29.06.2011
Finanzgericht Nürnberg: Urteil vom 14.12.2010 – 1 K 1958/2008
Nach § 9 Nr. 7 GewStG ist der Gewerbeertrag zu kürzen, um Gewinne aus Anteilen an einer Kapitalgesellschaft mit Geschäftsleitung und Sitz außerhalb des Geltungsbereichs dieses Gesetzes, an deren Nennkapital das Unternehmen seit Beginn des Erhebungszeitraums ununterbrochen mindestens zu einem Zehntel beteiligt ist (Tochtergesellschaft) und die ihre Bruttoerträge ausschließlich oder fast ausschließlich aus unter § 8 Abs. 1 Nr. 1 bis 6 des Außensteuergesetzes fallenden Tätigkeiten und aus unter § 8 Abs. 2 des Außensteuergesetzes fallenden Beteiligungen bezieht, wenn die Gewinnanteile bei der Ermittlung des Gewinns (§ 7 GewStG) angesetzt worden sind. Bezieht ein Unternehmen, das über eine Tochtergesellschaft mindestens zu einem Zehntel an einer Kapitalgesellschaft mit Geschäftsleitung und Sitz außerhalb des Geltungsbereichs dieses Gesetzes (Enkelgesellschaft) mittelbar beteiligt ist, in einem Wirtschaftsjahr Gewinne aus Anteilen an der Tochtergesellschaft und schüttet die Enkelgesellschaft zu einem Zeitpunkt, der in dieses Wirtschaftsjahr fällt, Gewinne an die Tochtergesellschaft aus, so gilt auf Antrag des Unternehmens das gleiche für den Teil der von ihm bezogenen Gewinne, der der nach seiner mittelbaren Beteiligung auf das Unternehmen entfallenden Gewinnausschüttung der Enkelgesellschaft entspricht. Weiterhin sind Regelungen zur Berechnung des Anteils und zum Nachweis der angesprochenen Voraussetzungen zu beachten.
Tatbestand
Streitig sind die Steuerbefreiung von Erträgen aus einer brasilianischen Enkelgesellschaft und die Höhe der Kürzung des Gewerbeertrags aufgrund einer Ausschüttung einer Enkelgesellschaft aus Hongkong.
Die Klägerin, die A. (nachfolgend A), ist Gesamtrechtsnachfolgerin der D GmbH (nachfolgend D), die mit Vertrag von 07.11.2000 auf die Klägerin verschmolzen wurde. Gegen-stand des Unternehmens der D war das Halten und Verwalten von Beteiligungen im In- und Ausland.
Die D hielt 100% der Geschäftsanteile an der E AG, Schweiz (nachfolgend E), deren Geschäftszweck ebenfalls das Halten und Verwalten von internationalen Beteiligungen war und ist. Die E wiederum war zu 26 % an der F, Brasilien (nachfolgend F) und zu 85 % an der G Ltd., Hongkong (nachfolgend G) beteiligt.
Bei der F handelt es sich um eine nach brasilianischem Recht gegründete Aktiengesellschaft, deren Satzungszweck sich insbesondere auf die Herstellung, Im- und Export sowie Vermarktung von Schreibgeräten erstreckt.
Die F erzielte im Wirtschaftsjahr vom 01.01.1998 bis 31.12.1998 einen nach brasilianischem Recht ermittelten Bilanzgewinn von R$ (Real) 28.637.643,67.
Am 30.11.1998 beschloss die außerordentliche Hauptversammlung der F ausschließlich für das zum 31.12.1998 endende Geschäftsjahr Zinsen auf das Eigenkapital („juro sobre o capital própri”) nach Maßgabe der Brasilianischen Gesetze Nr. 9.249/95 und Nr. 9.430/96 an die Aktionäre auszuzahlen. Die Zahlung sollte in einer Rate im Dezember 1998 und in einer im 1. Quartal 1999 erfolgen. Die Zinsen sollten anstelle der gemäß §§ 7 und 19 der Satzung vorgesehenen Dividende gezahlt werden. Am 26.03.1999 konkretisierte die Hauptversammlung der F die Auszahlung der Eigenkapitalzinsen. Danach waren am 28.12.1998 bereits R$ 6.060.000 nach Abzug der Körperschaftsteuer geflossen; ein weiterer Betrag von R$ 6.235.705,03 abzüglich Körperschaftsteuer solle spätestens bis 30.10.1999 fließen.
Diese Verzinsung des Eigenkapitals ist im Gesetz Nr. 9.249/95 geregelt. Anstelle bzw. neben einer regulären Dividende kann die Gesellschafterversammlung die Zahlung einer Eigenkapitalverzinsung beschließen. Diese ist in der Höhe zweifach begrenzt. Zum einen darf sie den von der brasilianischen Zentralbank bekannt gegebenen Zinssatz für langfristige brasilianische Anleihen multipliziert mit dem Eigenkapital der Gesellschaft nicht überschreiten. Zum anderen darf maximal die Hälfte des Jahresüberschusses oder die Hälfte der Gewinnvorträge gezahlt werden. Die ausschüttende Gesellschaft kann die Eigenkapitalverzinsung außerbilanziell steuermindernd vom Einkommen abziehen. Die Auszahlung der Eigenkapitalverzinsung unterliegt einem 15%igen Quellensteuerabzug, der für brasilianische Gesellschafter abgeltende Wirkung hat.
Der E flossen unter Berücksichtigung ihrer Beteiligung von 26 % und des 15%igen brasilianischen Steuereinbehalts am 06.01.1999 R$ 1.339.260 und am 30.06.1999 R$ 1.621.283,31 zu. Sie erfasste nur die Nettoerträge in der Buchhaltung. Die Bruttobeträge (ohne Quellensteuerabzug) ergaben CHF 3.343.457,47.
Die G ermittelte für das Wirtschaftsjahr vom 01.01.1998 bis 31.12.1998 einen Jahresüberschuss von HK$ 839.821. Der Gewinnvortrag zum 31.12.1997 hatte HK$ 13.414.356 betragen. Am 15.03.1999 beschloss die Hauptversammlung der G eine Dividende von HK$ 80 pro „A”-Geschäftsanteil. Aufgrund ihrer Beteiligung von 85 % entfiel auf die E ein Betrag von HK$ 680.000, den sie, ohne Abzug von Quellensteuer, am 12.04.1999 mit CHF 129.310 als Ertrag erfasste.
Die Generalversammlung der E beschloss am 30.09.1999 eine Dividendenausschüttung von CHF 2,5 Mio. (3.046.464 DM), die der Klägerin nach Abzug der Schweizer Quellensteuer mit Gutschrift auf dem Verrechnungskonto bei der E am 25.11.1999 zufloss. Die Bruttoerträge der E im Wirtschaftsjahr vom 01.01.1999 bis 31.12.1999 betrugen 4.775.180 CHF.
Im Rahmen der Veranlagung 1999 behandelte die Klägerin die Dividende der E in Höhe eines Anteils gemäß § 26 Abs. 5 Satz 2 Körperschaftsteuergesetz (KStG) direkt von der Enkelgesellschaft bezogen und gemäß § 8b KStG als steuerfrei. Sie errechnete den steuerfreien Anteil mit DM 2.292.203. Das entsprechend ermittelte Einkommen wurde auch der Gewerbesteuererklärung zugrunde gelegt. Der Gewerbesteuermessbetragbescheid 1999 erging erklärungsgemäß und unter dem Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 Abs. 1 Abgabenordnung (AO).
Im Rahmen einer Außenprüfung, die sich lt. Prüfungsanordnung vom 07.09.2004 u.a. auf die Gewerbesteuer 1999 erstreckte, kam der Prüfer, unter Zuziehung des Fachprüfers für Auslandsbeziehungen, zu der Ansicht, dass der anteilige Ertrag aufgrund der mittelbaren Beteiligung an der F kein Gewinnanteil i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Einkommensteuergesetz (EStG), sondern Zins i.S. von § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG sei. Wegen dieser Qualifizierung der Einkünfte komme es zu keinem fiktiven Direktbezug i.S. des § 26 Abs. 5 KStG a.F. und nicht zu einer Schachtelvergünstigung des DBA-Brasilien i.V.m. § 8b Abs. 5 KStG. Eine Kürzung nach § 9 Nr. 7 Satz 2 Gewerbesteuergesetz (GewStG) komme nicht in Betracht.
Der Prüfer ließ von der Dividende der E hinsichtlich anderer, unstreitiger Erträge einen Anteil von DM 480.100 abzüglich nichtabzugsfähiger Betriebsausgaben nach § 8b KStG a.F. (DM 456.095) steuerfrei und erhöhte den Gewerbeertrag auf DM 2.736.571.
Das Finanzamt folgte den Feststellungen. Der Einspruch gegen den Änderungsbescheid vom 14.07.2006 blieb ohne Erfolg.
Die Klägerin hat Klage erhoben und vorgetragen, dass der Gewerbeertrag um den Teil der Ausschüttung zu kürzen sei, der auf die F und - was im Einspruchsverfahren bisher noch nicht angesprochen war- auf die G entfiele.
Zur Begründung hat sie ausgeführt, dass die Dividendenausschüttung der E an die Klägerin nicht nach dem DBA-Schweiz für Zwecke der Gewerbesteuer freigestellt werde, da die E die Aktivitätsklausel i.S.d. Außensteuergesetzes (AStG) nicht erfülle. Aus diesem Grund scheide auch die Kürzung nach § 9 Nr. 8 GewStG und die nach § 9 Nr. 7 Satz 1 GewStG für diese Gewinnausschüttung aus.
Der Gewerbeertrag sei jedoch nach § 9 Nr. 7 Satz 2 GewStG zu kürzen.
Die Beteiligungsketten über die E (100 %) zu den Enkelgesellschaften (26 % und 85 %) seien unstreitig. Die F sei unstreitig eine Kapitalgesellschaft.
Im Gegensatz zur Rechtsmeinung des Finanzamts handele sich auch um Gewinnausschüttungen der Enkelgesellschaft F. Eine Dividende i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Einkommensteuergesetz (EStG) unterscheide sich nicht von Gewinnanteilen i.S.d. § 9 Nr. 7 GewStG. Im Gegensatz hierzu seien Zinszahlungen dadurch bestimmt, dass sie auf schuldrechtlicher Verpflichtung beruhten, unabhängig vom Jahresergebnis und ausschüttbarem Bilanzüberschuss auszuzahlen seien und die Überlassung des Kapitals befristet sei oder einem Rückforderungsanspruch unterliege.
Die Verzinsung des Eigenkapitals sei gesellschaftsrechtlich veranlasst. Es handle sich um eine Besonderheit des brasilianischen Steuerrechts, geregelt im Gesetz Nr. 9.249/95, die der Stärkung der Eigenkapitaldecke brasilianischer Unternehmen diene. Sie sei sowohl in der Höhe des Zinssatzes beschränkt, da dieser nicht den von der brasilianischen Zentralbank bekanntgegebenen Zinssatz für langfristig brasilianische Anleihen übersteigen dürfe, als auch in der Summe, da höchstens die Hälfte des Gewinnvortrags oder des Jahresüberschusses ausgeschüttet werden könne. Die steuerliche Förderung bestehe darin, dass zum Einen die Zinszahlung außerbilanziell den Steuergewinn der ausschüttenden Gesellschaft mindere und zum Anderen die Ausschüttung einem 15%igen Quellensteuerabzug unterliege, der beim brasilianischen Gesellschafter Abgeltungswirkung habe.
Die Eigenkapitalverzinsung sei nur gegenüber Gesellschaftern vorzunehmen, setzte ausschüttbare Gewinne voraus und werde durch Gesellschafterbeschluss entschieden. Auch die bilanzielle Behandlung spreche für eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung, da sie als Gewinnverwendung in der Ergebnisrechnung und in der Gliederungsrechnung des Eigenkapitals dargestellt werde. Nach der Rechtsprechung des BFH sei auch bei einer anderen zivilrechtlichen Form einer gesellschaftsrechtlichen Zuwendung eine Gewinnausschüttung nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG anzunehmen.
Auf die steuerliche Behandlung beim ausschüttenden Unternehmen komme es nicht an. So existiere im deutschen Steuerrecht kein umfassendes Korrespondenzprinzip. Entscheidend sei die zivilrechtliche Beurteilung zu der Frage ob eine gesellschaftsrechtliche oder eine schuldrechtliche Veranlassung zugrunde liege. Die steuerlichen Folgen in Brasilien seien der Ausfluss einer Lenkungsnorm, die wie § 8a KStG, den Absaugeffekten ausländischer Anteilseigner entgegenwirken solle.
In der Literatur würden zwar unterschiedliche Meinungen zur Einordnung der Eigenkapitalverzinsung im Rahmen des DBA vertreten; in der Gesamtschau sprächen jedoch die überwiegenden Argumente für eine Dividende und Behandlung nach Art. 10 Abs. 5 DBA Brasilien. Das DBA habe darüber hinaus keinen Einfluss auf die steuerliche Einordnung in den Einkünftekatalog des deutschen Steuerrechts. Als bilateraler Vertrag beschränke sich das DBA auf die Zuweisung des Besteuerungsrechts und die Methode zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung.
Die Ausschüttungen der Enkelgesellschaft und der Tochtergesellschaft erfolgten beide im Jahr 1999. Die F erwirtschafte ihre Erträge fast ausschließlich aus der Fertigung und dem Vertrieb von Schreibmaterial und artverwandten Produkten. Sie übe deshalb eine aktive Tätigkeit i.S.d. § 8 Abs. 1 Nr. 1 bis 6 AStG aus. Die Nachweise nach § 9 Nr. 7 GewStG seien erbracht und von Seiten des Finanzamts ausreichend.
Der Gewerbeertrag sei um die anteilige Ausschüttung der Enkelgesellschaft nach § 9 Nr. 7 Satz 2 GewStG zu kürzen.
Der Gewerbeertrag sei weiterhin um die anteilige Ausschüttung der Enkelgesellschaft G nach § 9 Nr. 7 Satz 2 GewStG zu kürzen. Dies sei im Grunde auch die Ansicht des Finanzamts, jedoch ergebe sich durch die unterschiedliche Beurteilung der Ausschüttung hinsichtlich der F ein abweichender Anteil.
Die Klägerin hat beantragt, den Gewerbeertrag um die Einkünfte aus der Schweizer Holding zu mindern, soweit sie anteilig auf den Gewinnausschüttungen aus Brasilien und Hongkong beruhen und den Gewerbesteuermessbetrag entsprechend herabzusetzen; hilfsweise die Revision zuzulassen.
Das Finanzamt hat beantragt, die Klage insoweit abzuweisen, als es um die Beteiligung aus Brasilien geht; hilfsweise die Revision zuzulassen.
Zur Begründung hat es vorgetragen, dass eine Kürzung des Gewerbeertrags nach § 9 Nr. 7 GewStG für den Ertrag aus der mittelbaren Beteiligung an der F nicht in Betracht komme.
Die Eigenkapitalverzinsung sei nicht als Gewinnanteil i.S.d. § 9 Nr. 7 Satz 2 GewStG, sondern als übriger Ertrag i.S.d. § 9 Nr. 7 Satz 3 GewStG einzuordnen.
Da das DBA Brasilien keine Regelung für diese Eigenkapitalverzinsung vorsehe, sei nach Art. 3 Abs. 2 DBA auf die steuerliche Beurteilung des jeweiligen Anwenderstaates abzustellen. Dieser habe einen 15%igen Quellensteuerabzug vorgenommen. Da Dividenden seit 1996 steuerbefreit seien, habe offensichtlich Brasilien sein Besteuerungsrecht aus Art. 11 Abs. 4 des DBA Brasilien, der das Besteuerungsrecht bei Zinsen betreffe, abgeleitet. Zudem bestimme Art. 10 Abs. 2 Satz 2 DBA Brasilien, dass die Dividendenregelung nicht die Besteuerung des Gewinns der zahlenden Gesellschaft berühre. Die Eigenkapitalverzinsung könne aber dort als Betriebsausgabe abgezogen werden.
Die Bezeichnung im Gesellschafterbeschluss „interests on capital” deute ebenfalls auf eine Qualifizierung als Zinsen hin.
Wenn der brasilianische Staat dem Gesellschafter hinsichtlich des hingegebenen Kapitals ein Wahlrecht einräume, löse sich Brasilien von der Qualifikation als Eigenkapital hin zu Fremdkapital.
Die aus volkswirtschaftlichen Gründen eingeführte brasilianische Sonderregelung führe zu einem Qualifikationskonflikt zu deutschem Steuerrecht, da dieses eine vergleichbare Regelung nicht kenne. Diese Gesetzeslücke sei im Wege der wirtschaftlichen Betrachtungsweise eines folgerichtigen Gesamtzusammenhangs zu lösen. Der Grundsatz der Entscheidungsharmonie führe zu einer Auslegung, die am ehesten die Aussicht habe, in beiden Vertragsstaaten akzeptiert zu werden. Es sei daher sachgerecht, der steuerlichen Beurteilung im Quellenstaat den Vorrang einzuräumen. Zu einer Doppelbesteuerung komme es nicht; die fehlende Anrechnung der brasilianischen Quellensteuer ergebe sich aus der Systematik des Gewerbesteuergesetzes. Die Anteilseigner hätten es selbst in der Hand, die Zahlung als Dividende oder als Zins erscheinen zu lassen.
Für die Ausschüttung aufgrund der mittelbaren Beteiligung an der G sei eine Kürzung nach § 9 Nr. 7 GewStG zu gewähren.
Wegen der Einzelheiten des Sachverhalts und den Beteiligtenvorbringen wird auf die Akte des Finanzgerichts und die Steuerakten Bezug genommen.
Gründe
Die Klage ist begründet. Der Gewerbesteuer unterliegt die Ausschüttung der E insoweit nicht, als darin Gewinnanteile aus der F und der G enthalten sind.
Nach § 7 Satz 1 GewStG ist der Gewerbeertrag, der nach den Vorschriften des KStG ermittelte Gewinn aus Gewerbebetrieb, vermehrt um die Hinzurechnungen nach § 8 GewStG und gemindert um die Kürzungen nach § 9 GewStG.
1. Soweit in der Ausschüttung der E Gewinnanteile aufgrund der Beteiligung an der F enthalten sind, sind diese im Gewinn aus Gewerbebetrieb, der nach den Vorschriften des KStG ermittelt wurde, nicht mehr enthalten. Die anteilige Ausschüttung ist aufgrund des Direktbezuges i.S.d. § 26 Abs. 5 KStG i.V.m. dem DBA Brasilien aus der Steuerbemessungsgrundlage ausgeschieden. Zur Vermeidung von Wiederholungen wird auf das Urteil des Senates aufgrund mündlicher Verhandlung vom 14.12.2010 im Verfahren 1 K 1955/2008 wegen Körperschaftsteuer 1999 verwiesen.
2. Hinzurechnungen nach § 8 GewStG sind für das Streitjahr 1999 nicht einschlägig.
3. Soweit in der Ausschüttung der E Gewinnanteile aufgrund der Beteiligung an der G enthalten sind, sind diese nach § 9 Nr. 7 Satz 2 GewStG (in der maßgeblichen Fassung für 1999) zu kürzen.
a) Nach § 9 Nr. 7 GewStG ist der Gewerbeertrag zu kürzen, um Gewinne aus Anteilen an einer Kapitalgesellschaft mit Geschäftsleitung und Sitz außerhalb des Geltungsbereichs dieses Gesetzes, an deren Nennkapital das Unternehmen seit Beginn des Erhebungszeitraums ununterbrochen mindestens zu einem Zehntel beteiligt ist (Tochtergesellschaft) und die ihre Bruttoerträge ausschließlich oder fast ausschließlich aus unter § 8 Abs. 1 Nr. 1 bis 6 des Außensteuergesetzes fallenden Tätigkeiten und aus unter § 8 Abs. 2 des Außensteuergesetzes fallenden Beteiligungen bezieht, wenn die Gewinnanteile bei der Ermittlung des Gewinns (§ 7 GewStG) angesetzt worden sind. Bezieht ein Unternehmen, das über eine Tochtergesellschaft mindestens zu einem Zehntel an einer Kapitalgesellschaft mit Geschäftsleitung und Sitz außerhalb des Geltungsbereichs dieses Gesetzes (Enkelgesellschaft) mittelbar beteiligt ist, in einem Wirtschaftsjahr Gewinne aus Anteilen an der Tochtergesellschaft und schüttet die Enkelgesellschaft zu einem Zeitpunkt, der in dieses Wirtschaftsjahr fällt, Gewinne an die Tochtergesellschaft aus, so gilt auf Antrag des Unternehmens das gleiche für den Teil der von ihm bezogenen Gewinne, der der nach seiner mittelbaren Beteiligung auf das Unternehmen entfallenden Gewinnausschüttung der Enkelgesellschaft entspricht. Weiterhin sind Regelungen zur Berechnung des Anteils und zum Nachweis der angesprochenen Voraussetzungen zu beachten.
b) Der Gewinnanteil aufgrund der Beteiligung an der G ist im Gewerbeertrag der Klägerin enthalten, da insoweit keine Steuerbefreiung nach einem Doppelbesteuerungsabkommen greift. Unzweifelhaft und zwischen den Beteiligten unstreitig, liegen die Tatbestandsmerkmale des § 9 Nr. 7 GewStG hinsichtlich dieses Teils der Ausschüttung dem Grunde nach vor. Lediglich durch die strittige Beurteilung des Teils der Ausschüttung, der auf die F entfällt, ergeben sich andere Berechnungsgrundlagen für die Kürzungsvorschrift.
4. Der maßgebliche Hebesatz für die Gewerbesteuer beträgt 360%. Die Höhe des Gewerbeertrags ergibt sich, unter Berücksichtigung der bereits nach dem KStG ausgeschiedenen, steuerfreien DBA-Einkünfte, wie folgt:
| Bruttoerträge E | 4.775.180 CHF | |
| davon Hongkong | 129.310 CHF | |
| Anteil | 2,7080% | |
| Ausschüttung E | 3.046.464 DM | |
| Anteil Hongkong 2,7080 % | 82.497 DM | |
| Gewerbesteuermessbetrag | ||
| Gewerbeertrag lt. Bp | 2.736.571 DM | |
| dazu DBA-Einkünfte bisher | 480.100 DM | |
| ab DBA-Einkünfte lt. Urteil 1 K 1955/2008 | -2.424.955 DM | |
| ab Kürzung § 8 Nr. 7 GewStG Hongkong | -82.497 DM | |
| Summe Minderung des Gewerbeertrags | -2.027.352 DM | |
| Minderung GewSt-Rückstellung (18/118) | 309.257 DM | |
| Gewerbeertrag neu | 1.018.476 DM | |
| abgerundet auf | 1.018.400 DM | |
| 5% Gewerbesteuermessbetrag | 50.920 DM | |
| in € | 26.034 € | |
Die Kostenentscheidung beruht auf (§ 136 Abs. 1 Satz 1 FGO und § 137 FGO). Die Klägerin hat einen Teil der Kosten zu tragen, da sie bei Klageerhebung von anderen Berechnungsgrundlagen ausging und deshalb eine höhere Steuerminderung begehrte. Im Laufe des Verfahrens hat sie ihr Klagebegehren jedoch eingeschränkt. Die Kosten sind ihr auch insoweit aufzuerlegen, als der Streitgegenstand die anteilige Ausschüttung aufgrund der Beteiligung an der G betrifft. Den Antrag nach § 9 Abs. 7 GewStG auf Kürzung des Gewerbeertrags dieser Enkelgesellschaft hat sie erstmals im Klageverfahren gestellt.
Die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten zum Vorverfahren war gemäß § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO für notwendig zu erklären.
Die Revision wird zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung zugelassen.
