28.06.2011
Finanzgericht Berlin-Brandenburg: Urteil vom 15.03.2011 – 6 K 6133/07
1. Ein Anleger, der sich auf Grund eines von den Projektanbietern vorformulierten Vertragswerks an einem Projekt beteiligt und sich bei den damit zusammenhängenden Rechtsgeschäften durch die Projektanbieter oder von ihnen eingeschalteten sonstigen Personen (z. B. Treuhänder, Geschäftsbesorger, Betreuer) umfassend vertreten lässt, ist regelmäßig nicht Bauherr, sondern Erwerber des Grundstücks mit der Folge, dass alle auf Grund des vorformulierten Vertragswerks an die Anbieterseite geleisteten Aufwendungen, die auf den Erwerb des Grundstücks mit dem bezugsfertigen Gebäude gerichtet sind, zu den Anschaffungskosten gehören. Dies gilt insbesondere auch für die Baukosten für die Errichtung oder Modernisierung des Gebäudes.
2. Ein geschlossener Immobilienfonds in der Rechtsform einer GmbH & Co. KG, der einen Altbau erwirbt und anschließend modernisieren lässt, ist dann als Erwerber i. S. d. 5. Bauherrenerlasses anzusehen, wenn der Initiator der Gesellschaft ein einheitliches Vertragswerk vorgibt und die Gesellschafter in ihrer gesellschaftsrechtlichen Verbundenheit keine Möglichkeit besitzen, hierauf Einfluss zu nehmen. Eine ausreichende Einflussnahmemöglichkeit ist dagegen gegeben, wenn der Fonds rechtlich und tatsächlich in der Lage ist, wesentliche Teile des Konzepts zu verändern.
3. Ein geschlossener Immobilienfonds kann auch dann als Hersteller und nicht als Erwerber i. S. d. 5. Bauherrenerlasses anzusehen sein, wenn zwar die Anlegerkommanditisten nicht persönlich an der entscheidenden Gesellschafterversammlung teilgenommen haben und die Fondsinitiatoren bereits vor dieser Gesellschafterversammlung umfangreiche Vorarbeiten (u.a. Vertragsverhandlungen mit dem Grundstücksverkäufer, dem künftigen Generalübernehmer sowie mit Banken) durchgeführt haben, wenn jedoch die Anlegerkommanditisten nach der von den Fondsinitiatoren gewählten und umgesetzten Gestaltung eine (echte) Wahl zwischen grundsätzlich verschiedenen Modernisierungsvarianten hatten; insoweit ist es unschädlich, wenn die Anlegerkommanditisten ihre Entscheidung zwischen den unterschiedlichen Modernisierungsoptionen allein aufgrund der Angaben im Fondsprospekt getroffen haben.
4. Der durch das Steueränderungsgesetz 2003 eingeführte § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG, der die vorherige Verwaltungsauffassung zu anschaffungsnahem Aufwand mit einigen Änderungen nunmehr gesetzlich regelt, ist aufgrund der Anwendungsregelung des § 52 Abs. 16 S. 7 EStG 2002 auch dann nicht anwendbar, wenn vor dem 31.12.2003 nur geringfügige Arbeiten durchgeführt wurden und die eigentlichen Modernisierungsmaßnahmen erst nach einer achtmonatigen Unterbrechung im August 2004 begonnen haben.
IM NAMEN DES VOLKES
URTEIL
In dem Rechtsstreit
hat das Finanzgericht Berlin-Brandenburg – 6. Senat – aufgrund mündlicher Verhandlung vom 15. März 2011 durch den Vorsitzenden Richter am Finanzgericht …, die Richterin am Finanzgericht …, den Richter am Finanzgericht … sowie die ehrenamtlichen Richter … und …
für Recht erkannt:
Der Bescheid für 2003 über die gesonderte und einheitliche Einkünftefeststellung vom … in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom … und des Änderungsbescheides vom … wird dahingehend geändert, dass laufende negative Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von … festgestellt und erklärungsgemäß auf die Gesellschafter verteilt werden.
Die Kosten des Verfahrens werden dem Beklagten auferlegt.
Die Revision wird zugelassen.
Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs der Klägerin abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leistet.
Tatbestand:
Streitig ist, ob die Aufwendungen im Zusammenhang mit der Gründung eines geschlossenen Immobilienfonds als sofort abziehbare Werbungskosten oder aktivierungspflichtige Anschaffung- und Herstellungskosten bei den Einkünften des Fonds aus Vermietung und Verpachtung zu berücksichtigen sind.
Die Klägerin ist ein geschlossener Immobilienfonds mit Sitz in B. und wurde am …2003 gegründet. Gründungsgesellschafter der Klägerin waren die B. Immobilienanlagen GmbH (später umfirmiert in C. Vermögensanlagen GmbH) und Herr C. als Kommanditisten sowie die D. GmbH (später umfirmiert in C. Beteiligungs- und Geschäftsführung GmbH) als Komplementärin. Gemäß § 8 des Gesellschaftsvertrages sind neben der Komplementärin auch die Gründungskommanditisten zur Geschäftsführung berechtigt.
Gesellschaftszweck der Klägerin ist der Erwerb, die Modernisierung und die Verwaltung eigenen Grundbesitzes, insbesondere des Grundbesitzes X. (im Folgenden als Grundstück bezeichnet). Bei dem Grundstück handelt es sich um ein mit einem errichteten und modernisierungsbedürftigen Mehrfamilienhaus bebautes Grundstück in B.. Das Vorderhaus bestand vor der Modernisierung aus einer Gewerbeeinheit (…) und mehreren Wohneinheiten. Das Hinterhaus bestand aus mehreren Wohneinheiten.
In dem Prospekt „Angebot für eine Beteiligung an der A. GmbH & Co. KG” vom …, mit dem Kapitalanleger eingeworben werden sollten, die sich als Kommanditisten oder stille Gesellschafter an der Klägerin beteiligen sollten, wurden u.a. die Modernisierungsalternativen dargestellt. Nach dem Prospekt sollten die Anleger auf der ersten Anlegerversammlung entscheiden, welche Maßnahme in welcher Ausführung durchgeführt werden sollte. Dem Prospekt waren in der Anlage ein Katalog der möglichen Arbeiten und in einer weiteren Anlage Beispielrechnungen mit unterschiedlichen Maßnahmepaketen beigefügt. Vorgeschlagen wurden insbesondere drei Modernisierungspakete mit Investitionsvolumina für die Modernisierung von ca. … EUR, von ca. … EUR und von ca. … EUR. Wegen der Einzelheiten verweist der Senat auf den Prospekt einschließlich der Anlagen.
Am … schloss die Klägerin mit der B. Immobilienanlagen GmbH (also der Gründungskommanditistin) eine Vertriebsvereinbarung zur Platzierung des Kommanditkapitals und des stillen Kapitals. Als Vermittlungsgebühr wurden 11,3 % auf den Kaufpreis zuzüglich der durchzuführenden Instandhaltungsmaßnahmen sowie einer Liquiditätsreserve vereinbart. Die Untervermittlung erfolgte im Alleinvertrieb der Herren E., F. und G., die neben dem Vertrieb der Geschäftsanteile der Klägerin auch weitere Anlagemodelle vertrieben. Die Vermittler berieten alle der Klägerin beigetretenen Gesellschafter schon seit längerer Zeit umfassend in ihren Vermögensangelegenheiten.
Bis zur ersten Gesellschafterversammlung wurden … Anlegerkommanditisten in die Gesellschaft aufgenommen. Die erste Gesellschafterversammlung fand im Dezember 2003 … in den Räumen der Verfahrensbevollmächtigten der Klägerin statt. Anwesend waren:
• Herr H. (Steuerberater),
• Herr I. (Rechtsanwalt und Notar),
• Herr J. und Herr K. (Projektentwickler und Generalübernehmer)
• Herr C. als geschäftsführender Kommanditist der Klägerin, Geschäftsführer der weiteren geschäftsführenden Kommanditistin sowie als Geschäftsführer der Komplementärin, und
• die Herren F. und E. (Anlagevermittler).
Die Herren F. und E. hatten von den Gesellschaftern bis auf eine Ausnahme Weisungen hinsichtlich ihres Verhaltens bei der Abstimmung über die Modernisierung und den Investitions- und Finanzierungsplan bekommen. Sie legten in der Gesellschafterversammlung von den Gesellschaftern unterschriebene und ausgefüllte vordruckmäßige Vollmachten vor. Die Mehrzahl der Vollmachtgeber hatte im Vorhinein die Anweisung erteilt, für das Modernisierungsmodell 1 zu stimmen. Sollte aufgrund des Platzierungsstandes diese Alternative nicht exakt zu beschließen sein, wurden die Bevollmächtigten angewiesen, die Variante zu beschließen, die der Wahl am nächsten kommt. Bei erheblichen Abweichungen wurde um Rücksprache gebeten. Der Anlageberater G. war bei der Gesellschafterversammlung nicht anwesend. Die von Herrn G. beratenen Gesellschafter hatten für die Gesellschafterversammlung Herrn E. beauftragt, entsprechend Weisung zu stimmen.
Gegenstand der Gesellschafterversammlung war u. a. die Abstimmung über die durchzuführenden Instandsetzungs-/Modernisierungsmaßnahmen. Von der Gesellschafterversammlung wurde die Durchführung des „Modernisierungsmoduls 1” beschlossen. Im Einzelnen ist dazu im Protokoll über die Gesellschafterversammlung … festgehalten:
„Herr E. und Herr F. erklären, dass die Gesellschafter sie angewiesen haben, bei der Diskussion und Beschlussfassung über den Umfang der Modernisierung zu berücksichtigen, dass zum Werterhalt notwendige Maßnahmen durchgeführt werden und zusätzliche Erhaltungsaufwendungen nur unter dem Gesichtspunkt eines wirtschaftlich sinnvollen Kosten-Nutzen-Verhältnisses durchgeführt werden sollen. Die Herren stellen des Weiteren klar, dass sie Weisungen über ihr Abstimmungsverhalten erhalten haben und bei abweichenden Beschlussvorlagen mit ihren Weisungsgebern Rücksprache halten müssten.
Im Folgenden sollen die Modernisierungsmöglichkeiten anhand der Aufstellung im Prospekt diskutiert werden. Danach sollen die Ergebnisse von Hr. K. addiert und zum zu beschließenden Modernisierungsvolumen zusammengefasst werden.
Grundlage der Diskussion ist die Angebotstabelle der möglichen Maßnahmen aus dem Prospekt. Herr K. wird gebeten, zu jeder der aufgeführten Maßnahmen die Einschätzung zur Notwendigkeit in Bezug auf Werterhaltung bzw. zu den Gestaltungsmöglichkeiten mit Auswirkungen auf Kosten und Ertrag zu geben.
Dacherneuerung und Dachgeschossausbau
Die in Modul 2 angebotene Maßnahme der vollständigen Dacherneuerung wäre lt. Herrn K. eine vorgezogene Maßnahme, da das Dach erst ca. 25 Jahre alt ist und ca. 30 – 35 Jahre hält. Die Erneuerung würde zu einer optischen Aufwertung führen und laufende Instandhaltungen des Daches in den nächsten Jahren unnötig machen. Auf die Höhe der Mieteinnahmen ergibt sich keine messbare Auswirkung.
In dem Zusammenhang der Dacherneuerung wurde der Dachgeschossausbau diskutiert. Die Dacherneuerung würde bei einem Dachausbau ohne Zusatzkosten möglich sein. Mit Modul 3 wird ein Dachgeschossausbau angeboten, der die Dacherneuerung enthält. Für eine dauerhaft erfolgreiche Vermietung der Dachgeschosswohnungen wäre nach Einschätzung der Anwesenden zusätzlich der Anbau eines Aufzugs notwendig, der in Modul 4 angeboten wird. Der Ausbau des Dachgeschosses zum jetzigen Zeitpunkt wird abgelehnt, da den Ausbaukosten derzeit keine ausreichende Verzinsung aus der Vermietung mit mindestens … Euro zur Finanzierung gegenüberstehen würde. Zudem ist der Ausbau nicht steuerlich begünstigt.
Die Dacherneuerung und der Dachausbau werden nicht als sinnvoll erachtet. Sobald sich das allgemeine Mietniveau erhöht, soll über einen Dachausbau einschließlich Erneuerung des Daches nachgedacht werden.
Anbau von Aufzügen
Ebenso wurde der Anbau von Aufzügen (Modul 4) als nicht sinnvoll erachtet, da der Mehrertrag in den oberen Geschossen nicht ausreicht, die Kosten zu rechtfertigen. Nur im Zusammenhang mit einem etwaigen Dachausbau soll ein Aufzug eingebaut werden.
Instandsetzung der Fassade, des Treppenhauses, der Hauseingänge sowie der Fenster
Herr K. erläutert, dass die Fassade, die Treppenhäuser, die Hauseingänge und Fenster sanierungsbedürftig sind. Diese Maßnahmen sind sowohl substanzerhaltend als auch wirtschaftlich sinnvoll, da sie den Gesamtcharakter des Hauses wesentlich aufwerten und zu höheren Mieten führen. Die Anwesenden sind sich einig, dass die Maßnahmen sinnvoll sind und besprechen im Folgenden die Einzelheiten.
Die Fassade hatte ursprünglich einen historischen Rundspieß. Die Gesellschafter entscheiden, auf diesen aus Kostengründen zu verzichten. Der Auftragnehmer wird mit Modul 5 beauftragt. Bei der Ausschreibung ist zu berücksichtigen, im Erdgeschoss …putz mit kleinen Ornamenten auszuführen.
Die Instandsetzung der Hauseingänge und Treppenhäuser soll gemäß Modul 6 und 7 beauftragt werden. Allerdings ist die Erneuerung der Klingel- und Schließanlage nach Aussage von Hr. K. funktionell nicht notwendig, so dass beschlossen wird, diese Arbeiten nicht zu beauftragen. Die Anwesenden entscheiden, dass nur die Klingeltableaus erneuert und die Briefkästen im Rahmen der Malerarbeiten überarbeitet werden. Weiter sollen in den Hauseingängen eine Rosette und Hohlkehlen angebracht werden.
Herr E. weist darauf hin, dass im Treppenhaus die Beleuchtung und farbliche Gestaltung wesentlich für den Eindruck des Hauses ist. Der Projektsteuerer wird beauftragt, entsprechende Vorschläge für die Gestaltung des Treppenhauses und der Hauseingänge sowie der Fassadengestaltung dem Geschäftsführer zur Entscheidung vorzulegen. Hr. E. wird als Kommanditistenvertreter gemeinsam mit dem Geschäftsführer über die Vorschläge entscheiden.
Es wird diskutiert, die Holzkastenfenster aufzuarbeiten oder Kunststofffenster einzubauen. Letztlich entscheiden die Gesellschafter sich für die Aufarbeitung, ausschlaggebend war die Stabilität des Raumklimas, das bei Kunststofffenstern ggfs. beeinträchtigt wäre.
Abdichtung Keller und Wasserversorgung
Modul 8 enthält die Abdichtungsarbeiten im Keller und die Erneuerung der Steigleitungen für die Wasserversorgung. Im Keller des Gebäudes gibt es für das Baujahr typische Feuchtigkeit. Um substantielle Schäden zu vermeiden, ist die Abdichtung notwendig. Der Auftragnehmer wird mit einem Bauphysiker die notwendigen Maßnahmen festlegen, so dass der Keller im Ergebnis trocken ist. Die Erneuerung der Steigleitungen ist im Rahmen der Sanierung der Treppenhäuser sinnvoll. Bleirohre gibt es in dem Gebäude nicht. Die anwesenden Gesellschafter und deren Vertreter beauftragen unter den beschriebenen Bedingungen das Modul 8.
Gestaltung des Innenhofs
Mit Modul 9 wird die Neugestaltung des Innenhofs angeboten. Die Neugestaltung des Hofes ist notwendig, da durch sie der Wohnwert und damit das Mietniveau gesteigert werden. Herr E. bittet im Rahmen der Ausschreibung zu prüfen, ob im Innenhof ein Teich im Rahmen des Angebots angelegt werden kann. Die Gesellschafter wollen Modul 9 beauftragen, und es wird vereinbart, dass der Projektsteuerer dem Geschäftsführer und Herrn E. mehrere Gestaltungsvorschläge zur Entscheidung vorlegt.
Die Versammlung wird für 15 Minuten unterbrochen. Während der Pause errechnet Herr K. den Generalübernehmerpreis und prüft den Baubeginn noch im Jahr 2003. Herr K. stellt seine Berechnung vor und erklärt, dass der Gesamtangebotspreis der besprochenen Leistungen bei … EUR liegt, sofern die Gesellschaft wie vorgesehen … EUR anzahlt und dass der Baubeginn in 2003 erfolgen kann und dokumentiert wird. Für erwartungsgemäß während der Sanierung frei werdende Wohnungen … wird gemäß Modul 10 und 11 eine Instandsetzung angeboten. Die Herren J. und K. verlassen die Sitzung. Es wird vereinbart, dass gleich nach Beendigung der Gesellschafterversammlung eine Benachrichtigung erfolgt, ob und in welchem Umfang eine Auftragserteilung erfolgt.
Auf der Grundlage des besprochenen Angebots der Bauleistungen, der Endfinanzierung und der Zwischenfinanzierung berechnet Herr C. das Investitionsvolumen. Es ergibt sich ein für die Finanzierung der Gesamtinvestition notwendiges Kommanditkapital von … EUR und ein notwendiges stilles Kapital von … EUR.
Der Geschäftsführer stellt fest, dass zum heutigen Zeitpunkt … EUR weiteres Kommanditkapital und … EUR stilles Kapital platziert werden müssen, um die beschlossene Gesamtinvestition zu finanzieren.
Die Berater Herr E. und Herr F. erklären, dass der Rest des Kapitals nach ihrer Erfahrung platziert werden kann. Der Geschäftsführer weist der Ordnung halber darauf hin, dass mit Abschluss der Verträge rechtliche Bindungen entstehen, deren Auflösung zu verlorenen Kosten führen. Sollte das Kapital nicht platziert werden, müsste ggfs. das Investitionsvolumen reduziert oder die Platzierung rückabgewickelt werden.
Die Versammlung wird für 45 Minuten unterbrochen, damit die Herren E. und F. mit ihren Mandanten Rücksprache halten und Weisung einholen können. Um …Uhr wird die Versammlung fortgesetzt und es werden folgende Beschlüsse gefasst:
Die Gesellschafter beschließen den neuberechneten Investitions- und Finanzierungsplan (Anlage) und beauftragen den Geschäftsführer, den Generalübernehmervertrag mit den von den Gesellschaftern beschlossenen Inhalten abzuschließen. Sollten während der Modernisierung Wohnungen frei werden, kann der Plan um die Modernisierung der frei werdenden Wohnungen erhöht werden. Anschließend wird diskutiert und beschlossen, dass aufgrund von Änderungen im Steuergesetz mit den Instandsetzungsarbeiten im Jahr 2003 begonnen werden muss. Herr C. hat bei der anschließenden Versammlung mit den Herren J. und K. hierauf besonders hinzuweisen.
Weiter wird der Geschäftsführer beauftragt, den Projektsteuerungsvertrag abzuschließen. Die Gesellschafter genehmigen die Verträge für die Steuerberatung, die Geschäftsführung sowie den Vertrag zur Platzierung des Eigenkapitals und die Vermittlung des Fremdkapitals.”
Nach der Gesellschafterversammlung erwarb die Klägerin das Grundstück mit notariellem Kaufvertrag vom Y. Dezember 2003 von der L. GmbH (im Folgenden: L. GmbH) zu einem Kaufpreis von … EUR. Gesellschafter der L. GmbH waren zu diesem Zeitpunkt Herr M. zu 75 % und die J. & K. Grundstücksverwaltungsgesellschaft mbH zu 25 %, deren Gesellschafter die Herren J. und K. jeweils zur Hälfte waren. Die L. GmbH wies zum Zeitpunkt des Grundstücksverkaufs ein Eigenkapital von … EUR auf und war zu 10 % durch ein Gesellschafterdarlehen des Herrn M… und zu 90 % durch Hypothekendarlehen finanziert.
Ebenfalls am Y. Dezember 2003 schloss die Klägerin mit der J. & K. Projektentwicklung und Marktforschung GmbH (im Folgenden als Generalübernehmerin bezeichnet) einen Generalübernehmervertrag zu einem Pauschalfestpreis von … EUR und beauftragte sie mit der Durchführung der Baumaßnahmen. Gesellschafter der Generalübernehmerin waren wiederum die Herren J. und K. zu je 50 %. Am Y. Dezember 2003 erbrachte der von der Generalübernehmerin beauftragte Herr N. zwei Stunden Schleifarbeiten, die er mit Rechnung vom … Januar 2004 in Höhe von … EUR netto gegenüber der Generalübernehmerin abrechnete. Aufgrund von unerwarteten Finanzierungsschwierigkeiten wurden die Bauarbeiten am Haus dann erst im August 2004 fortgesetzt. Sie sind inzwischen abgeschlossen.
In ihrer Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung für das Streitjahr 2003 erklärte die Klägerin bei Mieterträgen in Höhe von 0,– EUR einen Werbungskostenüberschuss in Höhe von … EUR. Der Betrag setzt sich im Wesentlichen zusammen aus einem Teil der Geschäftsführervergütungen (… EUR von insgesamt … EUR), aus der Eigenkapitalvermittlungsprovision in Höhe von … EUR und aus Vorauszahlungen in Höhe von … EUR im Hinblick auf die Modernisierungskosten.
Der Beklagte führte bei der Klägerin eine „Verlustglaubhaftmachungsprüfung” durch und berücksichtigte mit dem Bescheid für 2003 über die gesonderte und einheitliche Einkünftefeststellung (im Folgenden als Feststellungsbescheid bezeichnet) vom … einen Werbungskostenüberschuss in Höhe von lediglich … EUR. Zur Begründung führte er im Wesentlichen aus, die Klägerin sei steuerrechtlich als Erwerberin und nicht als Herstellerin des Grundstücks anzusehen. Den Kapitalanlegern fehle eine wesentliche Einflussmöglichkeit im Sinne der Rz. 33 des Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen vom 20. Oktober 2003 (Bundessteuerblatt – BStBl – I 2003, 546, im Folgenden als 5. Bauherrenerlass bezeichnet). Außerdem handele es sich bei dem Erwerb des bebauten Grundstücks und dem zeitgleichen Abschluss des Vertrags über die Instandsetzungs- und Modernisierungsarbeiten um einen einheitlichen Vorgang, der zu Anschaffungskosten führe.
Gegen den Feststellungsbescheid legte die Klägerin fristgemäß Einspruch ein. Die von der Klägerin beantragte Aussetzung der Vollziehung des Feststellungsbescheids lehnte der Beklagte ab. Ein Antrag auf gerichtliche Anordnung der Aussetzung der Vollziehung hatte ebenfalls keinen Erfolg. Der Senat lehnte den entsprechenden Antrag der Klägerin mit Beschluss vom 17. April 2007 (Az. 6 B 1178/06 B) als unbegründet ab.
Der Einspruch der Klägerin wurde durch Einspruchsentscheidung des Beklagten vom … als unbegründet zurückgewiesen. Dagegen richtet sich die beim Gericht eingegangene Klage.
Die Klägerin macht im Wesentlichen geltend, dass sie nach dem im Streitfall anwendbaren 5. Bauherrenerlass als Herstellerin der an der erworbenen Immobilie durchgeführten Modernisierungsleistungen anzusehen sei. Das ergebe sich daraus, dass ihre Gesellschafter auf der Gesellschafterversammlung am X. Dezember 2003 darüber bestimmt hätten, ob und ggfs. welche Modernisierungsmaßnahmen an der erworbenen Immobilie durchgeführt werden sollten. Entgegen der Auffassung des Beklagten könnten die Anlageberater, die die Rechte der Gesellschafter bei den Abstimmungen vertreten hätten, nicht zum Kreis der dem Initiator der Klägerin nahe stehenden Personen gerechnet werden, weil sie nur die Interessen der Anleger vertreten hätten. Die Gesellschafter hätten die auf der Gesellschafterversammlung am X. Dezember 2003 anwesenden Anlageberater nicht bevollmächtigt, sondern schriftliche Weisung erteilt, welche Modernisierungsmaßnahme von ihr, der Klägerin, vorgenommen werden solle. Die Anlageberater seien somit nicht Vertreter der Gesellschafter, sondern Boten der Weisungen der Anleger gewesen. Um die Bestimmungen des 5. Bauherrenerlasses einzuhalten, sei die Gesellschafterversammlung nach dem Tagesordnungspunkt, auf dem die unterschiedlichen Modernisierungsvarianten noch einmal im Einzelnen vorgestellt worden seien, unterbrochen worden, um den Anlageberatern Gelegenheit zu geben, sich mit ihren Weisungsgebern – sofern erforderlich – telefonisch abzustimmen und dabei ihren Weisungsgebern einen Eindruck von dem Angebot der Herren J. und K. zu geben. Nach dieser Unterbrechung sei dann die Abstimmung über die durchzuführenden Baumaßnahmen vorgenommen worden. Entgegen der Auffassung des Beklagten handele es sich bei den Herren F. und E. nicht um „konzeptionell vorbestimmte Dritte” i. S. von Tz. 34 des 5. Bauherrenerlasses. Insbesondere seien sie nicht als „Treuhänder” oder „Beiräte” aufgetreten. Ihre jeweilige Abstimmungskompetenz in der Gesellschafterversammlung habe sich auf die Übermittlung von Weisungen beschränkt. Das ergebe sich auch aus den anliegenden Erinnerungsprotokollen der Herren E., F. und G..
Der Auffassung des Beklagten, die Tätigkeit der Anlagenberater als Überbringer der Weisungen der Gesellschafter seien durch die Aussagen im Gesellschafterprotokoll widerlegt, könne nicht gefolgt werden. Die Wiedergabe der Textpassagen aus dem Protokoll im Schreiben des Beklagten vom … sei unter Bezug auf Blatt … des Protokolls unvollständig und hinsichtlich des Zitats von Blatt … des Protokolls aus dem Zusammenhang heraus unvollständig. Die Erklärung der Herren E. und F. auf Blatt … des Protokolls entspreche den vorab erteilten Weisungen der Gesellschafter. Auf Letzteres werde wiederholt explizit hingewiesen und den Weisungen folgend verfahren. Die vom Beklagten zitierte Passage „Herr E. wird … entscheiden.” (Blatt … des Protokolls) werde erst aus dem Zusammenhang heraus verständlich. Das Protokoll treffe an dieser Stelle letztlich nur eine Aussage zur Bündelung der Kommunikationswege nach der Erstellung eines konkreten Vorschlags zur Beleuchtung und farblichen Gestaltung des Treppenhauses sowie der Fassadengestaltung durch den Projektsteuerer. Dies gehöre zur Detailplanung und sei nicht Gegenstand der in der Gesellschafterversammlung am X. Dezember 2003 zu fassenden Beschlüsse gewesen. In diesem Kontext sei auch die Protokollierung auf Blatt … des Protokolls zu verstehen.
Außerdem gehe der Beklagte zu Unrecht davon aus, dass es sich bei dem Grundstückskauf und dem gleichzeitigen Abschluss eines gesonderten Vertrages über die Instandsetzungs- und Modernisierungsarbeiten jeweils vom Y. Dezember 2003 um einen einheitlichen Erwerbsvorgang handele. Die hier streitigen Aufwendungen seien weder zum Erwerb der Immobilie getätigt worden, noch seien sie Nebenkosten oder nachträgliche Anschaffungskosten des Immobilienerwerbs. Sie seien auch nicht aufgewendet worden, um das Gebäude in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen. Der Bundesfinanzhof – BFH – führe in seinem Urteil vom 12. September 2001 (IX R 52/00, BStBl. II 2003, 574) aus, dass ein Vermögensgegenstand betriebsbereit sei, wenn er entsprechend seiner Zweckbestimmung genutzt werden könne. Ein Wohngebäude sei nach Auffassung des BFH in diesem Sinne betriebsbereit, wenn es ab dem Zeitpunkt des Erwerbs – wie im Streitfall gegeben – vom Erwerber durch Vermietung der Wohnungen genutzt werde. Die Instandhaltungs- und Modernisierungsmaßnahmen führten auch nicht zu einer Steigerung des Wohnstandards i. S. von § 255 Abs. 1 Satz 1 Handelsgesetzbuch – HGB –, da nicht von einer wesentlichen Verbesserung der Wohnungen im Kernbereich durch die Baumaßnahmen auszugehen sei. Ausweislich des in der Gesellschafterversammlung beschlossenen Maßnahmenkatalogs habe die Reparatur und Ersetzung des Vorhandenen den Schwerpunkt der Baumaßnahmen gebildet.
Schließlich könnten Kosten für Baumaßnahmen im Anschluss an den Erwerb und vor der erstmaligen Nutzung eines Gebäudes zu Anschaffungskosten im Sinne des § 255 Abs. 1 HGB führen, wenn Renovierungs- oder Modernisierungsarbeiten gleichzeitig mit dem Kaufvertrag im Rahmen eines Modernisierungsmodells in Auftrag gegeben und alsbald durchgeführt würden. Zur Begründung nehme der Beklagte auf ein Urteil des BFH vom 17. Dezember 1996 (BStBl. II 1997, 348) Bezug. Anders als im zitierten Fall des BFH handele es sich im vorliegenden Fall aber nicht um einen einheitlichen, auf die Anschaffung eines modernisierten Gebäudes gerichteten Vorgang. Die ihr entstandenen Aufwendungen für Modernisierungsarbeiten gehörten nicht zur Gegenleistung für die Übergabe einer renovierten Immobilie. Der Sachverhalt der Entscheidung des BFH sei mit dem hier zu entscheidenden nicht vergleichbar. Das zufällige Zusammenfallen der Zeitpunkte des Erwerbs der Immobilie sowie der Beauftragung der Durchführung der Bauarbeiten beruhe auf Besonderheiten des vorliegenden Sachverhalts. Ursprünglich sei der Ankauf eines anderen bebauten Grundstücks in der A.straße in B. von einer Erbengemeinschaft geplant gewesen. Die Klägerin habe im Vorfeld mit der Generalübernehmerin darüber verhandelt, ob diese bereit sei, ein Angebot für unterschiedliche Modernisierungsleistungen (Module) für das Objekt A.straße abzugeben. Nachdem der Vertrieb für den Fonds bereits begonnen habe, seien überraschenderweise die Kaufvertragsverhandlung mit den Eigentümern des Grundstücks A.straße gescheitert, weil diese das Grundstück an einen anderen Käufer veräußert hätten. Aufgrund dieses Umstands sei es dringend erforderlich gewesen, ein Ersatzobjekt zu finden. Die Baumaßnahmen auf dem Grundstück seien zudem nicht vor der erstmaligen Nutzung durchgeführt worden, sondern erst danach. Der Sachverhalt, der dem vorstehend genannten BFH-Urteil zugrunde gelegen habe, unterscheide sich von dem hiesigen Sachverhalt auch insofern, als im BFH-Fall eine andere Firma des Verkäufers mit der Durchführung der Bauarbeiten beauftragt worden sei. Die vom Beklagten zitierte Fundstelle im Palandt, Kommentar zum BGB, 66. Aufl., § 311 Rn. 32, beziehe sich allein auf die Frage, wann ein Vertrag als einheitliches Vertragswerk beurkundungspflichtig sei.
Die Herren J. und K. seien nur Minderheitsgesellschafter der Verkäuferin des Grundstücks gewesen. Der Mehrheitsgesellschafter M. sei ein reiner Finanzinvestor, der an den übrigen Gesellschaften nicht beteiligt sei. Der Erlös aus dem Verkauf sei ausschließlich dem Mehrheitsgesellschafter zugute gekommen.
Während des gerichtlichen Verfahrens hat der Beklagten einen nach § 164 Abs. 2 Abgabenordnung – AO – geänderten Feststellungsbescheid erlassen und den Vorbehalt der Nachprüfung gem. § 164 Abs. 1 AO aufgehoben.
Die Klägerin beantragt,
den Bescheid für 2003 über die gesonderte und einheitliche Einkünftefeststellung vom … in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom … und des Änderungsbescheides vom … dahingehend zu ändern, dass laufende negative Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von … EUR festgestellt und erklärungsgemäß auf die Gesellschafter verteilt werden.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er macht weiterhin geltend, dass die Klägerin als Erwerberin und nicht als Herstellerin im Sinne des 5. Bauherrenerlasses anzusehen sei, weil ihre Gesellschafter keine wesentlichen Einflussmöglichkeiten auf Entscheidungsprozesse zur Vertragsgestaltung und deren Durchführung gehabt hätten. Dies ergebe sich aus den Ausführungen im Protokoll über die Gesellschafterversammlung vom X. Dezember 2003. Die Eigenkapitalvermittler, die den Exklusivauftrag für den Vertrieb der Gesellschaftsanteile erhalten hätten, gehörten zur Anbieterseite. Die ausschließliche Vertretung der Kommanditisten in der Gesellschafterversammlung durch die Eigenkapitalvermittler sei als Teil des Gesamtprojekts der Investition anzusehen. Dies gelte umso mehr, als die Beitrittserklärungen und die Vollmachtserteilungen zeitlich erst ganz kurz vor der Gesellschafterversammlung erfolgt seien. Die Eigenkapitalvermittler hätten auf der Gesellschafterversammlung auch keine reine Botenfunktion innegehabt, denn sie hätten eigenständige Entscheidungen für ihre Auftraggeber getroffen. Gemäß Tz. 35 des 5. Bauherrenerlasses reiche es für die notwendige Einflussnahmemöglichkeit der Gesellschafter nicht aus, wenn diese allein ihre Zustimmung zu den vom Initiator vorgelegten Konzepten oder Vertragsgestaltungen gäben. Etwas anderes sei in der Gesellschafterversammlung vom X. Dezember 2003 aber nicht geschehen. Die von den Kommanditisten erteilten Vollmachten und demnach ihr Kenntnisstand von dem Investitionsprojekt hätten sich allein auf die im Prospekt enthaltenen Modernisierungsalternativen bezogen.
Die Aufwendungen für die Instandhaltungs- und Modernisierungsmaßnahmen stellten im Streitfall keine Werbungskosten, sondern Anschaffungskosten der Immobilie dar. Die Vereinbarungen über die durchzuführenden Arbeiten seien schon vor dem Erwerb des Grundstücks getroffen worden und hätten als unerlässliche Voraussetzung einen Teil des Gesamtkonzeptes gebildet. Der Kauf des Grundbesitzes und der gleichzeitige Abschluss eines gesonderten Vertrages über die Instandsetzungs- und Modernisierungsarbeiten stellten einen einheitlichen Erwerbsvorgang dar (BFH-Urteil vom 17. Dezember 1996,BStBl. II 1997, 348). Es liege zivilrechtlich ein einheitliches Vertragswerk vor (Hinweis auf Palandt, Kommentar zum BGB, 66. Aufl., § 311 Rn. 32). Dem sei aus ertragsteuerlicher Sicht zu folgen.
Entscheidungsgründe:
Die Klage ist begründet. Der Feststellungsbescheid … ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung – FGO –). Es ist erklärungsgemäß ein Werbungskostenüberschuss in Höhe von … EUR festzustellen.
1. Die Klägerin ist entgegen der Auffassung des Beklagten und entgegen den Ausführungen des Senats im Beschluss vom 17. April 2007 im Verfahren des einstweiligen Rechtsschutzes als Herstellerin im Sinne des 5. Bauherrenerlasses und nicht als Erwerberin anzusehen.
a) Ein Anleger, der sich auf Grund eines von den Projektanbietern vorformulierten Vertragswerks an einem Projekt beteiligt und sich bei den damit zusammenhängenden Rechtsgeschäften durch die Projektanbieter oder von ihnen eingeschalteten sonstigen Personen (z.B. Treuhänder, Geschäftsbesorger, Betreuer) umfassend vertreten lässt, ist regelmäßig nicht Bauherr, sondern Erwerber des Grundstücks mit der Folge, dass alle auf Grund des vorformulierten Vertragswerks an die Anbieterseite geleisteten Aufwendungen, die auf den Erwerb des Grundstücks mit dem bezugsfertigen Gebäude gerichtet sind, zu den Anschaffungskosten gehören. Dies gilt insbesondere auch für die Baukosten für die Errichtung oder Modernisierung des Gebäudes. Bauherr ist der Anleger nur, wenn er auf eigene Rechnung und Gefahr ein Gebäude baut oder bauen lässt und das Baugeschehen beherrscht. Der Anleger muss das umfassende Bauherrenwagnis, d.h. wirtschaftlich das für die Durchführung des Bauvorhabens auf seinem Grundstück typische Risiko, tragen sowie rechtlich und tatsächlich die Planung und Ausführung in der Hand haben. Das ist regelmäßig nicht der Fall, wenn der einzelne Anleger weder die Vertragsgestaltung noch die Vertragsdurchführung wesentlich beeinflussen kann (vgl. BFH-Urteil vom 14. November 1989 – IX R 197/84, BStBl. II 1990, 299; 5. Bauherrenerlass, Tz. 1 ff.).
Wird – wie im Streitfall – der Tatbestand der Einkünfteerzielung durch einen geschlossenen Fonds in der Rechtsform der Personengesellschaft erfüllt, ist auf der Ebene der Gesellschaft zu entscheiden, ob Aufwendungen, die die Gesellschaft trägt, Herstellungskosten, Anschaffungskosten, Betriebsausgaben oder Werbungskosten sind. Nach der Rechtsprechung des BFH (Urteile vom 8. Mai 2001 IX R 10/96, BStBl. II 2001, 720,BFHE 195, 310, und vom 28. Juni 2001 – IV R 40/97, BStBl. II 2001, 717,BFHE 196, 77) ist ein geschlossener Fonds dann als Erwerber anzusehen, wenn der Initiator der Gesellschaft ein einheitliches Vertragswerk vorgibt und die Gesellschafter in ihrer gesellschaftsrechtlichen Verbundenheit keine Möglichkeit besitzen, hierauf Einfluss zu nehmen. Eine ausreichende Einflussnahmemöglichkeit ist gegeben, wenn der Fonds rechtlich und tatsächlich in der Lage ist, wesentliche Teile des Konzepts zu verändern. Die Finanzverwaltung (5. Bauherrenerlass, Tz. 31 ff.) bejaht dies dann, wenn Entscheidungsalternativen für die wesentlichen Konzeptbestandteile angeboten werden. Allein die Zustimmung zu den vom Initiator vorgelegten Konzepten oder Vertragsentwürfen soll keine ausreichende Einflussnahme bedeuten. Erforderlich ist, dass die Gesellschafter über die wesentlichen Vertragsgestaltungen und deren Umsetzung tatsächlich selbst bestimmen können. Dabei hält die Finanzverwaltung eine Vertretung durch bereits konzeptionell vorbestimmte Dritte (z.B. Treuhänder, Beiräte) nicht für ausreichend. Dieselben Maßstäbe für die Abgrenzung zwischen Anschaffung und Herstellung gelten für geschlossene Fonds, die auf die Sanierung und Modernisierung erworbener Altbauwohnungen gerichtet sind (vgl. im 5. Bauherrenerlass die Tz. 42).
b) Im Streitfall ist die Klägerin unter Zugrundelegung dieser in der Rechtsprechung des BFH und dem 5. Bauherrenerlass begründeten Maßstäbe als Herstellerin und nicht als Erwerberin anzusehen.
aa) Dies beruht nach Auffassung des Senats darauf, dass die Anleger nach der von den Initiatoren gewählten und umgesetzten Gestaltung eine (echte) Wahl zwischen verschiedenen Modernisierungsvarianten hatten. Diese den Anlegern zur Wahl gestellten Varianten unterschieden sich nicht nur in nebensächlichen Details, sondern umfassten das gesamte Spektrum zwischen einer Minimal- und einer Maximalsanierung, wobei Letztere durch die angebotene Möglichkeit des Dachgeschossausbaus sogar mit eine Erweiterung des vorhandenen Gebäudes verbunden gewesen wäre. Es sind für den Senat keine Anhaltspunkte ersichtlich, dass es sich nur um pro-forma-Alternativen gehandelt hätte, die den Anliegern nur im Hinblick auf die Regelungen des Bauherrenerlasses angeboten worden, die aber aus tatsächlichen Gründen von vornherein ausgeschlossen gewesen sind.
Abweichend von seinen Ausführungen im Beschluss vom 17. April 2007 folgt der Senat nicht der Einschätzung des Beklagten, wonach die Anleger von den Initiatoren des Modernisierungsmodells mit einem Bündel vorformulierter Verträge konfrontiert worden sind, welches sie mit ihrem Gesellschaftsbeitritt ohne Möglichkeit, Änderungen zu bewirken, akzeptieren mussten. Vielmehr hatten die Anleger während der Gesellschafterversammlung am X. Dezember 2003 ausreichende Einflussnahmemöglichkeiten. Dies folgt zum einen – wie schon dargelegt – aus den ihnen unterbreiteten Alternativvorschlägen und zum anderen aus dem Umstand, dass die wesentlichen Verträge, also der Grundstückskaufvertrag und der Generalübernehmervertrag, erst nach der Gesellschafterversammlung abgeschlossen worden sind.
Zwar werden bei der Formulierung der Verträge schon vor der Gesellschafterversammlung umfangreiche Vorarbeiten seitens der Initiatoren geleistet worden sein. So ist dem Beklagten einzuräumen, dass die Initiatoren bereits vor der Gesellschafterversammlung Vertragsverhandlungen mit dem Grundstücksverkäufer, dem zukünftigen Generalübernehmer sowie den finanzierenden Banken geführt haben. Außerdem wurden Vorarbeiten im Hinblick auf die Ausarbeitung der verschiedenen Modernisierungsvarianten geleistet. Vor diesem Hintergrund stimmt der Senat der Einschätzung des Beklagten zu, wonach die Anleger hinsichtlich der Konzeption des Modells und des tatsächlichen Geschehensablaufs wohl keine Möglichkeit gehabt hätten, das Investitionsobjekt als solches oder den vorausgewählten Generalübernehmer gegen ein anderes Unternehmen auszutauschen. Der Senat hält die dargelegten Vorarbeiten und Einschränkungen der Entscheidungsfreiheit der Anleger jedoch für unschädlich:
Dass vorherige Planungsarbeiten und Abstimmungen vorgenommen worden sind, ist nach Auffassung des Senats administrativ bedingt, weil anderenfalls keine detaillierten Entscheidungsalternativen hätten vorgelegt werden können. Es bedarf erfahrungsgemäß einer detaillierten Vorbereitung, um eine Anlegerversammlung – die insofern einer WEGVersammlung ähnelt – erfolgreich, also ergebnisorientiert, durchführen zu können. Denn es ist zu berücksichtigen, dass sich an geschlossenen Fonds der hier streitigen Art in der Regel eine Vielzahl von Anlegern beteiligen. Da es sich also faktisch um ein vielköpfiges Geschäftsführungsgremium handelt, bedarf es umfangreicher Vorbereitungen, um eine Abstimmung überhaupt möglich zu machen.
Es würde die Anforderungen überspannen zu verlangen, dass die Anleger in jeglicher Hinsicht frei entscheiden können. Dabei ist die Grundkonzeption der HGB im Hinblick auf die Gesellschafterrechte eines Kommanditisten zu berücksichtigen. § 166 HGB räumt den Kommanditisten Kontroll- und Einsichtsrechte ein. Von der Führung der Geschäfte der Gesellschaft sind die Kommanditisten indes nach § 164 HGB ausgeschlossen; sie können im Rahmen des gewöhnlichen Betriebs des Handelsgewerbes einer Handlung des persönlich haftenden Gesellschafters nicht einmal widersprechen. Die von der Finanzverwaltung im 5. Bauherrenerlass aufgestellten Anforderungen gehen über die üblichen gesellschaftsrechtlichen Mitwirkungsrechte eines Kommanditisten jedoch weit hinaus und nähern sich im wirtschaftlichen Ergebnis bereits Geschäftsführungsaufgaben an. Zwar ist der Ausschluss der Kommanditisten von der Geschäftsführung dispositiv (vgl. Joost/Strohn in Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn, Handelsgesetzbuch, 2. Auflage 2008, § 164 Rz. 4). Da es sich bei § 164 HGB aber um ein tragendes Strukturprinzip der Kommanditgesellschaft handelt (vgl. Kulosa in Hermann/Heuer/Raupach, EStG, KStG, § 21 EStG Anm. 118), sollte das Steuerrecht keine grundsätzlich abweichenden Anforderungen stellen.
Vor diesem Hintergrund hält der Senat die den Anlegern im Streitfall eingeräumten Entscheidungsmöglichkeiten im Hinblick auf die Modernisierungsalternativen für hinreichend.
bb) Der Beurteilung der Klägerin als Herstellerin steht auch nicht entgegen, dass die Anlegerkommanditisten an der Gesellschafterversammlung nicht persönlich teilgenommen haben, sondern durch die Herren E. und F. vertreten worden sind. Denn diese Herren sind nach Auffassung des Senats nicht als „bereits konzeptionell vorbestimmte Dritte” im Sinne von Tz. 34 des 5. Bauherrenerlasses anzusehen. Sie können entgegen der Auffassung des Beklagten nicht eindeutig dem Lager der Projektinitiatoren zugerechnet werden. Zwar wurden die Beteiligungen an der Klägerin durch die Herren E., F. und G. im Alleinvertrieb angeboten. Zugleich ist aber zu berücksichtigen, dass die Herrn E., F. und G. nicht vollständig in den Vertrieb der Beteiligungen an der Klägerin eingebunden waren. Es ist vielmehr so, dass sie im Rahmen einer umfassenden Anlageberatung die Anleger der Klägerin auch schon im Vorwege betreut haben und dabei nicht auf die Produkte der Initiatoren der Klägerin beschränkt waren. Die Herren E., F. und G. befanden sich deshalb gewissermaßen in einem Interessenkonflikt, weil sie einerseits an einem Vertriebserfolg der Klägerin interessiert waren, um Provisionen zu verdienen, zugleich aber darauf achten mussten, die Interessen der Anleger zu wahren, um ihren Verpflichtungen aus den mit den Anlegern geschlossenen Geschäftsbesorgungsverträgen zu genügen. Für den Senat sind keine Anhaltspunkte dafür erkennbar, dass die Herren E., F. und G. im Streitfall ihr Provisionsinteresse über ihre Sorgfaltspflichten gegenüber den Anlegern gestellt hätten.
Zudem hat der Senat bei seiner Entscheidungsfindung berücksichtigt, dass die Herren E. und F. die Anlegerkommanditisten in der Gesellschafterversammlung vom X. Dezember 2003 zwar vertreten haben, dass sie aber hinsichtlich der hier maßgeblichen Abstimmung über die vorgeschlagenen Modernisierungsalternativen durch entsprechende Anweisungen der Anlegerkommanditisten gebunden waren. Hinter der vom Senat geteilten Auffassung des BMF, dass eine Vertretung durch konzeptionell vorbestimmte Dritte zur Erwerbereigenschaft der Anleger und damit des Fonds führe, steht der Gedanke, dass die den Anlegern eingeräumte Rechtsmacht, über verschiedene Investitionsalternativen zu entscheiden, faktisch ausgehöhlt ist, wenn die tatsächliche Entscheidung nicht durch die Anleger, sondern durch im Lager der Initiatoren stehende Vertreter getroffen wird. So liegt der hier streitige Sachverhalt indes nicht. Es ist vielmehr so, dass die deutliche Mehrheit der Anleger die grundsätzliche Entscheidung über die von ihnen bevorzugte Modernisierungsalternative 1 selbst getroffen und die Vollmacht der Herren E. und F. entsprechend beschränkt haben. Dabei ist es nach Auffassung des Senats unschädlich, dass den Vertretern die Vollmacht eingeräumt wurde, bei abweichender Mehrheit für die nächstliegende Variante zu entscheiden; denn dies ist eine praktikable Lösung, um ein schnelles und angemessenes Abstimmungsergebnis zu erreichen. Zugleich haben die Anleger damit die wesentliche Entscheidung selbst getroffen. Der Senat folgt somit nicht der Auffassung des Beklagten, wonach die Vertreter in der Gesellschafterversammlung eine eigene Entscheidung getroffen haben, denn dies widerspräche den ihnen erteilen Vollmachten.
Aus den dargelegten Gründen kommt es nach Auffassung des Senats auf die zwischen den Beteiligten in der mündlichen Verhandlung noch umstrittene Frage nicht an, ob die Herren E. und F. die Unterbrechung der Gesellschafterversammlung am X. Dezember 2003 tatsächlich dazu genutzt haben, mit den Anlegern zu telefonieren. Wie bereits in der mündlichen Verhandlung erläutert, kann der Senat die diesbezüglichen Ausführungen der Klägerin im Hinblick auf die vorliegenden eindeutigen Anweisungen der Anleger aber auch nur eingeschränkt nachvollziehen.
Der Senat hat allerdings erwogen, ob der Umstand, dass sich die deutliche Mehrheit der Anleger für die Modernisierungsalternative 1 entschieden haben, auf sachlichen Gründen (es handelte sich um die beste der vorgeschlagenen Varianten) oder auf entsprechender Einflussnahme der Herren E. und F. beruht hat. Letzteres könnte für die Erwerbereigenschaft sprechen, wenn den Anlegern faktisch keine andere Alternative gelassen worden sein sollte. Der Senat hat aber auch hier keine Anhaltspunkte für einen solchen Geschehensablauf; auch der Beklagte hat sich nicht dahingehend eingelassen.
Schließlich hält es der Senat entgegen der vom Beklagten vertretenen Auffassung für unschädlich, dass die Anlegerkommanditisten ihre Entscheidung allein aufgrund der Angaben im Prospekt getroffen haben. Denn die verschiedenen Modernisierungsoptionen sind umfassend und detailliert erläutert, so dass sich die Anleger eine fundierte Meinung bilden konnten. Dafür war eine persönliche Anwesenheit bei der Gesellschafterversammlung nicht erforderlich.
2. Die Qualifizierung des Fonds als Hersteller hat zur Folge, dass die Eigenkapitalvermittlungsprovision in Höhe von … EUR, die anteilige Geschäftsführervergütung in Höhe von … EUR und die Modernisierungskosten in Höhe von … EUR nicht zu Anschaffungs- oder Herstellungskosten, sondern zu sofort abziehbaren Werbungskosten führen.
a) Es ist zwischen den Beteiligten zu Recht unstreitig, dass die Eigenkapitalvermittlungsprovision in Höhe von … EUR und die anteilige Geschäftsführervergütung in Höhe von … EUR zu sofort abziehbaren Werbungskosten führen, sofern – was der Senat für den Streitfall bejaht – die Klägerin als Herstellerin und nicht als Erwerberin anzusehen ist.
b) Auch die Modernisierungskosten in Höhe von … EUR stellen nach Auffassung des Senats keine Anschaffungs- oder Herstellungskosten, sondern sofort abziehbare Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung dar (vgl. dazu Tz. 43 und 45 des 5. Bauherrenerlasses).
Der Senat schließt sich den vom BFH im Urteil vom 12. September 2001 (IX R 52/00, BStBl. II 2003, 574,BFHE 198, 85, mwN aus der Rechtsprechung und der Literatur) dargelegten Grundsätze an, nach denen bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung nach § 21 Abs. 1 EStG sofort abziehbare Werbungskosten im Sinne von § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten abzugrenzen sind, die nur im Rahmen der Absetzungen für Abnutzung (AfA) zu berücksichtigen sind, § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 in Verbindung mit § 7 EStG. Danach bestimmt sich für die Gewinneinkünfte und Überschusseinkünfte nach § 255 HGB, welche Aufwendungen zu den Anschaffungsoder Herstellungskosten zählen, wobei die jeweiligen Besonderheiten des angeschafften oder hergestellten Vermögensgegenstandes zu berücksichtigten sind. Anschaffungskosten gemäß § 255 Abs. 1 HGB sind die Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie dem Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden können, ferner die Nebenkosten und nachträglichen Anschaffungskosten.
aa) Die hier streitigen Aufwendungen sind weder zum Erwerb des Gebäudes geleistet worden, noch sind sie Nebenkosten oder nachträgliche Anschaffungskosten.
bb) Die Modernisierungsaufwendungen sind auch nicht geleistet worden, um das Gebäude in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen.
Ein Vermögensgegenstand (Wirtschaftsgut, hier: Gebäude) ist betriebsbereit, wenn er entsprechend seiner Zweckbestimmung genutzt werden kann. Zu den Anschaffungskosten zählen daher die Aufwendungen, die erforderlich sind, um den Vermögensgegenstand bestimmungsgemäß nutzen zu können. Wird ein Wohngebäude ab dem Zeitpunkt des Erwerbs, d.h. ab Übergang der Nutzungen und Lasten, vom Erwerber genutzt, kann es von ihm zum Zwecke dieser Nutzung nicht mehr in einen betriebsbereiten Zustand versetzt werden. Erwirbt er z.B. ein vermietetes Gebäude und tritt in das Mietverhältnis ein (§ 566 Abs. 1 BGB), dann ist es insoweit betriebsbereit i.S. des § 255 Abs. 1 Satz 1 HGB (BFH-Urteil vom 12. September 2001, a.a.O.). Die Modernisierungsaufwendungen der Klägerin dienten nicht der Herstellung der Betriebsbereitschaft des Gebäudes, da dieses zum Zeitpunkt des Übergangs von Lasten und Nutzen auf die Klägerin bereits vermietet und damit betriebsbereit war.
cc) Es liegt auch keine Standarderhöhung vor, die zu Anschaffungskosten führen würde.
Da der Erwerber den Zweck des Wirtschaftsguts bestimmt, gehört zur Zweckbestimmung auch die Entscheidung, welchem Standard das Gebäude entsprechen soll (sehr einfach, mittel oder sehr anspruchsvoll). Baumaßnahmen, die das Gebäude auf einen höheren Standard bringen, machen es betriebsbereit; ihre Kosten führen zu Anschaffungskosten i.S. des § 255 Abs. 1 HGB. Für den Standard eines Wohngebäudes ist neben der Größe, dem Zuschnitt und der Anzahl der Räume vor allem die Ausstattung und Qualität der Einrichtungen ausschlaggebend, die den Gebrauchswert (das Nutzungspotential) einer Wohnung bestimmen. Dazu zählen vor allem die Installationen (Heizung, Sanitär, Elektro) und die Fenster. Sind sie nur im nötigen Umfang und in sehr sparsamer Ausführung vorhanden, dann wird es sich um einen sehr einfachen Wohnstandard, entsprechen sie in Umfang und Ausführung durchschnittlichen und selbst höheren Ansprüchen, dann wird es sich um einen mittleren Standard handeln. Ist nicht nur das zweckmäßige, sondern sogar das Mögliche vorhanden und das vor allem unter Verwendung außergewöhnlich hochwertiger Materialien, dann wird ein sehr anspruchsvoller Standard gegeben sein. Baumaßnahmen vor der erstmaligen Nutzung eines Gebäudes, deren Schwerpunkt nicht die Reparatur und Ersetzung des Vorhandenen, sondern die funktionserweiternde Ergänzung wesentlicher Bereiche der Wohnungsausstattung zum Gegenstand haben, können den Standard eines Gebäudes erhöhen (BFH-Urteil vom 12. September 2001, a.a.O.).
Eine Standarderhöhung liegt im Streitfall nicht vor, da die von der Klägerin ausgeführten Modernisierungsmaßnahmen die wesentlichen Bereiche Elektro, Sanitär und Heizung nicht maßgeblich betroffen haben. Ausweislich des in der Gesellschafterversammlung am X. Dezember 2003 beschlossenen Maßnahmenkatalogs haben die Reparatur und Ersetzung des Vorhandenen den Schwerpunkt der Baumaßnahmen gebildet.
dd) Es liegt im Streitfall auch kein sog. Modernisierungsmodell vor.
Schließt der Anleger gleichzeitig mit dem Kaufvertrag einen Werk- oder Geschäftsbesorgungsvertrag über die Instandsetzung der in gemeinschaftlichem Eigentum befindlichen Gebäudeteile ab, so ist nach der BFH-Rechtsprechung von einem einheitlichen, auf die Anschaffung einer renovierten Immobilie gerichteten Vorgang auszugehen, wenn die Verträge in einem engen wirtschaftlichen Zusammenhang stehen (BFH-Urteil vom 30. Juli 1991 IX R 43/89, BStBl. II 1991, 918, und BFH-Beschluss vom 4. März 1992 IX B 24/91, BFH/NV 1992, 648). Anschaffungskosten im Sinne des § 255 Abs. 1 HGB hat der BFH dementsprechend auch angenommen, wenn Renovierungs- oder Modernisierungsarbeiten gleichzeitig mit dem Kaufvertrag (einheitlicher Vorgang trotz mehrerer Verträge) über eine Eigentumswohnung in einem Altbau in Auftrag gegeben und alsbald durchgeführt werden, sog. Modernisierungsmodell (BFH-Urteil vom 12. September 2001, a.a.O.). Zur Gegenleistung für den Erwerb können danach auch Aufwendungen zählen, die neben dem nach dem Kaufvertrag geschuldeten Kaufpreis aufgrund eines gesonderten Vertrages geleistet werden. Der BFH hat Aufwendungen für die beim Erwerb einer Eigentumswohnung gesondert vereinbarte Instandsetzung der im gemeinschaftlichen Eigentum stehenden Gebäudeteile als Anschaffungskosten beurteilt, weil es sich um einen einheitlichen, auf die Anschaffung einer renovierten Eigentumswohnung in einem renovierten Gebäude gerichteten Vorgang handelte (BFH-Urteil vom 30. Juli 1991 IX R 43/89, BFHE 165, 245, BStBl. II 1991, 918). Entscheidend für die Annahme eines wirtschaftlich einheitlichen Rechtsgeschäfts waren für den BFH der gleichzeitige Abschluss des Kaufvertrages und des gesonderten Vertrages über die Instandsetzungsarbeiten sowie der bautechnische Zusammenhang dieser Arbeiten, die sinnvoll nur im Rahmen einer einheitlich geplanten Baumaßnahme für das gesamte Gebäude durchgeführt werden konnten. Davon ist jedenfalls dann auszugehen, wenn nach dem Werkvertrag insbesondere Umbauarbeiten, Spengler- und Dachdeckerarbeiten, der Einbau einer neuen Heizungsanlage, die vollständige Erneuerung der Bäder, sämtlicher Türen, Fenster und Rollläden sowie die Überprüfung und Modernisierung der gesamten Elektroanlage vorgesehen waren (vgl. BFH-Urteil vom 17. Dezember 1996 IX R 47/95, BStBl. II 1997, 348,BFHE 182, 178).
Im Streitfall liegt kein Modernisierungsmodell in diesem Sinne vor. Der Senat interpretiert die zitierte Rechtsprechung des BFH so, dass die Modernisierungsaufwendungen (nur) dann zu Anschaffungskosten des Gebäudes werden, wenn der Erwerber bei wirtschaftlicher Betrachtung vom Erwerber das Gebäude in modernisiertem Zustand erwirbt und dieser Umstand durch den Abschluss verschiedener Verträge verschleiert wird. So liegt der Streitfall indes nicht. Vielmehr hat die Klägerin das Grundstück in unsaniertem (bzw. nicht modernisiertem) Zustand erworben und auf eigenes Kostenrisiko modernisieren lassen. Im Unterschied zu den vom BFH entschiedenen Fällen wurden die Modernisierungsarbeiten im Streitfall auch nicht durch den Verkäufer, ihm nahe stehende Personen oder eine von ihm beherrschte („ihm gehörende”) Gesellschaft ausgeführt.
Von einem einheitlichen Vertragswerk im Hinblick auf den Grundstückskaufvertrag und den Generalübernehmervertrag ist auch nicht deshalb auszugehen, weil die Herren J. und K. sowohl an der Verkäuferin des Grundstücks, der L.GmbH als auch an der Generalübernehmerin gesellschaftsrechtlich beteiligt waren. Hinsichtlich der L.GmbH handelte es sich nämlich nur um eine durch die J. & K. Grundstücksverwaltungsgesellschaft mbH vermittelte Minderheitsbeteiligung in Höhe von 25 %. Mehrheitsgesellschafter mit 75 % der L.GmbH war hingegen Herr M., der im Übrigen nach dem vom Beklagten nicht bestrittenen Vortrag der Klägerin keine gesellschaftsrechtlichen Beziehungen zu den übrigen Beteiligten unterhalten hat. Es ist auch nicht erkennbar, dass die Herren J. und K. eine faktische Machtposition in der Gesellschaft ausgeübt hätten, die ihre gesellschaftsrechtlichen Minderheitsrechte überstiegen hätte. Der Senat hat deshalb die Überzeugung gewonnen, dass die Herren J. und K. ihren Willen in der L.GmbH nicht gegen den Mehrheitsgesellschafter haben durchsetzen können. Diese Überzeugung des Senats beruht auf der konkreten Finanzierungssituation der L.GmbH im Zeitpunkt des Verkaufs. Die L.GmbH wies im Vergleich zum Verkaufspreis des Grundstücks von … EUR nur ein sehr geringes Eigenkapital von … EUR auf und war im Übrigen durch Gesellschafterdarlehen des Mehrheitsgesellschafters und durch Hypothekendarlehen finanziert. Zu berücksichtigen ist zudem, dass die L.GmbH weitere Grundstücke hielt und aus dem Verkauf des hier streitigen Grundstücks nach dem vom Beklagten unwidersprochen gebliebenen Vortrag der Klägerin lediglich einen Gewinn von … EUR erzielte, der zur Rückführung der Fremdfinanzierung verwendet wurde.
Der Senat hält es im Streitfall auch für unschädlich, dass der Grundstückskaufvertrag und der Generalübernehmervertrag am selben Tag, dem Y. Dezember 2003, abgeschlossen worden sind. Zwar mag dies grundsätzlich als ein Indiz für die Annahme eines wirtschaftlich einheitlichen Rechtsgeschäfts zu werten sein. Im Streitfall sind aber die tatbestandlichen Besonderheiten insbesondere im Hinblick auf den Zeitdruck des Vorhabens zu berücksichtigen, da sich die für die Wirtschaftlichkeit eines geschlossenen Immobilienfonds stets sehr relevanten steuerlichen Rahmenbedingungen mit dem nahen Jahreswechsel zum Nachteil der Investoren ändern würden. Der Senat folgt deshalb den Ausführungen der Klägerin, wonach schon aus Vorsichtsgründen unter normalen Umständen eine „Schamfrist” von einigen Tagen zwischen dem Abschluss des Kaufvertrags und des Generalübernehmervertrags eingehalten worden wäre. Es ist deshalb unzulässig, aus dem insofern zufälligen zeitlichen Zusammenfallen beider Verträge abzuleiten, dass es einen engen wirtschaftlichen Zusammenhang zwischen dem Ankauf des Grundstücks einerseits und den Modernisierungskosten andererseits gegeben habe.
ee) Es liegt kein anschaffungsnaher Aufwand vor.
Sog. anschaffungsnahe Aufwendungen sind nicht allein wegen ihrer Höhe oder ihrer zeitlichen Nähe zur Anschaffung eines Gebäudes als Herstellungskosten zu beurteilen (BFH-Urteil vom 12. September 2001, a.a.O.).
Der durch das Steueränderungsgesetz 2003 eingeführte § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG, der die vorherige Verwaltungsauffassung zu anschaffungsnahem Aufwand mit einigen Änderungen nunmehr gesetzlich regelt, ist im Streitfall nicht anwendbar. Denn diese Regelung gilt nicht rückwirkend, sondern erstmals für Bauaufwendungen, mit denen nach dem 31. Dezember 2003 begonnen wurde (§ 52 Abs. 16 Satz 7 EStG). Für Baumaßnahmen, mit denen vor dem 1. Januar 2004 begonnen worden ist, gelten auch für anschaffungsnahe Aufwendungen die allgemeinen Grundsätze (BFH-Urteil vom 15. September 2004 I R 7/02, BStBl. II 2005, 867). Bei baugenehmigungsfreien Bauvorhaben, für die Bauunterlagen nicht einzureichen sind, bestimmt sich der Beginn der Baumaßnahme nach dem tatsächlichen Baubeginn (dazu BFH-Urteil vom 30. September 2003 III R 51/01, BStBl. II 2004, 209).
Vorliegend sind vor dem 31. Dezember 2003 Bauarbeiten, nämlich Schleifarbeiten am Treppenlauf, ausgeführt worden, die die Anwendbarkeit der Neuregelung ausschließen. Dem steht nach Auffassung des Senats nicht entgegen, dass es sich um im Verhältnis zur Gesamtinvestitionssumme nur minimale Aufwendungen in Höhe von … EUR netto handelt; denn das Gesetz verlangt nicht, dass vor dem Jahreswechsel wesentliche Bauarbeiten durchgeführt worden sind. Ein Fall des Missbrauchs rechtlicher Gestaltungsmittel (vgl. § 42 AO) liegt darin nicht.
Der Senat hält an dieser Auffassung auch trotz der im gerichtlichen Verfahren erstmals in der mündlichen Verhandlung vor dem Senat thematisierten Unterbrechung von acht Monaten bis zum August 2004 fest. Dies beruht auf § 52 Abs. 16 Satz 9 EStG, wonach für die zeitliche Anwendbarkeit der Neuregelung sämtliche Baumaßnahmen an dem Grundstück als eine Baumaßnahmen gelten. Dies hat zur Folge, dass die Neuregelung auch auf nach dem 31. Dezember 2003 begonnene Baumaßnahmen nicht anwendbar ist, wenn bei demselben Gebäude bereits vor dem 1. Januar 2004 mit einer anderen Baumaßnahme i.S.d. § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG begonnen worden ist. Es kommt deshalb grundsätzlich nicht darauf an, dass die Arbeiten unmittelbar nach dem Jahreswechsel fortgeführt werden. Etwas anderes würde nach Auffassung des Senats zwar dann gelten, wenn es keinen sachlichen Zusammenhang der Arbeiten im Jahre 2003 mit den späteren Baumaßnahmen gegeben hätte, weil dann die Schleifarbeiten keine Baumaßnahme im Sinne von § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG, sondern Erhaltungsaufwand wären. So liegt der Fall nach Auffassung des Senats indes nicht. Die Schleifarbeiten am Treppenhaus haben jedenfalls in einem losen Zusammenhang mit den späteren Baumaßnahmen gestanden, weil das Treppenhaus saniert bzw. modernisiert worden ist.
3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung.
Die Zulassung der Revision beruht auf § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO. Es handelt sich um eine Rechtssache von grundsätzlicher Bedeutung. Die hier aufgeworfenen Rechtsfragen zur Handhabung des 5. Bauherrenerlasses sind in der höchstrichterlichen Rechtsprechung noch nicht abschließend geklärt.
