bewertungsvorschrift (lex generalis) des § 6 EStG handelt mit der Folge, dass erstere dem letzteren vorgehen (vgl. etwa Werndl, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 6 Anm. A 196; Stobbe, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 6 EStG Anm. 42; Ehmcke, in: Blümich, § 6 EStG Rz. 26; Kulosa, in: Schmidt, EStG, § 6 Rz. 1). Ein Rückgriff auf den allgemeinen Begriff der Anschaffungskosten einer Beteiligung und erst Recht ein Durchgriff auf die historischen Anschaffungskosten der im Zuge der Verschmelzung untergegangenen Anteile ist damit durch die spezialgesetzliche Fiktion des § 13 Abs. 1 UmwStG 1995 ausgeschlossen.
cc) Die Normstruktur des § 13 UmwStG 1995 bestätigt dies.
Die Absätze 2 bis 4 der genannten Bestimmung enthalten einzelne Sonderregelungen, denen zufolge bestimmte steuerliche Merkmale, die den Anteilen an der übertragenden Körperschaft anhaften, auf die Anteile an der übernehmenden Körperschaft übergehen. So bestimmt § 13 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 1995, dass die im Zuge des Vermögensübergangs gewährten Anteile als Anteile im Sinne des § 17 EStG „gelten”. Für einbringungsgeborene Anteile i. S. d. § 21 UmwStG bestimmt § 13 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 1995, dass die erworbenen Anteile „an die Stelle der hingegebenen Anteile” treten. Und gemäß § 13 Abs. 4 UmwStG 1995 „verlagert” sich ein Sperrbetrag i. S. d. § 50c EStG, soweit er den Anteilen an der übertragenden Körperschaft anhaftet, auf die Anteile an der übernehmenden Körperschaft.
Es findet sich demgegenüber keine Regelung in § 13 UmwStG 1995, derzufolge sich die Anschaffungskosten der hingegebenen Anteil an den erworbenen Anteilen fortsetzen. Auch fehlt es für das Streitjahr an einer generellen Bestimmung, die festlegen würde, dass die „Anteile an der übernehmenden Körperschaft ... steuerlich an die Stelle der Anteile an der übertragenden Körperschaft” treten (so ausdrücklich § 13 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 2006 in der gem. § 27 Abs. 1 UmwStG 2006 ab dem 13.12.2006 geltenden Fassung).
Da § 13 Abs. 1 UmwStG 1995 mit der Fiktion von Anschaffungskosten in Höhe des Buchwerts im Grunde genau das Gegenteil bestimmt - und damit gleichsam eine „Diskontinuität” der Anschaffungskosten im Falle der Verschmelzung gesetzlich vorgibt -, verbietet es sich nach Auffassung des erkennenden Senats, eine entsprechende Regelung in diese Bestimmung „hineinzulesen” (so auch Schmitt in: Schmitt/Hörtnagel/Stratz, UmwG/UmwStG, 4. Aufl. 2006, § 13 UmwStG Rz. 12).
Aus derselben Überlegung heraus kann auch nicht auf die Ausführungen des BFH in seiner Entscheidung vom 24.04.2007 (I R 16/06, BStBl. II 2007, 707 - s. o.: 2.b) zurückgegriffen werden. Die dem genannten Urteil zugrunde liegende Annahme, dass sich bei einer Surrogation von Wirtschaftsgütern die Anschaffungskosten der ursprünglichen Beteiligung im Ersatzwirtschaftsgut fortsetzen, gilt im Anwendungsbereich des § 13 Abs. 1 UmwStG 1995 aufgrund der dort vorgegebenen gesetzlichen Fiktion gerade nicht.
Es gibt nach Auffassung des erkennenden Senats auch kein allgemeines Grundprinzip des § 13 UmwStG, demzufolge die Anteile an der aufnehmenden Körperschaft die identische steuerliche Qualität haben sollen, die die untergegangenen Anteile der übertragenden Körperschaft hatten (so aber wohl Dötsch in: Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, UmwStG [vor SEStEG] § 13 Rz. 5a). Denn gäbe es ein solches Prinzip, so hätte es der Sonderregelungen in § 13 Abs. 3 und 4 UmwStG 1995 für einbringungsgeborene Anteile i. S. d. § 21 UmwStG und für den Sperrbetrag des (inzwischen aufgehobenen) § 50c EStG nicht bedurft.
dd) Der Sinn und Zweck des § 13 Abs. 1 UmwStG 1995, einen steuerneutralen Anteilstausch zu gewährleisten (s. oben: 3.b), gebietet kein anderes Verständnis der Norm.
Dem Beklagten ist zuzugeben, dass es im Hinblick auf die Funktion des in § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG geregelten Wertaufholungsgebots und die gesetzgeberische Intention im Zusammenhang mit der Einführung dieser Regelung sinnvoll gewesen wäre, nach einer Verschmelzung auf die ursprünglichen - historischen - Anschaffungskosten der Anteile an der übertragenden Körperschaft zurück zu greifen. Doch hat der Gesetzgeber eben dies nicht so vorgesehen.
Eine vergleichbare Problematik ergibt sich in Bezug auf § 8b Abs. 2 Satz 4 KStG (s. dazu Schumacher DStR 2004, 589/591; Schmitt in: Schmitt/Hörtnagel/Stratz, UmwG/UmwStG, 4. Aufl. 2006, § 13 UmwStG Rz. 11). Doch ändert auch dies nichts an dem Auslegungsergebnis.
Für den vorliegenden Streitfall bedeutet dies: Die Anteile der Klägerin an der B GmbH sind gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG mit den Anschaffungskosten anzusetzen. Aufgrund der Verschmelzung der A GmbH auf die B GmbH mit Vertrag vom ... 1996 gelten die Anteile an der B GmbH gemäß § 13 Abs. 1 UmwStG 1995 als mit dem Buchwert der A GmbH im Verschmelzungszeitpunkt angeschafft. Die tatbestandlichen Voraussetzungen einer Wertaufholung nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 i. V. m. Nr. 1 Satz 4 EStG sind somit nicht erfüllt. Ein Rückgriff auf die historischen Anschaffungskosten der A GmbH ist nach den dargestellten Rechtsgrundsätzen nicht möglich.
5. Eine Wertaufholung kann auch nicht auf der Grundlage einer Zustimmung vorgenommen werden, die die Klägerin im Zusammenhang mit einer von ihr beantragten abweichenden Festsetzung aus Billigkeitsgründen erteilt hätte. Denn weder hat die Klägerin einen solchen Antrag - ausdrücklich oder konkludent - gestellt, noch finden sich in den dem Gericht vorliegenden Unterlagen und Akten Anhaltspunkte für die Annahme einer entsprechenden Zustimmung. Ob in dem vorliegenden Verfahren, das sich gegen den Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag für 1999 vom 27.12.2007 richtet, überhaupt über eine - wie auch immer geartete - Billigkeitsmaßnahme entschieden werden kann, da Entscheidungen nach den §§ 163 und 227 AO grundsätzlich materiell- und formell-rechtlich unabhängig von der Rechtmäßigkeitsprüfung vorzunehmen sind (vgl. BFH-Urteil vom 26.10.1994 - X R 104/92, BStBl. II 1995, 297, 298; FG Hamburg, Urteil vom 02.07.2010 - 6 K 193/09, EFG 2011, 116), lässt der Senat dahingestellt.
6. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO, die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit auf § 151 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.
7. Die Zulassung der Revision beruht auf § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO. Zwar handelt es sich im Hinblick auf die mit § 13 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 2006 geschaffenen Regelung um ausgelaufenes Recht. Doch kommt der Frage nach dem Zusammenspiel von § 13 Abs. 1 UmwStG 1995 und dem Wertaufholungsgebot des § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG für die Zeit bis zum Inkrafttreten des § 13 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 2006 grundsätzliche Bedeutung zu. Darüber hinaus besteht nach Auffassung des erkennenden Senats zur Wahrung der Rechtseinheit (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO) ein Bedürfnis nach einer höchstrichterlichen Entscheidung.
